Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. Ana Rufz Rey.
PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 26 de noviembre de 2020 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM000 y NUM001 interpuestas contra el acuerdo (confirmado en reposición) de la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Montalbán de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante los que se practica, a la entidad aquí recurrente, respectivamente, la liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2016, por importe a devolver de 2.004,33 euros (con un aumento de 14.644,47 euros en la base imponible declarada) y contra el acuerdo por el que se impone una sanción de 2.168,06 euros por la apreciada infracción tributaria grave consistente en determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros, tipificada en el artículo 195.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT).
La cuantía del pleito fue fijada en 16.812,53 euros mediante decreto, no recurrido, de fecha 17 de diciembre de 2021.
En síntesis, la controversia se circunscribe a la deducción de los gastos asociados a una serie de inmuebles que la Administración no considera vinculados con la actividad profesional de la sociedad.
SEGUNDO.- En lo que hace a la deducción de gastos, el artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), dispone: "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."
Además, el artículo 15.1.e) del mismo texto legal, después de hacer referencia a las liberalidades, señala que serán deducibles todos aquellos gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.
Se proclama así la correlación entre ingresos y gastos, aunque para admitir el carácter deducible de un gasto hay que cumplir el requisito de inscripción contable, exigido en el artículo 11.3.1º del mencionado texto, que establece: "No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada."
Por último, en lo que aquí importa, el art. 120.1 de la LIS, relativo a las obligaciones contables, dispone:
"Los contribuyentes de este Impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen.
En todo caso, los contribuyentes a que se refiere el Capítulo XIV del Título VII de esta Ley llevarán su contabilidad de tal forma que permita identificar los ingresos y gastos correspondientes a las rentas exentas y no exentas."
Estas normas conducen al Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, a cuyo tenor los gastos necesarios para la obtención de los ingresos deben justificarse mediante "factura completa", la cual tiene que estar numerada y debe incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe.
Aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión de facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, y por su relación directa con los ingresos obtenidos, y en consecuencia, con la actividad desarrollada por la empresa, y son requisitos indispensables para poder afirmar que los bienes adquiridos o los servicios prestados se han utilizado en el desarrollo de operaciones sujetas al impuesto.
En cuanto al concepto mismo de gasto deducible, por necesario, la STS 12 de febrero de 2015 (RJ 2015, 1802) señala que "... en relación con los gastos deducibles, es criterio jurisprudencial reiterado el que señala que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos. La Ley 61/1978, de 27 de diciembre (RCL 1978, 2837), del impuesto sobre sociedades, en su artículo 13 , mencionaba, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto que esos "gastos" deben cumplir una finalidad: la de haber servido para la obtención de los rendimientos que el artículo 3.2 expresa. Del precepto citado se desprende que la "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la "obtención" de ingresos. Esta característica del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio que sigue el citado artículo 13, en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad"; criterio mantenido en el artículo 14.1.e) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre (RCL 1995, 3496 y RCL 1996, 2164), del impuesto sobre sociedades, aquí aplicable, y doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo. Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios al contemplar la "necesidad del gasto" desde esa doble perspectiva.
En este sentido, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos. Debe también recordarse que, aunque la Ley 43/1995 supuso un avance respecto de la ley anterior, en materia de deducibilidad de ciertos gastos, esta amplitud conceptual no da pie para suponer, al margen del texto y el espíritu de la Ley, que cualquier gasto real o supuesto sería deducible al margen de su necesidad para la obtención de los ingresos. En otras palabras, la nueva regulación será más generosa o amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre ingresos y gastos, dando cabida a determinadas deducciones anteriormente vedadas, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción."
Hemos de recordar que esta Sección ha declarado, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la reciente Sentencia de fecha 10 de diciembre de 2021 (recurso de casación nº 5204/2020), que concluye:
"SEGUNDO.- Remisión a las sentencias 951/2021, de 1 de julio (rec. 4927/2020 ); 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ); y 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ).
Elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica exigen reiterar aquí los razonamientos y la conclusión de las citadas sentencias, partiendo de la fundamentación jurídica de la sentencia 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ) que se remite a la ya aludida sentencia 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ). (...)
La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.
Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:
"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.
Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.
Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."
De ahí que el art. 106.1 LGT establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", y por ello el art. 108.2 de la misma Ley determina que: "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano" .
En todo caso, la valoración de la fuerza probatoria de los documentos privados que se aporten por los interesados debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil, para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.
Por último, en relación por la prueba de presunciones, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.
De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto no es suficiente la expedición de factura completa, la contabilización del gasto y la justificación del pago, sino que es preciso, además, que el sujeto pasivo demuestre la adquisición del bien o la prestación del servicio que motiva el pago para acreditar su afectación directa a la actividad empresarial o profesional sujeta al impuesto. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.
TERCERO.- En el acuerdo de liquidación se rechaza la deducción de los siguientes gastos:
"- De conformidad con los datos en poder de la Administración, la sociedad B84752963 Soto Inmuebles es propietaria de los siguientes inmuebles:
NUM002, NUM003, NUM004, NUM005, NUM006, NUM007, NUM008, NUM009, NUM010, NUM011, NUM012, NUM013, NUM014, NUM015, NUM016 , NUM017, NUM018, NUM019.
El contribuyente en escrito NUM020 manifiesta que exclusivamente tiene afectos a la actividad de arrendamiento los siguientes:
NUM003, NUM010, NUM007, NUM009, NUM005, NUM009, NUM006.
Además el inmueble con referencia catastral, NUM002, de conformidad con la base de datos de la Administración, consta que es la vivienda habitual de los dos administradores de la sociedad, que a su vez, son socios con el 50% del capital de la sociedad cada uno. Maribel y Héctor por lo que no está afecto a la actividad.
- De los 20.708,29 euros declarados como gastos de explotación, no se admiten como fiscalmente deducibles 14.644,47 euros (561,85 + 2.144,95 + 4.952,16 + 6.985,51 euros por los siguientes motivos:
- 561,85 euros de tasas al Ayuntamiento de Valdemoro. No se admite su deducibilidad al tratarse de gastos de inmuebles no afectos a la actividad (158,36 euros del inmueble NUM008, 158,36 euros del inmueble NUM004, 73 euros de NUM004 y 172,13 euros del inmueble NUM021 ya que no es propiedad del contribuyente sino de su socia y administradora Maribel y dicho gasto no es un gasto del contribuyente, no se corresponde con el ejercicio de su actividad, ni está correlacionado con los ingresos.
- 2.144,95 euros de recibos de IBI del Ayuntamiento de Valdemoro, no son fiscalmente deducibles porque se corresponden a inmuebles no afectos a la actividad, no han generado ingresos y no existe correlación con los ingresos.
- 4.952,16 euros de gastos de Comunidad. No se admite la deducibilidad ya que exclusivamente ha aportado recibos bancarios (en concreto 10 recibosX412, 68=4.1628, 80 euros) en los que no se indica el inmueble al que corresponde y no se puede comprobar la correlación con los ingresos.
Además tampoco ha justificado la totalidad de la cantidad declarada, correspondiéndole la carga de la prueba al contribuyente conforme el artículo 105 de la ley 58/2003 General Tributaria .
- 6.985,51 euros de suministros. No se admiten como fiscalmente deducibles ya que o se corresponden a inmuebles no afectos a la actividad o respecto de los que están arrendados, en todos los contratos de arrendamiento expresamente existe una cláusula en la que se indica que dichos gastos corresponden a los arrendatarios y en las facturas emitidas dichos gastos no han sido repercutidos a los arrendatarios por lo que NO son deducibles."
CUARTO.- Comenzando por la alegada nulidad del acuerdo de liquidación por falta de motivación que ha producido indefensión, es menester poner de relieve que la Jurisprudencia tiene declarado que debe distinguirse entre lo que son meras alegaciones efectuadas por las partes en defensa de sus pretensiones y estas últimas en sí mismas consideradas y, así, mientras respecto a las primeras puede no ser necesario una respuesta explícita y pormenorizada a todas ellas, en relación con las segundas la exigencia de respuesta congruente se muestra con todo rigor si bien es posible la desestimación tácita cuando puede deducirse del conjunto de razonamientos ( STS 20 febrero 2015). En idéntico sentido, debe destacarse que el Tribunal Supremo ha señalado, por todas, en Sentencias de 24 de febrero de 2011, 17 de octubre de 2014 y 23 de febrero de 2015, que no es necesaria una contestación explícita y pormenorizada de todas y cada una de las alegaciones que se aducen por las partes como fundamento de su pretensión, pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales. Asimismo, se proclama en la STS de 3 de febrero de 2015 que la exigencia de motivación no puede comprender el derecho a que se proporcione a las partes una explicación exhaustiva y pormenorizada de cada argumento invocado o de cada prueba practicada o elemento documental del expediente administrativo, doctrina que ha de ser puesta en conexión con la exigencia de que el defecto de motivación haya producido una indefensión efectiva ( artículo 48.2 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas), indefensión que la Jurisprudencia descarta cuando el interesado ha tenido la oportunidad de alegar cuanto ha estimado oportuno en defensa de su derecho tanto en vía administrativa como judicial ( STS 27 noviembre 2014 ).
A cuanto antecede ha de añadirse la previsión del artículo 102.2 de la LGT, según el cual:
" Las liquidaciones se notificarán con expresión de:
a) La identificación del obligado tributario.
b) Los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria.
c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho.
d) Los medios de impugnación que puedan ser ejercidos, órgano ante el que hayan de presentarse y plazo para su interposición.
e) El lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecha la deuda tributaria.
f) Su carácter de provisional o definitiva."
Pues bien, una mera lectura del acuerdo de liquidación anteriormente transcrito evidencia que se han justificado todas las partidas que han sido objeto de modificación, cumpliendo con las exigencias legales y jurisprudenciales aplicables en el ámbito de la motivación. La entidad aquí recurrente ha tenido pleno conocimiento de los motivos que condujeron a la Administración Tributaria a modificar los términos de su autoliquidación identificando correctamente cuáles son los inmuebles que no se consideran afectos a la actividad profesional de arrendamiento y, asimismo, los gastos asociados cuya deducción se rechaza por dicho motivo. Además, se recogen todos los datos legalmente exigidos por el artículo 102.2 de la LGT.
En definitiva, no se aprecia defecto de motivación ni indefensión alguna, por lo que la pretensión de nulidad de la actora no puede tener acogida.
QUINTO.- La parte actora insiste en que el arrendamiento de inmuebles no es su única actividad profesional, por lo que aquéllos pueden estar afectos a otro tipo de desarrollo empresarial, tal como se recoge en el objeto social estipulado en el artículo 2 de los Estatutos, según el cual:
"2.1. Descripción del objeto. La sociedad tiene por objeto:
- Compra, venta, arrendamiento (salvo el financiero) construcción y reforma de inmuebles, tanto rústicos como urbanos.
- Promoción inmobiliaria. Promoción de terrenos que comprenden la compra o venta en nombre y por cuenta propia, así como la urbanización, parcelación de terrenos todo ello con el fin de venderlos.
- Promoción de edificaciones o venta de edificaciones totales o parciales en nombre y por cuenta propia construidos directamente o por medio de terceros, todo ello con el fin de venderlos. "
Ciertamente, los inmuebles cuyos gastos se rechazan pudieran estar afectos a alguna de las actividades profesionales contempladas en el objeto social de la mercantil, pero la cuestión es que la interesada no ha presentado prueba alguna que acredite tal circunstancia, la cual no puede inferirse, sin más, de la mera titularidad.
A ello debe añadirse que uno de los inmuebles es propiedad de la socia y administradora, no de la entidad aquí recurrente, los recibos de comunidad descartados no indican el inmueble al que están vinculados y las modificaciones contables derivadas del adelanto del pago de suministros no quedan debidamente acreditadas con el documento número 1 adjuntado con el escrito de demanda.
Tampoco la referencia a que la Administración ha aceptado la amortización de todos los inmuebles por importe de 15.749,98 euros esclarece la cuestión controvertida pues en el procedimiento de comprobación limitada únicamente se ha verificado la exactitud de "Otros gastos de explotación" de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias, declarado por cuantía de 20.708,79 euros, que son reducidos a 14.644,47 euros por los motivos anteriormente expuestos.
En suma, el contribuyente no ha acreditado la afectación de los inmuebles a su actividad profesional, por lo que sus alegaciones deben ser desestimadas con la consiguiente confirmación del acuerdo de liquidación.
SEXTO.- Finalmente, se insta la nulidad del acuerdo sancionador por defecto de motivación e inexistencia de culpabilidad al haber actuado al amparo de una interpretación razonable de la norma que permite considerar que los gastos litigiosos son deducibles.
Como venimos repitiendo, la tipificación de una conducta no conlleva sin más su sancionabilidad, pues como indicara ya la STC 76/1990, de 26 de abril, "toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el art. 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción" -Fundamento 8.B)-.
En particular, sobre la certeza del juicio de culpabilidad, ha de reiterarse igualmente que la infracción tributaria no sólo exige tipicidad (acción u omisión tipificada y sancionada en la ley, artículo 183.1 de la LGT 58/2003) y certeza en los hechos subsumidos en ella, sino también la concurrencia, en todo caso, de la indispensable culpabilidad ( "las infracciones tributarias son sancionable incluso a título de simple negligencia": artículo 77.1 de la LGT 230/1963 e interpretación del mismo por el FJ 4 de la citada STC 76/1990, de 26 de abril: "no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente"; y artículo 183.1 de la LGT 58/2003: "acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia"). La LGT 58/2003, como dice su Exposición de Motivos, pretende "potenciar el aspecto subjetivo de la conducta de los obligados".
Habrá de concurrir, pues, una conducta dolosa o negligente, ya sea negligencia grave o leve o simple. Y no existe negligencia, ni por tanto infracción, "cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias" ( artículo 179.2.d) de la LGT 58/2003). En este precepto se añade: "Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados".
En estos casos de interpretación razonable de la norma, es imprescindible, además, "una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tal como proclama la STC 164/2005, de 20 de junio de 2005, Razonamiento Jurídico 6, in fine: "Cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado".
En cuanto a la motivación de la culpabilidad, el Tribunal Supremo es especialmente exigente en esta materia, como así se infiere del resumen de la jurisprudencia expuesto en el Fundamento Segundo de la Sentencia 455/2017, de 15 de marzo, de la Sala Tercera, Sección Segunda, en la que se dice:
"2. La jurisprudencia de la Sala sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador puede resumirse en los siguientes términos.
A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .
B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.
C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.
D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".
E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente."
SÉPTIMO.- Sentado lo anterior, tras la transcripción de la jurisprudencia y la normativa aplicables, que se dan aquí por reproducidas en aras de la claridad expositiva, el acuerdo sancionador recoge la siguiente motivación de la culpabilidad:
"De lo anteriormente expuesto se desprende que, en el supuesto que nos ocupa, no se observa la concurrencia de circunstancia alguna que permita apreciar en la conducta del contribuyente la existencia de una interpretación razonable de la norma puesto que, de la misma, claramente, se concluye que en ningún caso resultaría deducible en el Impuesto sobre Sociedades un gasto que no esté acreditado ni justificado o que no reúna alguno de los requisitos anteriormente mencionados. Lo ha sido objeto de regularización en el caso que nos ocupa.
En consecuencia, respecto del análisis de la presencia del elemento subjetivo sancionador en la actuación del obligado tributario, debe concluirse que no se observa la concurrencia de ninguna de las circunstancias eximentes de responsabilidad contempladas en el apartado 2 del artículo 179 de la LGT .
Aunque pudiese aceptarse una falta de intención o de voluntad deliberada de cometer una infracción tributaria, ello no agota las posibilidades de imputar la comisión de la infracción, pues ésta no solo puede cometerse dolosamente, sino también por simple negligencia o imprudencia, como destaca el artículo 183.1 de la Ley General Tributaria al definir tales infracciones como las 'acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia'. En base a ello, la conducta del obligado tributario ha de calificarse, como mínimo, de negligente y, por consiguiente, resulta sancionable."
Lo anterior se complementa con la descripción de los hechos constatados en el procedimiento de comprobación limitada y con las siguientes consideraciones expuestas a propósito de las alegaciones del contribuyente:
"Se aprecia negligencia en la conducta del sujeto pasivo al haber declarado incorrectamente las ''Correcciones al Resultado de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias - Otras correcciones al resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias'', tal y como se ha puesto de manifiesto en el procedimiento de comprobación limitada.
No se ha actuado con el cuidado y la atención exigibles para la correcta autoliquidación del tributo; concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria, sin que se puedan apreciar otras causas de exoneración de la responsabilidad previstas en la Ley General Tributaria.
La sanción se impone de acuerdo con el Art. 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria : ''Infracción tributaria por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes''.
El recurso de reposición presentado contra la liquidación provisional ha sido desestimado.
Su alegación referente a haber aplicado las normas tributarias del impuesto siguiendo una interpretación lógica y coherente de las normas tributarias procede desestimarla; ya que la Agencia Tributaria pone a disposición de los obligados tributarios una gran variedad de servicios para la confección de las declaraciones y de información, a los cuales podía haber acudido en caso de duda.
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Respecto a sus alegaciones sobre que ha existido una interpretación razonable de la norma (..)
En el presente caso se trata de la deducción de gastos que no están afectos a la actividad en unos casos y en otros de la deducción de gastos que no han sido soportados por el contribuyente de los que no cabe una interpretación razonable sobre su deducibilidad.
Respecto del análisis de la presencia del elemento subjetivo sancionador en la actuación del obligado tributario, debe concluirse que no se observa que el contribuyente haya actuado con la diligencia necesaria a que hace referencia la Ley General Tributaria, lo que constituye, cuanto menos, una conducta negligente en relación con el cumplimiento de sus deberes fiscales. En el presente caso.
Por ello, su conducta está tipificada en el artículo 195 .1 que establece que constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.
Aunque se pudiese aceptar la falta de intención del recurrente, excluyéndose su voluntad deliberada, ello no agotaría las posibilidades de imputar la comisión de la infracción, pues ésta no solo puede cometerse dolosamente, sino también por simple negligencia o imprudencia, como destaca el artículo 183.1 de la Ley General Tributaria al definir tales infracciones como las ''acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia''."
OCTAVO.- Siguiendo con lo expuesto en el fundamento anterior, a juicio de la Sala, el acuerdo sancionador no está suficientemente motivado para cumplir con los requisitos jurisprudencial y legalmente exigibles en esta materia. No se trata de remitirse a los hechos constatados en la liquidación ni de transcribirlos, pues es insuficiente para justificar la culpabilidad del interesado, quien no puede ser sancionado como una consecuencia inherente al incumplimiento de sus obligaciones tributarias. La Administración incurre en fórmulas genéricas o estereotipadas sin analizar en concreto la actuación del sujeto pasivo para indicar los motivos por los que ha sido, cuando menos, negligente, por lo que no consta en qué medida la conducta del interesado justifica la sanción impuesta. No se establece una conexión directa entre los preceptos infringidos y la conducta de la entidad recurrente para que tenga conocimiento de los hechos que fundamentan el reproche legal que motiva la imposición de la sanción tributaria, pues la Administración debe analizar y valorar adecuadamente la concreta actuación de la entidad contribuyente, lo que supone algo más que la mera cita de los preceptos infringidos y la descripción genérica de la actuación.
El principio de presunción de inocencia que garantiza el artículo 24.2 de la Constitución Española no permite que la Administración razone la existencia de culpabilidad mediante la simple afirmación de que las cuotas controvertidas no tienen carácter deducible, pues esto justifica la regularización llevada a cabo en la liquidación, pero no acredita la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción tributaria.
En definitiva, el acuerdo sancionador carece de auténtica motivación porque no aporta datos que avalen sus conclusiones, de manera que no está demostrada la concurrencia de la culpabilidad necesaria para imponer la sanción impugnada, que por ello debe ser anulada, lo que conlleva la estimación parcial del presente recurso contencioso-administrativo.
NOVENO.- El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dispone que: "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho".
En el presente caso, en atención al sentido parcialmente estimatorio del fallo, no se efectúa pronunciamiento impositivo de las costas causadas en la presente instancia.
Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución
