Sentencia Contencioso-Administrativo 212/2024 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 74/2023 de 28 de febrero del 2024

PRIMERO.- La parte actora interpone recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEARA de 11 de noviembre de 2022, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa número 33-00290-2022, interpuesta contra la resolución con liquidación provisional referida el IVA de los períodos 1T, 2T, 3T y 4T de 2020, dictada por la Administración de Avilés de la Delegación Especial de la AEAT en Asturias.

La demanda se fundamenta en los siguientes hechos:

SOFEVAD S.L.U. se constituye el 31 de diciembre de 2018 y tiene como parte de su objeto social: "la explotación mediante titularidad propia, concesión, arrendamiento o cualquier otra forma, de todo tipo de negocios y establecimientos relacionados con la hostelería, tales como bares, cafés, cafeterías, pubs, restaurantes, mesones, sidrerías, asadores, casas de comida, hoteles, moteles pensiones, casas de aldea, turismo rural, alojamientos turísticos extrahoteleros, campings, bungalows, apartamentos y complejos hoteleros".

Es una sociedad que surge con una clara vocación del ejercicio de actividades de hostelería y hotelería. No hay que olvidar que el socio único ya tiene otras sociedades en el ámbito de la hostelería y, de hecho, el personal que contrata para esta nueva sociedad ya venía desempeñando trabajos para él en otra sociedad dedicada a este sector "Loya Barril Gastronómica S.L.U.". Estamos en presencia de un empresario que tiene un grupo de sociedades a través de las cuales desarrolla actividades en los sectores de la hostelería y hotelería.

SOFEVAD S.L.U. adquirió en escritura pública el 4 de febrero de 2020 un inmueble usado situado en la Avenida Clarín núm. 18 de Salinas (Castrillón), por el que pagó el oportuno ITP, para proceder a su reforma y cambio de uso para "hotel con 9 apartamentos completos", según figura en la licencia de obra. Igualmente, se ha solicitado a la Consejería competente en materia de Turismo del Principado de Asturias que se conceda licencia de "Autorización de apartamentos turísticos de 2 Llaves" de conformidad con lo previsto en Decreto 60/1986, de 30 de abril, sobre Ordenación y Clasificación de los Apartamentos Turísticos del Principado de Asturias. Por tanto, hay una clara voluntad de realización de una actividad empresarial de alojamiento turístico a través de la reforma llevada a cabo en el inmueble.

SOFEVAD S.L.U. está dada de alta en el epígrafe del IAE 685 "Alojamientos turísticos extrahoteleros".

SOFEVAD S.L.U. ofrece a sus clientes una serie de servicios complementarios al alojamiento (recepción, limpieza durante la estancia, servicios de desayunos y parking).

La prestación de estos servicios complementarios se refleja en algunas de las facturas, como puede verse en el Doc. núm. 61 del expediente administrativo; así, en las páginas 1 a 6 se reproducen facturas con servicio de parking y en la página 7 una con servicio de desayuno y limpieza. Dado que la apertura de las instalaciones se produjo en el verano de 2021, es lógico que no se contara con un mayor número de facturas para aportar el 3 de septiembre de 2021, fecha en que se inicia el procedimiento administrativo por la AEAT, siendo evidente que se presta un servicio de alojamiento turístico y no un "arrendamiento de vivienda". No obstante, como la duda radica en si se presenta servicios complementarios propios de la actividad hotelera, como la limpieza, cambio de toallas, parking, etc. se aporta el documento número 5 en el que se muestran una serie de facturas por estancias entre junio y octubre de 2022 en las que se puede comprobar que se han presentado dicho tipo de servicios dentro de la actividad habitual de la empresa.

A los efectos de la regularización del IVA del ejercicio 2020 se señala que SOFEVAD S.L.U. también tiene en su objeto social: "La tenencia, construcción, promoción, venta, explotación y arrendamiento, tanto por cuenta propia como de terceros, de todo tipo de terrenos, parcelas, solares, inmuebles o parte de inmuebles, urbanizaciones y complejos urbanísticos".

Dentro de esta actividad adquirió en Oviedo en la calle San Francisco núm. 9 un edificio en 2019, con inversión de sujeto pasivo en el IVA, que posteriormente transmite en 2020 a cuatro compradores diferentes. El local se transmite sujeto a IVA y los tres pisos sujetos al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales. Igualmente, adquiere una finca en Latores, el 14 de julio de 2020, en la que se encuentra enclavado un restaurante, por la que devenga el oportuno IVA con inversión del sujeto pasivo.

El 3 de septiembre de 2021, como se ha indicado anteriormente, se inicia un procedimiento de comprobación limitada por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Avilés de la AEAT. El alcance de este procedimiento es el ejercicio 2020 y se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados o, en su caso, comprobados. En concreto:

"Contrastar que los datos que figuran en los Libros Registro del Impuesto sobre el Valor Añadido han sido transcritos correctamente en las autoliquidaciones, así como comprobar si se cumplen los requisitos establecidos en la normativa vigente respecto de las facturas registradas que sean solicitadas a la vista de dichos libros. La comprobación no alcanza a la realidad material de las operaciones registradas.

Comprobar si se cumplen los requisitos establecidos en la normativa vigente en las deducciones practicadas por cuotas soportadas en operaciones interiores corrientes.

Comprobar si se cumplen los requisitos establecidos en la normativa vigente en las deducciones practicadas por cuotas soportadas en operaciones interiores con bienes de inversión.

Comprobar si se cumplen los requisitos formales en las deducciones practicadas en concepto de cuotas soportadas en operaciones interiores corrientes.

Comprobar si se cumplen los requisitos formales en las deducciones practicadas en concepto de cuotas soportadas en operaciones interiores con bienes de inversión."

El procedimiento de comprobación limitada finaliza con una propuesta de liquidación provisional respecto del ejercicio 2020 por importe de 35.131,84 euros, al considerar que no se está realizando una actividad empresarial en el inmueble de la Avenida Clarín núm. 18 de Salinas sino un simple "arrendamiento de vivienda", lo que estaría exento de tributación y, en consecuencia, no se permite la deducción del IVA soportado en las obras de rehabilitación y acondicionamiento del inmueble, ni por honorarios de arquitecto, enganches, etc.

No conformes con la liquidación provisional se interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Asturias, que dictó la Resolución 33/00290/2022, el 11 de noviembre de 2022.

Como fundamentos de derecho se señala que el objeto principal del litigio radica en el destino dado al inmueble sito en la Avenida Clarín núm. 18 de Salinas (Castrillón), ya que la voluntad de SOFEVAD S.L.U. siempre ha sido su explotación como alojamiento turístico, en concreto, como "Apartamentos Turístico 2 Llaves", pero, a juicio de la AEAT, se está en presencia de un "alquiler de vivienda" exento conforme al artículo 20.Uno.23º LIVA, lo que impide la deducción del IVA soportado en las obras de acondicionamiento del inmueble, así como el IVA de otra serie de gastos vinculados con el mismo.

Se aduce que para que la exención no fuera aplicable se exige que: "el arrendador se obligue a prestar alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, entendiendo como tales los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos". Como consecuencia de todo ello el acuerdo de liquidación impugnado ha "eliminado determinadas cuotas de IVA soportado derivadas de operaciones interiores corrientes y ciertas cuotas de IVA soportado derivadas de operaciones interiores con bienes de inversión, e incluido cuotas de IVA devengado por otras operaciones con inversión del sujeto pasivo". Se invocan los arts. 20.Uno.23º LIVA y 135.1 y 2 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del IVA, indicando que la Directiva no excluye sólo a los alojamientos que se efectúen en el marco del sector hotelero, sino que los extiende al arrendamiento de inmuebles que cumplan una función similar.

Se indica que SOFEVAD S.L.U. ha solicitado ante la Consejería de Cultura, Política Llingüística y Turismo del Principado de Asturias que el inmueble tenga la calificación de "Apartamentos Turísticos 2 Llaves" conforme a lo dispuesto en el Decreto 60/86, de 30 de abril, sobre Ordenación de los apartamentos turísticos.

Se señala que estamos ante una modalidad de alojamiento que tiene una función similar a la hotelera y donde se prestan unos servicios concretos de conserjería-recepción y de limpieza diaria, así como cambio de lencería cada 6 días. A mayores, los clientes pueden solicitar cambios extra de toallas o limpieza u otros servicios complementarios, como parking o desayuno. En consecuencia, SOFEVAD S.L.U. está cumpliendo todas las condiciones para que su actividad esté sujeta a tributación en el IVA conforme a la Directiva.

Respecto de la recepción, como servicio de atención al cliente, ya no se precisa de una persona físicamente las 24 horas del día en el inmueble, pudiendo prestarse ese servicio a través de una disposición telefónica permanente e incluso a través de la web.

En cuanto a la realización del check-in on-line es algo cada vez más habitual en los hoteles. Por lo que se refiere a la prestación de los servicios de alimentación y restauración, la circunstancia de que algunos de estos servicios se presten a través de terceros no es algo excluyente de la actividad hotelera. En relación con la limpieza periódica del inmueble y alojamiento, la propia Resolución del TEARA reconoce que: "En la información de la página web del contribuyente consta que los apartamentos cuentan con un servicio de limpieza a disposición de los huéspedes como servicio adicional". El hecho de que en las siete facturas aportadas, (el negocio se abrió apenas dos meses antes), solo en una el cliente haya hecho uso de este servicio adicional no quiere decir que no esté a disposición de los clientes. Es más, la persona contratada por SOFEVAD S.L.U. es la encargada de la realización de dicha limpieza conforme a lo previsto en el Decreto 60/86.

Se invocan los arts. 89.1 y 12.3 de la LGT.

En cuanto al parking se señala que el número de plazas es limitado y no todos los apartamentos, ni usuarios, utilizan este servicio.

Se aduce que el proceder de la Administración vulnera el principio de íntegra regularización, invocando dos sentencias del Tribunal Supremo que señalan que cuando un contribuyente se ve sometido a una comprobación procede atender a todos los componentes del tributo que se regulariza, no sólo lo que puede ser perjudicial para el mismo, sino también lo favorable.

Se indica que si vemos las autoliquidaciones presentadas por el contribuyente, aplicando inversión del sujeto pasivo a las facturas de rehabilitación, han tributado al tipo de gravamen del 21 por 100. En consecuencia, el tipo de gravamen del 21 por 100 está ligado al hecho de que el inmueble no tenga la calificación de "vivienda", ya que en caso contrario el tipo aplicable sería el previsto en el artículo 91.Uno.1.7º LIVA del 10 por 100. Esto significa que, si, como defiende la Administración, SOFEVAD S.L.U. está arrendando viviendas exentas de IVA, el tipo de gravamen que debería haber soportado por auto repercusión en las facturas a las que aplicó la inversión del sujeto pasivo debería haber sido del 10 por 100 y no del 21 por 100, como se hizo.

Se añade que, dando por buena la eliminación de la deducción de las cuotas vinculadas a la rehabilitación de las viviendas, pero aplicando el tipo correspondiente a las mismas, la regularización debería haber sido la que se formula en la demanda, de modo que el importe total de la liquidación debería haber sido 18.903,10 euros.

Se aduce que en materia de cuotas soportadas en operaciones interiores con bienes de inversión, también existe un error en la regularización, incumpliéndose los principios de íntegra regularización y buena administración en el proceder de la AEAT.

Se señala que en el ejercicio 2019 SOFEVAD S.L.U. adquirió un inmueble sito en la calle San Francisco núm. 9 de Oviedo, conformado por un bajo comercial y tres plantas destinadas a vivienda. En la escritura de compraventa se calificó la venta del inmueble como una operación sujeta y exenta del IVA. Ahora bien, el vendedor, en su condición de sujeto pasivo del IVA, renunció a dicha exención, aplicándose el mecanismo de Inversión de Sujeto Pasivo: por lo que la compradora (SOFEVAD S.L.U.), se auto repercutió la correspondiente cuota de IVA. A fecha de adquisición del inmueble no existía división horizontal del mismo, constando por lo tanto en la escritura de compra una única referencia catastral, 9451023TP6095S0001TT. De la Certificación Catastral adjunta a la escritura de venta de uno de los inmuebles se observa que el edificio estaba conformado por un bajo comercial y viviendas.

En consecuencia, sobre las tres viviendas adquiridas debería haberse aplicado el tipo de gravamen del 10 por 100 y no del 21 por 100 como se hizo, sin que la Administración haya corregido el error cometido, pese al criterio claro de la DGT y que le vincula en su actuación como establece el artículo 89.1 LGT.

En el ejercicio 2019 SOFEVAD S.L.U. se dedujo íntegramente las cuotas de IVA soportado auto repercutido en la adquisición de estos inmuebles, por lo que la operación resultó neutra para ella, pese al error cometido en el tipo aplicado. Ahora bien, el artículo 107 LIVA establece que, el periodo de regularización de las cuotas deducidas por bienes de inversión para el caso de bienes inmuebles es el de los nueve años naturales siguientes al correspondiente de su adquisición. El artículo 110 LIVA regula el procedimiento de regularización a efectuar en el caso de entregar los bienes dentro del periodo de regularización, es decir dentro de los nueve años siguientes a su adquisición. En la venta de las viviendas, operaciones sujetas y exentas de IVA, conforme al art.110.Uno 2º LIVA, sí procede regularizar el IVA deducido en el ejercicio 2019, con arreglo a la ecuación que se reseña. Por lo tanto, la regularización de bienes de inversión que se debería de haber realizado en el ejercicio 2020 ascendería a 22.680 € y no a 37.894,50 € como se liquidó en el 4º Trimestre del 2020.

Con la correcta regularización de los bienes de inversión de la calle San Francisco núm. 9 de Oviedo la propuesta de regularización debería tener una cuota de 3.688,61 euros. No obstante, si se tiene en cuenta que el tipo impositivo aplicado en la adquisición de las viviendas debería haber sido el tipo reducido, la regularización de bienes de inversión habría ascendido a 10.800 euros, lo que comportaría una devolución de ingresos indebidos de 8.191,39 euros.

Si además se considera que las cuotas repercutidas a los usuarios de los apartamentos lo han sido indebidamente, al estar la operación exenta de IVA, se debería devolver las mismas a SOFEVAD S.L.U. habiendo procedido a regularizar el ejercicio 2020. Si la operación estaba exenta, se debería proceder a la devolución de las cuotas de IVA indebidamente recurridas, por lo que la cuantía de la devolución debería incrementarse hasta los 8.652,87 euros.

SEGUNDO.- Por la Administración demandada se alegó que la recurrente discute novedosamente e introduce como controvertidas cuestiones no discutidas ni en la vía administrativa ni en la vía económico-administrativa, debiendo quedar fuera del debate procesal las cuestiones atinentes al edificio de la calle San Francisco, 9, en Oviedo, así como la cuestión de las cuotas de IVA repercutido a los usuarios de los apartamentos del edificio nº 18 de la calle Clarín en Salinas.

Subsidiariamente, respecto al edificio de la calle San Francisco nº 9 de Oviedo, se señala que procede la aplicación del tipo reducido del 10% en la parte del precio de adquisición correspondiente a las viviendas, pero se considera incorrecta la distribución cuantitativa que realiza la pericial entre local comercial y viviendas.

En cuanto a la regularización del inmueble de la calle Clarín, 18 en Salinas, el Abogado del Estado se remite al criterio el TEARA que confirma <IVA soportado>>, por lo que se interesa la desestimación del recurso interpuesto y el rechazo a la deducción de las cuotas de IVA soportado. En cuanto al informe pericial aportado con la demanda, se dice que procede la aplicación del tipo reducido del 10% al tratarse de la rehabilitación de edificio destinado a vivienda.

Asimismo se señala que las facturas expedidas a los usuarios de los apartamentos de Salinas 18 obrantes en el documento del e/a titulado <> corresponden al ejercicio 2021, no al 2020.

TERCERO.- La cuestión litigiosa principal planteada en el presente procedimiento se centra en determinar si la actividad que desarrolla la recurrente, constituye una actividad de arrendamiento de vivienda sin prestar servicios propios de la actividad de hospedaje, limitándose a poner a disposición del arrendatario las instalaciones en condiciones adecuadas de uso y que, de acuerdo con el art. 20.Uno.23.b) de la LIVA se encuentra sujeta y exenta del impuesto (sin derecho a deducción) o si, por el contrario, se debe calificar de actividad sujeta y no exenta, con derecho a la deducción del IVA soportado.

A este respecto, el art. 20.Uno.23 de la LIVA dispone que:

"Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:

(...)

23º Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el art. 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

(...)

b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.

La exención no comprenderá:

(...)

e) Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos".

De acuerdo con lo anterior, el arrendamiento de un inmueble estará sujeto y exento de IVA cuando se destine a su uso exclusivo como vivienda, salvo los supuestos excluidos de la exención, recogidos en el mismo artículo. Tal arrendamiento estará sujeto y no exento cuando se presten por el arrendador los servicios propios de la industria hotelera, como sostiene la recurrente.

Respecto al concepto de "servicios complementarios propios de la industria hotelera", como hemos visto, la LIVA pone como ejemplos los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.

Tal y como señala el TEARA en la resolución recurrida, la actividad de hospedaje se caracteriza, a diferencia de la actividad de alquiler de viviendas, porque normalmente comprende la prestación de una serie de servicios tales como recepción y atención permanente y continuada al cliente en un espacio destinada al efecto, limpieza periódica del inmueble y el alojamiento, cambio periódico de ropa de cama y baño, puesta a disposición del cliente de otros servicios (lavandería, custodia de maletas, prensa, reservas etc.) y, a veces, prestación de servicios de alimentación y restauración. Por el contario, no se consideran servicios complementarios propios de la industria hotelera, por ejemplo: el servicio de limpieza del apartamento prestado a la entrada y a la salida del período contratado por cada arrendatario; el servicio de cambio de ropa en el apartamento prestado a la entrada y a la salida de ese período contratado por cada arrendatario o el servicio de limpieza de las zonas comunes del edificio, así como de la urbanización en que esté situado.

Se invoca por la recurrente el art. 135.2 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, en el que se prevé que: "2. Quedan excluidas de la exención establecida en la letra l) del apartado 1 las operaciones siguientes:

a) las operaciones de alojamiento, tal como se definan en las legislaciones de los Estados miembros, que se efectúen en el marco del sector hotelero o en sectores que tengan una función similar, incluidos los arrendamientos de campos de vacaciones o de terrenos acondicionados para acampar;".

Se señala por la demandante que la misma ha solicitado ante la Consejería de Cultura, Política Lingüística y Turismo del Principado de Asturias que el inmueble tenga la calificación de "Apartamentos Turísticos 2 llaves", conforme al Decreto asturiano 60/86, de 30 de abril, sobre Ordenación de los apartamentos turísticos, en cuyo art. 1 se dispone que: "Quedan sujetas a la presente Disposición las empresas dedicadas mediante precio, a ofrecer alojamiento en apartamentos turísticos y a prestar los servicios consiguientes". Y en su art. 12 establece que: "En el precio del apartamento turístico estarán siempre comprendidos los siguientes servicios y su-ministros:

a) Conserjería-recepción

b) Limpieza diaria de los apartamentos, excepto cocina y menaje, y cambio periódico de lencería, cada 2, 4, 6 y 8 días, según categoría".

Sostiene la actora que estamos ante una modalidad de alojamiento que tiene una función similar a la hotelera y donde se prestan unos servicios concretos de conserjería- recepción, y de limpieza diaria, así como cambio de lencería cada 6 días.

Con independencia de que nos encontramos ante normas (la LIVA y el Decreto asturiano 60/1986) dictadas por el Estado y la Comunidad Autónoma, en el ejercicio de sus respectivas competencias, la regulación contenida en el mencionado Decreto coincide con la regulación estatal en el sentido de exigir, en el caso de los apartamentos turísticos, la prestación de servicios adicionales a la mera cesión del uso del apartamento, lo que sitúa la controversia del presente recurso en una cuestión de prueba, a cuyo respecto, el art. 105 de la LGT establece que: "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". A este respecto, la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de mayo de 2015, recurso 202/2013, afirma que: "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil-, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".

Dado que en el caso de autos, es el sujeto pasivo el que pretende hacer valer un derecho que económicamente le beneficia, como es el de la deducción de cuotas de IVA soportado en el desarrollo de su actividad económica, es a dicho sujeto pasivo al que incumbe la carga de probar el derecho a la deducción de las cuotas cuestionadas. En esta línea, la STSJ Castilla y León (Valladolid) de 31 de enero de 2018 (rec.818/2016), confirmada por STS de 23 de noviembre de 2020 (rec.2818/2018) estableció que "Respecto a la actividad de alquiler de casa rural no puede eficazmente alegarse que se ha vulnerado principio alguno de distribución de la carga probatoria, siendo de plena aplicación al caso lo dispuesto en el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en cuya virtud "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", lo que en el supuesto que nos ocupa supone que es la obligada tributaria a quien corresponde acreditar que tiene derecho a las deducciones de las cuotas del IVA por las actividades que realiza. Así, examinada la normativa aplicable no se aprecia que haya habido ningún error al calificar la Agencia Tributaria y confirmar el TEAR que este esta actividad está exenta. Resulta que del examen de toda la documentación obrante en los autos y en este recurso no se aprecia que realice la empresa una actividad que excediendo del arrendamiento, alquiler de la casa rural, comporte la realización de actividades complementarias de gestión de alojamiento".

La recurrente alega que oferta los servicios propios de hospedaje, en concreto recepción, limpieza, lavandería, alimentación, servicios de desayuno y meriendas by Eleonore, contratación de práctica de surf, servicios de rutas de montaña con guía y parking, aportando como prueba, entre otra documentación, una guía de servicios de los alojamientos o la licencia de actividad.

Frente a lo anterior, la Gestora analiza los servicios señalados para concluir la no deducibilidad de las cuotas de IVA soportado, al no quedar acreditado que se presten servicios propios de la industria hotelera ni, añadimos nosotros, servicios en sectores que tengan una función similar, como el caso de los apartamentos turísticos, criterio que esta Sala comparte.

Así, en cuanto al servicio de recepción, como servicio de atención al cliente, considera la recurrente que no precisa de una persona físicamente las 24 horas del día en el inmueble, pudiendo prestarse ese servicio a través de una disposición telefónica permanente e incluso a través del web. Se añade que la normativa exige contar con un espacio para la recepción-conserjería, el cual existe acompañando un plano de la planta baja donde costa la recepción.

En el acuerdo de liquidación impugnado, se recoge que el estar dado de alta en el epígrafe 685 del IAE (alojamientos turísticos extra hoteleros) en vez de en el 684 (hospedaje en apart hoteles) no justifica que se presten servicios propios de la industria hotelera.

Se indica, en relación a las alegaciones de la actora, sobre la licencia de uso para "hotel apartamentos", presentada ante el Ayuntamiento de Castrillón, que la calificación del hecho imponible corresponde a la Administración Tributaria, conforme al art. 13 de la LGT. Se añade que la clasificación de la actividad a efectos administrativos y fiscales estará en función de los servicios que efectivamente se presten en cada caso, con independencia de los requisitos y autorizaciones previas que se establecen por la autoridad administrativa competente en materia de turismo para su ejercicio. Por ello, no cabe confundir las exclusivas competencias de las Comunidades Autónomas y Ayuntamientos para regular la actividad turística, con la realidad de los servicios que realmente se prestan y que determina su calificación a efectos fiscales.

En efecto, la sentencia de este TSJ de Asturias de 6 de junio de 2016, recurso 541/2014, señala que: "Por ello, la calificación de los rendimientos a efectos fiscales dependerá, en toda caso, de las circunstancias concurrentes, y que una cosa es la obtención de permisos y licencias para el desarrollo de una actividad y otra bien diferente la calificación fiscal de la misma. Por lo expuesto en los precedentes judiciales, se señala que no cabe confundir las exclusivas competencias de las Comunidades Autónomas para regular la actividad turística, sino que para determinar su realidad hay que estar a los servicios de hospedaje que realmente se prestan, que no son una lista cerrada".

En el mismo sentido, más recientemente, la sentencia de este Tribunal de 17 de enero de 2023, recurso 687/2021, afirma que: "Esta misma Sala ya se ha pronunciado en ocasiones anteriores, en supuestos donde se suscitaba similar cuestión, en el sentido de que no importa tanto la adscripción a un epígrafe del IAE, o las autorizaciones administrativas obtenidas para la realización de la actividad, como la verdadera naturaleza de esta, en relación con los requisitos que exige la normativa propia del IRPF...,

(...)

Y la STSJ Asturias de 25 de noviembre de 2019 (recurso 170/2019 ), señala, citando la de 23 de octubre de 2019: " En el caso que se decide no se acredita la prestación de servicios hoteleros. Efectivamente no existe prueba de que exista un servicio de recepción, de custodia de equipaje, de restauración, de limpieza, en fin, aquellos propios de un hotel y hospedaje, centrándose la actividad en el alquiler del inmueble para pernoctar. La prueba documental que acompaña al escrito de demanda se centra en las reservas de una página web y facturas y albaranes de lavandería que en absoluto acreditan la existencia de actividad de hospedaje de manera suficientemente convincente para alcanzar la conclusión pretendida por el recurrente". Por STS de 23 de septiembre de 2021 (rec.1413/2020 ) se desestimó el recurso de casación frente a la misma".

En lo que se refiere al servicio de recepción, en el acuerdo de liquidación se indica que la persona que tiene contratada (la recurrente) desde el 1-7-2021, Nuria, figuraba ya como empleada de otras empresas pertenecientes al mismo administrador y dedicadas a la hostelería, restauración como Loya Barril Gastronómica SL Unipersonal. En la información que ofrece el propio contribuyente en su página web dice que para contactar con ellos tiene que ser a través de correo electrónico o de llamada a un móvil. El método de pago por tarjeta. Con fecha 7-7-2021 consta un comentario de un cliente que desea ver los apartamentos y hablar con el dueño antes de reservar. La contestación que le dan a través de la misma página web es que no se hacen visitas, que mire las fotos que hay en su página y que existe un teléfono de contacto, lo que choca con las alegaciones del contribuyente de que existe una persona que hace de recepcionista y está encargada de atender al cliente de forma permanente para asistirle en lo que precise. La atención permanente a que hace referencia la Ley es la que se asimila a la que prestan los hoteles, por eso se dice que tienen que prestar servicios propios de la industria hotelera. El contribuyente aporta relación de correos electrónicos de las reservas de los apartamentos. En ellos se puede leer que le dice al cliente que el check-in es on-line, para lo cual le enviarán un enlace por e-mail o por wasapp. Una vez realizado el check-in con todos los huéspedes, les harán llegar la clave de acceso de las puertas peatonal, portal y aparcamiento. Asimismo se le envía vía e-mail folletos con información del funcionamiento y de los extras que pueden ofrecerle (correo de fecha 6-7-2021). En otro e-mail se pide al cliente el número de cuenta para hacerle la devolución de la reserva (correo 8-7-21). La atención al cliente no es en un espacio destinado al efecto como son las recepciones de los hoteles, sino todo se hace vía internet, incluso el check-in y el envío de claves para abrir las puertas.

Este Tribunal comparte el criterio de la Oficina Gestora, por las razones que se consignan en el acuerdo de liquidación impugnado a las que añadiremos las realizadas en la sentencia de esta Sala de 17 de enero de 2023, ya reseñada: "Hemos de señalar que la esencia del servicio de hospedaje es la prestación real y personal. La prestación real, en cuanto a facilitar la habitación en condiciones idóneas; y la prestación personal, en cuanto el cliente tiene acceso directo, inmediato y presencial a un encargado, recepcionista o personal identificado, pues el alojamiento se presta a tiempo completo y requiere esa misma dedicación. Es admisible el recurso ocasional o puntual, como excepción, a la ausencia temporal y la alternativa de la atención telefónica o telemática, pero dejar por lo general, la carga de localización del responsable del alojamiento, en el cliente y supeditado a una espera admitida de media hora, no es lo que con arreglo a la máxima de experiencia y estándar de servicios de hospedaje es exigible. De hecho, el acto propio de la empresa de indicar que se concierte la hora de llegada, más allá de su utilidad organizativa del servicio, revela la ausencia constante en el centro.

Por ello, consideramos que no está probado un servicio de recepción y atención propio de hospedaje".

Por lo que se refiere a la prestación de los servicios de alimentación y restauración, se aduce por la recurrente que la circunstancia de que algunos de estos servicios se presten a través de terceros no es algo excluyente de la actividad hotelera.

A este respecto, en el acuerdo de liquidación al examinar los servicios de alimentación, servicios de desayunos y meriendas by Eleonore, contratación de práctica de surf y servicios de rutas de montaña con guía, se señala que los servicios que le ofrece esta "recepcionista" a través del correo electrónico consisten en poner en conocimiento del cliente una serie de servicios los cuales no los presta el contribuyente, sino que simplemente se le traslada al cliente información de interés sobre la zona como supermercados cercanos, restaurantes cercanos, farmacia, centro de salud, guardería museo, escuela de surf. Asimismo, el contribuyente le facilita los códigos QR de servicios, locales y actividades para realizar en la zona, como por ejemplo la carta de un restaurante, la carta de alimentos de una tienda, las clases de surf, actividades de montañismo, todos ellos ofrecidos por empresas terceras para que el propio cliente acceda a la información que ofrecen y contrate lo que quiera, ya que aparecen los datos de contacto de dichos establecimientos (teléfono, correo electrónico) y el precio de los mismos. Por ejemplo, comprar comida o contratar un desayuno y que se lo lleven al apartamento, pero esta relación es entre el cliente y el comercio que los presta.

Nuevamente hemos de confirmar el criterio de la Administración actuante en cuanto la facilitación de información en materia de restauración, o incluso la ayuda a realizar reservas en restaurantes o establecimientos de comidas no implican la prestación de los servicios propios de la hostelería, que exige un espacio destinado a tal servicio, con los productos propios para ello, y un mínimo servicio de restauración.

En relación a la limpieza periódica del inmueble y alojamiento, se señala por la actora que el TEARA reconoce en su resolución que en la información de la página web del contribuyente consta que los apartamentos cuentan con un servicio de limpieza a disposición de los huéspedes como servicio adicional. Se indica por la recurrente que el hecho de que en la siete facturas aportadas (el negocio se abrió apenas dos meses antes) solo en una el cliente haya hecho uso de este servicio adicional no quiere decir que no esté a disposición de los clientes y sea un servicio de los que la propia Administración a través de consultas de la DGT califique como propio de la industria hotelera, a los efectos de sujetar a tributación este tipo de negocios de alojamiento similar al hotelero. Además, en el precio del alojamiento va implícito el servicio de limpieza en las condiciones establecidas en el Decreto 60/86, de ahí que solo se facturen servicios extraordinarios, prestados fuera de la relación ordinaria de los que deben prestarse en un "Apartamento Turístico de 2 Llaves". Se añade que la persona contratada por la actora es la encargada de la realización de dicha limpieza conforme a lo previsto en el Decreto 60/86.

En el acuerdo de liquidación se señala que en la información de la página web del contribuyente consta que los apartamentos cuentan con un servicio de limpieza a disposición de los huéspedes como servicio adicional. Se indica que como justificante aporta facturas emitidas en 2021, aportando 6 facturas de fechas 1-7-2021, 14-7-2021, 17-7-2021 y 1-8-2021, en las que el concepto es: "alojamiento apartamento número..., fechas...". Al 10% de IVA, y parking privado X noches al 21% total importe. Es decir, en las facturas emitidas nada se dice de la prestación de esos servicios, siendo un elemento relevante para la adopción de la presente decisión puesto que si lo que se trata es de determinar si se ha producido la prestación de esos servicios, difícilmente puede concluirse su existencia cuando no se ha encontrado en ninguna factura el detalle de los mismos, teniendo en cuenta que el propio reclamante pretende que se ofrecen de forma independiente y por un precio individualizado.

Se añade que comentario aparte merece otra factura aportada de fecha 1-7-2021 a Viajes Boreal sl(Sr. Eladio) en la que consta como concepto:

Desayuno... unid.2... precio 36,36 €... subtotal 72,72 €

Alojamiento... Unid.2... precio 165,46€... subtotal 330,92 €

Limpieza... unid.1 precio 13,63 €... subtotal 13,63 €

Se señala que esta factura es la única en la que vienen especificados servicios complementarios como el desayuno y la limpieza, pero se realizan las siguientes matizaciones:

El contribuyente envía una relación de correos electrónicos sobre la reserva y contratación relativos a esta factura. En los mismos se lee que la contratación se llevó a cabo por un matrimonio (Sres. Geronimo) para que se alojaran unos invitados de ellos, haciéndose cargo del precio del mismo. Antes de la reserva Flor (la que contrata y esposa de Geronimo) visita los apartamentos con el dueño (y administrador único de Sofevad SLU) Inocencio y su mujer Irene, eligieno uno con vistas al jardín. Flor pone en conocimiento de Irene que quiere que haya limpieza, desayuno y amenities de baño, así como que ellos se harán cargo del precio del apartamento ya que dicha reserva es para que se alojen unos huéspedes suyos y quieren quedar bien. De la gestión de esta reserva se encarga "Viajes Boreal SL", según indicaciones de Irene, para lo cual encargan el desayuno en un establecimiento de la zona Eleonore.

Se recoge en el acuerdo de liquidación que la única factura en la que han prestado limpieza y servicio de desayuno es ésta y con el hilo de correos queda constancia que la relación entre los contratantes del apartamento (los Sres. Geronimo) y Inocencio es más del ámbito privado y personal.

A este respecto, el acuerdo de liquidación cita la consulta V1408-17, de 5 de junio, en la que se señala que: "Sin embargo, si se ofrecen pero no se prestan servicios propios de la industria hotelera, no se puede calificar la operación como arrendamiento con servicios propios de la industria hotelera por lo que estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y exenta, por aplicación de lo previsto en el artículo 20, apartado uno, 23º de la Ley 37/1992, aunque no se trate de una "vivienda permanente".

Tal y como se señala en la sentencia de este Tribunal de 17 de enero de 2023, ya reseñada, "una cosa son las obligaciones que impone la normativa del Principado sobre alojamientos turísticos y otra el plano de hecho, de si se presta efectivamente, que carece de prueba idónea". En el presente caso no se aporta una prueba idónea de la prestación del servicio de limpieza de forma diaria o periódica, pese a que alguna de las facturas recoge una estancia de 7 noches, sin que el hecho de que en una de las siete facturas aportadas se recoja dicho servicio acredite la prestación habitual del mismo, a la vista de la concretas circunstancias, ya explicitadas, que rodean la emisión de esa factura, por lo que tampoco se incumple el art.89 de la LGT invocado por la recurrente.

Las facturas del año 2022 aportadas por la recurrente con la demanda no desvirtúan las anteriores conclusiones, al referirse la regularización practicada al año 2020 y estar emitidas a partir de junio de 2022, cuando el acuerdo de liquidación es de 28 de febrero de 2022.

En lo que se refiere al servicio de parking, en el acuerdo de liquidación se señala que el art. 20.Uno.23º.b de la Ley 37/1992 establece que estarán exentos no solo los edificios destinados a viviendas sino también los garajes y anexos accesorios a las viviendas arrendados conjuntamente con ellos. En consecuencia, si el alquiler de dichos apartamentos está considerado exento las plazas de parquin también. Se señala por la recurrente que el número de plazas de parking es limitado y no todos los apartamentos y usuarios, utilizan este servicio y que se produce una facturación diferenciada del servicio de parking, respecto del alojamiento. Sin embargo, en las facturas aportadas por la actora, obrantes en el expediente administrativo, aunque el servicio de parking se incluya en cada factura como servicio diferenciado del alojamiento, en las mismas aparece como un servicio vinculado a este último.

Respecto a los servicios de lavandería, se recoge en el acuerdo de liquidación, y se asume en la presente resolución, que el hecho de poner a disposición un cuarto con lavadora y electrodomésticos de lavado de ropa no significa que se preste ningún servicio propio de la industria hotelera, ya que es el propio contribuyente el que realiza el acto, por lo que el arrendador no se obliga a prestar el servicio de lavandería propio de la industria hotelera.

Por todo ello, no se considera acreditado, en el caso de autos, en relación al período objeto de regularización, la existencia de una actividad económica hotelera o con una función similar, por lo que la resolución recurrida se considera ajustada a derecho. No se pone en cuestión la realidad material de las operaciones efectuadas por la recurrente, sino el cumplimiento de los requisitos establecidos en la normativa vigente para realizar las deducciones practicadas, requisitos que no concurren en el caso de autos, según lo ya razonado.

CUARTO.- Se alega por la recurrente que la Administración se ha limitado a considerar que la actividad es un mero arrendamiento de vivienda exento, procediendo a eliminar la deducción de los IVA soportados vinculados a las obras de rehabilitación del inmueble, dirección de obra, enganches etc. Se indica que este proceder vulnera el principio de íntegra regularización, tal y como debe ser aplicado en el procedimiento de comprobación limitada. Se afirma que el tipo de gravamen del 21% está ligado al hecho de que el inmueble no tenga la calificación de vivienda, ya que en caso contrario el tipo aplicable será del 10%.

Se aduce asimismo, en materia de cuotas soportadas en operaciones interiores con bienes de inversión, la existencia de un error en la regularización, siguiendo el informe pericial de don Segundo, en relación a la adquisición de un inmueble sito en la calle San Francisco nº 9 de Oviedo conformado por un bajo comercial y tres plantas destinadas a vivienda. Considera también la recurrente que las cuotas repercutidas a los usuarios de los apartamentos lo han sido indebidamente, al estar la operación exenta de IVA, por lo que se debería devolver las mismas a la actora.

No podemos acoger estas alegaciones al tratarse, como señaló el Abogado del Estado, de cuestiones no planteadas en vía administrativa ni económico- administrativa.

Tales alegaciones no constituyen meros argumentos jurídicos, sino cuestiones nuevas no esgrimidas en vía administrativa, ni en la reclamación económico-administrativa, por lo que ni la Administración tributaria actuante ni el TEARA tuvieron oportunidad de pronunciarse sobre las mismas.

En este sentido, la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de enero de 2012, recurso 289/2008, señala que:

"La sentencia recurrida, en su Fundamento de Derecho Tercero rechaza dicha "pretensión" por entender no había sido ejercida previamente en vía administrativa y ante los Tribunales Económico Administrativos, constituyendo una desviación procesal reclamar ante los jueces algo que no se había reclamado previamente ante la Administración.

También en esta ocasión debe confirmarse la sentencia recurrida y rechazarse el motivo, pues como esta Sala ha declarado en Sentencia de 17 de enero de 2007, recurso de casación núm. 6419/2001 (Fundamento de Derecho Cuarto):

" (...) la pretensión formulada con carácter subsidiario, debe entenderse cuestión nueva -que no motivo, a la que resulta de aplicación la doctrina sentada por la Sentencia de esta Sala 12 de marzo de 1992 , al afirmar que «El proceso Contencioso- Administrativo no permite la "desviación procesal", la que se produce cuando se plantean en sede jurisdiccional cuestiones (no motivos) nuevas, respecto de las que la Administración no tuvo ocasión de pronunciarse, como en el caso presente, y por tanto, no procede hacer pronunciamiento alguno sobre la cuestión objeto de estudio, por ser una petición o pretensión que no fue objeto de las resoluciones administrativas impugnadas y no alterar la función esencialmente revisoria de la Jurisdicción respecto de la actuación administrativa, sin que a ello se oponga lo preceptuado en los arts. 43, 1 y 69, 1 de nuestra Ley Jurisdiccional (33.1 y 56.1 de la actualmente vigente), al determinar respectivamente que: "esta Jurisdicción juzgará dentro del límite de las pretensiones de las partes y de las alegaciones para fundamentar el recurso y la oposición" y que "en los escritos de demanda y de contestación se consignarán con la debida separación los hechos, los fundamentos de derecho y las pretensiones que se deduzcan, en justificación de los cuales pueden alegarse cuantos motivos procedan aunque no se hubieran expuesto en el previo recurso de reposición o con anterioridad a éste", pues si dichos preceptos autorizan nuevas alegaciones o motivos nuevos, en manera alguna permiten pueda alterarse, reformarse ni menos adicionarse a la pretensión o petición, peticiones que no se discutieron en vía administrativa y que ni siquiera se formularon en ella, ya que si la Ley Jurisdiccional permite la alteración de los fundamentos jurídicos aducidos ante la Administración, de tal suerte que el escrito de demanda, dejando intacta la cuestión suscitada ante dicha vía previa, puede albergar razones y fundamentos diversos a los expuestos en el expediente administrativo antecedente de la litis, no cabe se produzca una discordancia objetiva entre lo pedido, pretendido en vía administrativa y lo interesado en vía jurisdiccional, como en el supuesto debatido acaece, al formular con carácter principal una pretensión (cuestión) nueva".

En el mismo sentido, la Sentencia de 25 de octubre de 1993 , afirma: "(...) Pero es que, además, tales pretensiones complementarias, ejercitadas en forma alternativa y subsidiaria de manera cumulativa, no fueron objeto en su mayor parte de petición autónoma concreta en vía administrativa, ni tampoco en el recurso de reposición deducido contra el acuerdo municipal que es objeto de impugnación, por lo que, en cualquier caso, podría declararse su inadmisibilidad procesal... ".

En el caso de autos, las cuestiones planteadas por la recurrente, referidas a la regularización del IVA al tipo de 10% en los apartamentos de Salinas, así como la regularización solicitada en relación al edificio de la calle San Francisco de Oviedo y la petición de devolución de las cuotas repercutidas a los usuarios de los apartamentos, al considerarlas indebidas, constituyen auténticas pretensiones nuevas planteadas novedosamente en esta vía judicial, que no pueden ser acogidas, al incurrir en desviación procesal.

Todo lo expuesto ha de conducir a la desestimación del recurso interpuesto.

QUINTO.- Procede imponer las costas del presente recurso a la parte recurrente hasta una cifra máxima de 300 euros, más el IVA correspondiente si procediere ( art. 139 de la LJCA).