Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1536/2021 de 24 de abril del 2024

PRIMERO.- Planteamiento del proceso

1. Las liquidaciones practicadas y las resoluciones del TEARC y del TEAC

- Iniciados contra la entidad ahora demandante cuatro procedimientos de comprobación limitada del IVA, periodos 11 y 12 de 2011, 1 a 12 de 2012, 1 a 12 de 2013 y 1 a 12 de 2014, por resoluciones de 5 de junio de 2014 y de 13 de julio de 2015 se practicaron liquidaciones provisionales, modificando las bases imponibles y las cuotas devengadas.

La explicación de estas liquidaciones provisionales consistió en que la sociedad había efectuado suministro de productos farmacéuticos, emitiendo facturas rectificativas como consecuencia de los descuentos establecidos en el Real Decreto-ley 8/2010, de 20 de mayo, por el que se adoptan medidas extraordinarias para la reducción del déficit público, debiendo ser el tratamiento a efectos de IVA, en principio, el señalado en la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos V2340-10, de 27 de octubre de 2010, pero advirtiendo de que en las ventas efectuadas por la empresa no se repercutía el impuesto, al tratarse de operaciones en las que el sujeto pasivo es el destinatario de la operación, conforme al artículo 84.Uno.2º a) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre del IV (LIVA), de modo que "si las facturas originarias se emitieron sin repercutir el Impuesto, en consecuencia, la emisión de facturas rectificativas para considerar cualquier descuento posterior debió haberse realizado sin tener en consideración el impuesto".

- En las reclamaciones económico-administrativos se sostuvo, en síntesis, que el descuento establecido en el Real Decreto-ley situaba a la entidad "en una posición desfavorable" con respecto a otros laboratorios farmacéuticos, que recuperan el IVA en su día ingresado por la parte rebajada en el precio de venta, lo que no hace la recurrente, establecida en Italia. La resolución del TEAR toma como referencia la consulta vinculante y los preceptos citados, además del artículo 85 de la LIVA, para considerar, en un primer momento, que "la nacionalidad del laboratorio no va a condicionar la aplicación de la norma", pues la diferencia está en que, "en lo tocante a la tributación indirecta, el esquema de la cadena farmacéutica, en el presente caso, es diferente, pues el sujeto pasivo de la primera entrega es el adquirente en el territorio de aplicación del impuesto y no el laboratorio farmacéutico". También se descarta que se altere el principio de neutralidad del IVA, dado que "los distintos agentes de la cadena deberán, simplificando el esquema, rectificar sus cuotas repercutidas y devengadas pero no las deducciones que por el mismo concepto hubieran soportado; lo que en definitiva conlleva minorar el IVA en la proporción del descuento y en las distintas fases de la cadena que ha acotado el artículo 8 del Real Decreto-ley, o sea desde el laboratorio hasta el establecimiento farmacéutico", es decir, el laboratorio "rectifica las cuotas repercutidas y en las subsiguientes entregas del mismo se rectificarán las cuotas repercutidas en la parte del margen de valor añadido, pero no las deducciones por las cuotas soportadas en la adquisición del medicamento", así, "la mecánica para que el ente público devuelva el IVA en la proporción del descuento del precio se efectúa a través del sujeto pasivo que lo repercutió, devengó e ingresó", resultando que, en el caso, "la entrega de los medicamentos al destinatario [...] no dio a la repercusión del IVA por parte del transmitente bien por tratarse de una operación intracomunitaria o bien un supuesto de inversión del sujeto pasivo", por lo que "no procede la rectificación del impuesto por la entidad transmitente aquí reclamante cuando esta no repercutió el impuesto al no ser sujeto pasivo del impuesto", a diferencia de lo que sucede con otros laboratorios farmacéuticos, "puesto que en este último caso éstos en sus ventas repercuten el impuesto que posteriormente deben minorar, como rectificación, en la cuantía de los descuentos certificados".

- La resolución del TEAC, respondiendo al recurso de alzada deducido contra la anterior del TEARC, comparte los argumentos de éste ya que, en cuanto a la posible discriminación por razón de la nacionalidad, aprecia que la nacionalidad no condiciona la aplicación de la norma, siendo irrelevante que la entidad esté establecida en España o en otro Estado miembro de la Unión Europea, ya que lo que sucede es "que el mecanismo del IVA cuando la entidad vendedora (en este caso, el laboratorio farmacéutico) se encuentra establecido en otro Estado miembro, es diferente a cuando se encuentra establecido en el territorio de aplicación del impuesto, puesto que en el primer caso se ha de aplicar la regla de inversión del sujeto pasivo, siendo así que el destinatario de la venta se convierte en sujeto pasivo del impuesto, debiendo proceder a la repercusión e ingreso del impuesto en la Hacienda Pública".

A continuación, se reseña el informe emitido con fecha 4 de septiembre de 2015 por la Dirección General de Tributos, a instancia de la aquí recurrente, cuyo criterio comparte el TEAC de la mano de la consulta vinculante V1832-11, que también se reproduce, para explicar que en la efectiva minoración de la base imponible por quienes satisfacen el impuesto ha de distinguirse entre: 1º entregas de medicamentos efectuadas a clientes que deben considerarse con consumidores efectivos de los mismos, en cuyo caso, la entidad recurrente ha de proceder "a la emisión de facturas rectificativas para que sean estos quienes procedan a la rectificación del IVA liquidado por ellos, al ser estos quienes habrán debido liquidar e ingresar el impuesto. La deducción practicada, de ser este el caso, no debería modificarse", con la consecuencia de ser "improcedente la modificación, por parte del reclamante, de un IVA que no repercutió ni ingresó al erario público"; y 2º entregas a distribuidores, para las que la modificación de la base imponible ha de realizarse del mismo modo, con la observación de que, "para el caso de que los distribuidores a través de los cuales se hayan comercializado los medicamentos no se puedan identificar con precisión [...] se debería, previos los ajustes oportunos por ventas efectuadas a quienes no tuvieran la condición de distribuidores, hacer una imputación proporcional de las ventas efectuadas que atendiera a la cifra total de operaciones efectuadas para con ellos y la cifra específica de cada uno de ellos, expidiendo de este modo las correspondientes facturas rectificativas al objeto de que sean estos quienes corrijan el IVA por ellos liquidado e ingresado por sus compras", modificación que no afecta "al recargo de equivalencia", sin que en estos supuestos la reclamante pueda "recuperar de la Hacienda Pública un impuesto que nunca liquidó ni ingresó".

En suma, "la mecánica para que el Ente público devuelva el IVA, en la proporción del descuento del precio, se efectúa a través del sujeto pasivo que lo repercutió, devengó e ingresó", conforme a lo dispuesto en el artículo 89.Cinco.b) de la LIVA, siendo así que, en el supuesto examinado, "la entrega de los medicamentos al destinatario en el territorio de aplicación del impuesto no dio lugar a la repercusión del IVA por parte del transmitente, pues [...] se aplicó la regla de inversión del sujeto pasivo, siendo el adquirente el que, por el mecanismo de autorepercusión, devengó e ingresó el correspondiente IVA. Por tanto, correspondería a éste la rectificación del impuesto pues, en definitiva, él fue el sujeto pasivo en las compraventas, de lo contrario, la neutralidad del IVA, alegada por la reclamante, no operaría para quienes lo hubieran soportado y satisfecho", con la consecuencia de que "no procede la rectificación del impuesto por la entidad transmitente, aquí reclamante, pues ésta no repercutió el impuesto al no ser sujeto pasivo, por lo que se puede rectificar una cuota de IVA que nunca se repercutió".

Añadiendo otras consideraciones sobre la inexistente discriminación territorial o la forma de obtener el reembolso si hubiese satisfecho al fondo la parte del IVA correspondiente al descuento y la imposibilidad de plantear una cuestión prejudicial, al no ser el TEAC un "órgano jurisdiccional" a los efectos de poder efectuar dicho planteamiento.

2. La demanda

En la demanda se postula que se deje sin efecto la resolución del TEAC impugnada y que se anulen las liquidaciones iniciales de la que trae causa.

Para sostener estas pretensiones, en los hechos, se indican las declaraciones por IVA presentadas, con cuotas a compensar o a devolver al final de los correspondientes ejercicios, que dieron lugar a las actuaciones de comprobación, reseñando las actuaciones subsiguientes hasta llegar a la vía judicial.

En los fundamentos de Derecho sustantivos se comienza resaltando que la recurrente es "una sociedad farmacéutica residente en Italia, sin establecimiento permanente en España, que realiza entregas de medicamentos en territorio de aplicación del impuesto a empresas mayoristas. En dichas operaciones, la Compañía emite sus facturas sin IVA, aplicando sus clientes el mecanismo de la inversión del sujeto pasivo y, en consecuencia, autorrepercutiendo el correspondiente Impuesto", indicando la aplicación, "tanto a las ventas realizadas a sus mayoristas, como a las dotaciones al fondo creado para las deducciones de los artículos 8 y 9 del RDL 8/2010 , el mecanismo establecido por la DGT en su informe de fecha 14 de julio de 2010. Esto es: i) vendió los medicamentos a sus mayoristas al precio completo, sin aplicar ninguna reducción; ii) realizó las correspondientes dotaciones al fondo incluyendo las cuotas de IVA correspondientes; iii) emitió las correspondientes facturas rectificativas, que no remitió a sus distribuidores; iv) incluyó dichas modificaciones de la base imponible derivadas de esas facturas rectificativas en sus declaraciones, modelos 303, presentadas entre los periodos 11/2011 a 12/201; y v) solicitó la devolución de ese menor IVA repercutido".

Sin embargo, la Administración tributaria entendió que el tratamiento fiscal referido no era aplicable a la actora, al tratarse de una entidad no residente en España, por lo que "la única forma que tendría de recuperar el menor IVA repercutido sería a través de una devolución directa", razonando que el criterio sostenido en la vía previa no es conforme a Derecho: i) porque la deducción sobre los medicamentos dispensados por las oficinas de farmacia con cargo al Sistema Nacional de Salud no tiene la naturaleza de descuento, sino de contribución al sistema público de salud; ii) porque el distribuidor es totalmente ajeno a la modificación que debe producirse como consecuencia del pago al Sistema Nacional de Salud; iii) porque el mecanismo ideado por la Administración ad hoc para la recurrente la sitúa en una clara situación de desigualdad de trato respecto de compañías establecidas en España, lo que a su vez resulta contrario al principio de neutralidad del IVA; y iv) porque, al contrario de lo que pretenden la Administración y los Tribunales Económico-Administrativos, la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 24 de octubre de 1996, Elida Gibbs (C-317/94, EU:C:1996:400), sólo resulta de aplicación en cuanto a los principios fundamentales que regula el tratamiento fiscal que a efectos del IVA debe darse a los descuentos.

Todos estos argumentos se van desarrollando en la demanda, con referencia a la normativa aplicable y a las consultas ya referidas, relatando el cumplimiento de lo dispuesto en el informe de la Dirección General de Tributos de 14 de julio de 2010, que se trascribe:

- En cuanto a la naturaleza de la deducción regulada en el Real Decreto-ley 8/2010 practicada por la recurrente a favor del Sistema Nacional de Salud, se invoca la doctrina del Tribunal Constitucional sobre las prestaciones patrimoniales de carácter público, a cuyo tenor aquella deducción revestiría los caracteres de tales prestaciones, no tratándose de un descuento comercial, resultando una situación de discriminación, ya que, cuantificada la prestación pública en el 7,5% de los precios originarios, IVA incluido, "el residente soporta un coste económico efectivo de este 7,5% menos el IVA de esta cuantía, que recuperará de la Hacienda Pública haciéndolo constar como menor IVA repercutido", mientras que "el no residente en España tendrá también que pagar este 7,5% en concepto de prestación pública.", pero sin que pueda entenderse "IVA incluido", con la consecuencia de que "el no residente acaba soportando completamente este 7,5%", por tanto, un coste superior al del residente en España.

- Sobre la improcedencia del mecanismo planteado para el reembolso del IVA a la actora, se comienza considerando que, al no existir una modificación de la relación contractual entre la demandante y los distribuidores, éstos no asumen ningún derecho u obligación resultante de la prestación pública, por lo que los distribuidores no pueden modificar las facturas emitidas como consecuencia del mecanismo de la inversión del sujeto pasivo, de ahí que la única forma de recuperar el menor IVA repercutido "sería a través de una devolución directa, bien por parte del Sistema Nacional de Salud, aspecto no previsto en la norma, bien directamente de la Hacienda Pública española", siendo esto último lo que se quiere, habiendo aplicado el procedimiento señalado por la Dirección General de Tributos en su informe de 14 de julio de 2010, de lo que se aparta el de 4 de septiembre de 2015, que "carece de toda lógica" y apoyo jurídico, suponiendo un incremente de costes administrativos adicionales, no habiéndose producido modificación en alguno de los aspectos de la relación contractual entre la empresa y el distribuidor, que no puede modificar la base imponible del impuesto, pues el precio pagado no se ha alterado por ningún descuento, de ahí que no se pueda solicitar al distribuidor el reembolso del IVA en relación con una deducción que no le ha resultado de aplicación.

- Respecto a los principios de neutralidad del IVA y de igualdad de trato, se hacen unas indicaciones generales sobre la primacía del Derecho europeo y la neutralidad como principio básico del impuesto, en relación con el de igualdad de trato, exigiéndose la justificación de tratamientos diferenciados, siendo así que, en el caso, el sistema que se pretende para que la demandante obtenga la devolución del IVA la coloca en un clara situación de desigualdad respecto de otras empresas establecidas en España, negándose la devolución de las menores cuotas repercutidas, relatando el caso de la Asociación Nacional Empresarial de la Industria Farmacéutica, cuyos laboratorios asociados fueron autorizados a aplicar un régimen especial de facturas rectificativas, de forma genérica, a diferencia del previsto para la actora. No estando justificado el tratamiento diferenciado por la posible evitación de riesgos de fraude.

- En relación a la aplicabilidad al supuesto de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea Elida Gibbs, se expone su contenido y se entiende aplicable "a los principios fundamentales o fórmula ordenadora que regula el tratamiento fiscal que a efectos de IVA debe darse a los descuentos (o en nuestro supuesto, deducciones)", lo que supondría reconocer a la recurrente directamente el derecho a la deducción de las cuotas soportadas.

- Finalmente, se insta el planteamiento de una cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, pues, como se sigue de lo expuesto con anterioridad, las actuaciones tributarias impugnadas entran en contradicción con el ordenamiento comunitario al no respetar los principios de neutralidad y de igualdad de trato, además de distorsionar la libre competencia, proponiendo las concretas preguntas que deberían formularse a dicho Tribunal Europeo.

3. La contestación a la demanda

En la contestación a la demanda se sostiene la conformidad a Derecho de la actuación administrativa impugnada, centrando el debate en si a la entidad recurrente "procede la devolución del IVA de los periodos 11/2021 a 12/2014", advirtiendo en un primer momento de que no se ha encontrado justificación alguna de que dicha sociedad "haya realizado las dotaciones al fondo y satisfecho los importes por descuento «incluyendo las cuotas de IVA correspondientes»", por lo que, no existiendo dicha acreditación, "en ningún caso podría reconocerse su devolución".

A continuación, se recuerda alguna de las circunstancias concurrentes en la actora, como que se está ante un supuesto de inversión del sujeto pasivo, realizando diversas consideraciones sobre dicha figura, resaltando que, pese a lo dicho, son los adquirentes de los productos farmacéuticos quienes asumen las obligaciones materiales derivadas de la relación jurídico-tributaria, en el sentido de que la entrega que realiza la recurrente solo origina la obligación de carácter formal de expedición de la factura, sin que, por tanto, pueda formular ninguna solicitud de devolución, como resulta de lo fundamentado por el TEARC.

Seguidamente, se califica de improcedente la solicitud de devolución de IVA, sosteniendo que, aunque a efectos dialécticos se admitiera que la reducción prevista en el Real Decreto-ley 8/2010 fuera una prestación patrimonial de carácter público, no por ello se produciría el efecto pretendido por la recurrente, descartando que se haya producido una discriminación por razón de su no residencia en España, pues la reducción es igual para las empresas farmacéuticas residentes y para las que no lo son, aunque sí resulta distinto el tratamiento del IVA, "porque las residentes han ingresado el IVA repercutido y lo tienen que devolver mientras que las no residentes no han de proceder a tal devolución o reintegro".

También se sale al paso de la improcedencia del mecanismo propuesto por la Dirección General de Tributos para el reembolso del IVA, resaltando que la minoración del IVA a ingresar "no puede corresponder, por vía de devolución, a quien nada ha ingresado", ya que la reducción impuesta por el Real Decreto-ley 8/2010 "tiene dos componentes: el primero ajeno al ámbito tributario, es una contribución que las farmacéuticas vienen obligadas a realizar para rebajar el coste de los productos y viene regulada en el RD-ley; el segundo, es el IVA asociado a esa reducción que se rige por la normativa tributaria", en el que el distribuidor asume un papel distinto a cuando la entrega se produce entre entidades establecidas en el territorio de aplicación del impuesto.

Tampoco existe conculcación de los principios de neutralidad y de igualdad de trato, porque esta diferencia de trato no deriva de la interpretación de las normas que hace la Administración tributaria española, sino de la manera en que habría actuado la recurrente, aparte de que si hubiera abonado el IVA correspondiente a la reducción, entonces sí, para recuperarlo, debía acudir al complejo procedimiento señalado por la Dirección General de Tributos y el propio TEAC.

Por otro lado, la cita de la sentencia Elida Gibss no afectaría a cuanto se lleva explicado, ya que "no se justifica la devolución del IVA a quien no lo ha ingresado, que es el caso de la recurrente y que la Administración tributaria no niega que proceda la rectificación, aunque dicha rectificación no genera, por no ser el mecanismo establecido en la Ley del impuesto, una devolución en favor de la recurrente", siendo así que la resolución del TEAC aplica los criterios de aquella sentencia al supuesto de autos, de inversión del sujeto pasivo.

Por último, no se estima procedente el planteamiento de cuestión prejudicial alguna.

Antes de seguir adelante, conviene señalar, frente a lo que aduce la recurrente en su escrito de conclusiones sobre la introducción en el debate procesal en la contestación a la demanda de "un elemento de discusión que no había sido considerado por la Administración tributaria a la hora de fundamentar la regularización contenida en los Acuerdos de resolución con liquidación provisional objeto de la resolución impugnada", que, según el artículo 56.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, "en los escritos de demanda y de contestación se consignarán [...] las pretensiones que se deduzcan en justificación de las cuales podrán alegarse cuantos motivos procedan, hayan sido o no planteados ante la Administración".

SEGUNDO.- Marco jurídico básico

1. El Real Decreto-ley 8/2010

El artículo 8 del Real Decreto-ley 8/2010, bajo la rúbrica "Deducciones sobre los medicamentos dispensados por las oficinas de farmacia al Sistema Nacional de Salud", y, según la exposición de motivos, con el propósito de realizar "ajustes adicionales que permitan la reducción de la factura farmacéutica pública a través de descuentos en los medicamentos [...]", dispone:

"Uno. Las oficinas de farmacia aplicarán en la facturación de los medicamentos de uso humano fabricados industrialmente que se dispensen con cargo a la prestación farmacéutica del Sistema Nacional de Salud una deducción del 7,5 % sobre el precio de venta al público de estos medicamentos.

A efectos de la aplicación y reparto de esta deducción entre todos los agentes de la cadena farmacéutica, la distribución aplicará una deducción del 7,5 % sobre el precio de venta del distribuidor, correspondiendo al laboratorio farmacéutico aplicar igualmente una deducción del 7,5 % sobre el precio industrial máximo.

Estas deducciones serán igualmente aplicables a los medicamentos que, aun estando integrados en el sistema de precios de referencia, formen parte de conjuntos inactivos.

Dos. Las deducciones del apartado anterior se realizarán sin perjuicio de los descuentos regulados en el apartado 6 del artículo 3 de la Ley 29/2006, de 26 de julio , de garantías y uso racional de los medicamentos y productos sanitarios, y no afectarán a los actuales márgenes comerciales de la dispensación y distribución, que mantienen sus cuantías.

La aplicación de la escala prevista en el apartado 3 del articulo 2 del Real Decreto 823/2008, de 16 de mayo , por el que se establecen los márgenes, deducciones y descuentos correspondientes a la distribución y dispensación de medicamentos de uso humano, se efectuará una vez aplicadas las deducciones contempladas en el apartado 1 de este artículo."

2. La LIVA

A los efectos del presente proceso cabe tener en cuenta los siguientes preceptos de la LIVA:

- El artículo 80 permite la modificación de la base imponible en determinados supuestos.

"Uno.- [...] se reducirá en las cuantías siguientes:

[...]

2º Los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado siempre que sean debidamente justificados."

- El artículo 84 precisa el sujeto pasivo del impuesto:

"Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

[...]

2º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.

[...]"

- En el artículo 85 se advierte de que:

"En las adquisiciones intracomunitarias de bienes los sujetos pasivos del impuesto serán quienes las realicen [...]"

- En el artículo 89, apartado Uno, se regula la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas "cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible". En el caso de que la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidos, al sujeto pasivo se le ofrece varias posibilidades, entre ellas, la de:

"b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso".

3. La sentencia Elida Gibbs

En esta sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 24 de octubre de 1996, antes identificada, se resuelven varias cuestiones prejudiciales que tienen como punto de partida los sistemas de una empresa para promocionar las ventas al por menor a los consumidores finales.

El Tribunal de Justicia comienza realizando unas consideraciones generales, diciendo, entre otras cosas, que "El principio básico consiste en que el sistema IVA pretende gravar únicamente al consumidor final", de ahí que "uno de los principios básicos en los que se basa el sistema del IVA es el de neutralidad, en el sentido de que en el interior de cada país las mercancías de naturaleza análoga soportan la misma carga fiscal, sea cual fuere la longitud del circuito de producción y distribución de las mismas" (apartados 19 y 20), de manera que "El IVA no grava a los sujetos pasivos, sino que, cuando estos últimos intervienen en el proceso de producción y distribución anterior a la fase de gravamen final, sea cual sea el número de transacciones producidas, su única obligación consiste en recaudar el impuesto en cada fase del proceso por cuenta de la Administración Tributaria, entregándolo a continuación a esta última" (apartado 22).

Entrando en el análisis de las cuestiones prejudiciales, se expone que "la base imponible está constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega obtenga o vaya a obtener del comprador de los bienes", siendo dicha contraprestación "el valor «subjetivo», es decir, realmente percibido en cada caso concreto, y no un valor estimado según criterios objetivos" (apartados 26 y 27), por lo que, en el caso examinado, "la base imponible aplicable al fabricante como sujeto pasivo debe consistir en el importe correspondiente al precio al que este último vendió sus artículos a los mayoristas o a los minoristas, menos el valor de los cupones" (apartado 29), y es que, "para garantizar el respeto del principio de neutralidad, al calcular la base imponible del IVA es necesario tener en cuenta el caso de un sujeto pasivo que, sin estar ligado contractualmente al consumidor final, pero siendo el primer eslabón de una cadena de operaciones que desemboca en este último, le concede, a través de los minoristas, un descuento o le reembolsa directamente el valor de los cupones", pues, "De no ser así, la Administración Tributaria percibiría en concepto de IVA una cantidad superior a la que efectivamente pagó el consumidor final, y ello a costa del sujeto pasivo" (apartado 31).

TERCERO.- Apreciación de la Sección

Examinadas las cuestiones planteadas en este proceso a la luz de lo que se ha ido indicando, entiende la Sección que ha de realizarse una precisión previa, relativa al Real Decreto-ley 8/2010, pues el mismo, para reducir la "factura farmacéutica pública", dispone una deducción sobre el precio de venta de algunos medicamentos, diseñando el mecanismo para ello, consistente en repartir el coste generado por la minoración entre los agentes de la cadena farmacéutica, pero sin prever la incidencia que la rebaja puede tener en el ámbito tributario y, en concreto, en el IVA, así como sin diferenciar entre establecimientos farmacéuticos.

Por tanto, la regulación del Real Decreto-ley 8/2010 afecta, directamente, a ámbitos ajenos al tributario, sobre el que, no obstante, ha de admitirse que, sin duda, tiene una proyección, siquiera indirecta, de ahí que, en lo que ahora interesa, centrada la cuestión en la procedencia o no de la modificación de las bases imponibles y de las cuotas devengadas en autoliquidaciones practicadas por la recurrente, carezca de incidencia la caracterización jurídica de la rebaja en el precio, en concreto, su calificación como prestación patrimonial de carácter público, según se sostiene en la demanda.

Así centrado el análisis en la alteración de las bases imponibles y las cuotas devengadas en concepto de IVA en los periodos de referencia, como consecuencia de la emisión de unas facturas rectificativas, se advierte un problema de base que lastra toda la construcción jurídica que realiza la demandante, pues si, según resulta de los principios generales que inspiran el sistema del impuesto que recuerda el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia Elida Gibss, a quien se grava es "al consumidor final", no "a los sujetos pasivos", cuya intervención en el proceso de producción y distribución antes de la fase de gravamen final, se limita a "a recaudar el impuesto en cada fase del proceso por cuenta de la Administración Tributaria, entregándolo a continuación a esta última", no se comprende que si no se repercutió el IVA en las facturas originales, se rectifiquen las mismas afectando a dicho impuesto, que es lo que acertadamente se sostiene por la Administración tributaria cuando señala que, si las facturas originarias se emitieron sin repercutir el impuesto, en consecuencia, la emisión de facturas rectificativas para considerar cualquier descuento posterior debió haberse realizado sin tener en consideración el impuesto.

Cabe añadir que la reducción en el precio de los medicamentos tiene, efectivamente, un reflejo en el IVA aplicable a los importes resultantes, pero ello cuando, lógicamente, así se haga, es decir, se repercuta el IVA correspondiente en la factura, siendo en este caso cuando cobra toda su virtualidad la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos V2340-10, de 27 de octubre de 2010, inaplicable a las operaciones realizadas por la demandante que, se insiste, no repercutió el IVA en las facturas originales por la razón que a continuación se señala.

La ausencia de repercusión del IVA por la entidad demandante en las facturas que emite en nuestro país se explica, como la misma parte admite, porque, al tratarse de una empresa con residencia en otro Estado miembro y sin establecimiento permanente en España, se aplica el mecanismo de la inversión del sujeto pasivo, en cuya virtud el sujeto pasivo es el destinatario de la operación.

Precisamente, la circunstancia que se acaba de señalar es la que justifica la diferencia de trato con los laboratorios farmacéuticos establecidos en España que, al realizar suministros de medicamentos, han de repercutir el impuesto e ingresarlo en la Hacienda pública, por lo que si, por imposición legal, el precio del producto ha de minorarse, y ello, para estas empresas, tiene reflejo en las facturas en las que figura el IVA correspondiente, han de acomodar las facturas no sólo a los importes de las ventas, sino al impuesto resultante, por lo que ha de rechazarse la existencia de discriminación alguna en razón de la residencia o, si se quiere, de la nacionalidad, pues el trato diferente no resulta de las previsiones del Real Decreto-Ley 4/2010 o, siquiera, de sus consecuencias en la tributación del IVA, sino de la regla de inversión del sujeto pasivo, que no se aplica en el caso de los laboratorios aquí establecidos.

Además, lo expuesto se compadece plenamente con la señalada regla de inversión del sujeto pasivo, que encuentra su cobertura en el artículo 194 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA -"1. Cuando la entrega de bienes o la prestación de servicios gravada sea efectuada por un sujeto pasivo que no esté establecido en el Estado miembro en el que sea deudor del IVA, los Estados miembros podrán establecer que el sujeto pasivo sea la persona a quien se han entregado los bienes o se han prestado los servicios. 2. Los Estados miembros determinarán las condiciones de aplicación de lo dispuesto en el apartado 1"-.

En efecto, la regla general implica que el sujeto pasivo que realiza la entrega o presta el servicio, al emitir una factura y repercutir el impuesto, está acreditando a favor del destinatario de la operación un derecho de crédito que éste último puede hacer efectivo si efectúa la deducción de las cuotas que le han sido repercutidas, obteniendo de esta forma una minoración de su deuda por IVA o una mayor devolución o compensación; pero si el sujeto pasivo que efectúa la repercusión no efectúa el ingreso correspondiente, el resultado es un claro perjuicio para la Hacienda Pública, que debe permitir que el destinatario haga efectivo un crédito sin que se haya realizado el ingreso correspondiente. La regla especial, o excepción a la anterior, de inversión del sujeto pasivo trata de impedir estos últimos problemas, ya que es el propio destinatario el que, para hacer efectivo el crédito, debe ingresarlo mediante el mecanismo de hacer constar el mismo como impuesto devengado en su declaración por el impuesto, por lo que, en el caso, la entrega de los medicamentos en España no dio lugar a la repercusión del IVA por parte de la entidad actora, siendo el transmitente quien debió asumir el devengo y el ingreso de la cuota resultante y, consiguientemente, el que debe instar, en su caso y si procede, la rectificación. Nótese que la obligatoria mención "inversión del sujeto pasivo" en las facturas [ artículo 226.11) de la Directiva 2006/112, citada], tiene por finalidad que el adquirente sepa que se le está trasladando la deuda tributaria, es decir, que se le designa válidamente como deudor del IVA (en este sentido, sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 8 de diciembre de 2022 , Luxury Trust automóvil, C-247/21, EU:C:2022:966), pero sin que, en aplicación del régimen de inversión del sujeto pasivo proceda pago alguno de IVA entre el proveedor y el destinatario de servicios, el cual es el deudor del IVA soportado por las operaciones realizadas y el que, en principio, puede deducir el impuesto (así, sentencias del mismo Tribunal de Justicia de 6 de febrero de 2014, Fatorie, C-424/12, EU:C:2014:50, apartado 29; de 26 de abril de 2017, Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, apartado 4; o de 11 de abril de 2019, PORR Épitési Kft, C-691/17, EU:C:2019:327, apartado 30).

Sin que nada de lo que se lleva dicho afecte al principio de neutralidad del impuesto, habida cuenta del sistema del mismo y, se insiste, de la ausencia de repercusión en las facturas originales, luego rectificadas, emitidas por la recurrente.

Por lo demás, ninguna duda sobre la interpretación del Derecho europeo se suscita por lo que ha de rechazase la posibilidad de plantear cuestión prejudicial alguna al Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

CUARTO.- Conclusión y costas

De cuanto antecede se deduce la desestimación del recurso contencioso-administrativo por lo que las costas, a tenor del artículo 139 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, han de imponerse a la parte que ve rechazadas todas sus pretensiones.

POR TODO LO EXPUESTO