Sentencia Contencioso-Administrativo 26/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 757/2021 de 17 de enero del 2024

PRIMERO.- El presente proceso tiene por objeto determinar si se ajusta a derecho la Resolución desestimatoria del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 21 de diciembre de 2020, de fecha 28 de enero de 2021, que desestimó la reclamación económico administrativa 28/08352/2018 deducida contra acuerdo desestimatorio de solicitud de rectificación de autoliquidación relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015.

SEGUNDO.- La entidad actora señala en la demanda que con fecha 4 de julio de 2017 le fue incoada acta de conformidad A0180769565 de los ejercicios 2012, 2013 y 2014 relativa al Impuesto sobre Sociedades de dichos periodos. En dicha acta se eliminan todas las bases imponibles negativas de los ejercicios 2012,2013 y 2014.

En fecha 22 de julio de 2017, presentó liquidación en concepto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015, Modelo 200, y en esa autoliquidación se practica un ajuste positivo por importe de 515.316,4 €, la cual deriva de los siguientes conceptos: pérdida por dación en pago en cuantía de 294.156 €, pérdida por reducción de capital llevada a cabo en la sociedad Lago de 171.335,45 € y pérdida por canje proveniente de la fusión de la sociedades Lago y Yagüe por importe de 49.824,5 €.

El 28 de septiembre de 2017, la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de Madrid emitió propuesta de liquidación provisional por el impuesto sobre Sociedades de 2015 en el marco de un procedimiento de comprobación limitada, con resultado a pagar de 208.000 €, por corrección de un saldo de bases imponibles negativas, provenientes de periodos impositivos anteriores pendientes, que había sido corregido por la inspección en virtud de acta de conformidad, incoada el 4 de julio de 2017, por importe de 514.226,31 €.

El 2 de noviembre de 2017 se presentó solicitud de rectificación de autoliquidación, que fue desestimada por la administración.

Indica que en virtud del principio de inscripción contable y de lo previsto en el artículo 11 LIS en el supuesto de que se contabilice un gasto en un periodo posterior al de su devengo el reconocimiento fiscal se realizará en el periodo posterior en el que esté contabilizado siempre y cuando no provoque una menor tributación.

En la declaración del Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al ejercicio 2015, se efectúa un aumento en la base imponible por importe de 515.316,4 € que correspondían con un gasto contabilizado en la cuenta contable 673300, denominada pérdidas procedentes de participaciones a L/P empresas del grupo, que recoge en la cuenta de pérdidas y ganancias de 2015 pérdidas por tres conceptos contabilizados el 1/1/2015.

En la declaración del impuesto sobre Sociedades de 2015 se puede comprobar cómo consignó la entidad actora un ajuste positivo en la base imponible por la referida cantidad de 515.316,4€. Dicha cantidad procedía de lo siguiente:

Por un lado, una pérdida por una dación en pago a una sociedad acreedora acota realizada en octubre de 2014, por importe de 294.156 € Este gasto era plenamente deducible, ya que no le afecta el principio de inscripción contable, puesto que se consignó la cantidad de 294.156,01 €, ajuste en la base imponible positivo y el mismo fue erróneo por lo que debe ser corregido.

Consta en el documento número Dos, aportado con la demanda, la explicación contable de los referidos importes.

Los otros dos importes se tratan de una pérdida por una reducción de capital de la sociedad Lago, participada por CMS, por importe 171.335,45 € y la pérdida por el canje la fusión de la sociedad lago en el canje proveniente de la fusión del Lago y Yagüe por importe de 49.824,95 €, que suma 221.178,4 €.

Se trataría de importes de gastos que deben de ser corregidos en la base imponible y practicar un ajuste positivo en la misma en la casilla 325 del Modelo 200.

Por otro lado, la rectificación que se pretende supondría corregir en la base imponible de 2015 por reversión de un ajuste de 2014, por los créditos que la mercantil tenía con la sociedad vinculada Inauto industrias del Automóvil S.A. Los referidos créditos no fueron corregidos en 2014. La reversión deriva de un concurso en liquidación presentado a finales de 2014. Fue lógico entonces que la dotación realizada en 2014, asiento del libro diario 97394, cuenta contable 650000, pérdidas de créditos comerciales incobrables, fuera objeto de ajuste, y así lo fue en la declaración del ejercicio 2014. Sin embargo, lo que ahora procede en 2015 es su reversión por importe de 556.110,54 € del crédito contra la sociedad, por importe de ajuste en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de 2014.

Los hechos y circunstancias que originan la rectificación son consecuencia de unas partidas de gastos, que están contabilizados en el ejercicio 2015, por lo que con independencia de que si están las actas firmes en 2014 se trata de gastos contabilizados en un ejercicio posterior, con lo que su reconocimiento fiscal debe ser en el ejercicio 2015 y el ajuste en la base imponible es de todo punto correcto.

Entiende que no es de recibo el argumento por la del Administración de que en 2015 era diferente el tipo impositivo al de 2014 ya que las tres partidas de gasto que se contabilizan en el 2015 y serían gastos cuya deducibilidad no se podría impedir en el momento del devengo fiscal y que deben ser plenamente deducibles posteriormente en 2015, dado que la menor tributación en ningún caso, se produce por circunstancias de contabilizarlo posteriormente o porque esos gastos no fueron deducibles en el ejercicio del devengo.

El cambio del tipo impositivo que menciona la administración no es una justificación para impedir la rectificación.

TERCERO.- La defensa de la Administración General del Estado, en la contestación a la demanda, señala que no se ha aportado por la entidad factura prueba de la contabilización del gasto que pretende deducirse en relación a la dación en pago.

Además pretende corregir la base imponible por reversión de un ajuste de 2014 por los créditos que la mercantil tenía con Inauto Industrias del Automóvil que se declararon un concurso por auto de 24 de noviembre de 2014. Sin embargo, con carácter previo a la solicitud de rectificación, el 4 de julio de 2017, le fue incoada acta de conformidad de los ejercicios 2012, 2013 y 2014 por el Impuesto sobre Sociedades de esos ejercicios y en dicha acta se indicó que no sabían apreciado anomalías contables y la entidad actora presto conformidad a esas circunstancias y si hubiera sido así, no debería de haber prestado la conformidad cuando en 2017 se realizaron actuaciones inspectoras y debería haber efectuado alegaciones, poniéndose esa circunstancia en relieve. No puede ir ahora en contra de sus actos la actora. El Auto de declaración de concurso y apertura de la fase de liquidación se publicó en el BOE de 10 de diciembre de 2014, y no puede ahora negar su conocimiento.

Solicita la desestimación del recurso.

CUARTO.- El Acuerdo desestimatorio de la solicitud de rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2015, de 14 de marzo de 2018, determina lo siguiente:

"ANTECEDENTES

Con fecha 06-11-2017 se presentó solicitud de rectificación de autoliquidación.

Siendo los hechos y fundamentos alegados por el contribuyente, y los antecedentes que obran en poder de la Administración:

-La entidad presenta el 22/07/2016, declaración liquidación por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2015, modelo 200.

-El 04/07/2017 le fue incoada acta de conformidad A0180769565 de los ejercicios 2012,2013 y 2014 por el impuesto sobre sociedades de dichos periodos.

- El 28/09/2017 se giró por esta Unidad una propuesta de liquidación provisional, cuyo alcance se ciñó exclusivamente a la comprobación de las bases imponibles negativas de los ejercicios anteriores.

-El 10/10/2017 la entidad presenta escrito de alegaciones.

-El 19/10/2017 se notifica liquidación provisional desestimando la alegación presentada y confirmada la propuesta emitida.

-El 6/11/2017 presenta el escrito de rectificación en el que solicita:

1. Aumento en base imponible por importe total de 221.160.40 euros, correspondiente a la perdida por la reducción capital en lago por importe de 171.335.45 euros y la perdida por el canje en la fusión de lago y vague por importe total de 49.824,95 euros. (A este respecto ver documentación n° 6).

2. Reversión por el importe de 556.110,54 del crédito contra la sociedad por importe de ajuste en la base imponible del IS de 2014 (véase antecedente de hecho sexto).

Como documentos anexos aporta:

1- Escritura pública de ampliación de capital de la entidad Transportes Lago SL B28258713, de fecha 03/08/2011.

2- Escritura pública de ampliación de capital de Transportes Lago de fecha 29/10/2013.

3- Escritura pública de ampliación de capital de Transportes Lago de 17/02/2014.

4- Escritura pública de dación en pago de participaciones de la entidad Transportes Lago, deuda para cancelación de préstamo concedido por la entidad Chamonix SL con NIF .B29218930, con fecha 17/02/2014

5- Escritura pública de reducción de capital de Transportes Lago con fecha 25/08/2014.

6- Escritura pública de transformación y fusión de la entidad Transportes Lago SL de fecha 28/11/2014.

El día 22/02/2018 se notifica propuesta desestimatoria de la rectificación solicitada.

El día 12/03/2018 presenta escrito de alegaciones en el que aporta hoja excell alegando que es el libro diario y asiento de cierre del 2014.Asi mismo manifiesta:

Se debe señalar a este respecto, que los hechos y circunstancias que originan la rectificación, son consecuencia de unas partidas de gastos, que como hemos visto, están contabilizadas en el ejercicio 2015, por lo tanto, con independencia de que existan unas actas firmes para el ejercicio 2014, se trata de gastos contabilizados en un ejercicio posterior, por lo tanto, y de acuerdo con la ley su imputación y reconocimiento fiscal debe ser en el ejercicio 2015,Por lo tanto el ajuste en base imponible es, a todas luces, correcto.

Sobre el particular, debe razonarse que, aun cuando la normativa tributaria establece una regla general de imputación de ingresos y gastos al período impositivo en que los mismos se devenguen, también prevé una regla especial para la imputación de los gastos que se contabilicen en un ejercicio posterior al de su devengo como es en el caso que nos ocupa, en virtud de la cual, se permite su deducción en el período en que se contabilicen, siempre y cuando con ello no se obtenga una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de la regla general de devengo.

ACUERDO

PRIMERO. Considerando que este órgano es competente para conocer y resolver las cuestiones planteadas en este procedimiento.

SEGUNDO. De acuerdo con:

El artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria establece en su primer párrafo que "Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente".

Por tanto, en aplicación de lo establecido por la Ley General Tributaria en materia de rectificación de autoliquidaciones, así como el RD 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, se inicia, a instancia del interesado, un procedimiento de rectificación de autoliquidación.

En referencia al procedimiento de rectificación, el artículo 108.4 de la Ley General Tributaria establece que " los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario". El artículo 105.1 de la misma Ley establece, a su vez, que " en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

En coherencia con estas previsiones legales, al regular el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones, el artículo 126.5 del Reglamento General aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, fija la necesidad de que el obligado acompañe a la solicitud de rectificación los documentos y justificantes en que la misma ha de basarse. Y el artículo 17.2, letra b) del Real Decreto 520/2005, en lo que se refiere a la solicitud de devolución de ingresos indebidos, estipula que a la misma " se adjuntarán los documentos que acrediten el derecho a la devolución, así como cuantos elementos de prueba considere oportunos a tal efecto".

Lo que estas referencias normativas significan es que los obligados crean una presunción de veracidad en la presentación de sus autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados, y tal presunción corresponde en su caso deshacerla a los propios obligados aportando las pruebas válidas en derecho que procedan.

Así mismo, los art 143 y 144 de La LGT determinan:

"Artículo 143. Documentación de las actuaciones de la inspección

1. Las actuaciones de la inspección de los tributos se documentarán en comunicaciones, diligencias, informes y actas.

2. Las actas son los documentos públicos que extiende la inspección de los tributos con el fin de recoger el resultado de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, proponiendo la regularización que estime procedente de la situación tributaria del obligado o declarando correcta la misma.

Artículo 144. Valor probatorio de las actas

1. Las actas extendidas por la inspección de los tributos tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario.

2. Los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas de inspección se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho.

Examinada la solicitud de rectificación de la entidad, así como la documentación aportada y el acta de la Inspección de los Tributos, queda de manifiesto que los hechos y circunstancias que originan la solicitud de rectificación han tenido lugar en los ejercicios que han sido objeto de comprobación inspectora que finalizó en un acta de carácter general por impuesto y periodo, en la que expresamente el obligado tributario presta su conformidad al contenido de las mismas.

5 El obligado tributario presta su conformidad a la propuesta de liquidación provisional que antecede, extendiéndose su aceptación a los hechos recogidos en el acta y a todos los demás elementos determinantes de dicha liquidación.

Por otra parte, al inicio del acta se hace constar:

1. La situación de la contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales del obligado tributario es la siguiente

Se han exhibido los I toros y registros exigidos por las normas del régimen de estimación aplicable al sujeto pasivo No se han apreciado anomalías sustanciales para la exacción del tributo.

De acuerdo con ello, considerando que los presuntos errores puestos de manifiesto por el interesado se generaron, en su caso, en el ejercicio 2014, que respecto de tal ejercicio existen actas firmes que acreditan la inexistencia de anomalías contables -derivadas de actuaciones en las que no se efectuó alegación alguna al respecto- y a las que dio su conformidad el interesado,

En cuanto a la regla especial para la imputación de los gastos que se contabilicen en un ejercicio posterior al de devengo, mencionada por la entidad, es necesario hacer mención al hecho de que en el ejercicio 2014 el tipo impositivo era el 30% y en el ejercicio 2015 del 28%, por lo que en este supuesto, si no hubiera actas que recogieran expresamente el hecho de que no existían anomalías contables en el ejercicio 2014, tampoco sería posible la aplicación de la regla especial ya que se produciría una menor tributación en el ejercicio 2015.

TERCERO. Se acuerda desestimar la presente solicitud.

El alcance del presente procedimiento se ha limitado a la comprobación de los datos y documentos aportados por el contribuyente con su escrito y al examen de la normativa aplicable y los antecedentes disponibles a esta fecha en nuestras Bases de Datos, sin que se haya examinado documentación alguna al margen de la indicada.

En consecuencia, la presente resolución se adopta sin perjuicio de la posibilidad de la Administración Tributaria de efectuar una nueva regularización en relación con el concepto, ejercicio, periodo y alcance ahora comprobados si en un procedimiento de comprobación limitada o de inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en esta resolución.

QUINTO.- Según se desprende del Acuerdo reproducido, la entidad actora fue objeto de un procedimiento de comprobación limitada, en relación al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015 y el 28 de septiembre de 2017 se emitió propuesta de liquidación en el mismo, habiendo presentado alegaciones en relación a tal propuesta la actora, las cuales eran por los mismos argumentos y contenido, tal como se deprende de dicho escrito que obra en el expediente administrativo, que el escrito de solicitud de rectificación de autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2015, que se presentó el 2 de noviembre de 2017, y que ha dado origen a este recurso.

Según consta en el citado Acuerdo reproducido, el 19 de octubre de 2017 se notificó a la recurrente liquidación provisional en relación al Impuesto sobre Sociedades de 2015, desestimando las alegaciones presentadas y confirmada la propuesta emitida.

Es decir las alegaciones que la entidad actora formula en el escrito de rectificación ya habían sido desestimadas en el acuerdo de liquidación, relativo al ejercicio 2015 del Impuesto sobre Sociedades, que no consta que haya sido impugnado. En todo caso, se desprende de las alegaciones de la actora, ya que dicha liquidación no obra en el expediente administrativo, que la liquidación provisional relativa al Impuesto sobre Sociedades de 2015, únicamente tenía por objeto la supresión de bases imponibles negativas a compensar de ejercicios anteriores, que habían sido suprimidas en virtud de un acta de conformidad, con la que finalizó un procedimiento inspector en relación al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2012, 2013 y 2014.

Sin embargo, dado que la AEAT admitió el escrito de rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2015, presentado el 2 de noviembre de 2017 y lo ha resuelto, en aras del principio de tutela judicial efectiva, cabe resolver sobre el mismo, al ser el objeto de este recurso.

En la declaración del Impuesto sobre Sociedades de 2015 la entidad actora consignó un ajuste positivo en la base imponible por la cantidad de 515.316,4 €. Dicha cantidad procedía, según señala en la demanda de lo siguiente:

- Una pérdida por una dación en pago a una sociedad acreedora acota realizada en octubre de 2014, por importe de 294.156 €.

- Una pérdida por una reducción de capital de la sociedad Lago, participada por CMS, por importe 171.335,45 € y la pérdida por el canje proveniente de la fusión de la sociedad Lago y Yagüe por importe de 49.824,95 €.

Debe de señalarse, ya desde este momento, que la recurrente era que tenía la carga de la prueba, conforme a lo previsto en el art. 105 LGT, y a la vista de la documentación aportada y de la que obra en el expediente administrativo es imposible determinar la realidad de las afirmaciones que se contienen en la demanda.

Además, el art. 108. 4 LGT determina con claridad que:

"4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario."

Con lo que, es evidente, que era necesaria la aportación de las correspondientes pruebas documentales para desvirtuar el contenido de la autoliquidación presentada en relación al Impuesto sobre Sociedades de 2015.

Por otro lado, el art. 11. 3 Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, regula los requisitos necesarios para poder imputar pérdidas a un ejercicio posterior al de la fecha del devengo:

"3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores."

Las hojas aportadas como documento número 2, con el escrito de demanda, que ya fueron aportadas en el expediente administrativo, no pueden acreditar la realidad de las pérdidas que se pretenden, ya que han sido elaboradas por la propia entidad actora, y no consta la contabilización de las pérdidas pretendidas ni en 2014 ni en 2015, ya que la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio 2015 no ha sido aportada en estas actuaciones por la entidad actora y respecto del ejercicio 2014 únicamente se ha adjuntado una hoja de excell, también elaborada por la propia actora, supuestamente referente al libro diario de 2014.

De ahí que no se le pueda atribuir valor probatorio alguno, ya que es un documento confeccionado por ella misma, en base a unos datos que no tienen soporte documental, puesto que las escrituras de ampliación o reducción de capital de Transportes Lago o la de dación en pago, que han sido aportadas a la administración en el expediente administrativo, y que son los únicos documentos aportados por la actora, aparte de esas hojas de excell, no pueden justificar las pérdidas pretendidas por la entidad actora, máxime cuando en la demanda tampoco se ofrece una explicación convincente, comprensible y razonada de las mismas.

En ese documento 2 de la demanda figura una dación en pago a una entidad denominada, Chamonix SL, el 17 de febrero de 2014, por importe de 372.526 €, y sin embargo, en la demanda, se hace referencia que la dación en pago fue efectuada por la actora a otra empresa, denominada ARCOTRAL y en octubre de 2014.

En base a todo ello, no se cumplirían las previsiones del art. 11.3 LIS, a efectos de la posible deducción de un gasto no contabilizado en la fecha del devengo, ya que era exigible su contabilización en 2015.

En relación a las otras dos pérdidas, cuya imputación también se pretende por la parte actora en 2015, cabe señalar lo mismo que en caso anterior, ya que el art. 11. 3 LIS exige que para que pueda deducirse en el ejercicio 2015 un gasto devengado en un ejercicio anterior, en este caso 2014, debió de ser contabilizado en la cuenta de pérdidas y ganancias de ese ejercicio 2015 y nuevamente cabe señalar que la recurrente no ha aportado dicha cuenta a este recurso con lo que es imposible, ante la falta de justificación de un requisito esencial como es la contabilización de las pérdidas, acoger la solicitud de rectificación de la entidad actora de su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2015 y debe mantenerse el ajuste positivo efectuado en la misma por importe de 515.316,4 €, tal como resolvió el TEAR en la resolución impugnada, sin que sea necesario entrar al examen del resto de requisitos necesarios para que hubiese podido producirse la rectificación pretendida.

SEXTO.- Por otro lado, se pretende también por la recurrente una rectificación de su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2015 y en concreto la corrección de la base imponible de 2015 por reversión de un ajuste de 2014, por los créditos que la mercantil tenía con la sociedad vinculada Inauto Industrias del Automóvil S.A, ya que los referidos créditos no fueron corregidos en 2014, a pesar de que se produjo su pérdida en 2014.

La reversión pretendida derivaría de un concurso en liquidación, presentado a finales de 2014. Se señala en la demanda que se efectuó una dotación en 2014, asiento del libro diario 97394, cuenta contable 650000, pérdidas de créditos comerciales incobrables y se pretende ahora, en el ejercicio 2015, la reversión por importe de 556.110,54 € del crédito contra la sociedad, por importe de ajuste efectuado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de 2014.

El art. 13 LIS regula las correcciones de valor en la pérdida por deterioro del valor de los elementos patrimoniales.

"1. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligación.

b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.

c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.

d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.

No serán deducibles las siguientes pérdidas por deterioro de créditos:

1. º Las correspondientes a créditos adeudados por entidades de derecho público, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía.

2.º Las correspondientes a créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez, en los términos establecidos en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.

3. º Las correspondientes a estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores.

Reglamentariamente se establecerán las normas relativas a las circunstancias determinantes de la deducibilidad de las dotaciones por deterioro de los créditos y otros activos derivados de las posibles insolvencias de los deudores de las entidades financieras y las concernientes al importe de las pérdidas para la cobertura del citado riesgo. Dichas normas resultarán igualmente de aplicación en relación con la deducibilidad de las correcciones valorativas por deterioro de valor de los instrumentos de deuda valorados por su coste amortizado que posean los fondos de titulización hipotecaria y los fondos de titulización de activos a que se refieren las letras h) e i), respectivamente, del apartado 1 del artículo 7 de la presente Ley.

Y el art. 20 LIS determina:

" Efectos de la valoración contable diferente a la fiscal.

Cuando un elemento patrimonial o un servicio tengan diferente valoración contable y fiscal, la entidad adquirente de aquél integrará en su base imponible la diferencia entre ambas, de la siguiente manera:

a) Tratándose de elementos patrimoniales integrantes del activo circulante, en el período impositivo en que éstos motiven el devengo de un ingreso o un gasto."

Al estar declarada la entidad deudora en situación de concurso sería deducible la pérdida por deterioro una vez que se ha abierto judicialmente la fase de liquidación y tal como consta en el documento número 1, aportado con la demanda, tal apertura se produjo con la publicación en el BOE, el 10 de diciembre de 2014, del edicto del Juzgado de lo Mercantil número 12 de Madrid, de 24 de noviembre de 2014.

No consta en este recurso ni la autoliquidación del ejercicio 2014 del Impuesto sobre Sociedades de la actora, ni tan siquiera el acta de conformidad, incoada en las actuaciones inspectoras efectuadas a la actora respecto del Impuesto sobre Sociedades de 2014 en el año 2017.

Tal como especifica la administración en el Acuerdo impugnado, la pretensión de la recurrente deriva de que Inauto Industrias del Automóvil, que se pretende que era una sociedad vinculada a la actora, se declaró en concurso por Auto de 24 de noviembre de 2014 y la apertura de la fase de liquidación de la misma se publicó en el BOE de 10 de diciembre de 2014.

Sin embargo, con carácter previo a la solicitud de rectificación, el 4 de julio de 2017, le fue incoada acta de conformidad a la entidad actora de los ejercicios 2012, 2013 y 2014, por el Impuesto sobre Sociedades de esos ejercicios, y en dicha acta se indicó que no sabían apreciado anomalías contables en esos ejercicios, prestando la actora conformidad a esas circunstancias, sin que especificase nada en relación a una cuestión tan importante y que afectaba directamente al ejercicio 2014, por lo que ese era el momento de hacer referencia a ello, en esas actuaciones inspectoras desarrolladas en 2017, poniendo esa circunstancia en relieve, con lo que no puede ir ahora en contra de sus propios actos por la vía de la rectificación de una autoliquidación de un ejercicio posterior al que se produjo la apertura de la fase de liquidación en el concurso voluntario del deudor.

Además, conforme a las normas que regulan esta cuestión, más arriba reproducidas, debía de haberse justificado ese apunte contable relativo a la reversión del deterioro de créditos en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio 2014 y nuevamente cabe decir que no se ha acreditado por la actora tal ajuste contable, que en todo caso, debería de haber tenido reflejo en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014.

Por todo ello, debe de ser desestimado el recurso y de confirmarse la Resolución recurrida, por ser conforme a derecho.

SÉPTIMO.- Según lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, procede la imposición de costas a la parte actora, al ser desestimado íntegramente el recurso, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 €, atendida la facultad de moderación dicho precepto concede a este Tribunal, fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el IVA si resultara procedente.