Sentencia Contencioso-Administrativo 105/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1301/2021 de 22 de febrero del 2024

PRIMERO: La representación procesal de Doña María, Doña Mariola y de la entidad DIRECCION000 CB, parte recurrente, impugna la resolución de 30/03/2021, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, desestimatoria de manera acumulada de la reclamación económico administrativa número NUM000, interpuesta contra la liquidación derivada del acta de disconformidad A02/ NUM002, en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido del 4T de 2013, por importe de 3.178,94 euros y de la reclamación económico administrativa número NUM001, deducida contra el acuerdo sancionador derivado de las mismas actuaciones, en cuantía de 1.338,21 euros.

En esta resolución se confirman ambos actos de liquidación y sanción, ya que en el régimen simplificado del IVA, al que están acogidos las comuneras al 50% de la CB, el módulo de personal no asalariado constituido por el empresario titular de negocio, su cónyuge e hijos menores que convivan y que no tengan una relación laboral, debe computarse en la unidad salvo que se acredite una dedicación inferior a 1800 horas/año por causas objetivas de acuerdo con la Instrucción 2.1.1ª del Anexo II de la Orden HAP/2549/2012, de 28 de noviembre.

En este caso según el informe del Ayuntamiento de Navacerrada a cuyo término municipal pertenece el negocio de restauración que regentan llamado DIRECCION000, ejerce su actividad de 3 días a la semana y no puede considerarse de temporada y tampoco se acreditan circunstancias objetivas sino que es una circunstancia subjetiva ejercer la actividad comercial en un número menor de días conforme a las normas comerciales habituales y por motivos económicos que no implica a necesaria reducción del número de horas de trabajo anual.

La actividad que lleva a cabo de fondies y brasseries con servicio de mesa debe encuadrarse en el epígrafe 671.5 de restaurante de un tenedor y no de otros cafés y bares del epígrafe 673.2 del IAE en que se dio de alta.

Y en cuanto la sanción concurren todos los elementos para su imposición incluidos el elemento objetivo y la culpabilidad del infractor pues la actividad de la CB debe calificarse de restauración y declaró incorrectamente el módulo personal no asalariado sin que existieran causas objetivas para su minoración ni puede apreciarse una interpretación razonable de la norma a la vista de las consultas de la DGT.

SEGUNDO: La parte recurrente solicita sentencia estimatoria por la que se anule el acuerdo recurrido y las liquidaciones y sanciones de los que trae causa con condena en costas a parte demandada si se opusiera y para respaldar esta pretensión alega en síntesis:

La clasificación de su actividad en el epígrafe de restauración porque se sirvan fondies y braseries es arbitraria y sin justificación siendo correcto su clasificación en otros cafés y bares.

Esta circunstancia es muy importante porque los módulos varían según se trate de uno u otro epígrafe y que se trata de la actividad de otros cafés y bares. Su actividad tiene cabida en el concepto que recoge el Anexo II apartado 10.2 del Real Decreto 184/1998, de 22 de octubre, sobre Catalogo de espectáculos públicos, actividades recreativas, establecimientos locales e Instalaciones y dispone al efecto de una barra y de mesas sin que sea necesaria una cocina.

El cómputo del módulo de personal no asalariado se ha determinado de manera incorrecta en cuanto a la concurrencia de circunstancias objetivas y como debe interpretarse este concepto de acuerdo con el criterio expuesto por los Tribunales de Valencia y de Castilla La Mancha.

En su caso la prueba aportada es un informe de la Policía local como ocurría en aquellos supuestos que acredita que Navacerrada es un lugar turístico y de segunda residencia y no es necesaria una mayor dedicación al negocio que es una causa objetiva y es determinante del cierre del negocio en determinados días durante el año.

No se acredita su culpabilidad y concurre en todo caso interpretación razonable de la norma fiscal aplicable como causa de exoneración de responsabilidad.

TERCERO: El Abogado del Estado se opone al recurso y solicita sentencia desestimatoria con imposición de costas a la parte actora, ya que no se acredita la concurrencia de circunstancias objetivas de reducción de la jornada a menos de 1800 horas/año para desvirtuar la presunción legal contraria y que obliga a computar el módulo de personal no asalariado en la unidad.

El servicio que presta y la actividad que lleva a cabo de fondies y braseries con servicio de mesa debe encuadrarse en el epígrafe de restauración.

El acuerdo sancionador se encuentra debidamente motivado y acreditada la culpa del infractor.

CUARTO: Derivado del acta de disconformidad en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido del 4T de 2013 el Jefe Adjunto de la Delegación de Gestión Tributaria, dictó acuerdo de liquidación provisional de 28/08/2018, por importe total de 3.184,15 euros, incluyendo 3.010,92 euros de cuota y 173,23 euros de intereses de demora

En este acuerdo razona la Inspección lo siguiente:

"Del examen del expediente se desprende que las cuestiones planteadas y que deben ser resueltas son las siguientes:

1.- ¿nos encontramos con una actividad de temporada como se manifestó y se ha declarado por los socios en sus declaraciones de IRPF?

2- ¿existe causa objetiva para romper la regla básica de considerar al titular por entero?

3 ¿cuál es calificación de la actividad realmente desarrollada por la entidad?

- En cuanto a la primera cuestión según el informe aportado del Ayuntamiento de Navacerrada DIRECCION000 ejerce la actividad 3 días a la semana lo que hace un total de 156 días y debería considerase la actividad como de temporada.

Conforme a las órdenes ministeriales que regulan el sistema de tributación objetiva tendrán la consideración de actividades de temporada las que habitualmente sólo se desarrollen durante ciertos días del año, continuos o alternos, siempre que el total no exceda de 180 días por año.

Pero según consulta V0904-17 a efectos del cómputo de los días de desarrollo de la actividad, se considera tiempo efectivo desarrollado los días de descanso semanal o vacacional, por tanto, debemos considerar que los meses en que solo se abre viernes, sábado y domingo se ejerce la actividad en la proporción de 3 días sobre 6 laborales si consideramos un día de descanso semanal, media jornada de actividad con lo que superaría los 180 días perdiendo la consideración de actividad de temporada.

Mencionar que la consideración de la actividad de temporada lo que implica es aplicar un coeficiente corrector de incremento de rendimiento de IRPF

- Respecto a la segunda cuestión señalar que el núcleo del Sistema Objetivo por Módulos y Régimen Simplificado del IVA es computar al titular por entero salvo que existan causas objetivas y en tal sentido la Dirección General de Tributos ha establecido en numerosas consultas, sirvan de ejemplo las consultas V0683-06; V1380-11; V0590-06; V0586-05 que pueden existir causas por las que se desarrolle la actividad en menor dedicación, pero si estas responden a criterios subjetivos y no estrictamente objetivos, no se puede romper la regla fundamental de computar el titular por entero, y en el caso de comunidades bienes, cada participe tiene la consideración de titular de la actividad y por tanto debe de computarse como personal no asalariado.

Ejercer la actividad comercial en un número menor de días inferior a los posibles conforme a las normas comerciales habituales responde a causas subjetivas y no objetivas.

Se ha manifestado en el curso del expediente que no se ejercía más días por cuestiones económicas, pues fuera del fin de semana no se tienen clientes, ante lo que debemos manifestar: ?- el sistema es voluntario pudiendo optar el obligado tributario por un sistema directo, donde el rendimiento se determina por diferencia entre ingresos y gastos, en el que el número de días que se ejerce la actividad no influye.

- esta apreciación es subjetiva:

¿en el municipio de Navacerrada no se ejerce ninguna actividad comercial fuera de los fines de semana?

¿son rentables los viernes, pero no los jueves en base a qué criterio?

DIRECCION000 ejerce la actividad durante los meses de julio y agosto solo los fines de semana mientras la entidad El Portillon en la que participan los cónyuges Juan Francisco y Carlos Jesús, que también se ejerce en Navacerrada, abre los meses de julio ?y agosto durante toda la semana, según informe del mismo ayuntamiento. ?Ejercer la actividad comercial en un número menor de días inferior a los posibles conforme a las normas comerciales habituales responde a causas subjetivas y no objetivas.

Por tanto, se admite conforme a sus alegaciones y manifestaciones que la actividad no se realiza durante todos los días posibles en que puede realizarse la actividad habiéndose prorrateado en tal sentido el resto de los parámetros de la actividad lo que no se admite es romper la regla general de considerar al titular por entero al no apreciarse causas objetivas conforme a las consultas existentes de la Dirección General de Tributos.

- Respecto a la tercera cuestión es la verdadera calificación de la actividad desarrollada, el obligado figura de alta en la categoría de otros bares pero realmente ejerce una actividad de restauración.

En la Diligencia número 288548I2- E82541806-02 de fecha 3 de mayo de 2018 se solicitó justificación de la actividad desarrollada pues la entidad figura de alta en otros cafés y bares, sin embargo, se ofrecen fondues y brasseries, con servicio de mesa; conforme a datos obtenidos de páginas web de publicidad de restauración, incorporándose al expediente copia de algunas de las imágenes, entre las cuales está una carta de La Petit Racletten, y que se pusieron de manifiesto al representante.

Por el obligado tributario se presenta consulta DGT de 2 de febrero de 2011 en la que se establece en que epígrafe de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, se debe dar de alta un establecimiento de hostelería que tiene dos máquinas de kebab y cuatro mesas no separadas del mostrador señalando que el grupo 673 de la sección primera de las Tarifas, que clasifica el Servicio de alimentación en cafés y bares, con y sin comida, autoriza a los mencionados establecimientos, siempre que no presten servicio de restaurante y que utilicen las mismas mesas empleadas en la prestación del servicio de café-bar, a servir comidas, entendidas éstas como una prolongación natural del servicio de café- bar, sin que en ningún caso, pueda considerarse que tales establecimientos están facultados para prestar servicio de restaurante.

Además, si dichos establecimientos disponen de un comedor, separado del local en el que se desarrolla la actividad de café-bar, donde se sirven comidas, debe considerarse que se está prestando el servicio de restaurante y, en consecuencia, procederá la clasificación y tributación por el servicio de café-bar y, además, por el servicio de restaurante que corresponda dentro del grupo 671 de la sección primera de las Tarifas.

La consulta aportada por el obligado tributario especifica que un bar puede dar comidas siempre que no preste un servicio de restaurante que es lo que se realiza en la entidad DIRECCION000.

La actividad realizada debe de encuadrase en el epígrafe 671.5 de restaurante de un tenedor en lugar de la actividad de bares y cafeterías en que figura de alta en el IAE conforme al Decreto 184/1998, de 22 de octubre, por el que se aprueba el Catálogo de Espectáculos Públicos, Actividades Recreativas, Establecimientos, Locales e Instalaciones y asimilables.

Se ejerce una actividad de restauración basada en fondues y brasseries y no de bares siendo otra prueba objetiva los 2 metros de longitud de barra declarados.

Conforme al Decreto 184/1998, de 22 de octubre, por el que se aprueba el Catálogo de Espectáculos Públicos, Actividades Recreativas, Establecimientos, Locales e Instalaciones se define las Cafeterías, bares, café-bares y asimilables como:

Cafeterías: establecimientos de pública concurrencia cerrados y cubiertos, donde se sirven al público, de manera profesional y permanente, mediante precio, principalmente en la barra o mostrador, aunque también puede servirse en mesas, bebidas y comidas a cualquier hora en las que permanezca abierto el establecimiento, confeccionados normalmente a la plancha o cualquier otro método que permita servir una comida rápida.

Bares y café-bares: establecimientos fijos o desmontables de pública concurrencia, cerrados, cubiertos, semicubiertos o descubiertos donde se sirve al público de manera profesional y permanente mediante precio, principalmente en la barra o mostrador, aunque también puede servirse en mesas, bebidas. Se permite servir tapas, bocadillos, raciones y similares, siempre que su consumo se realice en las mismas condiciones que el de las bebidas y no implique la actividad de restauración.

Restaurantes, autoservicios de restauración y asimilables: Se definen estos establecimientos a los efectos de este Reglamento, sin perjuicio de lo establecido en otras normas sectoriales que disciplinen aspectos de los mismos distintos de los regulados en el mismo.

Restaurantes: establecimientos fijos o desmontables de pública concurrencia cerrados,?cubiertos, semicubiertos o descubiertos, que sirven al público, de manera profesional y permanente, mediante precio, comidas y bebidas para ser consumidas, en servicio de mesas en el mismo local.

En este epígrafe se comprende, cualquiera que sea su denominación (asadores, pizzerías, hamburgueserías y similares) todos los locales que realicen la actividad descrita.

Los establecimientos comprendidos en este apartado podrán amenizar el servicio de?comidas con música en directo, a cargo de uno o varios intérpretes sin exceder el máximo de cuatro distintos por día. No está permitida la existencia de escenario ni actuaciones que impliquen la actividad de teatro o variedades en cualquiera de sus formas.

Autoservicios de restauración: establecimientos de pública concurrencia cerrados y cubiertos, que ofrecen al público, en régimen de autoservicio, de manera profesional y permanente, mediante precio, comidas y bebidas para ser consumidas, en mesas existentes en el mismo local."

QUINTO: En primer lugar se alega la nulidad de la liquidación porque no está motivada la inclusión en el plan de Inspección de los contribuyentes.

El artículo 116 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, bajo la rúbrica Plan de Control Tributario, establece que:

" La Administración tributaria elaborará anualmente un Plan de control tributario que tendrá carácter reservado, aunque ello no impedirá que se hagan públicos los criterios generales que lo informen."

Y en su desarrollo dispone el artículo 170.7 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprobó el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, en adelante RGAT:

7. Los planes de inspección, los medios informáticos de tratamiento de información y los demás sistemas de selección de los obligados tributarios que vayan a ser objeto de actuaciones inspectoras tendrán carácter reservado, no serán objeto de publicidad o de comunicación ni se pondrán de manifiesto a los obligados tributarios ni a órganos ajenos a la aplicación de los tributos.

En este sentido el Tribunal Supremo en sentencias de 28/10/2013, casación unificación doctrina 5335/2011, de 19/02/2020, casación 240/2028 y de 23/07/2020, casación 2188/2018, señala que es suficiente señalar que se corresponde con el contenido del plan inspector de que se trate y que la orden de carga del plan es suficiente para justificar la actuación de la Administración tributaria, criterios que se recoge por esta Sala entre otras por la sentencia de 25/10/2023 dictada en el PO 765/2021.

En este caso así se refleja en el acuerdo de liquidación en el que consta literalmente:

"El inicio de la Inspección se efectuó mediante Carga en Plan en el Programa de Comprobaciones de Unidades de Módulos, debido a las actuaciones realizadas de oficio por la Unidad Regional de Módulos de toma de parámetros dentro las competencias atribuidas a las Unidades de Módulos por Resolución de 19 de febrero de 2004."

En definitiva, la comunicación de la inclusión del contribuyente en el plan es motivación suficiente sin incurrir en causa de indefensión ni en la vulneración de ninguno de los principios ni de los derechos que se invocan, lo que ya se dijo en la sentencia dictada en el PO 1300/2021 de esta misma ponencia ante una cuestión idéntica.

SEXTO: La recurrente estima que es nula la liquidación practicada por la Inspección porque es incorrecta la clasificación de su actividad en el epígrafe del IAE de restauración 671.5 y lo que procede es su inclusión en el epígrafe de otros cafés y bares en el que se dio de alta, pues el establecimiento se compone de una barra y hay también mesas y se sirven fondies y braseries sin necesidad de cocina de acuerdo con el concepto y características que se recoge en el apartado 10.2 del Anexo II del Real Decreto 184/1998

Disponen los apartados 10.2 y 10.5 de esta disposición reglamentaria en lo que aquí interesa:

"Bares y café-bares: establecimientos fijos o desmontables de pública concurrencia, cerrados, cubiertos, semicubiertos o descubiertos donde se sirve al público de manera profesional y permanente, mediante precio, principalmente en la barra o mostrador, aunque también puede servirse en mesas, bebidas. Se permite servir tapas, bocadillos, raciones y similares, siempre que su consumo se realice en las mismas condiciones que el de las bebidas y no implique la actividad de restauración.

Restaurantes: establecimientos fijos o desmontables de pública concurrencia cerrados, cubiertos, semicubiertos o descubiertos, que sirven al público, de manera profesional y permanente, mediante precio, comidas y bebidas para ser consumidas en servicio de mesas en el mismo local y a domicilio. En este epígrafe se comprende, cualesquiera que sea su denominación (asadores, pizzerías, hamburgueserías y similares) todos los locales que realicen la actividad descrita).

Los establecimientos comprendidos en este apartado podrán amenizar los servicios con música en directo a caro de uno o varios intérpretes sin exceder de un máximo de cuatro distintos pod dia. Pueden disponer de mera amenización musical. No está permitida la existencia de escenario ni actuaciones que impliquen actividad de teatro o variedades en cualquiera de sus formas.

La recurrente se anuncia y figura como restaurante en Internet y no ha probado que tenga las características propias de los cafés y bares de acuerdo con el concepto y descripción que contiene el apartado 10 del Anexo II del Real Decreto 184/1998 que ella misma invoca sino de restauración, ya que en su establecimiento se sirven de manera profesional y permanente por precio comidas, siendo su especialidad "fondies y braseries" y también bebidas para su consumo en el mismo y tiene carta y sala con mesas

SÉPTIMO: En cuanto al fondo, se discute como debe computarse el módulo de personal no asalariado para determinar las cutas devengadas en el régimen simplificado del IVA en relación a los contribuyentes, cada participe de la comunidad de bienes, en el periodo correspondiente al cuarto trimestre de 2013.

Dispone el artículo 123.1.A) de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido:

Artículo 123. Contenido del régimen simplificado.

Uno. A) Los empresarios o profesionales acogidos al régimen simplificado determinarán, para cada actividad a que resulte aplicable este régimen especial, el importe de las cuotas devengadas en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido y del recargo de equivalencia, en virtud de los índices, módulos y demás parámetros, así como del procedimiento que establezca el Ministro de Economía y Hacienda.

Por su parte la Regla 2.1.1ª del Anexo II de la Orden de HAP/2549/2012, de 28 de noviembre, por la que se desarrollan para 2013 el método de estimación objetiva en el Impuesto sobre la renta de las personas físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, señala:

"1ª personal no asalariado. Es de empresario. También tendrán esta consideración su cónyuge Y los hijos menores que convivan con el cuando trabajando efectivamente en la actividad no constituya personal asalariado.Se computarán con una persona no asalariada el empresario.En aquellos supuestos en que pueda acreditarse una dedicación inferior a 1800 horas/año por causas objetivas tales como jubilación, incapacidad, pluralidad de actividades o cierre temporal de la explotación se computará el tiempo efectivo dedicado a la actividad. En estos supuestos para la cuantificación de las tareas dirección organización Y planificación de la actividad y en general los inherentes a la titularidad de la misma se computarán empresario en 0,25 persona/año, Salvo cuando se acredite una dedicación efectiva superior o inferior.Para el resto de personas no asalariadas se computará como una persona no asalariada la que trabaje la actividad al menos 1800 horas/año.Cuando el número de horas de trabajo al año sea inferior A 1800 se estimara como cuantía de la persona no asalariada la proporción existente entre el número de horas efectivamente trabajadas en el año y 1800

(...)

Normativa de lo que se desprende que el módulo de personal no asalariado constituido por el empresario titular de negocio, su cónyuge e hijos menores que convivan y que no tengan una relación laboral, debe computarse en 1 salvo que se acredite una dedicación inferior a 1800 horas/año por causas objetivas de acuerdo con la Instrucción 2.1.1ª del Anexo II de la Orden HAP/2549/2012, de 28 de noviembre.

En el supuesto de autos las comuneras al 50% de la comunidad de bienes DIRECCION000 CB, en el cuarto trimestre de 2013 se encontraban acogidas al régimen simplificado del IVA y el módulo de personal no asalariado lo computaron de manera inferior a la unidad por estimar que concurrían circunstancias objetivas que las obligaban a reducir el horario de apertura de su establecimiento como se recoge en el informe de policía local del Ayuntamiento de Navacerrada, con un dedicación inferior a 1800 horas al año, ante la escasez de público fuera del fin de semana y de los meses de julio y agosto, motivada porque Navacerrada es un lugar de veraneo y de descanso los fines de semana y fuera de esos periodos, la población es baja y no es necesaria una mayor dedicación al negocio

Según el referido informe de la Policía Local del Ayuntamiento de Navacerrada, de 19/03/2018 el establecimiento denominado DIRECCION000, situado en TRAVESIA000 número NUM003 de Navacerrada, Madrid, tiene un horario durante los meses de enero a mayo y de octubre a diciembre de viernes a domingo entre las 20 y las 24 horas el viernes, entre las 13 y las 17 horas y entre las 20 y las 24 horas el sábado y entre las 13 y las 17 horas el domingo y en los meses de junio, julio y agosto de viernes a domingo entre las 20,30 y las 24 horas el viernes, entre las 13 y las 16 horas y entre las 20,30 a las 24 horas el sábado y entre las 13 y las 17 horas los domingos

Por su parte la Inspección estima que el horario de apertura del establecimiento se basa en circunstancias subjetivas y por tanto el modulo controvertido debe fijarse en la unidad por cada comunero.

Pues bien los recurrentes han fijado el horario de su establecimiento de hostelería destinado a restaurante libremente en virtud de consideraciones personales y buena prueba de ello es que, han decidido prescindir de los días de diario precisamente en los meses que corresponden al verano cuando se supone que hay más gente residiendo en la localidad y de algunas tardes y mañanas en los fines de semana y no tener en cuenta las vacaciones de Navidad sin acreditar circunstancia objetiva que prescindiendo de su voluntad los obligase a ello.

Puede ser cierto que la localidad madrileña de Navacerrada, que se encuentra en las proximidades de la sierra, sea un lugar de veraneo y descanso en los fines de semana que hace que la población solo aumente en esos momentos pero no se vacía totalmente como para prescindir de mañanas y tardes completas pero además se emplea como lugar de residencia para los esquiadores incrementando la población de temporada y no se ha aportado prueba de la vinculación del horario del establecimiento con las circunstancias que se invocan.

La Administración tributaria alega que son circunstancias objetivas aquellas que prescindiendo de la voluntad del contribuyente empresario lo obligan a reducir el número de horas que dedica a su actividad económica sujeta como sucede con los quioscos en recintos feriales y en piscinas cuando ambos se clausuran o en caso de enfermedad o de jubilación o cierre temporal o realización de otros trabajos, que se recogen en la norma sin que esta incluya una lista cerrada y es también el criterio vinculante de la Dirección General de Tributos y nos parece que tiene razón.

La parte actora invoca varias sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia de Valencia y Castilla-La Mancha que se refieren lógicamente a otros supuestos y cuyos criterios no son vinculantes para esta Sala.

Razonamientos que ya se recogieron en parecidos términos en relación al establecimiento de hostelería de familiares de las recurrentes en la sentencia de esta misma ponencia dictada en el PO 1300/2021.

OCTAVO: Derivado de las mismas actuaciones inspectoras, la Jefa de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria, mediante acuerdo de 2/10/2018 impuso a la parte recurrente sanción por importe de 1.328,21 euros por una infracción tributaria prevista por el artículo 191.1 de la LGT.

La infracción fue calificada de leve y se cuantificó en el 50% de la base fijada en el importe dejado de ingresar y que ascendía a 2.676,42 euros.

La recurrente estima que no se motiva su culpabilidad y que su conducta se encuentra amparada por una interpretación razonable de la norma aplicable como causa de exoneración de la responsabilidad.

En cuanto al elemento subjetivo, el principio de culpabilidad se encuentra recogido en el artículo 183.1 de la vigente Ley 58/2003 que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley", lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio.

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes".

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo mantiene los mismos principios referidos expresamente a la vigente Ley 58/2003 y así en la sentencia de 9 de octubre de 2014, la misma Sala y Sección del Alto Tribunal, se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en los términos que siguen: " respecto de la inexistencia de culpabilidad, el Tribunal Supremo en una constante y uniforme línea jurisprudencial ha formado un sólido cuerpo de doctrina sobre los requisitos que deben concurrir para la imposición de sanciones en el ámbito tributario. En este sentido, como recuerda la STS de 9-12-97 y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990 de 26 de abril , no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y la culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma, porque si bien esa interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como culpable."

También se refiere a la motivación de los acuerdos sancionadores en la sentencia de 6/06/2014, recurso 1411/12, en la que dice "Para poder apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio de culpabilidad, resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad de sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción del Ordenamiento Jurídico ( SS. 15 de octubre de 2009 , casa. 6567/2003 , y 21 de octubre de 2009 , casa 3542/2003 ). No es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. unif. doctr. 306/2002 ), por lo que sólo cuando la Administración ha razonado, en los términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad. En cualquier caso, se revela imprescindible una motivación específica --inexistente en el expediente sancionador obrante en autos-- en torno a la culpa o la negligencia y las pruebas de que se infiere ( sentencias 6 de julio de 2008 , casa. 146/2004 y 6 de noviembre de 2008 , casa. 5018/2006 ).

Estos mismos criterios y principios se mantienen en la última jurisprudencia como en la sentencia de la misma Sala y Sección del Tribunal Supremo 27/09/2022, casación 7037/2020.

Por último el Tribunal Constitucional en las sentencias 297/1993, 87/2001 y 2005/2003 expresa que resulta imprescindible desde la perspectiva constitucional en las infracciones administrativas que el pliego de cargos refleje de forma suficientemente precisa los hechos concretos objeto de imputación.

La jurisprudencia y doctrina constitucional expuestas ponen de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

En este caso la Inspección de los Tributos recoge la motivación de la sanción en el apartado de responsabilidad del citado acuerdo en los términos siguientes:

"Las diferencias aritméticas en el cómputo de los módulos utilizados conforme a los días de actividad, conllevarían en sí mismas una infracción administrativa, al no haberse tenido la necesaria diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales. ?Respecto a las diferencias de criterio debe de analizarse si los interesados han actuado utilizando una interpretación razonable de la norma, pues el artículo 179 de la Ley General Tributaria establece esta excepción para cuando ha existido una acción del contribuyente que no es ajustada a derecho pero que es lógica dentro del contexto jurídico. ?Existen normas que pueden ser objeto de diferente interpretación sin necesidad de actuar de mala fe, pero también es cierto que existen consultas de la Dirección General de Tributos que aclaran cual debe de ser la interpretación correcta de la norma. Si una vez que la DGT da una interpretación de la norma tributaria los contribuyentes no están de acuerdo con dicha norma, una vez aplicada, pueden recurrirla administrativamente y posteriormente en vía Contencioso-administrativa. ?En tanto no haya sentencias que consideren contraria la interpretación dada por la DGT esta es vinculante para la Administración y para todos los contribuyentes, lo contrario daría lugar a una inseguridad jurídica. ?En el caso concreto del cómputo del personal no asalariado es objeto de controversia la interpretación de la Administración y de los interesados del término "causas objetivas".

La DGT ha sido muy clara al no incluir como tales todas aquellas que dependan de consideraciones personales del contribuyente, y considerar como objetivas solo aquellas que impidan la jornada habitual, como enfermedad, otros trabajos, restricciones legales.

Es claro cómo debe de computarse el personal no asalariado, es la información que en la Unidad de Módulos se transmite a cualquier contribuyente que venga a informarse de cómo tratar determinadas circunstancias: gente que no trabaja la jornada completa por cuidados de hijos o que no abre por las tardes pues existe poca clientela o que decide trabajar media jornada sin ninguna causa.

En el expediente se aportaron diversas consultas de la DGT que no dejan lugar a dudas de cómo debe de computarse el personal no asalariado en la situación de ambas entidades, no existiendo por tanto una interpretación razonable, sino contraria a la DGT.

Por ultimo en la consideración de si la actividad de DIRECCION000 es restaurante o bar, a parte de la imagen que todos podemos tener en la mente, está claro que la principal diferencia legal entre ambas actividades es el servicio de mesa y la elaboración de la comida (restauración). En los bares se permite servir tapas, bocadillos, raciones y similares, siempre que su consumo se realice en las mismas condiciones que el de las bebidas, no implique la actividad de restauración y principalmente en la barra o mostrador."

La motivación del acuerdo sancionador recurrido pone de manifiesto la conducta negligente concreta en la que ha incurrido el sujeto infractor que ha computado el módulo personal no asalariado en el régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido por debajo de la unidad por una dedicación inferior a 1800 horas anuales sin acreditar circunstancias objetivas ajenas a su voluntad que obligasen a ello sino de carácter personal y se ha dado de alta y ha tributado por una actividad que no era la que correspondía a su actividad real de restauración.

Y por último el artículo 179.2.d) de la Ley 58/2003, en el texto vigente cuando se cometió la infracción tributaria imputada a la parte actora, establece: 2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:

d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados.

En este caso no puede aplicarse la causa de exoneración d la responsabilidad anterior, pues la Sala Tercera del Tribunal Supremo en la sentencia de 23/05/2023, casación 5250/2021, exige que la discrepancia jurídica tenga el necesario grado de razonabilidad o fundamentación y en este caso no existen circunstancias objetivas sino de índole subjetiva o personal y además se opone al criterio vinculante de la DGT que consta perfectamente delimitado y está claro también el concepto de restauración distinto del de bar o café.

NOVENO: Por lo expuesto el recurso debe desestimarse con imposición de costas a la parte recurrente a la vista del artículo 139.1 de la LRJCA.

A efectos del número 4 del artículo anterior, la imposición de costas se fija en el importe máximo por todos los conceptos de euros más IVA, en caso de devengo de este impuesto conforme al artículo 243.2 de la LEC, atendidas la dificultad y el alcance de las cuestiones suscitadas y sin perjuicio de las costas que se hubieran impuesto a las partes durante la sustanciación del procedimiento.