Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. LUIS MANUEL UGARTE OTERINO.
PRIMERO. - Pretensión ejercitada.
Ezequiel, ejercita pretensión declarativa de nulidad de la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de fecha 29 de octubre de 2021, que desestimó la reclamación nº. NUM000 frente a la resolución del recurso de reposición que confirmó el acuerdo de la AEAT de liquidación provisional nº NUM001, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2018, siendo la cuantía de la reclamación de 2.261,19 €, y frente a la resolución de 26 de enero de 2022, que desestimó el recurso de anulación frente a la anterior y de reconocimiento del derecho a la devolución en concepto de ingresos indebidamente ingresados en la Hacienda Pública de la cantidad de 2.661,79 €.
SEGUNDO. - Actuación impugnada.
La Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID, de 29 de octubre de 2021, desestimó la reclamación nº. NUM000 de Ezequiel frente a la resolución del recurso de reposición que confirmó el acuerdo de la AEAT de liquidación provisional nº NUM001, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2018, siendo la cuantía de la reclamación de 2.261,19 €, y frente a la resolución de 26 de enero de 2022, que desestimó el recurso de anulación frente a la anterior, de la que se extraen las siguientes consideraciones:
Deducibilidad de los gastos relacionados con el uso de vehículo
- El contribuyente no ha presentado prueba de la afectación exclusiva del vehículo que utiliza y aun recociendo la dificultad de probarlo ello no puede llevar a la conclusión de considerar afecto un vehículo que no interviene en exclusiva en el proceso productivo por el sólo hecho de su adscripción formal al patrimonio empresarial.
Deducibilidad de los gastos de la vivienda/oficina en que se desarrolla la actividad
- El contribuyente que afecte parcialmente su vivienda habitual al desarrollo de la actividad económica, podrá deducir los gastos de suministros en el porcentaje resultante de aplicar el 30% a la proporción existente entre los metros cuadrados de la vivienda destinados a la actividad respecto a su superficie total, salvo que se pruebe un porcentaje superior o inferior, de acuerdo con la redacción del artículo 30.2.5° de la LIRPF, por la Ley 6/2017, de 24 de octubre, de Reformas Urgentes del Trabajo Autónomo, aplicable a partir del 1 de enero de 2018.
- La documentación aportada no es prueba suficiente de que el inmueble se encuentre afecto al desarrollo de una actividad económica.
Deducibilidad de los gastos que no estén relacionados con la actividad
- El reclamante no ha aportado prueba suficiente de que los gastos que pretende deducirse están relacionados con la actividad realizada, pues no puede admitirse la deducción de todo gasto contabilizado de acuerdo con el principio de devengo que corresponda a una operación efectiva si el mismo no está vinculado de forma exclusiva al desarrollo de tal actividad.
TERCERO. - Motivos de la impugnación.
Se extraen las siguientes consideraciones de la demanda, relativas a la actuación impugnada, en que el recurrente aprecia en general falta de motivación o motivación inadecuada, con exigencia de una prueba diabólica, que le genera indefensión:
Sobre la deducibilidad de los gastos relacionados con el uso de vehículo
- El vehículo diésel Volvo XC60, matrícula ....QR se hallaba afecto a la actividad, estaba consignado en el libro registro de bienes de inversión y se amortizaba anualmente su coste de adquisición dentro de los parámetros legalmente establecidos.
- Se dispone de un registro puntual de los gastos de combustible, seguro, etc., recogidos en factura, y abonados mediante tarjeta de crédito o domiciliación bancaria.
- Resulta necesario para el ejercicio de su actividad de abogado, por traslados a las diferentes sedes judiciales y visitas a suelos en desarrollo, básicamente de naturaleza industrial, dada su especial dedicación a la gestión de inmuebles, siendo directamente generador de ingresos, al facturarse los gastos de locomoción y kilometraje junto a los servicios profesionales prestados.
- Dispone de otros dos vehículos para su uso particular, un AUDI A3 y un Mercedes Benz 320, ambos de gasolina, por lo que no puede haber confusión acerca del carburante de gasóleo consignado en las facturas deducidas como gasto de la actividad.
Deducibilidad de otros gastos
- Se acredita mediante factura el abono transporte, una comida con clientes abonada con tarjeta de crédito, y gasto por relaciones públicas.
Deducibilidad de los gastos de la vivienda/oficina en que se desarrolla la actividad.
- Está dado de alta el domicilio particular para el ejercicio de la actividad según impreso de datos censales 037, presentado el 4 de marzo de 2008, y certificado del Ilustre Colegio de Abogados de Madrid, que indica que el despacho profesional se encuentra en la CALLE000, NUM002, de Madrid.
- Resulta necesario para el ejercicio de la actividad el gasto de suministro telefónico (acceso a internet y telefonía fija y móvil), en particular para la realización de trámites con entidades públicas, como Agencia Tributaria, Ayuntamientos, Comunidades Autónomas, y órganos judiciales (sistema lexnet).
- Los restantes miembros de la familia son usuarios de otras líneas de teléfono móvil cuyo consumo se factura independientemente.
- El gasto de suministro eléctrico (50%) resulta necesario para el ejercicio de la actividad profesional.
- Compra de terminal telefónico, cafetera y amplificador.
- Gasto de limpieza del despacho, que comprende el salario y seguros sociales de una trabajadora contratada una hora al día para limpiar el despacho, los días laborables.
CUARTO. - Oposición a la pretensión.
La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la desestimación del recurso por las mismas razones expuestas en la resolución impugnada del TEAR, sobre las que manifiesta que:
- El modelo 037 presentado es de modificación del domicilio fiscal y no recoge la existencia de un local en que se desarrolle la actividad, no habiendo comunicado el contribuyente tampoco el ejercicio de la actividad en la vivienda habitual.
QUINTO. - Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.
Podemos seguir en este punto lo razonado en nuestra sentencia de 9 de diciembre de 2022, dictada en el recurso 600/2020, debiendo entenderse las citas a los artículos 14.1.e) y 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a los artículos 15 e) y 11.1 y 3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en vigor desde el 1 de enero de 2015. Decíamos así:
[...]
A) Normas sustantivas generales.
El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".
Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF , el rendimiento neto de las actividades económicas "se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".
En virtud de esta remisión, resulta aplicable, por razones temporales, lo dispuesto en el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según el cual:
En el método de estimación directa, la base imponible se calculara, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
También resultan de aplicación, los artículos 14.1.e) y 19 de dicha ley, estableciendo este último que:
"1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
[...]
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".
Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ) determina que "el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizara las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".
B) Sobre los medios de prueba.
En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que "los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).
Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 520/2017 ).
Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT , como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC , lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.
Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019 , recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018 , recurso contencioso- administrativo 865/2018 , y de 24 de mayo de 2017 , recurso contencioso-administrativo 1126/2015 ) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022 , ( rec. 408/2020), de 13-07-2022 , ( rec. 675/2020 ) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020 )].
C) Sobre la carga de la prueba.
Dispone el artículo 105 LGT , en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil :
"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".
La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018 ), nos recuerda que "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018 ), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021 ) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021 )].
De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008 )]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013 ) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".
SEXTO. - Gastos deducibles por la actividad profesional de Abogado.
En relación con los puntos cuestionados por el contribuyente la Administración realiza en la resolución del recurso de reposición que confirma la liquidación provisional del ejercicio IRPF 2018, las siguientes consideraciones:
[...]
... los gastos relacionados con el vehículo sólo podrían ser deducibles en la medida en que dicho vehículo se encontrara afecto de forma exclusiva a su actividad, circunstancia que no ha quedado probada. Así, aunque el vehículo de la recurrente pueda ser utilizado de forma habitual en la actividad económica, ello no impide su destino al uso personal, cuando se interrumpe el ejercicio de dicha actividad, en cuyo caso el artículo 22 del aludido Reglamento del IRPF excluye la afectación a la actividad, salvo que se trate de alguno de los vehículos relacionados en ese precepto, excepción que no resulta de aplicación en el presente caso.
El contribuyente manifiesta que el ejercicio de su actividad implica constantes desplazamientos que requieren la utilización de diversos medios de transporte, y la utilización exclusiva de uno de los vehículos de su propiedad, en concreto el Volvo XC60, matrícula ....WRK.
Las pruebas aportadas por el recurrente no excluyen el uso del vehículo para necesidades privadas, por lo que no puede considerarse un bien afecto en exclusiva a la actividad económica, lo que impide aceptar los gastos relacionados con el mismo, deducción que tampoco puede admitirse en virtud del principio de correlación de ingresos y gastos, cuya aplicación está supeditada a la afectación del bien que genera el gasto.
En base a lo anterior, no se admite la deducción del gasto correspondiente al vehículo como son: amortización, combustible, peaje, aparcamiento,... , así como tampoco se admite la deducción del gasto relativo al bono municipal del servicio de transportes al no quedar demostrada su vinculación con el desarrollo de la actividad.
[...]
Respecto a los gastos de representación, se trata de una reunión de carácter profesional según alega el contribuyente.
Vista la documentación aportada, se trata de una comida a la que asisten varios comensales.
Los gastos de restauración no pueden ser considerados como deducibles; en primer lugar por no cumplir los requisitos de facturación exigidos en el artículo 6 del Real Decreto 1496/2003 , ya que consisten en un extracto bancario en el que no consta el destinatario de los servicios; en segundo lugar por no haberse acreditado su carácter de necesario para la obtención de los ingresos, no pudiendo ser admitidos argumentos genéricos que pretenden vincular tales comidas con gastos de relaciones públicas con clientes, sin que exista prueba concreta que avale tal afirmación, ignorándose además las circunstancias que concurren para efectuar tal gasto en cada supuesto, de manera que no está debidamente justificada la vinculación del gasto con la actividad, debiendo destacarse que aun admitiendo la versión del interesado, esos gastos de comidas podrían ser en todo caso convenientes o útiles, constituyendo atenciones sociales al margen de la finalidad pretendida por el legislador con la deducción, que es beneficiar a los empresarios y profesionales que invierten en la promoción de sus productos o servicios para obtener un mayor número de ventas o clientes potenciales. El hecho de que algunas comidas hayan podido realizarse con determinados clientes, no significa sin más que se trate de un gasto deducible, pues la celebración de comidas con clientes sin un objetivo empresarial concreto que sirva de justificación, es una atención social, pero no una necesidad para la obtención de los rendimientos (Rec. 1585/2009).
Gastos de suministro eléctrico de la vivienda habitual afecto a la actividad .
En cuanto a estos gastos, el recurrente manifiesta que la utilización de parte de su vivienda como despacho profesional permite que parte de los gastos por servicios, suministros y otros de los que está dotada la vivienda, se puedan deducir como gastos de la actividad.
Según los datos obrantes en la Administración, el contribuyente no tiene comunicado el ejercicio de la actividad en ningún local, tampoco en la vivienda habitual.
El modelo 037 presentado así lo refleja.
Conforme a lo anterior, no se admite la deducibilidad de gastos por suministros de la vivienda habitual al no encontrarse afecta al desarrollo de la actividad.
Gastos por servicio telefónico y acceso a internet.
Respecto a estos gastos nos encontramos en la misma situación que en el punto anterior, por lo que se remite a la misma motivación para inadmitir su deducibilidad.
Sueldos y Seguridad Social por la contratación de una persona para la limpieza de las zonas de trabajo .
Según manifiesta el recurrente, el hecho de que la trabajadora esté contratada por una hora diaria debe bastar para considerar que su labor se limita a la limpieza de las zonas de trabajo y otras zonas de reunión o de atención a clientes.
A este respecto, es preciso señalar que las simples manifestaciones del contribuyente no acreditan por sí mismas la vinculación del gasto con el desarrollo de la actividad, más aún cuando las labores de limpieza se realizan en la vivienda habitual, la cual no se encuentra afecta a la actividad, tal y como ya se expuso anteriormente.
Gastos del vehículo.
La Administración excluye todos los gastos del vehículo al no haberse justificado hallarse afecto exclusivamente a la actividad del recurrente, conforme a lo dispuesto en el artículo 22 RIRPF, reproducido más arriba, lo que procede confirmar por esa misma razón, incluida su amortización, que tampoco se ha admitido, en contra de lo manifestado por el actor.
La Sentencia de la Sección 2 de Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 3 de junio de 2019 (Recurso: 1463/2017) fijó los siguientes "[c] riterios interpretativos sobre el artículo 22.4 RIRPF/2007 , en relación con el artículo 29.2 LIRPF/2006 :
1 . El artículo 22.4 RIRPF/2007 no infringe el artículo 29.2 LIRPF/2006 , porque este último precepto legal, en lo que hace a la afectación de los elementos patrimoniales del contribuyente a su actividad económica o a sus necesidades privadas, permite constatar estas diferentes reglas:
(a) En "ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales divisibles" (apartado uno inciso segundo), entre los que se encuentran los vehículos turismo y los ciclomotores;
(b) Cuando se trate de elementos patrimoniales divisibles que "sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate" (apartado primero, inciso primero). Y
(c) No obstante la primera regla, determinados bienes indivisibles podrán considerarse afectos a la actividad económica del contribuyente cuando, temporalmente, se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante"; debiendo el reglamento concretar cuando se produce esa circunstancia y precisar a qué bienes afecta la excepción de la regla general.
Y el artículo 22.4 RIRPF/2007 no hace otra cosa que desarrollar la primera de las tres reglas anteriores cuando dispone que
(a) Se "considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días y horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad" (párrafo primero); y que
(b) Lo anterior no será aplicable, salvo ciertos supuestos, a los "automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo" (párrafo segundo); lo que supone una matización de la regla general del artículo 29.2 LIRPF/2006 de que los elementos patrimoniales indivisibles no podrán considerarse afectos a una actividad económica.
2. El artículo 22.4 RIRPF/2007 no vulnera el artículo 108.1 LGT/2003 porque no establece ninguna presunción iuris et de iure, sino que, como acabamos de indicar, se limita a concretar, como ordena el artículo 29.2, apartado segundo, LIRPF/2006 , qué elementos patrimoniales indivisibles que se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante" pueden considerarse afectos a una actividad económica, y cuándo se debe apreciar que los bienes del inmovilizado se emplean en actividades privadas "de forma accesoria y notoriamente irrelevante".
En base a lo anterior, esta Sala ha venido reiterando que para poder deducir los gastos referidos al automóvil del interesado sería preciso acreditar su afectación exclusiva a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al contribuyente la carga de probar que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del artículo 105.1 de la LGT. [Entre la más recientes, Sentencia de la Sección 5ª de 21 de diciembre de 2022 (recurso 474/2020)].
Y ello al margen de que el contribuyente sea titular de más de un vehículo.
No cabe dejar pasar por alto la afirmación del actor de que el vehículo afecto a la actividad es generador de ingresos, al facturarse los gastos de locomoción y kilometraje junto a los servicios profesionales prestados, lo que significaría que trataría de beneficiarse por partida doble de su uso.
Gastos relativos a la vivienda afecta parcialmente al ejercicio de la actividad profesional.
En cuanto a los elementos patrimoniales afectos a la actividad dispone el artículo 29 LIRPF:
[...]
1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.
2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.
3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges.
Como ha señalado la Sección 5ª - por todas, la sentencia de 24 de enero de 2019, recurso 531/2018, con cita de la de 10 de marzo de 2015, recurso 43/2012 -,?cuando la actividad económica se realiza en la vivienda?habitual del contribuyente y se destina una parte individualizada de la misma a la actividad profesional, se admite la deducción de los gastos de suministros en la parte proporcional a la superficie del inmueble destinada a la actividad, porque " no es lógico negar la deducción de aquellos??suministros?sin los cuales no es factible esa utilización. Así, al no ser posible determinar el consumo que corresponde a cada uno de los fines a los que se destina el piso, debe admitirse la deducción de tales gastos en la parte correspondiente al porcentaje de?afectación?a la actividad económica, al igual que ocurre con los gastos inherentes a la titularidad del inmueble, no siendo admisible supeditar la deducción fiscal a la vinculación exclusiva del??suministro?a la actividad, pues esa exigencia supone introducir condiciones no contempladas en la Ley para la?afectación? parcial?de inmuebles.
Por ello, continúa la sentencia que " procede la deducibilidad de los gastos de gas y electricidad en igual proporción que la parte de la?vivienda?habitual del sujeto pasivo que se destina a la actividad económica, que en este caso es de un tercio de la misma, aunque no se admite la deducibilidad de los consumos de agua porque no se justifica la proporción de consumo que corresponde a la oficina, pues por su propia naturaleza no resulta posible el consumo de un tercio de la totalidad del líquido elemento consumido en la??vivienda?del recurrente en la que se sitúa la oficina como elemento patrimonial afecto.
En relación a los gastos por?suministros?de teléfono fijo e internet al no justificarse la alegación de que son gastos exclusivos de la actividad, la deducción que se admite debe tener la misma limitación que el gas y la electricidad.
La Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central nº NUM003, de fecha 10/09/2015, declara que para el cálculo del rendimiento neto de una actividad económica en régimen de estimación directa, en el caso de utilización de un inmueble en parte como vivienda habitual, en parte para el ejercicio de la actividad, debe diferenciarse entre los gastos derivados de la titularidad de la vivienda y los gastos correspondientes a los suministros del inmueble y que tratándose de los gastos derivados de la titularidad de la vivienda, tales como amortizaciones, IBI, comunidad de propietarios, etc., resultan deducibles en proporción a la parte de la vivienda afectada al desarrollo de la actividad y a su porcentaje de titularidad en el inmueble referido.
Dispone el artículo 30.5 b) LIRPF, en su redacción dada por la Ley 6/2017, de 24 de octubre, de Reformas Urgentes del Trabajo Autónomo, que:
[...]
5.ª Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto en estimación directa:
...
b) En los casos en que el contribuyente afecte parcialmente su vivienda habitual al desarrollo de la actividad económica, los gastos de suministros de dicha vivienda, tales como agua, gas, electricidad, telefonía e Internet, en el porcentaje resultante de aplicar el 30 por ciento a la proporción existente entre los metros cuadrados de la vivienda destinados a la actividad respecto a su superficie total, salvo que se pruebe un porcentaje superior o inferior.
La cuestión al presente es que como, afirma el TEAR, la documentación aportada no resulta prueba suficiente de que el inmueble se encuentra afecto al desarrollo de una actividad económica y que, como refleja la Administración, el contribuyente no ha comunicado el ejercicio de la actividad en ningún local, tampoco en la vivienda habitual y que el modelo 037 presentado refleja únicamente el cambio del domicilio fiscal.
El actor como decimos no acredita que el inmueble se encuentre afecto al desarrollo de una actividad económica y mucho menos en un 50%, porcentaje en el que se intenta deducir los gastos por suministros de electricidad, sin ofrecer explicación alguna a tal respecto.
El certificado del Ilustre Colegio de Abogados de Madrid recoge las manifestaciones efectuadas por el colegiado, no resultando prueba suficiente del ejercicio de la actividad en la vivienda.
Todo ello conlleva el rechazo de todos los gastos asociados a la vivienda, como electricidad, telefonía y limpieza, como por la compra de terminal telefónico, cafetera y amplificador, de los que tampoco se acredita su vinculación con la actividad profesional.
En cuanto a la compra de un terminal telefónico - factura NUM004 -, ya venimos observando que según los usos y costumbres actuales el teléfono móvil se utiliza indistinta y simultáneamente para la actividad profesional y las necesidades privadas, de modo que no será deducible salvo que se acredite que su uso es sólo y de forma exclusiva para la actividad profesional, prueba que corresponde al interesado, probando que las llamadas emitidas y recibidas durante las horas a las que el obligado se dedica la actividad económica sean derivadas de tal actividad, de acuerdo con los arts. 29.3 de la LIRPF y art. 22.3 del RIRPF ( sentencias de esta Sala y Sección 5ª de 27 de enero de 2020, recurso 1397/2018). Razonamientos estos que son aplicables a la compra de un terminal.
Deducibilidad de otros gastos
Sobre el abono de trasporte, no cabe poner en cuestión en principio que un Abogado necesite desplazarse a diario para la realización de gestiones en Juzgados, oficinas públicas, reuniones con clientes o con otros abogados, máxime cuando no tiene un vehículo afecto en exclusiva a la actividad.
La cuestión relativa a la deducibilidad del gasto referido a la tarjeta o abono de trasporte, de acuerdo con la normativa aplicable, plantea a la Sala la duda en cuanto a la prueba de su afectación total o parcial a la actividad.
No cabe apreciar la dedicación exclusiva del abono a la actividad profesional por razones evidentes y en cuanto a su uso parcial y la consiguiente repercusión parcial del gasto, tampoco resulta posible asignarle una proporción, razón por la que debe rechazarse la deducibilidad total o parcial del gasto. Ello aparte de la deficiente prueba aportada para probar su adquisición.
Sobre el gasto por una comida con clientes, calificado como de relaciones públicas, - documento 77 de la relación de facturas en que aparece un tique de visa superpuesto a una factura sin identificación del destinatario - , no resulta suficiente la mera alegación de la razonabilidad del gasto en relación con la actividad que desarrolla y que son proporcionados, toda vez que la indudable existencia de gastos en el desarrollo de cualquier actividad económica no exime de la carga de probar el carácter deducible de cada uno de ellos, para lo que es necesario su justificación con factura expedida a nombre del contribuyente y demostrar la vinculación del gasto con el ejercicio de la actividad (destinatario y circunstancias que exigieron realizar el gasto), exigencias probatorias que no pueden sustituirse con presunciones ni con afirmaciones genéricas que pretenden dar cobertura a gastos muy diversos, pues una mera atención social no supone una necesidad para la obtención de los ingresos (véanse las sentencias de la Sección 5ª de esta Sala de 29 de enero de 2019, recurso 349/2017, y de 28 de junio de 2017, recurso 1333/2015)
En méritos a lo expuesto procede desestimar la demanda y confirmar el acto impugnado.
SÉPTIMO. - Sobre las costas.
De conformidad con lo dispuesto por el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional procede imponer al actor las costas del recurso, que se fijan en la cantidad de 2.000 €, más el IVA correspondiente, de conformidad con su número cuatro.
VISTOS los artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación.
