Sentencia Contencioso-Administrativo 210/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 216/2022 de 18 de diciembre del 2023

PRIMERO. Actuaciones impugnadas.

En el presente recurso, en virtud de la desacumulación de la que se ha dado cuenta más arriba, se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, de 24 de noviembre de 2021, desestimatoria de las reclamaciones NUM000 y NUM001, interpuestas contra el acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), derivado de acta de disconformidad nº NUM002, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondiente al ejercicio 2015, por importe de 27.209,41 euros, y contra el acuerdo de imposición de sanción derivado de la misma, por importe de 11.743,24 euros; así como, naturalmente, estas últimas resoluciones.

A) Las liquidaciones y sanciones impugnadas tienen su origen en el procedimiento de inspección comunicado al obligado tributario en fecha 14 de marzo de 2019 respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2014 y 2015.

Como consecuencia de dichas actuaciones, en fecha 24 de julio de 2020, se formalizó acta de disconformidad con nº de referencia NUM002.

En dicho procedimiento se puso de manifiesto que PRODUCCIONES AUDIOVISUALES RUMOR S.L., (PA RUMOR) "se encuentra dada de alta en los epígrafes del I.A.E. 476.9 de "Otras ediciones NCOP" y 849.9 de "Otros servicios independientes NCOP". En los ejercicios objeto de regularización don Indalecio es socio y administrador único de la entidad.

Siguiendo la propuesta efectuada en la misma se dictó, en fecha 30 de septiembre de 2020, acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2014 y 2015, en el que se procede a regularizar la situación del contribuyente practicándose, por lo que al presente recurso interesa, el siguiente ajuste: "Se determina la existencia de operaciones vinculadas entre PRODUCCIONES AUDIOVISUALES RUMOR SL y D. Indalecio al haberse constatado que los ingresos percibidos por la sociedad derivan prácticamente en su totalidad de la actuación directa y personal del obligado. A pesar de ello las retribuciones percibidas son notablemente inferiores al importe facturado por la sociedad a terceros, concretamente, concretamente, percibe 24.000 euros en 2014 y 36.000 euros en 2015. Se pone de manifiesto, por lo tanto, que la operación vinculada no está valorada conforme a valor de mercado, por lo que se procede por parte de la Inspección a aumentar los rendimientos de actividades económicas del obligado en los importes que resultan de la diferencia entre la valoración efectuada y el gasto que había sido declarado por la sociedad". Además, se rechazó la deducción de determinados gastos a fin de determinar dicha corrección valorativa, y se corrigieron los rendimientos del capital inmobiliario, materias que, sin embargo, no son objeto del presente recurso, salvo, por lo que se refiere a esta última, en la consecuencia sancionadora derivada la misma, como veremos.

Por parte de la Dependencia Regional de Inspección se procedió a la incoación del expediente sancionador que fue tramitado por el procedimiento abreviado. Se dictó acuerdo de imposición de sanción identificado con el número NUM003, al concluir la Administración que el reclamante no ingresó la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación conforme al artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT).

Paralelamente, la Inspección de los Tributos llevó a cabo actuaciones de comprobación e investigación con la sociedad PRODUCCIONES AUDIOVISUALES RUMOR SL por el Impuesto sobre Sociedades (IS) y por el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) de los ejercicios 2014 y 2015 , que culminaron en actas de disconformidad por la regularización derivada de la valoración de las operaciones vinculadas con el socio y la eliminación de una serie de gastos que no se consideran deducibles. También se siguió procedimiento de inspección respecto de la sociedad ULTRIZ, S.L., ejercicios 2012 y 2013, de la que el recurrente es también socio y administrador, que culminó en acta de conformidad.

B) La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid inmediatamente impugnada desestimó las reclamaciones interpuestas con los acuerdos anteriores en materia de IRPF.

a) Respecto a los ajustes practicados por la operación vinculada entre PRODUCCIONES AUDIOVISUALES RUMOR SL y don Indalecio, el TEAR se remite a la resolución de las reclamaciones nº NUM004 y acumulada, interpuestas por la citada entidad, reproduciendo el contenido de sus fundamentos cuarto a séptimo. De ellos, importa destacar los siguientes razonamientos:

1.- "[E] n los acuerdos de liquidación recurridos se valoran las operaciones vinculadas entre PRODUCCIONES AUDIOVISUALES RUMOR (PA RUMOR) y D. Indalecio, y no las operaciones realizadas entre el socio y la sociedad ULTRIZ SL. Así, la sociedad ULTRIZ SL ha sido objeto de otro procedimiento que ha finalizado, según afirma el propio obligado, mediante un acta de conformidad.

Cabe destacar que el obligado afirma en sus alegaciones que los derechos de autor de D. Indalecio se ceden a PA RUMOR quien se convierte en lo que la SGAE denomina Cesionaria de Derechos de Autor. Explica que la SGAE en ese momento solo permite que las cesionarias exploten los derechos económicos del autor, y que por lo tanto se contrata con ULTRIZ la producción ejecutiva de los programas y la gestión de los derechos de imagen de los artistas y editoriales de las obras musicales para su cesión a TVE.

Así, las alegaciones del obligado se han basado en que la sociedad aporta valor añadido y que los ingresos que se obtienen son por la explotación de las obras, junto con la intervención de otros muchos autores, en los formatos televisivos. Aporta de hecho un documento de elaboración propia con el equipo de técnicos y artistas que intervienen, pero el mismo se refiere a la sociedad ULTRIZ y a los ejercicios comprendidos entre 2009 y 2013. En todo caso dichas alegaciones del obligado van encaminadas a demostrar la importancia de la intervención de ULTRIZ, pero no es el caso de PA RUMOR, cuyos ingresos provienen principalmente de la explotación de los derechos de autor.

Concretamente las operaciones objeto de regularización en 2015 son tanto los ingresos percibidos de la SGAE por los derechos de autor como las facturasemitidas a la sociedad ORIGEN WORLD WIDE SL en concepto de "Servicios prestados en la producción ejecutiva de la gira Bankinter Estrella Morente".

Respecto a los medios materiales, la sociedad es propietaria de parte de un inmueble sito en Pozuelo (vivienda habitual del socio) en el que existe un pequeño plató para la grabación de programas de televisión que se alquila. Aunque posea equipos de información u otras infraestructuras, en ningún caso podemos entender que son medios suficientes para la consecución de las cifras de facturación de la empresa.

En cuanto a los medios [personales], en el ejercicio objeto de regularización constan diez trabajadores a los que se satisfacen rendimientos de actividades profesionales (de escasas cuantías, salvo D. Felicisimo, que presta servicios como cantante en la gira de Estrella Morente, y es retribuido con 10.000 euros). Estos profesionales prestaron sus servicios en la "Gira de Estrella Morente, en el 50 aniversario Bankinter". El único trabajador por cuenta ajena es D. Jenaro, técnico de audio, y el propio socio, D. Indalecio.

En definitiva, la sociedad apenas cuenta con medios personales y materiales para llevar a cabo su actividad, y es necesaria en todo caso la intervención de D. Indalecio para la prestación de los servicios. Tampoco cambia las conclusiones alcanzadas la aportación de folletos acerca de la actividad de la sociedad y los premios recibidos otros años, puesto que debemos centrarnos en el ejercicio objeto de valoración. Recordemos que la gran mayoría de los ingresos derivandirectamente de sus derechos musicales. Mientras que D. Indalecio podría desarrollar la actividad sin la intervención de la sociedad, no así al contrario, siendo esencial la figura del socio y administrador.

En este sentido, sus alegaciones han ido destinadas a defender que la intervención del socio es solo uno de los elementos necesarios para llevar a cabo las distintas actividades. Así, por ejemplo, respecto a la gira de Estrella Morente explica que existen otras personas que intervienen en el mismo, como los encargados de la dirección artística. Esto no se pone en duda por la Inspección, y tampoco por esteTEAR, lo que se afirma es que de la parte que en las distintas actividades realiza en concreto la sociedad PA RUMOR, las funciones desarrolladas solo podían serlo por el socio único y administrador D. Indalecio, ya que no existen en la sociedad otras personas con la cualificación necesaria para realizar las mismas.Esto no implica que puedan intervenir otras sociedades o terceras personas en la realización final, pero desde luego en la actividad propiamente realizada por la sociedad queda patente que es indispensable la intervención del socio. Así, queda demostrado a lo largo del expediente que las personas que contratan con PA lo hacen por la figura de D. Indalecio".

2.- Tras reproducir la normativa de aplicación, señala que " del examen del expediente resulta acreditado que se cumplen los requisitos para la aplicación del régimen de operaciones vinculadas, tanto subjetivos como ya hemos señalado anteriormente, puesto que las personas intervinientes en la operación descrita se encuentran vinculadas en el sentido del artículo 18, apartado 2, letra a ) y b) de la LIS , como objetivos, puesto que la retribución percibida es muy inferior y lo pactado no se ajusta al valor normal del mercado, dado que los servicios prestados por el socio a la sociedad vinculada no tienen carácter distinto a los facturados por ésta sus clientes en cuanto que en ambos casos la persona que los presta es la misma, por lo que no deberían diferir tanto en su valoración".

3.- En cuanto al método de valoración aplicado, se razona lo siguiente:

"En el método aplicado por la Inspección para obtener el valor normal de mercado de las operaciones vinculadas, precio libre comparable, según se indica tanto en el acuerdo impugnado como en el acta, se ha hecho un análisis de la naturaleza y características de los servicios prestados por el socio a la sociedad, puesto que analiza las características específicas de la prestación de servicios de acuerdo con las estipulaciones de los contratos firmados, indicando que se han tenido en cuenta,

"1) Las características específicas de la prestación del servicio. Estamos indudablemente ante unas prestaciones de carácter personalísimo.

El componente principal de la cifra de negocio obtenida por la sociedad, asociados a la intervención de D. Indalecio, proviene de las remuneraciones económicas percibidas por la utilización de las obras musicales compuestas por él mismo. Las operaciones que la sociedad realiza para obtener estos ingresos comprende la cesión de los derechos para utilizar las obras musicales compuestas por D. Indalecio, y no otras; siendo el prestigio profesional, el nombre y la fama de su autor un elemento esencial en la determinación de su valor. Pero para que la sociedad obtenga estos ingresos, previamente ha sido imprescindible la intervención de D. Indalecio consistente en la creación o composición de la obra musical. Ningún ingreso podría haberse obtenido sin la intervención del autor de las composiciones musicales que posteriormente dan lugar a los derechos de autor que se ceden y por los que se obtienen los ingresos. Por tanto, los ingresos obtenidos por la sociedad por este concepto están condicionados a que previamente el autor haya compuesto las obras musicales y haya cedido sus derechos de autora P. A. RUMOR, S.L.

Respecto a los otros ingresos obtenidos por la sociedad, asociados a los servicios profesionales de productor ejecutivo o director artístico prestados por D. Indalecio, a la vista del personal con el que cuenta la sociedad (además de D. Indalecio, sólo dispone de un técnico de sonido), no cabe duda que los clientes contratan con PRODUCCIONES AUDIOVISUALES RUMOR SL, precisamente, porque saben que detrás de la sociedad está el profesional de reconocido prestigio D. Indalecio, y no otra persona. El elemento esencial que determina que el cliente final desee contratar el servicio es el perfil profesional de D. Indalecio, derivado de su talento, prestigio el profesional y su dilatada experiencia en el mundo de la música, de la televisión, y del espectáculo en general.

2 ) Las funciones asumidas por las partes. La función esencial de la prestación del servicio la asume la persona física. La mayoría de los riesgos recaen sobre la persona física y los activos empleados son en esencia sus cualidades como compositor musical y como profesional del mundo de la música y de la televisión. No cabe duda que la principal función en ambas operaciones es la de prestar un servicio de carácter personalísimo, un servicio que sólo puede ser prestado en ambos casos por la misma persona y que es sustancialmente el mismo.

3) Los términos contractuales. Los terceros remuneran a la sociedad de gestión de derechos de autor (SGAE) por la utilización de una determinada obra o composición musical, esa en concreto y no otra, cuyo autor es D. Indalecio. La explotación de los derechos de autor de la persona física involucrada es la razón de ser de la contratación, y la valoración de la contraprestación económica correspondiente depende en buena parte de las características profesionales y personales del autor de las composiciones objeto de los derechos de autor.

Respecto a los servicios profesionales de productor ejecutivo o director artístico, los terceros contratan con P A. RUMOR, S.L., aunque sea verbalmente, un servicio determinado porque saben que la persona que va a realizar el servicio es D. Indalecio, sin perjuicio de que pueda haber otras personas o empresas que coadyuven en la prestación del mismo. Por tanto, la persona física involucrada es la razón de ser de la contratación, por consiguiente, sus características profesionales y personales estarán presentes en la valoración de los servicios objeto de la prestación. También mencionar que, los contratos formalizados con clientes que se han aportado, en nombre de P.A. RUMOR SL son suscritos por el propio D. Indalecio.

En definitiva, de las propias características de las prestaciones a realizar (cesión de derechos y servicios profesionales) se deduce el carácter personalísimo de lasmismas.

4) Las características del mercado. Estamos ante un mercado donde la contratación se realiza, principalmente, atendiendo a las características artísticas y profesionales de la persona involucrada en la prestación del servicio.

Por todo lo anteriormente expuesto, la Inspección considera que las prestaciones realizadas por D. Indalecio a la sociedad P.A. RUMOR, S.L. sí tienen el carácter de personalísimas y requieren de la necesaria e imprescindible participación de D. Indalecio. Respecto a los ingresos obtenidos por los derechos de autor, se considera que no es necesario seguir insistiendo en el carácter personalísimo de los mismos. Y respecto a los servicios profesionales de productor ejecutivo, aunque en los contratos no se contemplen cláusulas de exclusividad ni se establezca la necesaria intervención de D. Indalecio, por todos los motivos que ya se ha indicado, resulta evidente que losclientes cuando contratan con P.A. RUMOR SL saben perfectamente que el servicio en cuestión será realizado por D. Indalecio, sin perjuicio de que pueda ayudarse de otros colaboradores, entre otros motivos porque P.A. RUMOR SL, aparte de D. Indalecio, no tiene personal que pueda realizar esos trabajos y los profesionales contratados, realizaron labores tales como cantante, músico, fotógrafo, etc., pero ninguno realizó las labores propias de productor ejecutivo o director artístico. Por tanto, ni el trabajador de la Sociedad ni los profesionales contratados realizaron los servicios profesionales de productor

[...]

A este respecto el Tribunal considera que, la valoración se ha efectuado de un modo correcto porque en el caso examinado era preciso tener en cuenta el carácter personalísimo de la prestación del servicio.

[...]

[L] a Inspección [...] ha considerado para determinar el valor de mercado que el valor de los servicios que presta el socio a la sociedad que administra, equivale al valor del servicio que dicha entidad presta a sus clientes, corregido con los gastos pagados por la sociedad, necesarios para la prestación del servicio.

La Inspección en modo alguno cuestiona el modo de actuar a través de una sociedad, opción que es lícita para cualquier profesional, pero lo que ha quedado evidenciado en el procedimiento tramitado es que respecto a los ingresos percibidos por la sociedad, que se originan por trabajos prestados por el socio, respecto a estas operaciones vinculadas, no se han valorado al valor de mercado [...].

En definitiva, en la actuación inspectora llevada a cabo se ha respetado en todo momento el análisis de comparabilidad en el sentido señalado en la resolución del TEAC de fecha 02/03/16 (RG NUM005) dictada en unificación de criterio [...]".

[E]l método de comparación susceptible de ser aplicado en un caso como el presente, en el que se dispone de un comparable interno, la valoración de la prestación entre la sociedad y los terceros que pagan los servicios prestados por la persona física, es el que enfrenta el precio pagado por la prestación del servicio a la sociedad con el pagado a su vez por ésta al efectivo prestador del servicio, tal y como efectivamente ha procedido la Inspección, por cuanto que ha considerado para determinar el valor de mercado que el valor de los servicios que presta el socio a la sociedad que administra, equivale al valor del servicio que dicha entidad presta a sus clientes, corregido con los gastos pagados por la sociedad, necesarios para la prestación del servicio".

b) Respecto del acuerdo sancionador, luego de confirmar la tipicidad de la conducta y tras hacer referencia a la exigencia de motivación, así como al principio de culpabilidad, afirma que "el acuerdo sancionador contiene mención suficiente sobre los hechos determinantes de la sanción, así como del análisis y valoración de la conducta del contribuyente que le conduce a calificarlo como negligente, por lo que no se aprecia deficiencia alguna en él"

Finalmente, argumenta lo siguiente:

"[E] l interesado no ha valorado las operaciones vinculadas con la sociedad PA RUMOR a valor de mercado y tampoco ha declarado correctamente los rendimientos del capital inmobiliario, dejando de ingresar parte de la deuda tributaria, cabe concluir que en la actuación del reclamante ha existido cuando menos negligencia (entendida esta en el sentido apuntado, descuido o laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria).

SEGUNDO. Posición de las partes.

A) La demanda, tras una exhaustiva exposición de los antecedentes fácticos, se funda en los motivos que resumimos a continuación:

a) Improcedencia de la valoración de la operación vinculada entre PA RUMOR, S.L. y el Sr. Indalecio, trasladando la totalidad de los ingresos obtenidos por la mercantil a la persona física. Aduce que la Inspección ha "seguido la inercia argumental de las regularizaciones por operaciones vinculadas en el sector artístico y audiovisual, sobre todo de presentadores de programas de TV, asimilando el caso del reclamante a ellos, cuando estamos ante unas circunstancias muy diferentes". Argumenta que, en este caso, no estamos ante servicios personalísimos, pues la sociedad PA RUMOR, "con una larga trayectoria empresarial, llevó a cabo una verdadera actividad económica, con ordenación de medios materiales y personales y, sin cuya intervención, con su estructura de medios personales y materiales, propios o subcontratados a terceros, nunca podrían haberse generado los ingresos declarados".

A fin de justificar lo anterior la demanda contiene tres apartados distintos en los que se analizan los servicios prestados y facturados por dicha entidad mercantil, sus elementos personales y materiales y la financiación de los proyectos y servicios subcontratados.

1º.- En el análisis de los ingresos distingue dos grupos:

(i) El primero estaría integrado por la facturación procedente de la Sociedad General de Autores y Editores (SGAE) por derechos de autor "reparto derechos copia privada y reparto derechos de ejecución", que constituye la mayoría de los ingresos. Argumenta que la mayor parte de estos ingresos se generan por la emisión en TVE de los programas "Flamenco para tus ojos" (en un principio denominado "Flamenco a palos") y "Música para tus ojos" (I y II) a partir del año 2011 y hasta 2015. En este último ejercicio, además, por la emisión de 4 episodios de las "Nanas del Clan", en el canal CLAN de TVE.

Explica que, respecto de los dos primeros, se trata de un formato musical realizado para su emisión en TVE, compuesto por varios capítulos (13 en el caso de "Flamenco para tus ojos" y 26 en el caso de "Música para tus ojos"), en los que, a partir de unas adaptaciones o arreglos de diversas obras musicales originales o derivadas realizados en colaboración con reconocidos músicos (entre otros, Diego el Cigala, Diana Navarro, Ara Malikian, Tomatito, Raimudo Amador etc.), se crea una obra audiovisual, un formato televisivo en el que estos artistas populares interpretan estas canciones, incluyendo una serie de grabaciones en platós, estudios de grabación, entrevistas, prescripciones de otros artistas como Antonio Banderas, Paco de Lucia, Enrique Morente, Emilio Aragón, Paquito d'Rivera, Julieta Venegas, etc... todo ello, en diferentes localizaciones de la geografía nacional (rodajes en Madrid, Sevilla, Cádiz, Vitoria, etc.) y de otros países. Estos programas fueron producidos para TVE según contratos firmados en el año 2010 (14 y 20 de abril de 2010). Previamente, en los años 2009 y 2010 se había producido el registro en la SGAE de las obras musicales originarias, a partir de las cuales se crearía luego el formato televisivo. Frente a lo dicho por la Inspección, "se trata de una serie de arreglos o adaptaciones de obras musicales ( art. 41 Ley Propiedad Intelectual) realizadas en todos los casos conjuntamente con importantes figuras de la música (la llamada "obra en colaboración" a la que se refiere el artículo 7 de la Ley de Propiedad Intelectual), obra a partir de la cual se crea la "obra audiovisual" para televisión. Aduce que es cierto que hay una cesión previa de derechos sobre la "obra musical en colaboración" del Sr. Indalecio a PA RUMOR (igual que hubo cesión de derechos de edición del Sr. Indalecio a ULTRIZ, S.L.), pero lo que genera la liquidación de derechos de la SGAE es la realización y explotación de la "obra audiovisual", creada posteriormente por PA RUMOR. Para generar esos derechos televisivos fue necesaria la intervención de las dos sociedades, PA RUMOR y ULTRIZ, S.L, "dado que la SGAE sólo permitía gestionar a la 'cesionaria' derechos de autor, no derechos de edición, y en los contratos con TVE se cedían derechos editoriales, que son los que ostenta ULTRIZ, S. L.".

Relata que "el Sr. Indalecio y PA RUMOR son socios de la SGAE desde 1983 y 1992, respectivamente. En 2011, el Sr. Indalecio cedió sus derechos de autor a PA RUMOR quien, a partir de ese momento, se convierte en lo que la SGAE denomina la "cesionaria" de derechos de autor. Como quiera que en ese momento la SGAE solo permite que las cesionarias exploten exclusivamente los derechos económicos de autor, el derecho editorial o de edición de las obras son cedidos por el Sr. Indalecio a ULTRIZ, S.L., sociedad que, por otra parte, desde su constitución en 1983 venía ya gestionando, entre otras actividades, derechos editoriales de diversos autores. Esta es la razón por la cual los contratos con TVE para la emisión de los formatos televisivos contratados los suscribe esta última sociedad, ya que en los contratos con TVE se compromete la cesión de derechos editoriales y de imagen, derechos que PA RUMOR como cesionaria de derechos de autor no puede gestionar al ser incompatible". A fin de acreditar lo anterior, acompaña los contratos con TVE, el contrato suscrito entre PA RUMOR, SL. y ULTRIZ, S.L para realizar la producción ejecutiva de los formatos televisivos y certificado emitido por la SGAE (documentos nº 3, 3 bis y 4).

Argumenta, a partir de lo anterior, que los ingresos de que se trata no se han generado por la mera titularidad de derechos de autor, sino que proceden de la explotación económica de las series de TV, ejecutadas y producidas posteriormente a partir de esos derechos, con la participación de numerosos profesionales del sector, tales como músicos, directores, directores de fotografía, ingenieros de sonido, técnicos de iluminación, profesionales de la comunicación, ayudantes de dirección, de producción, personal de maquillaje, peluquería, vestuario, etc..., habiéndose necesitado para ello una fuerte infraestructura de medios materiales (estudios de grabación, platós, espacios para rodajes en exteriores en diferentes localizaciones, etc...), proporcionados por PA RUMOR y ULTRIZ, directamente o mediante subcontratación de terceras personas o empresas.

Por otra parte, la creación de los dos formatos televisivos no se produce en los años comprobados. En estos se genera el resultado económico con la liquidación de derechos por parte de la SGAE consecuencia de la emisión en TVE y en otros canales de la TV pública. Añade que la "creación musical" registrada por el Sr. Indalecio con carácter previo, en sí misma, prácticamente no tiene valor económico, hasta el punto de que tales obras no hubieran "visto la luz", si no hubieran sido utilizadas para crear las series de televisión.

Aclara que "TVE no contrata o adquiere los derechos sobre la partitura' o arreglo musical del Sr. Indalecio, sino los derechos sobre una obra audiovisual, un formato televisivo registrado en el que, en distintos niveles, participa un gran número de profesionales", que generará una comunicación pública, una reproducción mecánica, la edición de soportes discográficos (cofres con 2CD + 1DVD), discos y unos derechos sobre copia privada, en definitiva un resultado económico". En los contratos, además, "en ningún momento TVE hace referencia a la intervención indispensable del Sr. Indalecio en la realización del programa contratado, como habitualmente sucede en los casos de presentadores u otros artistas".

Compara las obras musicales con los guiones cinematográficos, que "no tienen valor si no se utilizan para la posterior producción de la película y su pase en los cines", y concluye señalando que, si bien su intervención fue necesaria, para la obtención de los ingresos fue imprescindible "la ordenación de medios personales y materiales por parte de PA RUMOR, propios y de terceros colaboradores".

(ii) En relación con y la facturación por los servicios prestados de producción ejecutiva en la gira de Estrella Morente, 50 aniversario Bankinter, en el año 2015, aduce que los servicios contratados fueron los de producción ejecutiva musical de la gira y la contratación de músicos participantes. En ninguna parte del mismo, se alude a la intervención personal e imprescindible del Sr. Indalecio ni como productor ejecutivo ni como director artístico. De los fotogramas del concierto y de las facturas emitidas resulta que la dirección artística y de escena, entre otros, corrió a cargo de Estrella (Ciudadano Kien), director de escenografía Aurelio, dirección de sonido Baldomero (Sorter S.A.), Director técnico Bernardino o técnico de sonido Blas (Light Lumina Servicios Iluminación, S.L.). Aparece el Sr. Indalecio (PA Rumor) (documentos nº 9 y 10). En la producción ejecutiva de esta gira, ·el Sr. Indalecio junto con el personal de PA RUMOR y la infraestructura aportada por ésta, realizó la contratación de los músicos, la validación del repertorio musical y creación del guion del espectáculo, coordinación de los ensayos y contratación de las empresas de luz y sonido".

2º. Respecto de los medios personales y materiales de las sociedades PA RUMOR, S.L., y ULTRIZ, S.L., argumenta que, desde su constitución en 1989 y 1984, respectivamente, han contado con un significativo número de personal contratado propio junto a colaboradores externos. La vida laboral que se aportó al TEAR de ambas empresas, refleja la estructura de personal en plantilla hasta 2015 (12 trabajadores en el caso de RUMOR, S.L. y 15 en el caso de ULTRIZ, S.L.). En los ejercicios controvertidos, se relacionan siete profesionales en el año 2014, incluido el Sr. Indalecio, con una retribución de 24.000€, entre ellos, una realizadora, un técnico de sonido y un abogado y, en el año 2015, relaciona doce profesionales, incluido el Sr. Indalecio, con una retribución de 36.000€, incluyendo técnicos de sonido, fotógrafos y músicos.

En cuanto a los medios materiales, en el acuerdo de liquidación se alude a i) un plató de grabación con parrilla de luz y acometidas para carga trifásica y otros elementos decorativos y ii) infraestructuras de audio (mesas de audio, PA Systems, monitores, microfonía...), con aportación de dossier fotográfico que consta en el expediente. Añade que en la visita de la Inspección de 15 de septiembre de 2017 (documento nº 11) se constató que en el inmueble de la calle Zaragoza, 6 de Pozuelo de Alarcón, existe en edificio principal que consta de planta semisótano de aproximadamente 100 m2, propiedad de PA RUMOR, S.L. (y alquilado a ULTRIZ, S.L.) en el que se ubica un plató de grabación. Se hace constar que en él se grabaron los formatos para TV ("Flamenco para tus ojos" y "Música para tus ojos"). Se describe suelo de madera, paredes paneladas de madera y la iluminación propia de un plató, que existe un cuarto de baño para el personal de la empresa y los usuarios del plató. También se indica que el decorado del plató hay que cambiarlo para cada programa de entrevistas. Existe también un edificio adosado al anterior de tres plantas (aproximadamente 41 m2 cada una), propiedad de ULTRIZ, S.L. donde se ubican las oficinas de esta empresa y donde existe otro estudio de grabación musical, con mesas de grabación, ordenadores, hardware, instrumentos como piano acústico, contrabajos, guitarras, percusiones, etc.

En todo caso, debe tenerse en cuenta que las obras audiovisuales se proyectaron y realizaron en años previos y tuvieron sus frutos a partir de 2012 y hasta 2015, generando los ingresos controvertidos.

3.- Finalmente, alega que la financiación de las obras audiovisuales antes indicadas, producidas a riesgo y ventura de la empresa (el formato "Música para tus ojos" no llegó a emitirse la segunda temporada, pese a haber sido grabados la totalidad de los capítulos, con la pérdida empresarial que ello supuso, a lo que añade que las "Nanas del Clan" fue retirada a los pocos meses y el proyecto de "Cocina de Supermercado", que, pese a la inicial inversión, finalmente no llegó a emitirse) exigió financiación bancaria (un crédito en Caixa Penedés, por importe de 80.000€ y otro crédito de 140.000€ en la entidad Banco de Sabadell, avalados por la entidad Audiovisual Aval, S.L., donde precisamente se afectaban como garantía los derechos económicos derivados de la emisión de los programas y 200.000€ en la entidad La Caixa).

Por otra parte, la producción de los programas requirió la intervención de un gran número de profesionales del sector audiovisual, parte de los cuales formaban parte de la plantilla de la sociedad y otros fueron colaboradores contratados. Así, contrató la dirección, guion, postproducción, grafismo y etalonaje de los programas a la empresa Tsunami Films, S.L, además de contar con otras empresas colaboradoras (Infinity Estudios, Cata, Broadcast Rent). Todas las facturas que documentan los gastos de dichas contrataciones, que obran en el expediente, fueron admitidas por la Inspección. Se trata de gastos deducibles necesarios para la obtención de los ingresos. Además, las grabaciones y rodajes de los diferentes artistas intervinientes en las series se produjeron en los platós de la empresa Cata Broadcast Rent y en el propio plató propiedad de PA RUMOR situado en Pozuelo en la calle Zaragoza 6 (26 sesiones de rodaje).

En definitiva, "TVE contrató a PA RUMOR y a ULTRIZ, S.L. por su larga y acreditada trayectoria en el sector audiovisual, música y televisión de estas compañías, dotadas de una acreditada estructura de medios humanos y técnicos directos e indirectos que garantizaban la calidad y la producción de los programas contratados y, sin duda, conocedora del rigor y prestigio profesional del Sr. Indalecio al frente de estas empresas, pero no se puede confundir y deducir de esto que la actividad que desarrolló PA RUMOR (y ULTRIZ, S.L.), en realidad la desarrolló el Sr. Indalecio de forma personal, exclusiva y excluyente".

b) En segundo lugar, se refiere a la improcedencia de la sanción. Argumenta que la sanción es consecuencia de la corrección valorativa correspondiente a la operación vinculada y a un ajuste mínimo en los rendimientos de capital inmobiliario.

En cuanto este último ajuste, se trata unas mínimas diferencias detectadas en el rendimiento neto declarado por alquiler de un inmueble, habiéndose. Aduce que esta regularización no se ha cuestionado, por lo que, concurre el elemento objetivo de la infracción imputada del artículo 191 LGT, negando, sin embargo, la existencia de culpabilidad o intencionalidad, al haber actuado de buena fe el contribuyente.

En cuanto al ajuste valorativo por las operaciones vinculadas, se remite a lo argumentado respecto de ese mismo ajuste y agrega que, en todo caso, no ha existido culpabilidad en la conducta del interesado.

Añade que la falta de motivación de la culpabilidad respecto del ajuste relativo al rendimiento de capital inmobiliario, e insiste en que "resulta incompatible la idea de creación artificiosa de PA RUMOR y su calificación de pantalla instrumental para emitir y cobrar facturas, con la larga trayectoria empresarial de hace más de 30 años en el sector de la producción musical, discográfica, televisiva, etc.".

B) La Abogacía del Estado interesa la desestimación del recurso por considerar que la actuación administrativa impugnada es conforme a Derecho. A tal fin reproduce las normas y los criterios de fijados en sentencias dictadas por Sección Quinta de esa Sala, así como el contenido de los actos administrativos recurridos.

TERCERO. Operaciones vinculadas. Normativa y jurisprudencia aplicable respecto de la liquidación.

A) El artículo 41 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), bajo la rúbrica, "operaciones vinculadas", dispone que " la valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ".

Por su parte, el art. 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) -coincidente con el antiguo artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades-, establece:

"1 . Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia

2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones.

[...]

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

[...]

3. Las personas o entidades vinculadas, con objeto de justificar que las operaciones efectuadas se han valorado por su valor de mercado, deberán mantener a disposición de la Administración tributaria, de acuerdo con principios de proporcionalidad y suficiencia, la documentación específica que se establezca reglamentariamente.

Dicha documentación tendrá un contenido simplificado en relación con las personas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios, definido en los términos establecidos en el artículo 101 de esta Ley, sea inferior a 45 millones de euros.

En ningún caso, el contenido simplificado de la documentación resultará de aplicación a las siguientes operaciones:

[...]

4. Para la determinación del valor de mercado se aplicará cualquiera de los siguientes métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

[...]

La elección del método de valoración tendrá en cuenta, entre otras circunstancias, la naturaleza de la operación vinculada, la disponibilidad de información fiable y el grado de comparabilidad entre las operaciones vinculadas y no vinculadas.

Cuando no resulte posible aplicar los métodos anteriores, se podrán utilizar otros métodos y técnicas de valoración generalmente aceptados que respeten el principio de libre competencia.

5. En el supuesto de prestaciones de servicios entre personas o entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, se requerirá que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.

6. A los efectos de lo previsto en el apartado 4 anterior, el contribuyente podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor de mercado en el caso de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que más del 75 por ciento de los ingresos de la entidad procedan del ejercicio de actividades profesionales y cuente con los medios materiales y humanos adecuados para el desarrollo de la actividad.

b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios- profesionales por la prestación de servicios a la entidad no sea inferior al 75 por ciento del resultado previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios.

c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios- profesionales cumplan los siguientes requisitos:

1.º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la entidad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.

2.º No sea inferior a 1,5 veces el salario medio de los asalariados de la entidad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a 5 veces el Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples.

El incumplimiento del requisito establecido en este número 2.º en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales.

[...]

9. Los contribuyentes podrán solicitar a la Administración tributaria que determine la valoración de las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas con carácter previo a la realización de éstas. Dicha solicitud se acompañará de una propuesta que se fundamentará en el principio de libre competencia.

La Administración tributaria podrá formalizar acuerdos con otras Administraciones a los efectos de determinar conjuntamente el valor de mercado de las operaciones.

El acuerdo de valoración surtirá efectos respecto de las operaciones realizadas con posterioridad a la fecha en que se apruebe, y tendrá validez durante los períodos impositivos que se concreten en el propio acuerdo, sin que pueda exceder de los 4 períodos impositivos siguientes al de la fecha en que se apruebe. Asimismo, podrá determinarse que sus efectos alcancen a las operaciones de períodos impositivos anteriores siempre que no hubiese prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación ni hubiese liquidación firme que recaiga sobre las operaciones objeto de solicitud.

En el supuesto de variación significativa de las circunstancias económicas existentes en el momento de la aprobación del acuerdo de la Administración tributaria, éste podrá ser modificado para adecuarlo a las nuevas circunstancias económicas.

Las propuestas a que se refiere este apartado podrán entenderse desestimadas una vez transcurrido el plazo de resolución.

Reglamentariamente se fijará el procedimiento para la resolución de los acuerdos de valoración de operaciones vinculadas, así como el de sus posibles prórrogas.

10. La Administración tributaria podrá comprobar las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas y efectuará, en su caso, las correcciones que procedan en los términos que se hubieran acordado entre partes independientes de acuerdo con el principio de libre competencia, respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, con la documentación aportada por el contribuyente y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicha corrección en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.

La corrección practicada no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.

[...]".

Por otra parte, Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), dispone en su art. 17

" 1. A los efectos de determinar el valor de mercado que habrían acordado personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia a que se refiere el apartado 1 del artículo 18 de la Ley del Impuesto , se compararán las circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables.

Para ello deberán tenerse en cuenta las relaciones entre las personas o entidades vinculadas y las condiciones de las operaciones a comparar atendiendo a la naturaleza de las operaciones y a la conducta de las partes.

2. Para determinar si dos o más operaciones son equiparables se tendrán en cuenta, en la medida en que sean relevantes y que el contribuyente haya podido disponer razonablemente de información sobre ellas, las siguientes circunstancias:

a) Las características específicas de los bienes o servicios objeto de las operaciones vinculadas.

b) Las funciones asumidas por las partes en relación con las operaciones objeto de análisis, identificando los riesgos asumidos y ponderando, en su caso, los activos utilizados.

c) Los términos contractuales de los que, en su caso, se deriven las operaciones teniendo en cuenta las responsabilidades, riesgos y beneficios asumidos por cada parte contratante.

d) Las circunstancias económicas que puedan afectar a las operaciones vinculadas, en particular, las características de los mercados en los que se entregan los bienes o se prestan los servicios.

e) Las estrategias empresariales.

Asimismo, a los efectos de determinar el valor de mercado que habrían acordado personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia también deberá tenerse en cuenta cualquier otra circunstancia que sea relevante y sobre la que el contribuyente haya podido disponer razonablemente de información, como entre otras, la existencia de pérdidas, la incidencia de las decisiones de los poderes públicos, la existencia de ahorros de localización, de grupos integrados de trabajadores o de sinergias.

En todo caso deberán indicarse los elementos de comparación internos o externos que deban tenerse en consideración.

3. Cuando las operaciones vinculadas que realice el contribuyente se encuentren estrechamente ligadas entre sí, hayan sido realizadas de forma continua o afecten a un conjunto de productos o servicios muy similares, de manera que su valoración independiente no resulte adecuada, el análisis de comparabilidad a que se refiere el apartado anterior se efectuará teniendo en cuenta el conjunto de dichas operaciones.

4. Dos o más operaciones son equiparables cuando no existan entre ellas diferencias significativas en las circunstancias a que se refiere el apartado 2 anterior que afecten al precio del bien o servicio o al margen de la operación, o cuando existiendo diferencias, puedan eliminarse efectuando los ajustes de comparabilidad necesarios.

5. El análisis de comparabilidad previsto en este artículo forma parte de la documentación a que se refiere el artículo 16 de este Reglamento y cumplimenta la obligación prevista en el número 3.º de la letra b) del apartado 1 del citado artículo.

6. El grado de comparabilidad, la naturaleza de la operación y la información sobre las operaciones equiparables constituyen los principales factores que determinarán, en cada caso, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 18 de la Ley del Impuesto , el método de valoración más adecuado.

7. Cuando, a pesar de no existir datos suficientes, se haya podido determinar un rango de valores que cumpla razonablemente el principio de libre competencia, teniendo en cuenta el proceso de selección de comparables y las limitaciones de la información disponible, se podrán utilizar medidas estadísticas para minimizar el riesgo de error provocado por defectos en la comparabilidad".

B) En cuanto a la jurisprudencia aplicable al litigio, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 21 de junio de 2023 (Recurso: 7268/2021. Ponente: Excmo. Sr. Don Francisco José Navarro Sanchis) ha fijado la siguiente " doctrina de interés casacional:

1) En las circunstancias del asunto examinado y de otros posibles que sean semejantes, el servicio que presta una persona física a una sociedad vinculada y el que presta tal sociedad vinculada -aquí, la recurrente- a terceros independientes, es sustancialmente el mismo cuando se trata de la prestación de un servicio intuitupersonae, y la sociedad vinculada carece de medios para realizar la operación o prestar el servicio pactado si no es a través de la necesaria e imprescindible participación de la persona física -no aportando valor añadido (o siendo este residual) a la labor de la persona física-. Dada esa coincidencia de los servicios, es acorde considerar con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2006 que la contraprestación pactada por esta segunda operación es el precio de mercado del bien o servicio de que se trate.

2) Asimismo, en las mismas circunstancias descritas, es acorde considerar con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2007, que la contraprestación pactada por esta segunda operación -la que liga a la sociedad vinculada, en este caso la recurrente en casación, con el tercero independiente- es una operación no vinculada comparable, no siendo necesario incorporar al efecto una corrección valorativa de ese precio pactado que sirve de canon comparable, por el mero reconocimiento de la existencia de la sociedad, sin perjuicio de las correcciones que en aplicación del método del precio libre comparable proceda realizar, por los gastos fiscalmente deducibles que se centralizan en la sociedad".

A fin de comprender debidamente el alcance de la doctrina sentada en esa Sentencia, apegada a las circunstancias del caso allí enjuiciado, procede reproducir determinados fragmentos de su argumentación contenidos en su fundamento jurídico cuarto:

Respecto de los hechos, el Tribunal Supremo destaca los siguientes:

"a) Estamos ante un servicio prestado por una persona física a una sociedad vinculada ([Sr. X a mercantil X] , de la que posee el 94%).

b) Por otra parte, está el servicio de [mercantil X] a un tercero, [mercantil Y] , que es el mismo en uno y otro caso que el del punto anterior (es así, obviamente).

c) Se trata de servicios intuitu personae o personalísimos (en consideración a las cualidades de la persona, según el Diccionario Panhispánico del Español Jurídico). Esto es inequívoco y, además, el punto central del examen de la pretensión casacional, partiendo de las estipulaciones establecidas en el contrato de prestación de servicios radiofónicos. Solo el Sr. [X] presta por sí mismo tales servicios pactados y nadie que no sea él puede generar ingresos -de hecho no los genera- ni medios materiales y personales -autónomos-. Por lo demás, separar conceptualmente al Sr. [X] de la sociedad que le pertenece no es aceptable como premisa para el enjuiciamiento del caso.

d) [Mercantil X] carece de medios propios para realizar las prestaciones a que se obliga según el contrato concertado con [mercantil Y] , si no es a través de la necesaria e imprescindible participación de la persona física -no aporta valor añadido (o éste es residual) a la labor de aquella-. Esto podría considerarse como una afirmación contradictoria con los hechos que considera probados la sentencia, que afirma rotundamente la existencia de tales medios materiales y personales. Pero no es así. Una cosa es reconocer la realidad de unos servicios determinados -que no se niegan en ningún caso, pues el ajuste a valor de mercado ya implica la realidad de tales servicios y del gasto que provocan- y otra bien distinta es suponer que la consecuencia de tales servicios es configurar a la [mercantil X] como un centro autónomo y autosuficiente de prestación de servicios en el mercado radiofónico, prescindiendo al efecto, en ese esquema negocial, de la figura del Sr. [X], no solo su socio virtualmente único, sino el prestador del servicio insustituible que la empresa se obligó a prestar, a cambio de un precio, esto es, el único posible prestador del servicio pactado.

A partir de estos hechos, la citada Sentencia argumenta lo que sigue:

"5) En tal sentido, estaríamos casi en presencia de una simulación -si bien no en su consideración de negocio patológico o anómalo- sino más bien en el sentido, al menos, de la interposición innecesaria de una sociedad interpuesta o pantalla, sin otro objeto económico o mercantil propio que permitir una reducción notable de los ingresos de la persona física y su tributación. Esto es, [mercantil X] no es otra cosa que la creación de una estructura social por su dueño para la prestación personal, por éste mismo, de unos servicios que podría haberlos pactado él mismo, sin la creación o aprovechamiento de estas sociedades. Por ende, la aparición de esta sociedad crea varios efectos: a) se le asigna una especie de sueldo -se habla en todo momento de rendimientos del trabajo, pese a la dificultad de encontrar en modo alguno la nota de la alteridad contractual- a pura voluntad del perceptor, titular casi total de la sociedad pagadora, no coincidente, ni de lejos, con los ingresos que percibe la sociedad como precio contractual; b) se pueden deducir gastos en sede de IS que no lo serían en IRPF; c) se tributa a un tipo de gravamen fijo y menor al marginal del IRPF.

6) No hay contradicción, pues, con los hechos probados, pues cabe considerar que los medios existen, en tanto cabe deducir los gastos y amortizaciones precisos -de hecho, ajustar por operaciones vinculadas supone reconocer la existencia de esos medios- pero no son aptos para la aplicación de la presunción del art. 45.2 TRLIRPF, porque tales medios no aportan valor añadido a la actividad de la persona física o lo hacen de un modo residual.

[...]

9) Con tales premisas, la consecuencia que cabe extraer parece venir sola, por la fuerza de los hechos, a fin de responder al dilema de si ...es acorde con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2006, considerar que la contraprestación pactada por esta segunda operación es el precio de mercado del bien o servicio de que se trate.

En otras palabras, si los servicios prestados por [merc antil X] a [mercantil Y] , esto es, entre partes independientes, equivalen o son un canon válido de comparación con los valores propios del mercado para ajustar el valor de los servicios vinculados producido entre [mercantil X] y el Sr. [X] . La respuesta ha de ser afirmativa, necesariamente, pues se trata no ya de servicios comparables, sino del mismo y único servicio indivisible, que bien podría haberse concertado directamente, de una sola vez, entre [mercantil Y] , como empresa radiofónica [...] , y el Sr. [X] . No puede ser más comparable el valor de mercado de un servicio que consigo mismo".

El Tribunal Supremo insiste en esta idea respecto del ejercicio 2007, en que " rigen en ya sin problemas aplicativos las reglas que la LIRPF efectúa por remisión al art. 16 TRLIS, versión operada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre", razonando al respecto:

" Se trata aquí, por todo lo afirmado, de una operación no vinculada comparable, esto es, una operación ajena a la que debe considerarse, respecto de la que existe una equivalencia o identidad con la que debe ajustarse.

En este caso, la equivalencia entre el precio que [mercantil Y] paga a [mercantil X] -por los servicios prestados por ésta, a cargo del Sr.[X] , que no solo es el profesional que los ha de prestar de un modo personal e insustituible, es plena en su comparación con la que relaciona a [mercantil X] con el Sr. [X] , pues el servicio prestado no es que sea semejante, es que es el mismo".

Finalmente, la Sentencia establece las siguientes aclaraciones y matizaciones:

"13) No deja de haber aquí cierta idea evocadora de que no se está, en puridad, ajustando operaciones vinculadas, mediante la adaptación o ajuste a los precios que se satisfarían en el mercado por operaciones semejantes, si las protagonizaran personas o entidades independientes, sino que el efecto propio de la regularización, en la práctica, consiste en transferir, si bien con las correcciones debidas, ingresos desde la sociedad al socio, lo que se asemeja, claramente, tanto en su concepción como en sus efectos, a la apreciación como simuladas de las operaciones. Tal es la única consideración que cabe efectuar a la vista de que se niega la procedencia misma del art. 16 TRLIS, en las versiones aplicables a los ejercicios en debate.

Ahora bien, éste es el debate establecido en el proceso de instancia y que enjuicia la conformidad a Derecho de la regularización llevada a cabo y no podríamos decir cosa distinta, a falta de una definición exacta y circunstancial de los hechos acaecidos, so pena de incurrir en grave incongruencia, pese a los muy recientes precedentes inmediatos que hemos decidido, al resolver recursos de casación contra sanciones -no regularizaciones- en casos que bien podría decirse que guardan cierta semejanza con el aquí enjuiciado (ver al efecto las sentencias recaídas en los recursos de casación nº 8550/2021 y 5002/2021 ).

14) Teniendo en cuenta que el sistema legal de ajuste por precios de transferencia que regía para 2006 y 2007 en la legislación del Impuesto sobre Sociedades que debemos aplicar al caso ratione temporis estaba plagado de conceptos jurídicos indeterminados, como el nuclear al respecto de valor de mercado, no siempre fácil de obtener ni de refutar, habría sido necesario articular una prueba técnica suficiente y detallada que desmintiera las conclusiones a que llegó la Inspección tributaria en este caso. Quiere ello decir, a efecto de integrar mínimamente tales conceptos de problemática fijación, que no consideramos descabellado ni irracional que la Administración haya revisado los ingresos de [mercantil X], teniendo en cuenta la gran desproporción entre su importe - exclusivamente por los servicios que presta el Sr. [X], que es su única actividad y, más bien, su razón de ser- y los que la [mercantil X] abona luego a éste, en la controvertible consideración como rendimientos del trabajo".

Después de fijar los porcentajes que suponen, sobre el total de ingresos de la sociedad, las retribuciones abonadas a su administrador (11,99% en 2006 y 12,27% en 2007) , termina señalando que "tales porcentajes no parecen propios del valor de mercado, pues supondría que [mercantil X] asume el 88-89 % de los ingresos del Sr. [X] , sin haber explicado mínimamente de dónde salen esas cifras".

CUARTO. Posición de la Sala respecto de la liquidación.

La Sala ha examinado en una misma sesión de deliberación los recursos 1168/2021, de la Sección 5ª, 114/2022 y 216/2022, de la Sección 4º, en que se impugnan liquidaciones y sanciones por IRPF del recurrente respecto de los ejercicios 2012 a 2015. Hemos alcanzado las conclusiones que, por lo que al presente recurso importa, exponemos a continuación.

Como se desprende de los fundamentos anteriores, a partir de las antecedentes procedimentales, de las posiciones de las partes y de la normativa y jurisprudencia aplicable, la cuestión controvertida, de alcance puramente fáctico, se encuentra en verificar la concurrencia del presupuesto o punto de partida para la aplicación del ajuste por operación vinculada. Se trata de determinar si, como sostiene la Administración, la sociedad PRODUCCIONES AUDIOVISUALES RUMOR, S.L., no aporta un valor añadido para la obtención de los ingresos, que tendrían su causa en la aportación personalísima del recurrente (cesión de derechos de autor y prestaciones de servicios), o, como defiende este último, si, por el contrario, dicha sociedad ha funcionado como una verdadera "empresa" (ordenación de medios de producción de cara al mercado) en la que la labor de la persona física vinculada, con ser importante, no es la única causa de generación de valor.

A juicio de la Sala, el examen de los datos obrantes en el expediente administrativo determina una conclusión favorable a la parte actora. La misma es el resultado del análisis de los ingresos, los gastos y los medios personales y materiales de la sociedad vinculada, así como de la valoración conjunta de todos estos factores.

A) Por lo que se refiere al análisis de los ingresos, lo primero que llama la atención, en el ejercicio controvertido, es la separación de dos fuentes: (i) los procedentes de la SGAE, por importe de 236.803,90 euros, a los que se suman los procedentes de ORIGEN WORLD WIDE SL, por importe de 32.415,00 euros, documentados de la factura NUM006, de fecha 16/07/2015, emitida a la sociedad citada en concepto de "Servicios prestados en la producción ejecutiva de la gira Bankinter Estrella Morente"; y (ii) los que importan 220.236,99 euros, por las facturas emitidas a también a dicha sociedad correspondientes a los gastos incurridos en la producción de dicha gira. A ellos se suman 10.961,16 euros con origen en diversas fuentes. A partir de lo anterior, el ajuste valorativo se efectúa tomando exclusivamente en consideración los dos primeros -los procedentes de la SGAE, por importe de 236.803,90 euros, y los procedentes de ORIGEN WORLD WIDE SL, por importe de 32.415,00 euros- al considerarse que los demás, "no deben tenerse en cuenta en la valoración de la operación vinculada de referencia, por tratarse de ingresos no directamente relacionadas con las actividades profesionales desarrolladas por D. Indalecio".

Pues bien, sin perjuicio de lo que a continuación se dirá sobre los ingresos procedentes de la SGAE, que pone de manifiesto que esa separación de ramas de actividad es, en realidad, artificiosa, advertimos que también resulta problemática desde la perspectiva de la distribución de gastos deducibles (lo que, en este caso, se explica en las páginas 45 y 46 del acuerdo de liquidación). Por otra parte, si tomamos en consideración que prácticamente la mitad de los ingresos de la mercantil en el ejercicio controvertido-y correlativamente de los gastos- proceden de esta segunda actividad, que se reconoce ajena a la personal contribución del recurrente, queda refutada la afirmación de que dicha sociedad vinculada no aporta valor añadido, premisa de la aplicación del método de valoración empleado.

En todo caso, centrándonos en los 236.803,90 euros procedentes de la SGAE, destacamos que se reflejan en dos facturas en junio y diciembre por importes de 91.146,64 euros y 144.095,80 euros, respectivamente, por el concepto de "reparto derechos ejecución".

Pese a que no existe una prueba directa de que estas facturas obedezcan en exclusiva -la totalidad de su importe- a la remuneración de los derechos derivados de la producción de las obras audiovisuales para TVE en los términos relatados en la demanda, pues la información recibida de la SGAE no llega a tal grado de detalle, la documentación aportada (en concreto, los contratos con TVE, el contrato suscrito entre PA RUMOR, SL. y ULTRIZ, S.L para realizar la producción ejecutiva de dichos programas y certificado emitido por la SGAE -documentos nº 3, 3 bis y 4, que se acompañan a la demanda-), en relación con que lo resulta del análisis de los gastos admitidos por la propia Administración y de los medios con que cuenta la sociedad, en unión al silencio que se guarda en los actos administrativos recurridos respecto de la alegada mecánica de la actividad desarrollada por el recurrente y las sociedades citadas, conducen a estimar justificado que dichos ingresos obedecen a una actividad que va más allá de la mera titularidad de los derechos de explotación de obras musicales que sostiene la Inspección.

En definitiva, a partir de los elementos probatorios descritos, cobra veracidad la tesis defendida en la demanda, según el cual los "derechos de ejecución" de los que proceden los ingresos recibidos de la SGAE se habían generado, en gran parte, a consecuencia de la actuación concertada de las entidades mercantiles ULTRIZ, S.L., que tendría la condición de "editora", y PA RUMOR S. L., que ostenta la consideración de "cesionaria", como titular de los derechos económicos de autor cedidos a la misma por el recurrente, en la producción de los programas de televisión antes mencionados. En este sentido, consta la cesión de los derechos de autor por parte del recurrente a dicha sociedad, y la comunicación de la SGAE que se acompaña acredita las referidas posiciones de las dos mercantiles. Se aportaron también los contratos por el que ULTRIZ, S.L. cede a RTVE, S.A.U, los derechos para la explotación de los citados programas de televisión, así como el contrato por el que PA RUMOR S. L., como productora, concierta los servicios de ULTRIZ, S.L para la producción ejecutiva de los mismos. Como dato adicional, interesa destacar que, en los citados contratos con RTVE, S.AU, no aparece destacada la participación del recurrente ni reseñado que resulte esencial y determinante de la contratación su intervención en la producción ni la inclusión en los programas de televisión de las obras musicales cuyos derechos ostenta.

Puede inferirse de lo anterior que, como defiende la demanda, los ingresos de que se trata no se han generado por la mera titularidad de derechos de autor, sino que proceden de la explotación económica de las series de televisión, ejecutadas y producidas posteriormente a partir de esos derechos, con la participación de numerosos profesionales (músicos, directores, directores de fotografía, ingenieros de sonido, técnicos de iluminación, profesionales de la comunicación, ayudantes de dirección, de producción, personal de maquillaje, peluquería, vestuario, etc.) y con la utilización de toda una infraestructura de medios materiales (estudios de grabación, platós, espacios para rodajes en exteriores en diferentes localizaciones, etc...), proporcionados por las propias sociedades participes en el proyecto o por terceros subcontratados.

La Administración tributaria, primero, y el TEAR, después, ignoran el relato vertido acerca de la intervención en la actividad de la sociedad ULTRIZ SL. La Inspección guarda silencio y el TEAR niega el valor de dichas alegaciones, llegando a decir que "van encaminadas a demostrar la importancia de la intervención de ULTRIZ, pero no es el caso de PA RUMOR, cuyos ingresos provienen principalmente de la explotación de los derechos de autor".

Pues bien, no es posible prescindir de ULTRIZ, S.L. para comprender la actividad de PA RUMOR, S.L. Basta un somero examen de la contabilidad y de los libros de facturas - que constan en el expediente relativo al procedimiento de inspección que se entendió con la mercantil- para constatar la importancia de los servicios remunerados por esta última a la primera. Así, al margen de las cantidades que figuran en ejercicios anteriores 2012, 2013 y 2014, muy superiores, en el ejercicio aquí controvertido consta una factura por importe nada despreciable de 60.227,75 euros.

En todo caso, sin necesidad de deslindar la efectiva participación de cada una de las sociedades en la creación de la obra audiovisual de cuya ejecución derivarían gran parte de los ingresos procedentes de la SGAE, es posible advertir que, con ser primordial la contribución de la productora ejecutiva ULTRIZ, no cabe despreciar por completo de la contribución de la productora PA RUMOR. El propio contrato de producción ejecutiva evidencia lo anterior y lo adveran los gastos admitidos por la Inspección, materia que pasamos a examinar.

B) El análisis de gastos admitidos como deducibles por la Inspección conduce también a negar que la actividad de la sociedad vinculada fuera la de mera gestión de facturas.

Considerando los ingresos de 269.218,90 euros, que como hemos vistos, en su mayor parte, son los procedentes de la SGAE, se admite un gasto total de 181.607,15 euros, de los que, atendiendo a la tabla que obra en las páginas 44 y 45 del acuerdo de liquidación, casi un 70 % son en concepto de "trabajoso realizados por otras empresas" (290.966,73 euros antes de restar al total de gastos el importe de los que la inspección considera asociados a ingresos no incluidos en la operación vinculada) y en el siguiente escalón se encuentran los procedentes de "servicios profesionales independientes" (35.501,73 euros). Recordamos que, de acuerdo con el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, la cuenta 607 es la relativa " Trabajos realizados por otras empresas", " comprende también los trabajos que, formando parte del proceso de producción propia, se encarguen a otras empresas". Se añade que " en particular, la cuenta 607 se cargará a la recepción de los trabajos encargados a otras empresas".

Se desprende de lo anterior que la inmensa mayoría de los gastos obedecen a contrataciones con terceras personas. Si a lo anterior añadimos la importante cifra de gastos reconocidos por pagos efectuados a ULTRIZ, S.L., podemos inferir razonablemente que la actividad empresarial de la PA RUMOR, aun aceptando la separación de actividades que se ha indicado y tomando en consideración únicamente los ingresos procedentes de la SGAE, es más compleja de lo que sostiene la Inspección, al reducirla a la mera tenencia de los derechos económicos de autor de las obras del recurrente.

C) Respecto de los medios personales, materiales y financieros de la mercantil vinculada, la Inspección se limita a afirmar que estos elementos son insuficientes, sin dar razón alguna de este juicio.

Para valorar debidamente el alcance de estos medios habría que tomar en consideración que, como indica la parte recurrente, las obras audiovisuales de cuya explotación proceden la mayor parte de ingresos se proyectaron y realizaron en años previos y tuvieron sus frutos a partir de 2012 y hasta 2015.

Pues bien, dejado de lado las cifras históricas de personal (12 trabajadores en el caso de RUMOR, S.L. y 15 en el caso de ULTRIZ, S.L.), en el ejercicio controvertido la sociedad vinculada contó con doce empleados, incluido el recurrente (entre ellos un auxiliar de producción y un técnico de sonido empleado durante todo el ejercicio) y un inmueble, que incluía un plató de grabación, además de material informático y musical diverso. Al gasto de personal, que no es despreciable en este ejercicio -cercanos a los 50.000 euros, incluyendo los 36.000 euros asignados al recurrente-, habría que sumar los gastos admitidos en concepto de "Trabajos realizados por otras empresas" y de "servicios de profesionales independientes", que adveran el relato según el cual el trabajo de esos empleados se completa con colaboraciones de personal externo. A lo anterior hay que agregar lo alegado por la parte recurrente en relación con la financiación bancaria a la que acudió para sufragar los proyectos indicados.

En tales circunstancias, a falta de un análisis técnico de dichos elementos, no podemos validar el juicio de insuficiencia alcanzado por la Inspección, en cuanto se limita a despreciar los medios con que cuenta la sociedad mercantil vinculada sin dar razones para ello.

En definitiva, de todo lo anterior, valorado en su conjunto, se desprende que la actividad de la sociedad mercantil vinculada va más allá de la mera gestión de facturas, como se llega a decir, y que no puede afirmarse que dicha sociedad no aportó un valor añadido a la labor de la persona física del recurrente.

Por el contrario, la actividad que ha sido descrita, a partir del análisis de los ingresos, de los gastos y de los medios personales y materiales de dicha sociedad, pone de manifiesto que ha funcionado como una verdadera empresa, en la que la participación de la persona física vinculada, con ser importante, no es la única causa de generación de valor. Dicho en otros términos, no puede afirmarse que, en el presente caso, la sociedad vinculada no aporte un valor añadido - o sea esta residual- a la actividad del recurrente.

Decae, por tanto, el presupuesto que funda la liquidación controvertida, lo que nos lleva a anularla y a dejarla sin efecto.

QUINTO. Sobre la sanción.

A) La anulación de la liquidación en el aspecto controvertido conlleva la de la sanción que trae causa de la primera. Como señaló la Sentencia de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo de 11 de diciembre de 2017 (Recurso: 3175/2016), " la nulidad de la liquidación impugnada trae consigo ipso iure la de las sanciones correspondientes a las infracciones [...] ,pues decae por completo el presupuesto de hecho que la justifica conceptualmente, esto es, la omisión de un deber de ingreso de la deuda tributaria, puesto que inexistente ésta, mal puede incumplirse obligación alguna respecto de ella ni castigarse su incumplimiento [véase la misma solución en nuestras sentencias de 15 de enero de 2013 (rec. cas. núm. 2779/2010), FD Segundo, in fine ; y de 28 de febrero de 2017 (rec. cas. núm. 852/2016 ), FD Cuarto, in fine]".

B) En relación con la infracción y sanción que tiene su causa en la regularización de los rendimientos del capital inmobiliario, ajuste no impugnado en este proceso, el examen del acuerdo sancionador revela que contiene una motivación suficiente del elemento subjetivo. Así, en las páginas 47 y 48 de dicho acuerdo se expresa con detalle el juicio de culpabilidad, indicándose que el interesado "declaró un rendimiento de capital inmobiliario negativo en relación a inmueble inexistente" (por importe de - 4.075,00 euros), añadiendo que la "única finalidad posible" de este comportamiento "es la de minorar los rendimientos declarados y de este modo obtener una menor cuota tributaria y engañar a la Hacienda Pública", lo que se califica como "una actuación consciente y deliberada". En relación con los gastos deducibles del rendimiento íntegro del capital inmobiliario, argumenta que, si pretendía deducirlos, debía conservar los justificantes, "no actuando con la debida diligencia"

A juicio de la Sala, la resolución sancionadora está, en este punto, debidamente motivada, pues se justifica de manera específica el contenido y circunstancias de la conducta de los que infiere la existencia de la culpabilidad sin expresiones ni consideraciones genéricas ni estereotipadas, sino ajustadas al caso concreto y que valoran las circunstancias específicas de la infracción imputada, todo ello en relación con los concretos hechos que se imputan.

Procede desestimar el recurso en este último punto.

SEXTO. Estimación parcial.

De acuerdo con lo que llevamos dicho, procede, en consecuencia, estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo, anular los actos administrativos impugnados en lo que concierne a la regularización por operaciones vinculadas, dejándolos sin efectos y con todas las consecuencias inherentes a este pronunciamiento respecto de dicho aspecto, y desestimar el recurso respecto de la sanción impuesta por la infracción del art. 191 LGT dimanante de la regularización de los rendimientos del capital inmobiliario.

SÉPTIMO. Sobre las costas.

La estimación parcial del recurso determina la no imposición de las costas del mismo de acuerdo con el art. 139.1 LJCA.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.