Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 844/2020 de 22 de marzo del 2024

1. Objeto del recurso.

AC HOTEL BARCELONA, S.L. impugna la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 12 de marzo de 2020, por la que se desestima el recurso de alzada interpuesto contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 30 de enero de 2019 que, a su vez, había desestimado la reclamación relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2012, 2013 y 2014.

En los referidos ejercicios la hoy recurrente declaró por el Impuesto sobre Sociedades en el régimen especial de grupo fiscal formando parte, como entidad dependiente, del Grupo 168/02.

Y la regularización practicada por la Inspección consistió en la exclusión de la sociedad recurrente de dicho Grupo Fiscal, al entender que AC BARCELONA se encontraba en causa de disolución en los ejercicios regularizados.

La conclusión de la Inspección vino motivada por no compartir la propuesta de la entidad sobre la calificación del " Contrato Multilateral" como préstamo participativo, pues entendió que (i) no se ha probado que la novación de los contratos de cash pooling a contratos de préstamo participativo realizada a través del contrato multilateral hubiera tenido lugar y eficacia en los ejercicios regularizados, y (ii) aunque tal novación se hubiera producido, el contrato no cumpliría las características necesarias para ser considerado préstamo participativo.

2. Sobre las razones de la resolución impugnada.

En las sucesivas instancias administrativas se confirmó el acuerdo de liquidación y con ello la exclusión de la entidad ahora recurrente del grupo fiscal 168/02 y se ratifica el criterio de la Inspección cuando consideró a la Entidad " incursa en la situación patrimonial prevista en el artículo 363.1 e) del TRLSC".

La razón de decidir se contiene en la resolución del TEAC en los siguientes términos:

"CUARTO. - La cuestión de fondo planteada es la relativa a la exclusión de la entidad AC Hotel Barcelona, SL del grupo fiscal 168/02.

La entidad declaró por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2012, 2013 y 2014 en el régimen especial de grupo fiscal formando parte, como entidad dependiente, del grupo 168/02.

BELAGUA 2013, SA es la entidad dominante del Grupo de consolidación fiscal 168/02.

El Capitulo VII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004 regula el régimen especial de consolidación fiscal.

El apartado 4 del artículo 67 del TRLIS dispone:

"4. No podrán formar parte de los grupos fiscales las entidades en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias:

(...)

b) Que al cierre del periodo impositivo se encuentren en situación de concurso, o incursas en la situación patrimonial prevista en el artículo 363.1.d) del Texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, aun cuando no tuvieran la forma de sociedades anónimas, a menos que con anterioridad a la conclusión del ejercicio en el que se aprueban las cuentas anuales esta última situación hubiese sido superada".

Disponiendo el artículo 363.1.d) del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio (TRLSC):

1. La sociedad de capital deberá disolverse:

(...)

d) Por pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social, a no ser que éste se aumente o se reduzca en la medida suficiente, y siempre que no sea procedente solicitar la declaración de concurso".

Posteriormente la Ley 25/2011, de 1 de agosto, da nueva redacción al apartado 1 del artículo 363 del TRLSC convirtiendo el antiguo apartado d) en el nuevo apartado e).

Este Tribunal, al igual que la inspección y el Tribunal Regional, considera que pese a que el literal del artículo 67.4 del TRLIS se remite a la letra d) del articulo 363 del TRLSC debe entenderse hecha la referencia al nuevo apartado e), habiéndose corregido esta circunstancia en la Ley 27/2014, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

La inspección entiende que la entidad AC HOTEL BARCELONA, SL, en los ejercicios 2012, 2013 y 2014 no puede formar parte del Grupo fiscal 168/02 al estar incursa en la situación patrimonial prevista en el artículo 363.1.e) del TRLSC y por ello debería haber tributado en dichos ejercicios en el régimen individual en lugar del régimen especial de grupos consolidados.

Consta en el expediente que el 29-07-2015 la entidad firmó acta de conformidad A01 nº 79825134 respecto al IS de los ejercicios 2010 y 2011 mediante la cual se excluyó a la entidad del citado grupo en dichos ejercicios al encontrarse en la situación de desequilibrio patrimonial no corregida según se establece en el artículo 67.4 b) del TRLIS.

La regularización viene motivada al apreciar la inspección que continúa produciéndose en los ejercicios comprobados la situación de desequilibrio patrimonial y, por tanto, la causa de exclusión del grupo fiscal 168/02 según lo dispuesto en el artículo 67.4.b).

La inspección ha puesto de manifiesto la existencia de patrimonio neto negativo al cierre de los ejercicios 2012, 2013 y 2014, situación que no se ha corregido al cierre del ejercicio 2015 (paginas 3 y 4 del acuerdo de liquidación).

Sostiene la entidad que no concurre la referida causa de exclusión pues "considera acreditada la validez de los préstamos participativos otorgados mediante el contrato Multilateral" los cuales deben "ser tenidos en cuenta a los efectos de determinar la situación patrimonial" de las empresas que conforman el Grupo fiscal.

El artículo 20 del Real Decreto Ley 7/1996, de 7 de junio, denominado "prestamos participativos", dispone:

Uno. Se considerarán préstamos participativos aquellos que tengan las siguientes características:

a) La entidad prestamista percibirá un interés variable que se determinará en función de la evolución de la actividad de la empresa prestataria. El criterio para determinar dicha evolución podrá ser: El beneficio neto, el volumen de negocio, el patrimonio total a cualquier otro que libremente acuerden las partes contratantes. Además, podrán acordar un interés fijo con independencia de la evolución de la actividad.

b) Las partes contratantes podrán acordar una cláusula penalizadora para el caso de amortización anticipada. En todo caso, el prestatario sólo podrá amortizar anticipadamente el préstamo participativo si dicha amortización se compensa con una ampliación de igual cuantía de sus fondos propios y siempre que éste no provenga de la actualización de activos.

c) Los préstamos participativos en orden a la prelación de créditos, se situarán después de los acreedores comunes.

d) Los préstamos participativos se considerarán patrimonio neto a los efectos de reducción de capital y liquidación de sociedades previstas en la legislación.

Consta en el expediente que en fecha 31 de enero de 2012 AC HOTELES SA (en la actualidad BELAGUA 2013 SA), como entidad prestamista, y varias entidades del Grupo como prestatarias, entre las que se encuentra AC HOTEL BARCELONA, SL, mediante contrato privado, han suscrito el denominado "contrato de préstamo participativo multilateral".

Pues bien, lo que pone en cuestión la Inspección es la propia existencia del pretendido préstamo participativo y, más en concreto, la propia naturaleza del mismo toda vez que, como se dice en el Acuerdo de liquidación,

"...el denominado préstamo multilateral no puede ser calificado como préstamo participativo al no hacerse mención al mismo ni figurar como tal en las Cuentas Anuales y Memorias del obligado tributario ni en el de la entidad dominante prestamista, no existir un capital cierto individualizado para cada entidad prestataria, no poder acreditarse fehacientemente una fecha anterior a la de su aportación a la Inspección dentro del procedimiento de comprobación, y porque la única prueba acreditada es fa existencia de Unos intereses ligados al Euribor contabilizados como gasto por el obligado tributario, prueba insuficiente ya que como se ha mencionado anteriormente también los saldos deudores o acreedores de la cuenta centralizadora de la tesorería del grupo (cash pooling) devengan unos intereses de demora que van ligados al Euribor".

Como argumentos que apoyan la postura de la inspección consta en el expediente lo siguiente:

1) Se trata de un préstamo formalizado exclusivamente en documento privado.

2) No consta que, en relación al mismo, se haya presentado ante la Administración competente la declaración de estas operaciones sujetas al concepto de operación societaria de acuerdo con el artículo 19.1.2º del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos documentados.

El artículo 1227 del Código Civil dispone:

"La fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio".

Ninguna de estas circunstancias concurre en el denominado "préstamo participativo multilateral" por lo que no puede acreditarse una fecha del documento anterior a la de su entrega a la inspección.

3) No figura en las Cuentas Anuales y Memorias de AC HOTEL BARCELONA, SL.

En las cuentas anuales presentadas ante el Registro Mercantil así como en las correspondientes Memorias de los ejercicios objeto de comprobación de las entidades prestatarias no se hace referencia alguna a esta operación ni tampoco a la cuantificación de su saldo a 31 de diciembre de cada ejercicio.

4) Tampoco figura en las Cuentas Anuales y Memorias de BELAGUA 2013. SA (antigua AC HOTEL, SA).

5) No existe un capital cierto e individualizado para AC HOTEL BARCELONA, SL.

El capital del préstamo no está determinado ni individualizado para cada entidad.

El apartado primero del documento privado se limita a señalar que el capital del préstamo es "Todos los saldos de las cuentas intragrupo debidos por las Sociedades a AC".

En el apartado tercero se establece que "La sociedad prestataria está obligada a devolver el capital prestado antes del día 31 de diciembre de 2016".

El documento aportado consta de 13 paginas, 11 de las cuales se destinan a detallar las partes intervinientes y sólo una y media a lo que se Acuerda.

De lo expuesto se deduce que la entidad pretende que se considere acreditada la naturaleza como de participativo de un préstamo ordinario inter-partes en base a la simple existencia de un contrato privado suscrito entre partes vinculadas, prueba que este Tribunal, al igual que la inspección y el Tribunal Regional, considera como insuficiente.

Siendo exigible al interesado una mayor prueba al respecto no ya sólo por lo que sobre la carga de la prueba dispone el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria ("En los procedimientos de aplicación de las tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo") sino también por la importancia que dicho pretendido préstamo participativo tiene para la entidad ya que la realidad del mismo le supondría superar una situación de desequilibrio patrimonial que, según el TRLSC, es causa de disolución.

A este respecto es ilustrativa la sentencia de la Audiencia Nacional de 24-11-2016 (recurso nº 564/2014), que en un caso similar al aquí analizado, en el FD Cuarto, tras exponer el criterio de la resolución del TEAC de 03-07-2014 (RG 463/2011) que confirma, expone:

"Pues bien, la rotundidad de esos argumentos, con los múltiples datos que lo contienen, son combatidos por la actora, a quien incumbe la carga probatoria de acreditar ese extremo, 105.1 de la L.G.T., significando la escasa relevancia de ese préstamo, partiendo de lo que considera escasa cuantía, su finalidad meramente funcional o material, que el mismo no debe registrarse o comunicarse a mngún registro oficial que la agrupación mensual de asientos constituye una práctica completamente respaldada por la normativa mercantil el Código de Comercio lo permite y que ni el Plan General de Contabilidad de 1990, vigente en el 2007, ni el RDL 7/1996, hacen referencia a la obligación de incluir el préstamo participativo en el Informe de las Cuentas Anuales, ni en ningún otro componente de los mismos, ni para la sociedad prestamista ni para la beneficiaria del préstamo.

Pero esos argumentos no desvirtúan las conclusiones expuestas por la Administración y la propia eficacia del documento justificativo del préstamo, que conforme al artículo 1227 del C.C. no tiene eficacia sino desde la fecha en que "se entregase a un funcionarlo público por razón de su oficio".

Y, además, para la Sala, ese préstamo tenía una importancia esencial y no meramente formal, como aduce la parte, por lo que debería haber constado claramente identificado conforme sucedió, tal como afirma la recurrente, con el firmado el 18 de diciembre de 2009.

Y su constancia que, reiteramos no ha sido acreditada, a quien beneficiaba de manera esencial era a la propia recurrente".

Conforme lo expuesto, se confirma la regularización efectuada por la Inspección." (FJ CUARTO).

3. Sobre la posición de las partes.

La actora discrepa de la regularización practicada por la Inspección que, recordemos, consistió en la exclusión de AC BARCELONA del Grupo Fiscal en los ejercicios 2012, 2013 y 2014 por entender que se encontraba en causa de disolución, por un doble orden de motivos, a saber:

En primer lugar, sostiene la actora la realidad y eficacia del " contrato multilateral".

Y, en segundo lugar, se argumenta sobre la naturaleza del denominado contrato multilateral y su calificación como préstamo participativo con arreglo a lo dispuesto en el artículo 20 del RDL 7/1996 y, por tanto, debe ser calificado como tal.

El Abogado del Estado en su contestación a la demanda contradice todas y cada una de las afirmaciones de la demandante y alega la falta de prueba de la existencia del contrato aportado y de la existencia de un préstamo participativo que forme parte del patrimonio neto de la sociedad, de una parte y, de otra, que tampoco se ha probado la existencia cierta del contrato de cash pooling del que se hubiera derivado la existencia de partidas positivas integrantes del patrimonio neto de la demandante que excluyeran la situación de desequilibrio patrimonial y, por ende, permitieran la tributación en régimen de consolidación fiscal.

4. Decisión de la cuestión controvertida: remisión al criterio expresado en las SSAN dictadas en los recursos 847 y 852/2020 .

Idénticas cuestiones, tanto fácticas como jurídicas, a las planteadas en el presente recurso lo han sido también en los recursos nº 847 y nº 852/2020, seguidos a instancias de otras sociedades del mismo Grupo Fiscal y bajo una misma Dirección Letrada, por lo que sin necesidad de reproducirlas in extenso , por razones de economía expositiva, hemos de remitirnos a las consideraciones hechas ya por la Sala en las sentencias dictadas en los dos citados recursos y en las que, en síntesis, y en el contexto de la aplicación del régimen fiscal especial que se encuentra en el fondo de la controversia, hemos considerado insuficiente el esfuerzo probatorio realizado por la actora respecto de la pretendida existencia del crédito participativo de fecha 31 de enero de 2012, y, por tanto, hemos considerado improcedente el pretendido incremento de la cifra de fondos propios de la recurrente a los efectos de valorar si se encontraba incursa en la situación de desequilibrio patrimonial prevista en el TRLSC -art.363.1 d)- al cierre de los ejercicios considerados, ratificando, en definitiva, el criterio de la Inspección cuando concluyó que la Sociedad se encontraba incursa en causa de disolución, motivo por el cual debió ser excluida del Grupo Fiscal de acuerdo con lo dispuesto en el art.67.4 b) del TRLIS.

De ahí la procedencia también aquí de desestimar el recurso por las mismas razones que las expresadas en las sentencias a cuyos fundamentos, conocidos por las partes intervinientes, nos remitimos en su integridad.

5. Costas.

Las costas se impondrán a la parte actora, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 139.1 de la LJCA.