Sentencia Contencioso-Administrativo 477/2023 Tribunal Superior de Justicia de Canarias. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 288/2022 de 19 de octubre del 2023

PRIMERO: Objeto del recurso

Constituye el objeto del presente recurso determinar la adecuación o no a derecho de la resolución de fecha 30 de septiembre del 2022 dictada por el TEAR por la que se desestima la reclamación económica administrativa interpuesta frente al acuerdo de desestimación del recurso de reposición presentado frente a la diligencia de embargo cuyo origen se encuentra en las providencias de apremio dictadas como consecuencia de la falta de pago en voluntario derivadas de las sanciones tributarias impuestas por incumplimiento de la obligación de información derivada de diligencia de embargo de créditos; por no presentación tras requerimiento del modelo 184 del año 2019 y 2018.

La representación procesal de la parte actora postula la nulidad de dichos actos por las consideraciones siguientes:

La comunidad de propietarios desconocía la tramitación de los procedimiento al no haber recibido notificación alguna ni en vía ejecutiva ni en el procedimiento sancionador.

Las comunidades de propietarios no son sujetos obligados a recibir tales comunicaciones electrónicas conforme al art 4 del RD 1363/2010 de 29-10.

El art 14.2 de la LPAC se entiende que se realiza para comunicaciones de los intereses con las administraciones publicas, para comunicaciones con la AEAT sigue siendo aplicable el RD1363/2010.

No se ha seguido el procedimiento por el que la AEAT comunique a los obligados su inclusión en el sistema DEH.

Así lo señala el art 5 del RD 1363/2010.

No constando notificación postal y certificada de su inclusión en el DEH.

La sentencia del TSJ de Cataluña recuso 613/2015 de 15-6 dispone la forma en que ha de actuar la administración publica para no generar indefensión.

Vulnerado la falta de notificación sobre su inclusión el principio de confianza legitima del art 3 de la Ley 40/2015.

Prohibiéndose la indefensión material tal como declara el TS entre otras en sentencia de 16-11-2016.

El TEAC en resolución de fecha 22/01/2021 interpreta el art 5 del RD 1362/2010 ha sido derogado por la Ley 39/2015, sin embargo procede efectuar una interpretación complementaria de ambos preceptos tal como hace el TSJ de Valencia en sentencia n.º 86/2022.

Debiendo aplicarse el principio de buena administración que establece el art 41 de la carta de DDFF de la UE, tal como señala el TSJ de Catilla y León en sentencia n.º 126/2019.

Dada la defectuosa notificación de la diligencia de embargo ni de ningún acto durante el procedimiento debe estimarse el recurso al amparo del art 170.3 de la LGT.

El TC en sentencia nº 291/2000 señala que el defecto de contenido de la notificación o el defecto de forma de practicarse la misma convierte a la notificación en defectuosa siempre que el defecto haya causado perjuicio a la defensa del interesado, haya limitado el adecuado ejercicio de sus derechos o la haya producido indefensión

Por ello las notificaciones efectuadas el día 19-6-2021 no deben entenderse correctamente practicada.

La Administración demandada contesta a la demanda solicitando su desestimación por entender que:

La liquidación y providencia de apremio de la que trae causa la diligencia de embargo fueron notificadas en debida forma,como resulta de la resolución del TEAR, deviniendo firme, sin que quepa ahora reabrir el debate sobre ella, se pena de atentar a la firmeza de los actos consentidos y al principio de seguridad jurídica.

Siendo de aplicación la Ley 39/2015, en concreto los artículos 14, 41 y 43.

Ley que en su DD Única deroga expresamente ella Ley 30/92, la Ley 11/2007; RD 1671/2009.

El Real Decreto1070/2017, de 29 de diciembre, suprimió el artículo 115 ter del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, y modificó el 115 bis de dicha norma, remitiendo la régimen previsto en las normas administrativas.

La LPAC ha regulado expresamente qué interesados están obligados a relacionarse electrónicamente con ella ( artículo 14.2 LPAC) y la posibilidad de que reglamentariamente las distintas Administraciones puedan establecer la obligación de relacionarse electrónicamente y practicar electrónicamente las notificaciones para determinados procedimientos y para ciertos colectivos de personas físicas que por razón de su capacidad económica, técnica, dedicación profesional u otros motivos quede acreditado que tienen acceso y disponibilidad de los medios electrónicos necesarios ( artículos 14.3 y 41.1 LPAC).

A partir de la entrada en vigor de la LPAC se mantiene vigente la obligación de relacionarse electrónicamente con la AEAT para aquellas personas físicas que reuniendo los requisitos del artículo 4.2 del Real Decreto 1363/2010, de 29 de octubre, no están incluidas en el artículo 14.2 de la LPAC.

La obligación de dichas personas físicas de relacionarse electrónicamente con la AEAT está amparada en el Real Decreto 1363/2010, y no se opone ni contradice a la LPAC, como tampoco lo hace la obligación de la AEAT de comunicarles su inclusión en el sistema de dirección electrónica habilitada a que se refiere el artículo 5.1 del citado Real Decreto

En relación a las entidades sin personalidad jurídica a las que se refiere el RD 1363/2010 que cumplan alguno de los requisitos del artículo 4.2 de dicha norma, hay que entender derogada la obligación de notificación de su inclusión en el sistema de dirección electrónica habilitada regulada en el artículo 5.1 del citado Real Decreto, toda vez que conforme al artículo 14.2 de la LPAC están obligadas a relacionarse en todo caso a través de medios electrónicos con la AEAT.

Estando obligadas ex lege a relacionarse electrónicamente con las Administraciones Públicas desde la entrada en vigor de la LPAC.

A todas ellas obliga la LPAC a recibir las notificaciones por medios electrónicos, sin contemplar previsión alguna de notificación de su inclusión en el sistema de dirección electrónica habilitada.

Siendo coherente con ello la nueva redacción del art 115 bis del RGGI, debido las especificaciones reglamentarias respectar la LPAC.

Debiendo concluirse que desde la entrada en vigor de la Ley 39/2015 la posibilidad de la AEAT de efectuar notificaciones electrónicas a los sujetos a los que se refiere el apartado 2 del artículo 14 de la Ley 39/2015, no puede depender de la previa notificación de su inclusión en el sistema de notificaciones electrónicas (NEO).

Manteniéndose dicha obligación únicamente para las personas físicas que reuniendo los requisitos del artículo 4.2del Real Decreto 1363/2010, de 29 de octubre, no están incluidas en el artículo 14.2 de la citada Ley.

Así lo ha señalado el TEAC en resoluciones dictadas en unificación de criterio 22/01/2021 y 25/01/2021

En igual sentido el TSJ de Murcia en sentencia n.º 592/2021.

Estando por ello la actora obligada ex lege a relacionarse electrónicamente con las administraciones públicas, entre ellas la AEAT.

SEGUNDO: Se centra el debate del presente recurso en la impugnación de una diligencia de embargo conforme al art 170.3 de la LGT por falta de notificación de las providencias de apremio y ello por cuanto se discute la notificación efectuada a la comunidad recurrente en dirección electrónica habilitada, su inclusión, obligatoriedad, normativa aplicable e inexistencia de la previa notificación a la recurrente por la AEAT de la obligación de relacionarse por DEH.

El acto administrativo impugnado ante el TEAR venía constituido por la desestimación del recurso de reposición que fue notificado por puesta a disposición en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada el 24-8-2021 al que accedió el 30-8-2021

Conforme al expediente administrativo la diligencia de embargo tiene su origen en las providencia de apremio dictadas cuyo origen se encuentra en las liquidaciones NUM001 (2021 Exp. Sancionadores NUM002); NUM003 (2018 No at.req.dec.Inf. ( art. 203.5 LGT) MOD184) y NUM004 (2019 No at.req.dec.Inf. ( art. 203.5 LGT) MOD184).

Diligencias de embargo que fueron notificadas por puesta a disposición en su buzón asociado el 9-7-2021 accediendo a su contenido el 16-7-2021; el 27-7-2021 con acceso el 28-7-2021 y 19-8-2021 con acceso a la sede electrónica el 20-8- 2021.

En relación a la notificación de las providencias de apremio consta que su notificación fue puesta a su disposición en el buzón electrónico asociado a la dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónico los días 25- 3-2021 y las dos últimas el 4-5-2021 sin que la recurrente accediera a mismo por lo que se estimó rechazada conforme al art 43.2 de la Ley 39/2015 y por ello notificadas.

Consta igualmente aportados las notificaciones de imposición de sanción por infracción tributaria que le fueron notificad por puesta disposición en el buzón electrónico asociado el 5-2-2021; 18-01-2021 y 6-02-2021.

TERCERO: Estima el recurrente que la AEAT ha incumplido el art 5 del RD 1363/2010, mientras que la AEAT considera que dicho artículo no es de aplicación una vez modificado el art 115 bis del RGGI, RD1065/2007, redactado por el Real Decreto 1070/2017

La Ley 39/2015 establece en su artículo 14.2, con carácter obligatorio, que se deberán relacionar "a través de medios electrónicos con las Administraciones Públicas para la realización de cualquier trámite de un procedimiento administrativo, al menos, los siguientes sujetos: (.) b) Las entidades sin personalidad jurídica."

Para la practica de las notificaciones el art 41 dispone que "5. Cuando el interesado o su representante rechace la notificación de una actuación administrativa, se hará constar en el expediente, especificándose las circunstancias del intento de notificación y el medio, dando por efectuado el trámite y siguiéndose el procedimiento."

Añadiendo el art 43 para la practica de las notificaciones a través de medios electrónicos que "1. Las notificaciones por medios electrónicos se practicarán mediante comparecencia en la sede electrónica de la Administración u Organismo actuante, a través de la dirección electrónica habilitada única o mediante ambos sistemas, según disponga cada Administración u Organismo.

A los efectos previstos en este artículo, se entiende por comparecencia en la sede electrónica, el acceso por el interesado o su representante debidamente identificado al contenido de la notificación.

2. Las notificaciones por medios electrónicos se entenderán practicadas en el momento en que se produzca el acceso a su contenido.

Cuando la notificación por medios electrónicos sea de carácter obligatorio, o haya sido expresamente elegida por el interesado, se entenderá rechazada cuando hayan transcurrido diez días naturales desde la puesta a disposición de la notificación sin que se acceda a su contenido.

3. Se entenderá cumplida la obligación a la que se refiere el artículo 40.4 con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración u Organismo actuante o en la dirección electrónica habilitada única.

4. Los interesados podrán acceder a las notificaciones desde el Punto de Acceso General electrónico de la Administración, que funcionará como un portal de acceso."

Se contiene una derogación expresa en la DD Única de la normativa anterior, así se señala en su punto " 2. Quedan derogadas expresamente las siguientes disposiciones:

a) Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.

b) Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los Servicios Públicos.

c) Los artículos 4 a 7 de la Ley 2/2011, de 4 de marzo, de Economía Sostenible.

d) Real Decreto 429/1993, de 26 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de los procedimientos de las Administraciones Públicas en materia de responsabilidad patrimonial.

e) Real Decreto 1398/1993, de 4 de agosto, por el que se aprueba el Reglamento del Procedimiento para el Ejercicio de la Potestad Sancionadora.

f) Real Decreto 772/1999, de 7 de mayo, por el que se regula la presentación de solicitudes, escritos y comunicaciones ante la Administración General del Estado, la expedición de copias de documentos y devolución de originales y el régimen de las oficinas de registro.

g) Los artículos 2.3, 10, 13, 14, 15, 16, 26, 27, 28, 29.1.a), 29.1.d), 31, 32, 33, 35, 36, 39, 48, 50, los apartados 1, 2 y 4 de la disposición adicional primera, la disposición adicional tercera, la disposición transitoria primera, la disposición transitoria segunda, la disposición transitoria tercera y la disposición transitoria cuarta del Real Decreto 1671/2009, de 6 de noviembre, por el que se desarrolla parcialmente la Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los Servicios Públicos.

Hasta que, de acuerdo con lo dispuesto en la disposición final séptima, produzcan efectos las previsiones relativas al registro electrónico de apoderamientos, registro electrónico, punto de acceso general electrónico de la Administración y archivo único electrónico, se mantendrán en vigor los artículos de las normas previstas en las letras a), b) y g) relativos a las materias mencionadas."

DF 7º que señala que "La presente Ley entrará en vigor al año de su publicación en el «Boletín Oficial del Estado».

No obstante, las previsiones relativas al registro electrónico de apoderamientos, registro electrónico, registro de empleados públicos habilitados, punto de acceso general electrónico de la Administración y archivo único electrónico producirán efectos a partir del día 2 de abril de 2021."

No conteniendo derogación expresa del RD 1363/2010 aludido por la recurrente.

RD en cuyo artículo 5 se establece que "1. La Agencia Estatal de Administración Tributaria deberá notificar a los sujetos obligados su inclusión en el sistema de dirección electrónica habilitada. Dicha notificación se efectuará por los medios no electrónicos y en los lugares y formas previstos en los artículos 109 a 112 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Adicionalmente, la Agencia Tributaria incorporará estas comunicaciones en su sede electrónica (https://www.agenciatributaria.gob.es/) a los efectos de que puedan ser notificadas a sus destinatarios mediante comparecencia electrónica con los requisitos y condiciones establecidos en el artículo 40 del Real Decreto 1671/2009, de 6 de noviembre, por el que se desarrolla parcialmente la Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los servicios públicos."

Finalmente el art 115 bis del RD 1065/2007 dispone que "1. El régimen para la práctica de las notificaciones a través de medios electrónicos será el previsto en las normas administrativas generales con las especialidades que se establezcan legal y reglamentariamente.

2. En el ámbito de competencias del Estado, mediante Orden del Ministro de Hacienda y Función Pública se podrán regular las especialidades en la práctica de las notificaciones a través de medios electrónicos"

Debe destacarse que la recurrente como comunidad de propietarios es un entidad sin personalidad jurídica que, bajo la vigencia de la Ley 30/92 no venía obligada a la notificación electrónica.

CUARTO: En la reciente sentencia de esta Sala nº 117/2023 recaída en el PO 263/2021 señalamos, en relación a esta cuestión, que:

"Al respecto procede hacer las siguientes consideraciones:

1. La obligación de las personas jurídicas a relacionarse a través de medios electrónicos con las Administraciones Públicas para la realización de cualquier trámite de un procedimiento administrativo, que prevé el artículo 14.2.b) de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, entró en vigor el día 02-10-16.

El acuerdo de inicio de procedimiento sancionador de 24-09-19, fue puesto a disposición de ASOCIACIÓN DE REGANTES DIRECCION001 ( NUM005) con fecha 24-09-2019 y hora 22:38 en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas, y trascurridos diez días naturales desde la puesta a disposición del acto objeto de notificación en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas, sin que la asociación haya accedido a su contenido, de acuerdo con el artículo 43.2 Ley 39/2015, la Administración tributaria entendió que la notificación ha sido rechazada con fecha 05-10-2019.

Entonces, a este procedimiento tributario iniciado en 2019 le es de aplicación la Ley 39/15, vigente, sobre la obligación de comunicación de obligada a relacionarse a través de medios electrónicos con las Administraciones Públicas.

Todas las notificaciones de resoluciones de este procedimiento sancionador fueron hechas en la dirección electrónica habilitada. En concreto, la notificación del acuerdo sancionador fue puesta a disposición de la asociación el 02-01-20 en el buzón electrónico asociado a la dirección electrónica habilitada, que al no ser abierto fue considerada rechazada el 13-01-20. Al ser interpuesta la reclamación económico administrativa el día 30-06-20, aunque tuvo entrada en el TEAR el 03- 07-20, estaría superado ampliamente el plazo de un mes de interposición de la reclamación económico administrativa ( art. 235.1 LGT).

(...)

No compartimos el razonamiento de la derogación tácita de este RD 1363/2010 contenido en la STSJ de Murcia 592/2021, de 11-11-21 (rec. 253/20), que cita la Abogacía del Estado, la cual en su FD 4º, acoge la unificación de criterio del TEAC (Resoluciones de 22-01-21 y 25-01-21).

(...)

Entendemos que hay razones para considerar que no opera esta derogación tácita del Real Decreto 1363/2010:

Los reglamentos de desarrollo pueden sobrevivir a las leyes desarrolladas cuando éstas son derogadas por otras leyes posteriores, puesto que lo determinante para que opere la derogación tácita es que se trate de norma de igual o inferior rango a la ley derogante y la contradiga o se oponga a la misma (disposición derogatoria única . 1 de la Ley 39/15). Este pensamiento está en el artículo 2.2 del Código Civil, en referencia a leyes cuando dice que la derogación tendrá el alcance que expresamente se disponga y se extenderá siempre a todo aquello que en la ley nueva, sobre la misma materia sea incompatible con la anterior.

La condición de inferior rango se cumple en el reglamento, pero la contradicción u oposición no se encuentra en la apreciación de que la Ley 39/15 configure un nuevo marco general de obligatoriedad de medios electrónicos en las relaciones con la AEAT con derivación a normas administrativas generales, dado que la obligatoriedad de relacionarse electrónicamente con la Administración tributaria ya existía para las personas jurídicas antes de la entrada en vigor de la Ley 39/15, y el hecho de que se generalice a otras Administraciones Públicas no cambia la situación jurídica en la obligatoriedad de relacionarse por medios electrónicos de las personas jurídicas con la Administración tributaria.

La exigencia inicial a la Administración tributaria de notificar a los sujetos obligados, incluyendo personas jurídicas, su inclusión en el sistema de dirección electrónica habilitada por medios no electrónicos del artículo 5.1 del RD 1363/2010, no es incompatible con la obligación general de relacionarse en todo caso por medios electrónicos del artículo 14.2 de la Ley 39/15. Si se leen estos artículos con una visión dinámica de los tiempos, se entiende que la inclusión en la dirección electrónica habilitada es el momento inicial anterior habilitante para la posterior relación por medios electrónicos y que esta relación requiere del conocimiento por el sujeto obligado de la existencia de dicha dirección electrónica habilitada en la que relacionarse.

Esta supuesta incompatibilidad con la Ley 39/15 del Real Decreto 1363/2010, y en concreto de su artículo 5.1, no ha sido objeto de la preceptiva adecuación normativa que exige la disposición final quinta de la Ley 39/15. Esta inactividad reglamentaria confirma que la propia Administración no ha advertido contradicción u oposición en sus textos, pese a los años transcurridos desde la entrada en vigor de la Ley 39/15, y la relevancia del tema.

El artículo 5.1 del Real Decreto 1363/2010 de 29 de octubre, por el que se regulan supuestos de notificaciones y comunicaciones administrativas obligatorias por medios electrónicos en el ámbito de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, es una norma reglamentaria que regula una garantía de seguridad jurídica en las relaciones ad extra de la Administración tributaria, que es el aseguramiento del efectivo conocimiento por el sujeto obligado a relacionarse electrónicamente con la Administración de que existe una concreta dirección electrónica habilitada en la que recibir las notificaciones de la Agencia Tributaria. Esta garantía no es incompatible ni se opone al articulo 14.2 de la Ley 39/15, sino que le confiere certidumbre y seguridad jurídica, que es lo contrario a la situación jurídica que crearía su supuesta tácita derogación.

El artículo 115 bis del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT) citado por el TEAC, sobre la práctica de las notificaciones a través de medios electrónicos, en su apartado 1, establece que el régimen para la práctica de las notificaciones a través de medios electrónicos será el previsto en las normas administrativas generales con las especialidades que se establezcan legal y reglamentariamente. En estas especialidades reglamentarias encaja el artículo 5.1 RD 1363/2010.

Además de las razones expuestas, la STSJ Comunidad Valenciana 1090/2022, de 02-11-22, rec. 1545/2021, sostiene que el artículo 5.1 del RD 1363/2010 no ha sido derogada por la Ley 39/2015, ni expresa ni tácitamente, a la vista de los establecido en su disposición derogatoria única (que no hace referencia alRD 1363/2010) y en su disposición adicional primera (que, contrariamente a ello, preserva la aplicación de esta normativa especial). Añade que la aplicabilidad de la Ley 11/2007, pese a su derogación expresa por la Ley 39/2015, tenía prorrogada su aplicabilidad en el momento de producirse la notificación de la providencia de apremio de que aquí se trata. Así resulta de lo previsto en el último párrafo del apartado 2 de la disposición derogatoria única de la Ley 39/2015, en relación con su disposición final séptima y disposición transitoria cuarta.

3. En este caso además estamos en el ámbito sancionador tributario, y al respecto existe doctrina del Tribunal Constitucional vinculante ( STC 147/2022, de 29 de noviembre) sobre la aplicación de las garantías del art. 24 CE al procedimiento administrativo sancionador, en concreto, los derechos de defensa y a ser informado de la acusación, cuyo ejercicio presupone que el implicado sea emplazado o le sea notificada debidamente la incoación del procedimiento, cuando las notificaciones son hechas en dirección electrónica habilitada. Es de tener en cuenta que el caso del recurso de amparo resuelto por el Tribunal Constitucional ni siquiera era materia sancionadora, pues correspondía a un acuerdo de liquidación provisional que dimanaba de un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada correspondiente al IVA de 2012 de una sociedad mercantil de muy pequeña entidad, a la que le fueron practicadas las notificaciones en dirección electrónica habilitada. Por ello, resulta relevante en este caso relevante reproducir la doctrina constitucional sobre la proyección de las garantías del artículo 24 CE al ámbito administrativo en referencia con las notificaciones, y más en concreto con la dirección electrónica habilitada (FFJJ 4 y5):«"[A]lgunas de las garantías reconocidas en el art. 24 CE no solo operan en el ámbito procesal, puesto que también despliegan su eficacia en el ámbito del procedimiento administrativo sancionador. Ya en la STC 18/1981, de 8 de junio, FJ 2, este tribunal afirmó que '[...] los principios esenciales reflejados en el art. 24 de la Constitución en materia de procedimiento han de ser aplicables a la actividad sancionadora de la administración, en la medida necesaria para preservar los valores esenciales que se encuentran en la base del precepto, y la seguridad jurídica que garantiza el art. 9 de la Constitución'.No obstante, como quedó reflejado, entre otras, en la STC 181/1990, de 15 de noviembre, FJ 6, la traslación de esas garantías no opera de manera absoluta sino matizada: '[...] es doctrina de este tribunal que las garantías del art. 24 de la Constitución resultan de aplicación al procedimiento administrativo sancionador en la medida necesaria para preservar los valores esenciales que se encuentran en la base del7

precepto y la seguridad jurídica que garantiza el art. 9 de la Constitución ( STC 18/1981,fundamento jurídico 2). Ahora bien, este tribunal ha tenido también oportunidad de precisar que tal aplicación no ha de entenderse de forma literal e inmediata, sino que en la medida que las garantías citadas sean compatibles con la naturaleza del procedimiento ( SSTC 2/1987, fundamento jurídico 6? 29/1989, fundamento jurídico 6) lo que impide una traslación mimética de las garantías propias del procedimiento judicial al administrativo sancionador'.Sin embargo, como así se refleja, entre otras, en la STC 32/2008, de 25 de febrero, FJ 2,la exigencia de que al interesado le sea debidamente notificada la incoación del procedimiento sancionador sí forma parte de las garantías del art. 24.2 CE que se extienden a ese contexto: '[e]ste tribunal ha reiterado que entre las garantías del art. 24CE que son de aplicación al procedimiento administrativo sancionador están los derechos de defensa y a ser informado de la acusación, cuyo ejercicio presupone que el implicado sea emplazado o le sea notificada debidamente la incoación del procedimiento, pues solo así podrá disfrutar de una efectiva posibilidad de defensa frente a la infracción que se le imputa previa a la toma de decisión y, por ende, que la administración siga un procedimiento en el que el denunciado tenga oportunidad de aportar y proponer las pruebas que estime pertinentes y de alegar lo que a su derecho convenga ( STC 226/2007, de 22 de octubre, FJ 3). A esos efectos, siendo de aplicación directa lo afirmado en relación con los procedimientos judiciales, este tribunal ha destacado la exigencia de procurar el emplazamiento o citación personal de los interesados, siempre que sea factible [...]'.Esta doctrina ha sido reiterada en la STC 63/2021, de 15 de marzo, FJ 3, en un supuesto en el que la notificación practicada en la dirección electrónica habilitada de la demandante de amparo aparece concernida: '[...] existe una consolidada doctrina sobre el deber de notificar correctamente a los ciudadanos sometidos al ejercicio del ius puniendi del Estado, los actos esenciales de desarrollo de un procedimiento administrativo sancionador, que se vincula con el derecho a un proceso con todas las garantías ( art. 24.2 CE). De este modo, puede afirmarse que cuando en procedimientos administrativos sancionadores se producen emplazamientos defectuosos que impiden la participación del interesado, nuestra doctrina es clara a la hora de considerar vulnerado el derecho a conocer la acusación y la defensa ( SSTC 93/2018, de 17 de septiembre, y 82/2019, de 17 de junio, entre otras). Por su parte, cuando el defecto de notificación reproduce, por ejemplo, por omisión de dar traslado de la propuesta de resolución, también se ha considerado vulnerado el derecho de defensa ( art. 24.2 CE) (así, por ejemplo, SSTC 145/2011, de 26 de septiembre, o 169/2012, de 1 de octubre)'". ( STC 84/2022, de27 de junio, FJ 3).Aun cuando la doctrina transcrita guarda relación con la proyección del mencionado art.24 CE en el contexto del procedimiento administrativo sancionador, de suerte que, en principio, su traslación no estaría indicada para otros procedimientos administrativos de índole distinta, se advierte que este tribunal también ha tenido ocasión de pronunciarse,en sentido afirmativo, sobre la extensión a procedimientos administrativos no sancionadores de las garantías de emplazamiento en los procesos judiciales? más concretamente, en supuestos de notificaciones efectuadas a personas distintas del interesado. En la STC 113/2006, de 5 de abril, FJ 6, se afirma que:8

(...)La doctrina que acabamos de sintetizar, aunque ha sido elaborada en relación con los emplazamientos en los procesos judiciales, conforme expresamos en la STC 291/2000,de 30 noviembre, es también de aplicación a las notificaciones efectuadas por la administración tributaria (FJ 5). Y la razón estriba en que, aun cuando hemos entendido que la tutela judicial efectiva no es predicable en la vía administrativa, dado que este derecho fundamental, en cuanto poder jurídico que tienen los titulares de derechos e intereses legítimos de acudir a los órganos jurisdiccionales para reclamar la solución de un conflicto, tiene su lugar propio de satisfacción en un proceso judicial, de manera que son los jueces y tribunales los que han de otorgar la tutela judicial efectiva y los únicos,en consecuencia, a los que cabe imputar su violación' ( STC 197/1988, de 24 de octubre,FJ 3? y en el mismo sentido STC 26/1983, de 13 de abril, FJ 1? y AATC 263/1984, de 2 de mayo, FJ 1? 664/1984, de 7 de noviembre, FJ 1? y 104/1990, de 9 de marzo, FJ 2), sin embargo, hemos admitido que cabe la posibilidad de que el art. 24.1 CE resulte vulnerado por actos dictados por órganos no judiciales 'en aquellos casos que no se permite al interesado, o se le dificulte, el acceso a los tribunales' ( STC 197/1988, de 24de octubre, FJ 3), como ocurre, por ejemplo, cuando en virtud de una norma 'quedara impedido u obstaculizado el derecho de acceso a los tribunales de justicia' (SSTC90/1985, de 22 de julio, FJ 4? y 123/1987, de 1 de julio, FJ 6). La indefensión originada envía administrativa tiene relevancia constitucional, entonces, cuando la causa que la provoque impida u obstaculice que el obligado tributario pueda impetrar la tutela judicial contra el acto administrativo en cuestión, eliminándole la posibilidad de utilizar los medios de impugnación que el ordenamiento tributario dispone específicamente contra los diferentes actos dictados en cada procedimiento (en sentido parecido, STC291/2000, de 30 de noviembre, FJ 4)"».En aquel caso de la STC 147/2022, la entidad demandante de amparo no accedió a ninguna delas comunicaciones que la Agencia Tributaria le remitió a través de su dirección electrónica habilitada, por lo que no tuvo conocimiento de la iniciación y sustanciación del procedimiento de comprobación limitada iniciado, del requerimiento de aportación documental de que fue objeto ni de la liquidación del IVA correspondiente al ejercicio de 2012, que fue practicada por la Agencia Tributaria. Si bien el procedimiento tributario de aquel caso se inició en 2012, antes dela entrada en vigor de la Ley 39/15, la doctrina constitucional expuesta permanece incólume,tras su entrada en vigor, por lo que es de aplicación a un procedimiento sancionador tributario iniciado en 2019.El Tribunal Constitucional precisa en aquel caso que la Agencia Tributaria no incumplió la regulación entonces vigente en materia de notificaciones electrónica (había notificado por medio electrónico la inclusión en la dirección electrónica habilitada, pero la notificación fue entregada a una menor de edad), lo que no impidió la vulneración del derecho de tutela judicial efectiva".

Fundamentos plenamente aplicables al presente recurso en virtud del principio de igualdad y seguridad jurídica.

QUINTO: En el presente caso nos encontramos ante una diligencia de embargo cuyo origen se encuentra en una sanción tributaria en cuya tramitación no ha tenido intervención la recurrente por cuando la AEAT incumplió su obligación de notificar la inclusión en la dirección electrónica habilitada por medio no electrónico, por lo que ante la falta de conocimiento de la misma, todas las notificaciones del procedimiento sancionador en dicha dirección electrónica habilitada no fueron recibidas por la recurrente que resultó sancionada, quedando privada de la posibilidad de alegar y probar lo que considerase en su defensa.

Existe indefensión efectiva en dicho procedimiento sancionador tributario y vulneración de la tutela judicial efectiva en los términos explicados por el Tribunal Constitucional.

Lo que determina que proceda la anulación no solo de la diligencia de embargo sino desde su origen, del procedimiento sancionador que derivó en imposición de sanción tributaria, dictado de providencia de apremio.

SEXTO: Sobre las costas procesales. De conformidad con lo previsto en el art. 139 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, procede hacer expresa imposición de las costas a la demandada.