Sentencia Contencioso-Administrativo 207/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 120/2022 de 18 de diciembre del 2023

PRIMERO.-Antecedentes del caso, resolución impugnada y argumentos de las partes.

Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la resolución de 24 de noviembre de 2021 del TEAR por la que se desestiman las reclamaciones económico- administrativas NUM000 y NUM001 interpuestas contra la liquidación y sanción en concepto de IRPF, ejercicio 2015, por importe total de 50.412,06 euros (34.457,66 euros la liquidación y 15.954,40 euros la sanción).

La AEAT inició procedimiento de inspección el 28 de febrero de 2017. En el acuerdo de liquidación practicada se expone lo siguiente:

- El recurrente es titular junto con su esposa y administrador único de la sociedad Mental Training Asesores, S.L., dada de alta en el IAE (epígrafe 9429 otros servicios sanitarios) y cuyo objeto es la formación, asesoramiento y organización de congresos y otros encuentros científicos relacionados con la salud, el rendimiento, la educación, el ocio y la dirección de grupos.

- El Sr. Abel es un profesional muy relevante en el campo de la Psicología del Deporte, del asesoramiento, el coaching y el liderazgo. Todas estas actividades constituyen la actividad desarrollada por la entidad Mental Training.

- La sociedad no cuenta con personal contratado sino con dos colaboradores externos, uno de ellos el hijo del Sr. Abel. No dispone de ningún activo material que aporte valor relevante salvo el inmueble de la calle Sánchez Pacheco y pequeñas instalaciones del mismo, así como los equipos informáticos. El inmueble de la CALLE000 es una vivienda unifamiliar en una zona residencial y no se observan indicios de que se desarrolle ninguna actividad. El inmueble constituye el domicilio fiscal y residencia habitual del Sr. Abel y consta una afectación del 50%.

- Los ingresos declarados por la sociedad proceden de actividades en las que intervenía como profesional el Sr. Abel. Estos ingresos ascendieron en el año 2015 a 111.541,32 euros. El Sr. Abel no percibe ninguna retribución de la sociedad. Los pagos a colaboradores externos son de 9.000 euros, correspondiendo 3.000 euros a pagos realizados a D.ª Ruth y 6.000 euros a D. Matías. La Sra. Ruth desarrolla su actividad profesional en otras entidades, siendo accesoria su colaboración en Mental Training.

- Por todo ello, la Inspección concluye que la aportación de los colaboradores es residual. La sociedad se constituye aprovechando la experiencia y reconocimiento profesional en el ámbito del deporte y la Psicología de uno de sus socios fundadores, el Sr. Abel, para impulsar proyectos en los que pudieran participar diversos profesionales y organizaciones, de modo que es el Sr. Abel quien realmente aporta un valor añadido relevante a los servicios prestados, y que se contratan a través de la sociedad.

- Por ello, el precio de la operación vinculada entre la entidad mercantil Mental Training y el Sr. Abel no se ha valorado, debiendo valorarse a precio de mercado, equivalente al facturado por la sociedad a sus clientes, por cuanto en realidad son prestados por el Sr. Abel, y que ascendieron a 111.541,32 euros en 2015. Partiendo de estos datos, se corrigen con los gastos relacionados con la actividad que se consideran deducibles, y que se concretan en 36.187,75 euros en el ejercicio 2015. Por tanto, resulta un valor de mercado de 75.353,57 euros. La AEAT los imputa al recurrente como rendimientos de actividades económicas en su modalidad simplificada del método de estimación directa, deduciendo un 5% en concepto de gastos de difícil justificación.

Igualmente, se incoó expediente sancionador por la comisión de la infracción prevista en el art. 191 LGT, calificando la infracción como leve.

El TEAR desestima la reclamación presentada. No aprecia que se haya excedido el plazo de duración de 18 meses, pues se produce un intento de notificación el 17 de agosto de 2018 que debe ser tenido en cuenta a estos efectos. Tampoco considera que se haya generado indefensión a la esposa del Sr. Abel por el hecho de atribuir a éste todo el beneficio de la sociedad, puesto que la actuación de D.ª María Dolores en la sociedad es irrelevante.

En cuanto al fondo, considera que la operación vinculada se ha valorado de manera correcta conforme al art. 18.11 LIS, dado el carácter personalísimo de la actividad del recurrente. Con respecto a los gastos, la Inspección ha tenido en cuenta algunos gastos como deducibles, excluyéndose otros como los relativos a reparación y conservación, servicios profesionales, gasolina, parking, peaje, taxi, seguros, publicidad y relaciones públicas, suministro eléctrico, teléfono, internet, agua, gas, dietas, tributos, intereses o amortización de inmovilizado.

En relación con la sanción, concurren los elementos objetivo y subjetivo, estando el acuerdo sancionador suficientemente motivado.

En su escrito de demanda, la parte demandante insiste en que la sociedad dispone de medios materiales y personales propios para prestar los servicios contratados, en muchos de los cuales no interviene el Sr. Abel. En concreto argumenta lo siguiente:

- Prescripción del derecho de la Administración a liquidar respecto de los ejercicios 2012 y 2013. El procedimiento se inició el 28 de febrero de 2017 por lo que el plazo de 18 meses vencía el 27 de agosto de 2018, y la Administración notifica la resolución el 28 de agosto de 2018. El intento de notificación de 17 de agosto de 2018 no cumple las exigencias legales, pues se realiza en agosto, no se identifica al receptor, no incluye el texto íntegro y no se hace electrónicamente sino de forma personal.

- La Inspección no ha tenido en cuenta que la sociedad no es unipersonal sino que la esposa del Sr. Abel, psicóloga de profesión, es socia al 50%, con lo que su participación en las labores de la sociedad es la misma que la del recurrente.

- La Inspección incluye en la valoración trabajos no realizados por el Sr. Abel.

- La sociedad cuenta con medios personales y materiales para el desarrollo de su actividad, en las que no interviene el recurrente. Así, cuenta con colaboradores, dos inmuebles que se ceden a los clientes para impartir los cursos, despachos e instalaciones, material didáctico, dos vehículos.

- El Sr. Abel no ha intervenido en muchos de los servicios prestados por la sociedad:

i) Los ingresos procedentes de Liconsa y Chemo, por servicios de formación en general y asesoramiento a directivos y otros, se han utilizado materiales de la sociedad.

ii) Los ingresos de Dykinson se refieren a actividades en equipo, sesiones de formación que no son impartidas por un ponente sino que se utiliza el material e instalaciones del inmueble de la calle Sánchez Pacheco.

iii) La facturación de la UNED procede de trabajos administrativos y por asesoramiento docente y elaboración de materiales didácticos. Por lo tanto, los ingresos de la sociedad corresponden al uso de sus instalaciones y de su material, no de servicios prestados por el Sr. Abel.

- No se puede afirmar que la sociedad no podría prestar los servicios que constituyen la actividad sin la participación del Sr. Abel. La sociedad cuenta con los medios materiales y personales necesarios para la prestación de los servicios, en muchos de los cuales no participa el Sr. Abel.

- El Sr. Abel tributa correctamente en el IRPF por sus trabajos como profesor en la UNED, como entrenador y como escritor.

- En los cálculos realizados en la liquidación se han incluido como ingresos los procedentes de actuaciones en las que el Sr. Abel no ha intervenido, y no se permite la deducción de gastos que sí cumplen los presupuestos para ello. Por esta razón, debe declararse la nulidad de la liquidación.

- Respecto de la sanción, niega la concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo de la infracción, denunciando la falta de motivación de la resolución sancionadora.

Por la Abogacía del Estado se interesa la desestimación del recurso, insistiendo en los mismos argumentos desarrollados en la vía administrativa.

SEGUNDO.- Operaciones vinculadas. Normativa y jurisprudencia aplicable.

El artículo 41 de la LIRPF dispone que " la valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ".

El art. 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, actual art. 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, también se remite al valor de mercado, cuyo cálculo puede hacerse de acuerdo con los métodos de valoración que menciona: el método del precio libre comparable, el método del coste incrementado y el método del precio de reventa.

En cuanto a la jurisprudencia aplicable, es preciso referirse a la importante STS de 21 de junio de 2023, recurso: 7268/2021, en la que se fija la siguiente doctrina de interés casacional:

" 1) En las circunstancias del asunto examinado y de otros posibles que sean semejantes, el servicio que presta una persona física a una sociedad vinculada y el que presta tal sociedad vinculada -aquí, la recurrente- a terceros independientes, es sustancialmente el mismo cuando se trata de la prestación de un servicio intuitu personae, y la sociedad vinculada carece de medios para realizar la operación o prestar el servicio pactado si no es a través de la necesaria e imprescindible participación de la persona física -no aportando valor añadido (o siendo este residual) a la labor de la persona física-. Dada esa coincidencia de los servicios, es acorde considerar con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2006 que la contraprestación pactada por esta segunda operación es el precio de mercado del bien o servicio de que se trate.

2) Asimismo, en las mismas circunstancias descritas, es acorde considerar con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2007, que la contraprestación pactada por esta segunda operación -la que liga a la sociedad vinculada, en este caso la recurrente en casación, con el tercero independiente- es una operación no vinculada comparable, no siendo necesario incorporar al efecto una corrección valorativa de ese precio pactado que sirve de canon comparable, por el mero reconocimiento de la existencia de la sociedad, sin perjuicio de las correcciones que en aplicación del método del precio libre comparable proceda realizar, por los gastos fiscalmente deducibles que se centralizan en la sociedad".

El supuesto de hecho examinado en esta sentencia es el siguiente:

" a) Estamos ante un servicio prestado por una persona física a una sociedad vinculada ([Sr. X a mercantil X] , de la que posee el 94%).

b) Por otra parte, está el servicio de [mercantil X] a un tercero, [mercantil Y] , que es el mismo en uno y otro caso que el del punto anterior (es así, obviamente).

c) Se trata de servicios intuitu personae o personalísimos (en consideración a las cualidades de la persona, según el Diccionario Panhispánico del Español Jurídico). Esto es inequívoco y, además, el punto central del examen de la pretensión casacional, partiendo de las estipulaciones establecidas en el contrato de prestación de servicios radiofónicos. Solo el Sr. [X] presta por sí mismo tales servicios pactados y nadie que no sea él puede generar ingresos -de hecho no los genera- ni medios materiales y personales -autónomos-. Por lo demás, separar conceptualmente al Sr. [X] de la sociedad que le pertenece no es aceptable como premisa para el enjuiciamiento del caso.

d) [Mercantil X] carece de medios propios para realizar las prestaciones a que se obliga según el contrato concertado con [mercantil Y] , si no es a través de la necesaria e imprescindible participación de la persona física -no aporta valor añadido (o éste es residual) a la labor de aquella-. Esto podría considerarse como una afirmación contradictoria con los hechos que considera probados la sentencia, que afirma rotundamente la existencia de tales medios materiales y personales. Pero no es así. Una cosa es reconocer la realidad de unos servicios determinados -que no se niegan en ningún caso, pues el ajuste a valor de mercado ya implica la realidad de tales servicios y del gasto que provocan- y otra bien distinta es suponer que la consecuencia de tales servicios es configurar a la [mercantil X] como un centro autónomo y autosuficiente de prestación de servicios en el mercado radiofónico, prescindiendo al efecto, en ese esquema negocial, de la figura del Sr. [X], no solo su socio virtualmente único, sino el prestador del servicio insustituible que la empresa se obligó a prestar, a cambio de un precio, esto es, el único posible prestador del servicio pactado".

A partir de estos hechos, la citada sentencia argumenta lo que sigue:

" 5) En tal sentido, estaríamos casi en presencia de una simulación -si bien no en su consideración de negocio patológico o anómalo- sino más bien en el sentido, al menos, de la interposición innecesaria de una sociedad interpuesta o pantalla, sin otro objeto económico o mercantil propio que permitir una reducción notable de los ingresos de la persona física y su tributación. Esto es, [mercantil X] no es otra cosa que la creación de una estructura social por su dueño para la prestación personal, por éste mismo, de unos servicios que podría haberlos pactado él mismo, sin la creación o aprovechamiento de estas sociedades. Por ende, la aparición de esta sociedad crea varios efectos: a) se le asigna una especie de sueldo -se habla en todo momento de rendimientos del trabajo, pese a la dificultad de encontrar en modo alguno la nota de la alteridad contractual- a pura voluntad del perceptor, titular casi total de la sociedad pagadora, no coincidente, ni de lejos, con los ingresos que percibe la sociedad como precio contractual; b) se pueden deducir gastos en sede de IS que no lo serían en IRPF; c) se tributa a un tipo de gravamen fijo y menor al marginal del IRPF.

6) No hay contradicción, pues, con los hechos probados, pues cabe considerar que los medios existen, en tanto cabe deducir los gastos y amortizaciones precisos -de hecho, ajustar por operaciones vinculadas supone reconocer la existencia de esos medios- pero no son aptos para la aplicación de la presunción del art. 45.2 TRLIRPF, porque tales medios no aportan valor añadido a la actividad de la persona física o lo hacen de un modo residual.

[...]

9) Con tales premisas, la consecuencia que cabe extraer parece venir sola, por la fuerza de los hechos, a fin de responder al dilema de si ...es acorde con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2006, considerar que la contraprestación pactada por esta segunda operación es el precio de mercado del bien o servicio de que se trate.

En otras palabras, si los servicios prestados por [merc antil X] a [mercantil Y] , esto es, entre partes independientes, equivalen o son un canon válido de comparación con los valores propios del mercado para ajustar el valor de los servicios vinculados producido entre [mercantil X] y el Sr. [X] . La respuesta ha de ser afirmativa, necesariamente, pues se trata no ya de servicios comparables, sino del mismo y único servicio indivisible, que bien podría haberse concertado directamente, de una sola vez, entre [mercantil Y] , como empresa radiofónica [...] , y el Sr. [X] . No puede ser más comparable el valor de mercado de un servicio que consigo mismo".

El Tribunal Supremo insiste en esta idea, razonando al respecto:

" Se trata aquí, por todo lo afirmado, de una operación no vinculada comparable, esto es, una operación ajena a la que debe considerarse, respecto de la que existe una equivalencia o identidad con la que debe ajustarse.

En este caso, la equivalencia entre el precio que [mercantil Y] paga a [mercantil X] -por los servicios prestados por ésta, a cargo del Sr.[X] , que no solo es el profesional que los ha de prestar de un modo personal e insustituible, es plena en su comparación con la que relaciona a [mercantil X] con el Sr. [X] , pues el servicio prestado no es que sea semejante, es que es el mismo".

Finalmente, la sentencia establece las siguientes aclaraciones y matizaciones:

" 13) No deja de haber aquí cierta idea evocadora de que no se está, en puridad, ajustando operaciones vinculadas, mediante la adaptación o ajuste a los precios que se satisfarían en el mercado por operaciones semejantes, si las protagonizaran personas o entidades independientes, sino que el efecto propio de la regularización, en la práctica, consiste en transferir, si bien con las correcciones debidas, ingresos desde la sociedad al socio, lo que se asemeja, claramente, tanto en su concepción como en sus efectos, a la apreciación como simuladas de las operaciones. Tal es la única consideración que cabe efectuar a la vista de que se niega la procedencia misma del art. 16 TRLIS, en las versiones aplicables a los ejercicios en debate.

Ahora bien, éste es el debate establecido en el proceso de instancia y que enjuicia la conformidad a Derecho de la regularización llevada a cabo y no podríamos decir cosa distinta, a falta de una definición exacta y circunstancial de los hechos acaecidos, so pena de incurrir en grave incongruencia, pese a los muy recientes precedentes inmediatos que hemos decidido, al resolver recursos de casación contra sanciones -no regularizaciones- en casos que bien podría decirse que guardan cierta semejanza con el aquí enjuiciado (ver al efecto las sentencias recaídas en los recursos de casación nº 8550/2021 y 5002/2021 ).

14) Teniendo en cuenta que el sistema legal de ajuste por precios de transferencia que regía para 2006 y 2007 en la legislación del Impuesto sobre Sociedades que debemos aplicar al caso ratione temporis estaba plagado de conceptos jurídicos indeterminados, como el nuclear al respecto de valor de mercado, no siempre fácil de obtener ni de refutar, habría sido necesario articular una prueba técnica suficiente y detallada que desmintiera las conclusiones a que llegó la Inspección tributaria en este caso. Quiere ello decir, a efecto de integrar mínimamente tales conceptos de problemática fijación, que no consideramos descabellado ni irracional que la Administración haya revisado los ingresos de [mercantil X], teniendo en cuenta la gran desproporción entre su importe - exclusivamente por los servicios que presta el Sr. [X], que es su única actividad y, más bien, su razón de ser- y los que la [mercantil X] abona luego a éste, en la controvertible consideración como rendimientos del trabajo".

Después de fijar los porcentajes que suponen, sobre el total de ingresos de la sociedad, las retribuciones abonadas a su administrador (11,99% en 2006 y 12,27% en 2007), termina señalando que " tales porcentajes no parecen propios del valor de mercado, pues supondría que [mercantil X] asume el 88-89 % de los ingresos del Sr. [X] , sin haber explicado mínimamente de dónde salen esas cifras".

TERCERO.- Resolución del caso.

A) Valoración de la operación vinculada.

La Administración valora la operación mediante el método del precio libre comparable, procediendo a comparar el precio del bien o servicio en la operación vinculada con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, en este caso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y para tomar en consideración las particularidades de la operación, siendo el comparable el precio satisfecho a la entidad por sus clientes como contraprestación al servicio recibido.

La liquidación practicada concluye que "en el presente caso, se ha producido, en su conjunto, una menor tributación que la que hubiera correspondido por aplicación del valor normal de mercado, teniendo en cuenta que, según lo señalado, la sociedad vinculada MENTAL TRAINING ASESORES SL no ha efectuado valoración alguna a la operación realizada entre ella y su socio y administrador único, D. Abel.

Así, la aplicación de la correcta valoración, por su valor normal de mercado, de la operación realizada entre estas personas vinculadas, supone un ingreso para D. Abel en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2015, producto de la correcta valoración, y, por otro, una base imponible, inferior en el Impuesto sobre Sociedades, para MENTAL TRAINING ASESORES SL por los mismos ejercicios y cantidades.

Considerando que el tipo de gravamen de IRPF que corresponde aplicar a los mencionados rendimientos es superior al tipo del Impuesto sobre Sociedades por el que tributó MENTAL TRAINING ASESORES SL, la no valoración de la operación vinculada ha supuesto, en conjunto, una menor tributación".

A la hora de resolver la presente litis, y en línea con la jurisprudencia antes expuesta, debemos tomar como punto de partida el examen de cuestión puramente fáctica, consistente en determinar si la sociedad constituida por el recurrente y que ha sido objeto de inspección aporta un valor añadido a los servicios prestados más allá de la intervención de la persona física. Es decir, si la contratación del servicio por terceros y la correspondiente obtención de ingresos no tienen más razón de ser que la prestación del servicio por la persona física, como un servicio personalísimo (como sostiene la Administración), o si por el contrario la entidad mercantil dispone de medios propios necesarios para dicha prestación al margen del recurrente (como defiende la parte actora).

Ya apuntamos que la conclusión de la Sala es coincidente con la del órgano de inspección.

Para ello debemos partir, como un elemento determinante, del hecho de que la sociedad se constituye para impulsar proyectos en los que pudieran participar diversos profesionales y organizaciones, y lo hace aprovechando la experiencia y reconocimiento profesional en el ámbito del deporte y la psicología del Sr. Abel, socio al 50% de la sociedad, correspondiendo el otro 50% a su mujer. Esta afirmación no es una conclusión unilateral del órgano de inspección, sino que se recoge expresamente en las aclaraciones aportadas por el propio recurrente cuando fue requerido por primera vez por la AEAT con su diligencia nº 1, presentando un "informe" donde así se explicaba. Es decir, la sociedad se constituye por el Sr. Abel como medio para canalizar los trabajos y oportunidades de negocio del Sr. Abel, como profesional reconocido en el campo de la psicología del deporte, la motivación y el liderazgo, pero sin que la sociedad mercantil aporte ningún valor añadido a los servicios prestados. La sociedad tiene al recurrente como su piedra angular, aprovechando su experiencia, conocimiento y relaciones en el sector.

Son varias las objeciones que plantea el recurrente a la liquidación que pasamos a analizar.

La denuncia del recurrente relativa a que la Inspección no ha tenido en cuenta que la sociedad no es unipersonal sino que la esposa del Sr. Abel, psicóloga de profesión, es socia al 50%, no puede suponer, como se pretende, que por este solo hecho pueda considerarse que la relevancia de ambos es la misma. Así resulta de la documentación examinada, pues no existe constancia de la participación de la Sra. María Dolores en las actividades de la sociedad, al menos no en los términos que se reclaman.

Las alegaciones relativas al perjuicio supuestamente ocasionado a la Sra. María Dolores carecen de fundamento, pues el procedimiento no se ha dirigido contra ésta, pero sí contra la entidad mercantil de la que es socia, a través de la cual ha podido personarse y alegar cuanto ha considerado conveniente.

También se discrepa en cuanto a que la Inspección ha obviado que la sociedad cuenta con medios personales y materiales propios para el desarrollo de su actividad, y que en muchas ocasiones el Sr. Abel no ha intervenido en los servicios prestados.

Con respecto a los medios personales, efectivamente la sociedad ha contado con colaboradores, como se demuestra con las retribuciones abonadas por aquélla. No obstante, si entramos al detalle de estos pagos, vemos que los mismos son muy reducidos en proporción al total:

- Los ingresos declarados por la sociedad a 187.924,71 euros, 148.687,40 euros y 201.928,68 euros por cada uno de los ejercicios inspeccionados.

- Los pagos a colaboradores externos son de 14.535 euros en el ejercicio 2012, 12.000 euros ejercicio 2013, 15.400 euros ejercicio 2014.

En algunos casos, los pagos son totalmente anecdóticos, como ocurre con D. Matías (hijo del recurrente) de 2.800 euros, D. Celso, 2.000 euros y D. Cipriano, 600 euros, todos ellos en 2014.

En el caso de la colaboración de D.ª Ruth, psicóloga de profesión, es cierto que recibe pagos más elevados: 14.060 euros en 2012, 12.000 euros en 2013, 12.000 euros en 2014. No obstante, estos pagos ocupan un porcentaje muy reducido respecto al total de ingresos de la sociedad, y sólo constituyen una parte de los ingresos totales de la Sra. Ruth, que tiene otras fuentes de ingresos. Todo ello permite afirmar que su colaboración en Mental Training era accesoria y puntual, subordinada sin duda a la del Sr. Abel, al menos para los clientes que contrataban los servicios.

Por tanto, la alegación del Sr. Abel de que no ha intervenido en muchos de los servicios prestados por la sociedad no puede compartirse. Primero porque, como se ha dicho, no consta qué tipo de actividad realizaba cada uno de los colaboradores; segundo, porque la actividad de éstos es totalmente residual; tercero, porque el pago de la editorial Dykinson (supuestamente por los derechos de autor de las obras publicadas por el Sr. Abel) no pueden obedecer al trabajo de la sociedad, sino al trabajo intelectual del recurrente; cuarto, porque el hecho de que en los cursos y actividades de formación se empleen materiales y equipos de la sociedad no equivale a considerar que la sociedad tenga un papel relevante en la prestación de los servicios, cuando estos materiales exigen una elaboración por personal cualificado.

Lo mismo sucede con los inmuebles de la sociedad. Con respecto al de la CALLE000, éste constituye el domicilio social de la empresa, pero nada hace pensar que tenga papel alguno en las actividades de la misma, pues se encuentra en una zona residencial y constituye la residencia del recurrente y su esposa. Y, en relación con el inmueble de la calle Sánchez Pacheco, nos remitimos a lo recogido en el acuerdo de liquidación, donde se hace constar que los inspectores acuden al inmueble pero nadie abre ni contesta, no existe rótulo ni horario de oficina, el conserje de la finca informa que allí no vive nadie y que sólo acude gente de forma ocasional.

Dicho de otro modo, una cosa es que pueda constituirse una entidad mercantil y que la misma sea titular de distintos bienes muebles e inmuebles, y otra que los mismos estén vinculados con la actividad empresarial y sean necesarios para la prestación de los servicios y la generación de ingresos. Corresponde al recurrente la carga de la prueba ex art. 105 LGT, por lo que, a la vista de la documentación existente, no puede sino confirmarse que la sociedad carece de medios personales y materiales para el desarrollo de la actividad. Y, alcanzada esta conclusión, la consecuencia de todo ello es que, habiendo tenido lugar evidentemente la prestación de servicios, estos servicios requerían necesariamente la intervención personal y directa del Sr. Abel, por lo que los servicios se contrataban con el Sr. Abel aunque formalmente se instrumentaran a través de la sociedad constituida por aquel.

Las alegaciones del recurrente contrarias a la utilización del método del precio libre comparable empleado por la AEAT para valorar la operación vinculada se reducen a exponer generalidades y a denunciar que la jurisprudencia se ha manifestado en contra, con referencia a alguna sentencia aislada. Esto no es así, pues se trata de un método perfectamente válido y recogido en la Ley. Todas las razones expuestas justifican el método utilizado pues es el trabajo del Sr. Abel el que determina la prestación del servicio, aunque pueda valerse de la colaboración ocasional de terceras personas.

B) Deducción de gastos para la determinación de la base imponible.

Con respecto a la deducción de gastos, en el acta y en el acuerdo de liquidación se fijan con detalle los gastos que tienen la consideración de deducibles, admitiéndose gastos por importe de 50.218,65 euros en 2012, 42.920,09 euros en 2013 y 44.016,41 euros en 2014. La razón de rechazar los demás gastos reclamados viene referida a su falta de correlación con los ingresos.

En relación con este punto el acuerdo de liquidación explica lo siguiente:

" la Inspección ha admitido como gastos deducibles los gastos de colaboradores externos y los derivados de la adquisición y uso del inmueble situado en la calle Sánchez Pacheco 81, al considerar que este inmueble se utiliza para el desarrollo de la actividad de la sociedad.

También con carácter general señalar que cualquier gasto relacionado con el inmueble situado en la CALLE000 NUM002 no es fiscalmente deducible, ya que no se ha acreditado que en este inmueble se desarrolle una actividad, aparte de que constituye la vivienda habitual de los socios de la entidad, D. Abel y su cónyuge DÑA. María Dolores. Tampoco son deducibles los gastos relacionados con los vehículos y mobiliario que constan en contabilidad al no haber acreditado el obligado tributario durante el procedimiento su afectación a la actividad, sino más bien al uso particular de los socios.

Señala en su escrito respecto a los gastos relacionados con el inmueble situado en la CALLE000 NUM002, que dicho inmueble está afecto a la actividad (sin aportar documentación probatoria al respecto), y que en los requerimientos de información a terceros efectuados por la inspección se especifica que se ha utilizado este inmueble para la prestación de servicios. Revisados los requerimientos realizados, no consta que los clientes expresamente manifiesten que los servicios recibidos se desarrollaron en dicho inmueble. En su escrito de alegaciones sigue defendiendo que se trata de elementos afectos a su actividad, pero la realidad es que no ha demostrado dicha afectación a lo largo del procedimiento.

Respecto a los elementos de transporte, señala en su escrito que son deducibles todos los gastos relacionados con los mismos, pero a la hora de analizar los medios materiales con los que contaba la sociedad, ya se indicó que respecto de los vehículos no se acreditó su afectación a la actividad, siendo más bien elementos empleados por los socios para uso particular; al no haber aportado documentación probatoria que acredite afectación a la actividad y correlación con los ingresos, no se admiten los gastos declarados relacionados con los elementos de transporte.

Como elemento común a las alegaciones presentadas, indicar que el obligado tributario realiza únicamente manifestaciones, no aportando ningún elemento de prueba que permita admitir algún gasto adicional a la hora de valorar la operación vinculada. A este respecto, para que la sociedad pueda deducirse un gasto tiene que probar que ese gasto es deducible, lo que nos lleva a valorar la carga de prueba".

En este punto, debemos remitirnos al acuerdo de liquidación y confirmar los gastos cuya deducción se ha admitido. El recurrente se ha limitado en su demanda a efectuar una serie de alegaciones genéricas sobre la deducibilidad de los gastos, pero es sido necesario acreditar documentalmente la realidad y la vinculación de los mismos con la actividad y la obtención de ingresos, y la carga de la prueba recae sobre quien reclama la deducción.

La base imponible del Impuesto sobre Sociedades se obtiene a partir del resultado contable de la entidad al que resultan de aplicación los principios y normas de valoración contenidas en las normas de contabilidad, las cuales son asumidas, con carácter general, en el ámbito fiscal a efectos del cálculo de aquella base imponible.

En principio todos los gastos devengados a efectos contables tienen también la consideración de fiscalmente deducibles en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, excepto cuando la normativa del Impuesto sobre Sociedades disponga de algún precepto específico sobre el mismo respecto de su valoración, calificación o período temporal de su imputación en la base imponible. Los requisitos para que el gasto se considere deducible son los siguientes:

1º Contabilización en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas, siempre que así lo establezca expresamente una norma legal o reglamentaria. En consecuencia, el gasto que no esté contabilizado no puede computarse en la base imponible.

2º Justificación. En virtud de lo dispuesto en el artículo 106.4 de la Ley General Tributaria (LGT), para la determinación de las bases o de las cuotas tributarias, tanto los gastos como las deducciones practicadas requieren su justificación mediante el correspondiente documento o factura entregado por el empresario o profesional que haya realizado la operación.

3º Imputación según criterio de devengo. Como regla general, el gasto contabilizado y justificado se imputa en la base imponible del período impositivo en el que se ha devengado.

4º Correlación con los ingresos. Este requisito se exige de forma indirecta, en contraposición al concepto de liberalidad, puesto que un gasto no se considera una liberalidad y, por tanto, es deducible, si se halla correlacionado con los ingresos, concepto que puede interpretarse en el sentido de que el gasto tenga una relación, directa o indirecta, mediata o futura, con la finalidad de obtener ingresos por la entidad.

En relación a la carga de la prueba, el artículo 105.1 LGT establece que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

La STS de 29 de enero de 2020, recurso 4258/2018, nos recuerda que " una constante jurisprudencia pone de manifiesto [ que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo".

Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020, recurso 4002/2018, 13 de octubre de 2022, recurso 2151/2021, y 17 de octubre de 2022, recurso 3521/2021.

En concreto, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad ( STS de 8 de marzo de 2012, recurso 3780/2008). La STS de 22 de mayo de 2015, recurso 202/2013, razona que " en virtud del régimen de la carga de la prueba del citadoartículo 105 de la Ley General Tributaria, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguoartículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

CUARTO.- Acuerdo sancionador.

La jurisprudencia ha señalado que la culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación al caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es el sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la sentencia de 15 de enero de 2009Jurisprudencia citada a favorSTS , Sala de lo Contencioso , Sección: 2ª, 15/01/2009 (rec. 10234/2004) Motivación de la culpabilidad. expresa: "... como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 Jurisprudencia citada a favorSTS , Sala de lo Contencioso , Sección: 2ª, 06/06/2008 (rec. 146/2004 )Principio de culpabilidad. (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abrilJurisprudencia citada a favorSTC , Pleno , 26/04/1990 ( STC 76/1990)Motivación de la culpabilidad ., FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3Jurisprudencia citada a favorSTC , Sala Primera , 09 / 12/2002 ( STC 237/2002) Presunción de inocencia .; y 129/2003, de 30 de junioJurisprudencia citada a favorSTC , Sala Segunda , 30/06/2003 ( STC 129/2003 )Presunción de inocencia., FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992Jurisprudencia citada a favorSTS , Sala de lo Contencioso , Sección: 2ª, 05/11/1998 (rec. 4971/1992 )Presunción de inocencia.), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002Jurisprudencia citada a favorSTS , Sala de lo Contencioso , Sección: 2ª, 10/07/2007 (rec. 306/2002 )Presunción de inocencia.) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la STS de 9 de abril de 2013, recurso 2661/2012,Jurisprudencia citada a favorSTS , Sala de lo Contencioso , Sección: 2ª, 09/04/2013 (rec. 2661/2012)Presunción de inocencia. en la que se resume la doctrina del Tribunal Supremo sobre esta cuestión: " En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE Legislación citada que se aplicaConstitución Española. art. 24 (29/12/1978) no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia , g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad , procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

La Administración motiva la culpabilidad específicamente, refiriéndose a lo ya expuesto acerca de la vinculación de la sociedad y el socio, los servicios prestados en función de las cualidades personales del recurrente, el necesario conocimiento de las operaciones realizadas, la falta de retribución del recurrente por parte de la sociedad...

De lo expuesto resulta que la resolución está debidamente motivada, pues se justifica de manera específica el contenido y circunstancias de los actos de los que infiere la existencia de la culpabilidad, sin expresiones ni consideraciones genéricas ni estereotipadas, sino ajustadas al caso concreto y que valoran las circunstancias específicas de la infracción imputada, con remisión además a las explicaciones dadas en el acuerdo de liquidación, en el que se analizan las alegaciones sobre la operación vinculada. La resolución sancionadora no presume la culpabilidad sino que aporta datos suficientes para acreditarla.

QUINTO.- Costas procesales.

Las costas del recurso se imponen a la parte demandante, dada la desestimación del mismo, con base en el art. 139 de la LJCA.

En atención a la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, en uso de la facultad reconocida en el apartado 3 de este artículo, se fija como cantidad máxima a reclamar a la parte condenada en costas por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador la de 2.000 euros, más el IVA correspondiente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación