Sentencia Contencioso-Administrativo 429/2023 Tribunal Superior de Justicia de Illes Baleares . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 24/2020 de 16 de mayo del 2023

PRIMERO.- Argumentos de la parte demandante.

La parte demandante alega que gastos fiscalmente deducibles a la hora de determinar el rendimiento neto de su actividad económica correspondiente al periodo impositivo 2015 (en el momento de confeccionar su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas -IRPF- de dicho año) lo siguiente: - la factura número NUM002 por importe de 47.198 euros emitida por la entidad Sulzer Pumps Wastewater Spain, S.A. (Sulzer Pumps) con fecha 19 de noviembre de 2014; y - el gasto de arrendamiento de los diversos vehículos empleados durante el mencionado ejercicio 2015 para el desarrollo de la actividad profesional.

Afirma que en fecha 11/01/2017 se le notificó resolución con liquidación provisional por el citado concepto tributario, ejercicio 2015, por la que resultaba una cuota a ingresar por importe de 30.822,87 euros y unos intereses de demora de 609,59 euros, lo que hacía un total de 31.432,46 euros, la Administración tributaria rechazaba la deducibilidad de, entre otros, los mencionados gastos.

En fecha 09/02/2017 el recurrente presentó recurso de reposición contra la citada resolución, el cual fue parcialmente estimado por medio de Acuerdo de Resolución de Recurso de Reposición, pero denegó la deducibilidad de los gastos citados anteriormente. La nueva liquidación, afirma, consistió en una cuota de 29.517,81 euros y unos intereses de demora de 814,27 euros, es decir, un total de 30.332,08 euros.

Señala que, en paralelo, en abril de 2017 recibió notificación de Acuerdo Sancionador, con arreglo al cual se le imponía sanción por dejar de ingresar ( art. 191 de la Ley General Tributaria) y el TEAR de Baleares dictó Resolución de fecha 30 de octubre de 2019, desestimando la reclamación referente al Acuerdo de Resolución de Recurso de Reposición, pero estimando la relativa al Acuerdo de Imposición de Sanción.

El motiva de la desestimación, afirma, es que el TEAR de Baleares presume (empleando sus propias palabras) que los materiales se entregaron a finales del periodo impositivo 2014, entonces el gasto se devengó para esta parte en dicho año y su imputación temporal debía realizarse también en dicho año 2014.

Considera que el Tribunal Económico Administrativo se equivocaba al apoyarse en dicha presunción, para lo cual aporta la siguiente documentación: Factura número NUM002 emitida por Sulzer Pumps el 19/11/2014 (es decir, la factura controvertida) en la que se puede observar que se dice que se trata de "facturación anticipada", estando la factura estaba vinculada al proyecto número NUM003 de renovación de la red de saneamiento de la Playa de Muro, y Certificación sellada y firmada emitida por Sulzer Pumps. Observa. que se podrá comprobar que a esta certificación también le acompaña una copia de las mencionadas dos notas de entrega del año 2015.

Por lo tanto, considera que no hay duda, porque así lo certifica Sulzer Pumps, de que los materiales fueron entregados en febrero de 2015, y es lo que tiene sentido, dado que, como la propia Sulzer Pumps señala, su factura de noviembre del 2014 fue pagada a principios del mes de febrero de 2015, justificando así que los materiales le fueran entregados a la recurrente unos días después, por lo que se destruye totalmente, de este modo, la presunción sobre la que se apoyaba el TEAR de Baleares.

En segundo lugar, discrepa con el parecer del TEAR de Baleares: sí se ha acreditado la afectación exclusiva de los vehículos arrendados a la entidad Proa Renting, S.L, lo que conlleva que el gasto asociado era deducible, tal y como el recurrente consideró al determinar el rendimiento neto de su actividad económica del 2015.

Alega que en el Fundamento de Derecho Quinto de la Resolución del TEAR de Baleares, el tribunal se limita básicamente a extractar el artículo 22 del Reglamento del IRPF (aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo), así como el parecer de la Administración tributaria sobre la figura del agente comercial, para terminar concluyendo lo siguiente con base en el artículo 105 de la Ley General Tributaria (principio de la carga de la prueba): "En vista de la documentación obrante en el expediente administrativo, debe concluirse que el reclamante no ha acreditado fehacientemente que tales vehículos estén afectos exclusivamente a su actividad por lo que no puede admitirse la deducibilidad de dichos gastos y debe desestimarse la pretensión del interesado."

Estima que cuando la afectación de un vehículo es total a la actividad económica, entonces el gasto es plenamente deducible, por lo que considera que ha realizado un ejercicio probatorio suficiente con arreglo al referido artículo 105 de la Ley General Tributaria.

SEGUNDO.- Argumentos de la parte demandada.

La defensa de la Administración se remite al contenido de la Resolución impugnada, que goza de presunción de acierto y validez ( art. 57 Ley 30/1992 y 39.1 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre) y que no ha sido en nada desvirtuada por el actor (lo que a él le corresponde - art. 105 LGT) el cual en su demanda reincide en los mismos argumentos que ya fueron examinados y desvirtuados por el TEARB.

Alega que siendo el gasto deducible un crédito del obligado tributario contra la hacienda, para minorar cierta base imponible, su realidad, su vinculación con la base imponible y su imputación temporal han de ser acreditadas de forma competente por aquel, de modo que la prueba de que la factura no corresponde al período 2014 (pese a que se halla emitida en tal fecha con toda evidencia) sino al 2.015 no corresponde a la AEAT sino al actor.

Estima que ello comporte una carga procesal diabólica, ya que para acreditar la fecha pretendida le hubiera bastado al recurrente requerir la contabilidad de la entidad emisora de la factura u otros documentos de no excesivamente compleja obtención. Resume su oposición afirmando que dada esa falta de probanza suficiente forzoso resulta confirmar las conclusiones a que llega el TEARB.

TERCERO.- Normativa y criterios sobre la deducibilidad de los gastos.

Para resolver la cuestión objeto de litigio hay que remitirse en primer lugar a la normativa aplicable. De este modo, hay que partir de lo dispuesto en el artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante LIRPF), el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las normas especiales contenidas en el artículo 30 para la estimación directa.

Consecuencia de esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades contenida en el artículo 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), que en su apartado 3 dispone que "en el método de estimación directa la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

Por lo tanto, con respecto a la imputación temporal de los rendimientos de actividades económicas el artículo 14.1.b) de la LIRPF se remite a la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades al señalar que: "Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse".

El artículo 11.1 de la LIS dispone lo siguiente: "1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al periodo impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros".

Según lo expuesto, el criterio de imputación temporal a efectos fiscales es el principio de devengo, en virtud del cual los ingresos y gastos derivados de las transacciones económicas se imputan al periodo impositivo en que se produzcan. En consecuencia, la imputación temporal del gasto objeto de la factura deberá realizarse en el periodo impositivo en el que se produce la entrega.

De acuerdo con el Art.105 de la Ley General Tributaria, en los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho, deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

Tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de fecha 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales ".

Por otro lado, el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, sobre carga de la prueba, establece que :"1. Cuando, al tiempo de dictar sentencia o resolución semejante, el tribunal considerase dudosos unos hechos relevantes para la decisión, desestimará las pretensiones del actor o del reconviniente, o las del demandado o reconvenido, según corresponda a unos u otros la carga de probar los hechos que permanezcan inciertos y fundamenten las pretensiones.

2. Corresponde al actor y al demandado reconviniente la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda, según las normas jurídicas a ellos aplicables, el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda y de la reconvención. 3. Incumbe al demandado y al actor reconvenido la carga de probar los hechos que, conforme a las normas que les sean aplicables, impidan, extingan o enerven la eficacia jurídica de los hechos a que se refiere el apartado anterior...

7. Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio".

CUARTO.- Deducibilidad de los gastos relativos a la factura número NUM002 imputada al ejercicio 2015.

En cuanto a la Factura emitida por Sulzer Pumps el 19/11/2014, para rebatir y desvirtuar la presunción de la resolución impugnada, la demandante aporta certificación sellada y firmada emitida por Sulzer Pumps, en el que se expone lo siguiente:

"CERTIFICO: Que la factura nº NUM002 de fecha 19 de noviembre de 2014 a nombre de Guillermo con NIF NUM004 por importe de 47.198,00 euros más IVA y cuyo concepto son ingresos anticipados. Se emitió en la referida fecha con objeto de que nuestro cliente Guillermo anticipara el pago previo a la entrega de los materiales relacionados en notas de entrega números NUM005 de fecha 12/02/2015 y NUM006 de fecha 12/02/2015. Ambas notas referidas al nº de proyecto NUM003. Se acompaña copia de la fra NUM002, junto con la nota de entrega de ingresos anticipados correspondiente. También se acompaña copia de nuestra fra interna nº NUM007 de fecha 12/02/2015 y con valor CERO, por la entrega del material según notas de entrega números NUM005 y NUM006. Así mismo hacemos constar que con fecha 04/02/2015, Sulzer Pumps Wastewater Spain, S.A., recibió el pago de nuestra fra NUM002 de ingresos anticipados, procediéndose el 12/02/2015 a la entrega de los materiales."

A esta certificación también le acompaña una copia de las mencionadas dos notas de entrega del año 2015.

Por lo tanto, la recurrente desvirtúa la presunción contenida en la resolución impugnada, en cuanto que acredita que los bienes fueron entregados en febrero de 2015 y la factura fue abonada en el ejercicio 2015, y no en el 2014, como afirma la demandada. Además, en la factura, aunque se expide en 2014, se refleja que se trata de "facturación anticipada", lo que apoya y corrobora la tesis sustentada por la recurrente.

En consecuencia, procede acoger la pretensión anulatoria del actor en lo que se refiere a este concepto deducible.

QUINTO.- Sobre la afectación de los vehículos a la actividad económica.

El artículo 22.2, primer párrafo, del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, del Reglamento del IRPF, dispone:

"2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquéllos que el contribuyente utilice para los fines de la misma."

El apartado 1º del mismo artículo 22.2 del Reglamento IRPF dispone que :

"No se entenderán afectados: Aquellos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo".

El citado apartado 4 establece que:

"Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal de contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad".

Como excepción a lo dispuesto en el artículo 22.2.4º del Reglamento, el mismo artículo en su último párrafo dispone:

"Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo en los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad".

Por tanto, de conformidad con este artículo, se entienden afectados a la actividad, con la consiguiente deducibilidad de los gastos que generen, los vehículos que se utilicen para el desarrollo de la actividad económica en exclusiva, y sin ninguna dedicación a usos privados por muy marginales que sean, salvo que los vehículos se encuentren en los supuestos del artículo 22.2 4º del Reglamento del IRPF.

En este caso, es el recurrente, quien alega su derecho a deducir los gastos por la utilización de un vehículo automóvil, y a quien, por aplicación del citado artículo, le corresponde la carga de la prueba sobre los hechos constitutivos de ese derecho.

El recurrente declara que los vehículos relacionados con las facturas cuestionadas por la Administración tributaria fueron afectados íntegra y exclusivamente a la actividad económica llevada a cabo. Precisa que fueron utilizados en exclusiva para desplazamientos profesionales de cara a realizar el mantenimiento y la vigilancia de las estaciones depuradoras de la Agència Balear de L'Aigua i de la Qualitat Ambiental repartidas por toda la isla, visitas a las obras de Cala Ratjada, Playa de Muro, Hotel Delfín, visitas a clientes, gestiones comerciales y gestiones de cobro. También, para desplazarse hasta las instalaciones de los distintos proveedores para recoger material necesario para la ejecución de los servicios contratados por sus clientes (entre ellos, por ejemplo, las citadas averías).

La Administración demandada considera, como se ha expuesto anteriormente, que no ha quedado acreditado por el actor que los vehículos estén afectos exclusivamente a su actividad económica.

La alegación formulada en la demanda del recurrente sobre la afectación de los vehículos a la actividad, no va más allá de esa declaración, sin que se acompañe prueba alguna. Le corresponde al actor probar los hechos sobre los que sustenta la deducibilidad, siendo insuficiente la mera invocación. Además, tampoco procede acoger el planteamiento de la deducción sobre que los vehículos están destinados a actividades comerciales, pues el recurrente se dedica a la actividad de instalaciones eléctricas en general, y los empleados que utilizan los vehículos no son agentes comerciales propiamente dicho, sino que son empleados que, quizás y no todos entre parte de sus funciones, se encuentre desarrollar las de visitas a clientes, gestiones comerciales y de cobro, no pudiendo entenderse, por tanto, que el uso del vehículo se encuentre dentro de los casos en que se presumen afectos a la actividad en su totalidad del artículo 22.4 d) del RIRPF.

En este sentido, procede remitirse a lo dicho por esta sala en la sentencia número 642/2012 de 24 Sep. 2012, Rec. 359/2011 (ECLI : ES:TSJBAL:2012:1036 ) en cuyo fundamento de derecho tercero se afirma:

"(.) A tenor de tales preceptos, los automóviles se entenderán afectados a la actividad económica del reclamante cuando sean necesarios para la obtención de los ingresos y se utilicen "exclusivamente" en la actividad, ya que, por una parte, el vehículo turismo es un elemento patrimonial indivisible por lo que nunca podría dar lugar a una afectación parcial ( artículo 22.3 del Reglamento del IRPF ) y, por otra parte, al no estar relacionado con las actividades excepcionadas en el artículo 22.4 del Reglamento, su dedicación simultánea a la actividad económica y a las necesidades privadas, aún cuando éstas fueran irrelevantes, determinaría su no afección.

En el presente caso, el TEAR no considera tal gasto fiscalmente deducible, pues de las manifestaciones realizadas por el recurrente respecto a que dicho vehículo se utiliza para el ejercicio de su actividad, no se puede inferir sin más la utilización exclusiva del citado vehículo en la misma, si dichas pruebas no van acompañadas de otras, como pudiera ser la prueba del kilometraje y su correspondencia con los desplazamientos empresariales en el ejercicio que corresponda, prueba que no consta como aportada por el reclamante, sin que la relación acompañada en la que detallan algunas localidades a las que ha acudido como profesional pueda estimarse prueba suficiente, al no venir avalada por otras pruebas que acrediten su veracidad, no habiéndose justificado la afectación exclusiva del mismo a la actividad".

En consecuencia, ante la ausencia de prueba acreditativa debe concluirse que el demandante no ha justificado fehacientemente que tales vehículos estén afectos exclusivamente a su actividad, por lo que no puede admitirse la deducibilidad de dichos gatos.

SEXTO. Costas procesales.

De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no procede efectuar expresa imposición de las costas al estimarse parcialmente las pretensiones de la recurrente.