PRIMERO.- Actuaciones administrativas impugnadas. Partes. Pretensiones
A través de los presentes autos SOLER Y LLACH SUBASTAS INTERNACIONALES ha impugnado la Resolución de 15 de septiembre de 2021, adoptada por el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA (TEARC) en el procedimiento 08-01702-2018 (ITP-AJD por la compra, a particulares, de colecciones filatélicas, numismáticas y otros bienes de similares características, ejercicio 2015).
La Resolución en cuestión es del siguiente tenor:
<<<(...)FECHA: 15 de septiembre de 2021
PROCEDIMIENTO: 08-01702-2018
CONCEPTO: IMP. TRANSM. PATRIM. Y ACTOS JURÍD. DOCUM. ITP-AJD
NATURALEZA: RECLAMACIÓN ÚNICA INSTANCIA GENERAL
RECLAMANTE: SOLER Y LLACH SUBASTAS INTERNACIONALES
(...)
En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra acuerdo dictado por la Agència Tributària de Catalunya
Nª Acta: A02 I14 001004/2016
Nº liquidación: 7550217001835
Cuantía: 120.416,99 euros
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En fecha 22/09/2016 fue firmada en disconformidad el acta de inspección de referencia por el impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas y ajd, por la adquisición por parte de la sociedad obligada tributaria de los bienes muebles que se detalla en listado adjunto (col.leccions filatéliques i numismatiques, llibres, quadres i dibuixos, objectes d'art i antiguitats, etc), durante el ejercicio 2015 (enero a septiembre).
La entidad obligada presentó alegaciones en las que, en síntesis, mantenía que:
La regularización sobre la totalidad de operaciones de compra era incorrecta, ya que una parte de ellas no se correspondían con el impuesto que se regulariza, ya sea por interpretaciones erróneas, como por datos no contrastados de forma correcta, ya que habían sido adquisiciones realizadas empresarios que no pueden quedar sujeas al impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas.
Que se aportaba un listado de las operaciones relativas a las adquisiciones realizadas a empresarios y por lo tanto no sujetas a ITP.
Que mediante resolución de fecha 20 de octubre de 2016, el Tribunal Económico Administrativo había procedido modificar el criterio contenido en su Resolución de fecha 8 de abril de 2014, acordando que en el caso concreto de compras particulares de objetos usados de oro y otros metales, por parte de quienes ostenten la condición de empresarios y profesionales, la operación queda fuera tanto del ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido como de la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.
SEGUNDO.- En fecha 22/06/2017 la Cap de l'Inspecciò Territorial de Barcelona dictó acuerdo en el que a la vista de los elementos de prueba aportados consideraba procedente rectificar la liquidación propuesta en el acta, en el sentido de considerar libramientos de bienes efectuados por empresarios o profesionales en el ejercicio de su acrtividad aquellas compras respecto de las cuales el obligado tributario ha aportado la preceptiva factura, considerando dichas operaciones no sujetas a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas.
En base a ello practica liquidación por el ITPYAJD sobre una base imponible de 2.772.760,43 euros al tipo del 4%, siendo notificado el acuerdo en fecha 18/07/2017.
TERCERO.- El día 21/02/2018 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 04/08/2017 contra este último acto. Puesto el expediente de manifiesto a la parte reclamante el día 06/07/2018, en fecha 02/08/2018 presentó escrito en el que, resumidamente, formula las siguientes alegaciones:
Que las adquisiciones han sido realizadas en el ámbito de su actividad empresarial, por lo que de acuerdo a la jurisprudencia del Tribunal Supremo que emana de sus Sentencias de 18 de enero de 1996 , reiterada en Sentencias de 15 y 16 de diciembre de 2011 , se trata de operaciones no sujetas al concepto "transmisiones patrimoniales onerosas".
Que considerar la sujeción a TPO supondría una duplicidad impositiva para las actividades sujetas al régimen especial de bienes usados.
Que la ATC está obligada a aplicar el criterio que dimana de la resolución del TEAC de 20/10/2016, dictada en unificación de criterio.
Que en los listados aportados existen adquisiciones que no han sido consideradas como realizadas a empresarios o profesionales, entre ellas las realizadas personas jurídicas.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT .
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si la adquisición de distintos bienes muebles, como puede ser colecciones filatélicas y numismáticas, libros, cuadros, etc, a particulares realizada por empresarios para su posterior venta, está sujeta al concepto transmisiones patrimoniales onerosas.
TERCERO.- Sobre la presente cuestión este Tribunal ha venido siguiendo la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central en resolución de 20 de octubre de 2016, 00/02568/2016, dictada en unificación de criterio en relación a las adquisiciones de oro y otros metales preciosos, en la que mantuvo que:
"(...)
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, visto el procedimiento de adopción de resolución en unificación de criterio promovido por el Presidente del Tribunal Económico-Administrativo Central, ACUERDA fijar como criterio que:
En el caso concreto de compras a particulares de objetos usados de oro y otros metales por parte de quienes ostenten la condición de empresarios o profesionales, la operación queda fuera tanto del ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido como de la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas".
No obstante, el Tribunal Supremo en Sentencia de 11 de diciembre de 2019 (rec. 163/2016 ) se ha pronunciado sobre la cuestión estableciendo como jurisprudencia:
CUARTO. Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones suscitadas en el recurso.
Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA , procede, en función de todo lo razonado precedentemente, responder a la cuestión suscitada en el auto de admisión, que no era otra que la de determinar - interpretando la normativa más arriba señalada- si la transmisión de metales preciosos por un particular a un empresario o profesional del sector está o no sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad transmisiones patrimoniales onerosas.
La respuesta ha de ser afirmativa, declarando -por tanto- la sujeción de estas operaciones al tributo indicado en la medida en que lo esencial -como se ha dicho- es analizarlas desde la perspectiva del particular que enajena el bien por cuanto (i) es dicho particular el que realiza la transmisión y, por tanto, el hecho imponible del impuesto y (ii) no hay ningún precepto legal que exonere del gravamen por la circunstancia de que el adquirente sea un comerciante que actúa en el seno del giro o tráfico empresarial de su actividad.
Y si ello es así, forzoso será desestimar el recurso de casación interpuesto por la representación procesal del contribuyente a quien la Hacienda competente giró el tributo en los ejercicios correspondientes, pues la Sala de Bilbao -en la sentencia recurrida- ha interpretado y aplicado las normas concernidas en el proceso de manera coincidente con la doctrina que acaba de establecerse, declarando sujetas al impuesto las operaciones analizadas.
CUARTO.- En consecuencia, siendo la adquisición de bienes muebles que ahora se examina similar al supuesto contemplado en la sentencia para la adquisición de oro a particulares, procede confirmar su sujeción al concepto transmisiones patrimoniales onerosas, sin que en nada influya que la posterior reventa los bienes adquiridos pueda quedar sujeta al régimen especial de bienes usados en el impuesto sobre el valor añadido (supuesto que también puede darse en la compraventa de oro).
QUINTO.- Por último, por lo que se refiere a la base imponible sobre la que se ha practicado la liquidación, según se recoge en el acuerdo imugnado se ha integrado por el valor de todas las adquisiciones respecto de las que la obligada tributaria no ha probado que fueran efectuadas a empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad. La reclamante, sin embargo, considera ahora que la determinación de dichas adquisiciones no consta suficientemente detallada, pero formula en su defensa unas alegaciones totalmente genéricas y sin especificación alguna, que no permiten revisar si, ciertamente, alguna de estas compras no fueron realizadas "particulares", con lo cual, debe confirmarse la regularización practicada por la Inspección.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acto impugnado.>>>
Pretende, la actora, que esta Sala anule la Resolución que acabamos de transcribir, así como la liquidación tributaria de la que aquella trae causa.
A todo ello se han opuesto la ADVOCACIA DE LA GENERALITAT DE CATALUNYA (AGC) y la ABOGACÍA DEL ESTADO (AE).
SEGUNDO.- Motivos de demanda y oposición
Los motivos en los que se fundamenta la demanda son, en buena medida, reiteración de las alegaciones del actor de las que se hizo eco -como es de ver- la Resolución del TEARC; y los motivos de oposición esgrimidos por las demandadas, vendrían a coincidir con las consideraciones jurídicas del órgano económico-administrativo, según constan reproducidas más arriba.
Insiste, además, la actora, en esta sede judicial, en que la reventa de los bienes usados que ahora nos ocupan, goza de un régimen especial para el IVA (art. 135 a 139 de la Ley del impuesto) y, a su modo de ver, ese régimen vendría a excluir de sujeción al ITP-AJD la previa compra de esos bienes a particulares.
TERCERO.- Decisión de la Sala
Para empezar, no nos ha sido señalada ninguna prueba que acredite la opción de la actora por el régimen especial del IVA aplicable a los bienes usados.
En cualquier caso, ese régimen especial no excluye la sujeción al ITP-AJD a la que ya nos hemos referido.
En nuestro orden jurisdiccional, la STSJ Castilla-León (Valladolid) 1ª nº 1180, de 11 de junio de 2015, recurso nº 248/2012, lo dice así (en lo sucesivo las negrillas serán nuestras):
<<<(...)SEGUNDO.- Sobre la aplicación por la recurrente del Régimen especial de bienes usados (REBU ). Improcedencia. Desestimación del motivo.
La STS de 30 de octubre de 2014, recurso de casación para unificación de doctrina 1056/2013 , resume la cuestión señalando lo siguiente: " El régimen especial de bienes usados (en adelante, REBU ), regulado en los artículos 135 a 139 - ambos inclusive- de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (EDL 1992/17907) , del IVA y 50 y 51 de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (EDL 1992/17962), tiene como finalidad la de evitar la doble imposición, guardando el principio de neutralidad del Impuesto, en aquellos casos en que los revendedores adquieren los bienes sin IVA devengado, pero con la incorporación en el precio del soportado por vendedor y que éste no pudo deducir, de tal forma que si la operación de reventa quedara gravada en régimen general, se estaría produciendo una doble imposición.
En efecto, cuando un consumidor final adquiere un bien concreto de un sujeto empresario o profesional, soporta la repercusión correspondiente a la adquisición, pero no puede deducir su importe y si con posterioridad decide vender el bien de que se trate a un empresario sujeto pasivo del IVA dedicado a la reventa de tales bienes, no puede repercutir a éste el IVA que en su momento soportó. En cambio, el empresario sí soportará parte del mismo, incorporado al precio de la operación llevada a cabo, el cual tampoco podrá a su vez ser objeto de deducción. Es patente, por tanto, que si la entrega del revendedor devengara IVA daría lugar a una doble imposición.
Esta idea un IVA soportado que no puede ser objeto de deducción está presente en todos los supuestos del artículo 135.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (EDL 1992/17907) , del IVA, esto es:
1.- Bienes usados comprados por el revendedor a particulares , que por su condición tales no han podido deducir el impuesto soportado en la compra.
Naturalmente que en este caso, la operación, que no estará sujeta a IVA si lo estará a Transmisiones Patrimoniales , que es lo que ocurre con los vehículos de segunda mano, pero con la particularidad de la exención reconocida en el artículo 45.I.B.17, del Texto Refundido de la Ley del Impuesto , aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (EDL 1993/17918), cuando el adquirente de aquellos sea un empresario dedicado habitualmente a la compraventa de los mismos y los adquiera para su reventa.(...)>>>
Y en idéntico sentido la STSJMadrid 9ª nº 278, de 23 de mayo de 2023, recurso nº 544/2021:
<<<(...)TERCERO .-
Tal y como expone la Sentencia del TS de 11 de Diciembre de 2019 que la resolución del TEAR cita, y que la recurrente obvia por completo en su análisis, con cita de otras mucho anteriores superadas por esta, la determinación del régimen de la transmisión por particulares a empresarios se debe realizar, "desde la perspectiva del particular que enajena el bien por cuanto (i) es dicho particular el que realiza la transmisión y, por tanto, el hecho imponible del impuesto y (ii) no hay ningún precepto legal que exonere del gravamen por la circunstancia de que el adquirente sea un comerciante que actúa en el seno del giro o tráfico empresarial de su actividad."
Tampoco altera el debate la alegación de la recurrente de aplicación al caso del REBU establecido en los arts. 135 a 139 Ley 37/92 , de aplicación a "entregas de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección adquiridos por el revendedor a una persona que no tenga la condición de empresario o profesional", aplicable a las entregas por el empresario de bienes adquiridos a particular, pero no a la previa adquisición realizada a particular.
Procede conforme a lo expuesto la desestimación del recurso.(...)>>>
Nos encontramos, pues, ante un escenario que no difiere del que se nos viene presentando con la compra, a particulares, de objetos fabricados con metales preciosos, sobre el cual nos pronunciamos a través de nuestra Sentencia nº 4180, de 28 de noviembre de 2022, recurso nº 2969/2021 de Sala y nº 1325/2021 de Sección, en los siguientes términos:
<<<<(...) PRIMER: Actuacions administratives impugnades. Parts. Pretensions
A través de les presents actuacions X ha impugnat la Resolució adoptada el 23 de gener de 2020 pel TRIBUNAL ECONÒMIC ADMINISTRATIU REGIONAL DE CATALUNYA (TEARC) en el procediment 08-14246-2016.
Es tracta d'una Resolució que diu així:
<<< PROCEDIMIENTO: 08-14246-2016
CONCEPTO: IMP. TRANSM. PATRIM. Y ACTOS JURÍD. DOCUM. ITP-AJD
NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL
(...)
En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra acuerdo dictado por la Agència Tributària de Catalunya Nº liquidación: 00001638312016020
Cuantía: 16.434,43 euros
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En fecha 21/07/2016 fue notificada resolución por la que se confirmaba la liquidación por la que se sometía al Impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas y ajd la compraventa de oro a particulares. Contra dicho acto, el interesado en fecha 16/08/2016 interpuso recurso de reposición.
SEGUNDO.- Entendiendo el mismo desestimado por silencio administrativo, en fecha Contra dicho acto, el interesado en fecha 14/10/2016 interpuso la presente reclamación económico-administrativa, alegando lo que estimó pertinente en defensa de su derecho.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT .
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si la transmisión de oro de particulares a empresarios está sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
TERCERO.- Sobre la presente cuestión este Tribunal ha venido siguiendo la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central en resolución de 20 de octubre de 2016, 00/02568/2016, dictada en unificación de criterio en la que mantuvo que:
"Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, visto el procedimiento de adopción de resolución en unificación de criterio promovido por el Presidente del Tribunal Económico-Administrativo Central, ACUERDA fijar como criterio que:
En el caso concreto de compras a particulares de objetos usados de oro y otros metales por parte de quienes ostenten la condición de empresarios o profesionales, la operación queda fuera tanto del ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido como de la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas".
No obstante, el Tribunal Supremo en Sentencia de 11 de diciembre de 2019 (rec. 163/2016 ) se ha pronunciado sobre la presente cuestión estableciendo como jurisprudencia:
CUARTO. Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones suscitadas en el recurso.
Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA , procede, en función de todo lo razonado precedentemente, responder a la cuestión suscitada en el auto de admisión, que no era otra que la de determinar - interpretando la normativa más arriba señalada- si la transmisión de metales preciosos por un particular a un empresario o profesional del sector está o no sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad transmisiones patrimoniales onerosas.
La respuesta ha de ser afirmativa, declarando -por tanto- la sujeción de estas operaciones al tributo indicado en la medida en que lo esencial -como se ha dicho- es analizarlas desde la perspectiva del particular que enajena el bien por cuanto (i) es dicho particular el que realiza la transmisión y, por tanto, el hecho imponible del impuesto y (ii) no hay ningún precepto legal que exonere del gravamen por la circunstancia de que el adquirente sea un comerciante que actúa en el seno del giro o tráfico empresarial de su actividad.
Y si ello es así, forzoso será desestimar el recurso de casación interpuesto por la representación procesal del contribuyente a quien la Hacienda competente giró el tributo en los ejercicios correspondientes, pues la Sala de Bilbao - en la sentencia recurrida- ha interpretado y aplicado las normas concernidas en el proceso de manera coincidente con la doctrina que acaba de establecerse, declarando sujetas al impuesto las operaciones analizadas. En consecuencia procede confirmar el acuerdo impugnado."
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acto impugnado.>>>
La recurrent pretén que aquesta Sala anul·li la precedent Resolució i aquelles altres de les quals en porta causa.
Per la seva banda, L'ADVOCACIA DE L'ESTAT (AE) ha expressat el seu assentiment; tanmateix, la defensa lletrada de la GENERALITAT DE CATALUNYA, com a receptora dels ingressos tributaris controvertits ha sol·licitat d'aquesta Sala la desestimació de la demanda.
SEGON: Al·legats de les parts
L'actora no nega la doctrina palesada pel Tribunal Suprem a través de la STS d'11 de desembre de 2019 ; però considera que l'extensió de la mateixa, l'any 2016, a operacions de compra d'or a particulars efectuades durant els anys 2012 a 2015, constitueix una aplicació retroactiva del dret clarament contrària al principi de confiança legítima.
Es tracta d'un al·legat que no ha estat compartit per la defensa lletrada de la GENERALITAT DE CATALUNYA. Que no ha estat compartit, amb arguments que aquesta Sala, com veurem, haurà de fer seus.
TERCER: Decisió (...) de la Sala
Certament, l'any 1996 el Tribunal Suprem havia considerat no subjectes a l'Impost de Transmissions Patrimonials les compres d'or a particulars; però abans que L'AGÈNCIA TRIBUTÀRIA DE CATALUNYA (ATC) aprovés les liquidacions tributàries que ara ens ocupen, ja s'havien palesat signes que venien a indicar que la no subjecció esmentada no era precisament pacífica i podia tenir els dies comptats.
Un exemple: el 21 d'abril de 2008, la Secció 2ª de la Sala del Contenciós Administratiu del TSJ d'Aragó dictà una Sentència declarant la subjecció a l'impost de la compra d'or a particulars (recurs núm. 266/2007).
I en el mateix sentit, la Sentència de 27 de març de 2013, de la Sala Contenciosa d'Andalusia/Màlaga (recurs núm. 1455/2010 ). O la Resolució de 8 d'abril de 2014, del Tribunal Econòmic Administratiu Central en resoldre una alçada provinent d'Andalusia.
En qualsevol cas, haurem de portar a col·lació la STS 3ª2ª núm. 1006, de 13 de juny de 2018 (cassació núm. 2800/2017), per veure que en supòsits com el present la seguretat jurídica i el principi de confiança legítima no poden ser invocats a la lleugera.
Deia aquesta Sentència allò que segueix (les negretes seran nostres):
<<< FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO. Objeto del presente recurso de casación.
El objeto de esta sentencia consiste en determinar si la pronunciada por la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, impugnada en casación por la Diputación Foral de Bizkaia, es o no conforme a Derecho, para lo cual resulta forzoso analizar, en primer lugar, el alcance y significación del principio de confianza legítima, pues ha sido, precisamente, la aplicación al caso de este principio el que ha llevado a los jueces a quo a estimar el recurso contencioso-administrativo.
Tal acogimiento se ha producido, además, contradiciendo el criterio de la propia Sala sentenciadora en cuanto al fondo del asunto, expresado en resoluciones anteriores a la impugnada. Recordemos que la actuación administrativa recurrida en la instancia consideró que las adquisiciones de oro y otros metales preciosos realizadas por empresarios a particulares constituían operaciones sujetas al impuesto sobre transmisiones patrimoniales, criterio que -como la propia Sala de Bilbao recuerda en el fundamento de derecho segundo de la sentencia que nos ocupa- fue ratificado por el propio Tribunal sentenciador en diversos pronunciamientos, en los que se entendió que "esa figura tributaria es de plena exigencia a estas transmisiones".
En el caso analizado, sin embargo, la sentencia considera que la exigencia del tributo solo sería posible a partir de julio de 2014, pues en esa fecha se dirige un requerimiento al interesado exigiéndole que autoliquide el impuesto por las operaciones de aquella naturaleza realizadas en ejercicios anteriores no afectados por la prescripción. Y es que, según se sigue del fundamento segundo de aquella sentencia, ese requerimiento -en cuanto expresión de un cambio de criterio imprevisible - habría vulnerado la confianza legítima del contribuyente, inducida, según se afirma, "por la continuada inactividad exactora del mismo y avalada por un estado jurisprudencial de indudable influjo", siendo así que dicho sujeto pasivo "no habría tenido la menor oportunidad de conocer anticipadamente su incidencia sobre la propia actividad mercantil, sobre sus costes y las derivadas consecuencias económicas sobre su negocio, ni contó con la noticia ni con la posibilidad de adaptación de sus decisiones económicas (que podrían implicar hasta la de no continuar en el ejercicio de la actividad)".
En definitiva, la exigencia del gravamen "a hechos imponibles pretéritos y a situaciones jurídicas y períodos impositivos ya agotados" resulta contraria al principio de confianza legítima tal y como ha sido configurado por la jurisprudencia.
SEGUNDO. El principio de confianza legítima.
Tanto la Hacienda Foral (en sede administrativa y en vía jurisdiccional), como la representación procesal del contribuyente (en la instancia y en esta casación) y la propia sentencia recurrida describen adecuadamente el alcance y significación del principio de confianza legítima tal y como ha sido perfilado por diversos pronunciamientos del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, del Tribunal Constitucional y de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo.
No parece necesario ahora reproducir literalmente o replicar in extenso las numerosas resoluciones recaídas sobre la cuestión, aunque sí afirmar que nos hallamos ante un principio de creación jurisprudencial cuya eficacia dependerá de las concretas circunstancias de cada caso.
Dicho de otro modo, aunque es posible identificar determinados requisitos generales que acotan la naturaleza, la significación, el alcance y los efectos de tal principio, serán las características del asunto las que permitirán determinar si se ha producido, o no, la infracción de la confianza legítima, en el bien entendido que ésta no es más que una consecuencia de la buena fe que, necesariamente, debe presidir las relaciones entre las Administraciones Públicas y los ciudadanos.
Muy sintéticamente cabe afirmar que el principio en estudio implica la exigencia de un deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos.
Pero para que pueda afirmarse que existe ese deber es menester que concurran determinados requisitos (destacados en la sentencia de 22 de junio de 2016, dictada en el recurso de casación núm. 2218/2015 , con abundante cita de pronunciamientos anteriores), concretamente los siguientes:
1. Que aunque la virtualidad del principio puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración constatada cuando ésta se produce sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias, el principio no puede amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante.
2. Que no puede descansar la aplicación del principio en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este principio, ni el de seguridad jurídica garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.
3. Que la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per se para que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces, a lo que debe añadirse que no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.
4. Que es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración -valga la expresión- derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano - más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder.
Estos parámetros son, insistimos, conocidos por las partes y por la sentencia recurrida, al punto de que buena parte de ellos ha sido reproducida en sus escritos procesales. Ocurre, sin embargo, que las circunstancias del caso - esenciales, como dijimos, a estos efectos- conducen a distinta conclusión. En efecto:
a) Para la sentencia de instancia y para la parte recurrida, el silencio de la Administración antes del requerimiento de julio de 2014 y la existencia de un criterio jurisprudencial contrario a la sujeción al tributo de estas operaciones impedía al órgano competente exigirlo en ejercicios anteriores a ese mismo requerimiento.
b) Para la Diputación Foral no se quebranta el principio de confianza legítima por el hecho de exigir el tributo en períodos no prescritos cuando, como es el caso, el órgano administrativo competente en materia tributaria no había adoptado decisión expresa alguna -ni respecto del contribuyente, ni con carácter general- que declarara la no sujeción al tributo de las operaciones aquí controvertidas.
TERCERO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.
Como se dijo más arriba, el auto de admisión nos exige que determinemos si el principio de protección de la confianza legítima de tan continua cita imposibilita a una Administración, que no ha exigido a los contribuyentes un tributo en relación con una determinada clase de operaciones por considerar que no estaba sujeta a exacción, reclamarles el pago del mismo, por cambiar de criterio, en relación con periodos tributarios en los que aún no ha prescrito su derecho a hacerlo.
Vaya por delante que es imposible, a nuestro juicio, responder a esta cuestión de forma absoluta, general o universalmente aplicable a todas las situaciones de aquella naturaleza. Nuevamente hay que continuar como empezamos al analizar el principio en estudio: su eficacia dependerá de las concretas circunstancias de cada caso.
Sí podemos afirmar, empero, que la Administración Tributaria no podrá exigir el tributo en relación con una determinada clase de operaciones (o, en general, de hechos imponibles), respecto de períodos anteriores no prescritos, cuando puedan identificarse actos o signos externos de esa misma Administración lo suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable. En otras palabras, la declaración expresa y precisa de que la operación no está sujeta o la realización de actos indubitados que revelen un criterio claramente contrario a su sujeción impedirá a la Administración exigir el tributo con carácter retroactivo, esto es, en relación con momentos anteriores (no afectados por la prescripción) a aquél en el que se cambió el criterio que antes se había manifestado expresa o tácitamente y que llevó al interesado a ajustar su comportamiento a esos actos propios.
A ello cabría añadir, reiterando aquí nuestra jurisprudencia, que la circunstancia de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento alguno (de gestión, o de inspección) no determina ineluctablemente que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo, pues tal circunstancia -la ausencia de regularización- no constituye, si no va acompañada de otros actos concluyentes, un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración.
Estas afirmaciones, en definitiva, no son más que la aplicación al caso de nuestra jurisprudencia sobre el principio de confianza legítima pues, reiteramos, el mismo (i) no puede amparar creencias subjetivas de los administrados, (ii) ni descansar en meras expectativas de invariabilidad de circunstancias fácticas o jurídicas, ni, en fin, (iii) puede aplicarse con eficacia anulatoria sin actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano de que existe una voluntad inequívoca de la Administración en el sentido correspondiente.
CUARTO. Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.
La lógica consecuencia de lo hasta aquí expuesto no puede ser otra que la estimación del recurso de casación deducido por la Diputación Foral de Bizkaia pues, como señala con acierto dicha parte recurrente, el eventual "cambio de criterio" que aquí se habría producido no reúne los requisitos necesarios como para entender vulnerado el principio de confianza legítima, máxime si se tiene en cuanto que la Administración está sometida al principio de legalidad y, sobre todo, que no consta pronunciamiento, resolución o acto expreso que ponga de manifiesto que la Hacienda Foral entendió siempre -antes de julio de 2014- que operaciones como las analizadas no estaban sujetas al tributo.
Debemos salir al paso, además, de la afirmación de la parte recurrida según la cual el comportamiento de la Hacienda Foral estaría amparado en una clara posición del Tribunal Supremo y de los Tribunales de Justicia sobre la no sujeción de estas operaciones al tributo en cuestión. Con independencia de que el Tribunal Supremo solo se ha pronunciado una vez sobre el fondo del asunto (en la sentencia de 1996) y una más para inadmitir una casación en interés de ley, es lo cierto que los órganos judiciales de los distintos territorios tenían -antes de la fecha de la sentencia que nos ocupa e incluso antes del requerimiento efectuado - criterios dispares, al punto de que la Sección Primera de esta Sala ha admitido diversos recursos de casación por entender que concurría en esos recursos la circunstancia de interés casacional prevista en el artículo 88.2.a) de la Ley Jurisdiccional , esto es, porque había criterios contradictorios de los distintos tribunales sobre la misma cuestión.
El acogimiento del recurso de casación exige resolver el fondo del litigio, consistente en determinar si las operaciones sobre las que se giraron las liquidaciones provisionales impugnadas (compras a particulares de objetos de oro y otros metales efectuadas por la empresa en los años 2011, 2012 y 2013) estaban sujetas y no exentas al impuesto sobre transmisiones patrimoniales teniendo en cuenta que, al no tener los transmitentes la condición de empresarios o profesionales, quedan fuera del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Aunque la ley - artículo 93.1 de la Ley Jurisdiccional - y el carácter pleno de esta jurisdicción nos autorizan a actuar como jueces de instancia y a resolver el fondo de las pretensiones deducidas en el recurso, la prudencia nos exige devolver las actuaciones a la Sala sentenciadora (como también permite aquel precepto de nuestra norma procesal) para que sea ella la que adopte la decisión que proceda sobre la conformidad o disconformidad a derecho de las resoluciones recurridas.
Ello es así por cuanto esta misma Sección ha planteado -mediante auto de 7 de febrero de 2018, dictado en el recurso núm. 163/2016 - una cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en relación con la tributación de operaciones idénticas a las que aquí nos ocupan (compras efectuadas por empresarios a particulares de objetos de oro y otros metales) interrogando a dicho órgano sobre el siguiente extremo:
" Si la Directiva 2006/112/CE del Consejo , de 28 de noviembre, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, y el principio de neutralidad fiscal que de aquella Directiva deriva, así como la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que la interpreta, se oponen a una normativa nacional con arreglo a la cual un Estado miembro puede exigir el pago de un impuesto indirecto distinto del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) a un empresario o profesional por la adquisición a un particular de un bien mueble (concretamente, oro, plata o joyería) cuando: 1. El objeto adquirido va a ser destinado, mediante su procesamiento y posterior transmisión, a la actividad económica propia de dicho empresario; 2. Se van a efectuar operaciones sujetas a IVA al reintroducir el bien adquirido en el circuito empresarial y 3. La legislación aplicable en ese mismo Estado no permite al empresario o profesional deducirse, en tales operaciones, lo abonado en concepto de aquel impuesto por la primera de las adquisiciones mencionadas" .
Quiere ello decir, por tanto, que esta Sala debería esperar al resultado de la citada cuestión prejudicial -para estudiar el fondo del recurso- sin resolver la pretensión casacional sustancial (relativa a la eficacia del principio de confianza legítima), lo que entendemos improcedente habida cuenta que, una vez abordada aquella pretensión y resuelta en sentido favorable a la Administración recurrente, nada impedía adoptar la decisión correspondiente sobre la misma.
Ello permitirá a la Sala de Bilbao, además, resolver el litigio -en cuanto al fondo- en los términos que procedan teniendo en cuenta, obviamente, el pronunciamiento que efectúe en su momento el Tribunal de Justicia de la Unión Europea sobre la citada cuestión prejudicial. >>>
Les consideracions fetes per la Sentència que acabem de transcriure són perfectament extrapolables al cas que ara ens ocupa; i ho són precisament per tal de fonamentar la desestimació del present recurs contenciós administratiu.
El propi Tribunal Suprem està reconeixent la manca de rellevància dels seus pronunciaments de 1996 i, alhora, està deixant constància d'una disparitat de criteris jurisdiccionals que ve de lluny i que, en el supòsit que ara ens ocupa, també haurà d'impedir l'ancoratge del principi de confiança legítima en la posició adoptada en el seu moment pels Tribunals de Justícia en no existir unitat de doctrina. Dit, tot això, no sense afegir la manca d'actes concloents (actes concloents favorables a la no subjecció) en la conducta de l'Administració Tributària catalana. Administració, aquesta, que tenia perfecte dret a remoure una situació d'avantatge econòmic (la de les empreses i comerços que compraven or a particulars) en concloure -amb raó- que era contrària a dret, tal com han vingut a confirmar la STS 3ª2ª núm. 1694, d'11 de desembre de 2019, cassació núm. 163/2016 , els fonaments jurídics de la qual són aquests:
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PRIMERO. Objeto del presente recurso de casación.
1. Como se sigue de los antecedentes expuestos, en la instancia se cuestionó la legalidad de varias liquidaciones tributarias que entendieron sujetas a TPO las operaciones de venta de oro por un particular a un empresario en aplicación de los artículos 7 y 8 de la Norma Foral 3/1989, de 21 de marzo (ejercicio 2010), y 9 y 10 de la Norma Foral 1/2011, de 24 de marzo (ejercicios 2011 y 2012), preceptos de idéntico contenido al del artículo 7.5 del texto refundido del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados.
Dicen así estos preceptos (los tres), en lo que aquí interesa:
"No estarán sujetas al concepto de "transmisiones patrimoniales onerosas", regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido".
Y las "operaciones enumeradas anteriormente" son, según esos mismos artículos, las siguientes (también en lo que ahora importa):
"Las transmisiones onerosas por actos "inter vivos" de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas".
2. La decisión de sujetar esas operaciones (venta de oro o similar de particular a empresario) al tributo ha sido ratificada por la Sala de Bilbao en la sentencia impugnada. El argumento esencial descansa en la necesidad de analizar la operación - en el ámbito tributario- desde el punto de vista del transmitente, pues así vendría exigido por aquel precepto de la norma foral (y de la estatal) y de los correspondientes de la Ley del IVA IVA.
3. La conclusión es contraria a la sentencia de esta Sala de 18 de enero de 1996 (recurso núm. 3646/1991 ) que entendió -muy resumidamente- que estas operaciones no están sujetas a TPO porque el transmitente no tiene la condición de empresario.
Concretamente, esta sentencia equipara el supuesto de las compras de oro a particulares por empresarios dedicados a ese tráfico con el de las compras de bienes usados por empresarios revendedores, señalando que se trata de un tráfico empresarial que excede del ámbito del IVA puesto que en ambos casos se compran bienes a particulares por empresarios en el ejercicio de su actividad.
Y añade que estando las citadas compras no sujetas a IVA, solo en el caso de bienes usados se establece un régimen especial de tributación de las entregas subsiguientes, como medida para compensar la doble tributación en IVA que se produce al salir del circuito comercial de producción y distribución (con IVA soportado por el particular) y volver a entrar sin posibilidad para el empresario de deducir el impuesto por no estar sujeta la transmisión por el particular al empresario.
En la indicada sentencia de 1996 se tiene en cuenta la relación del impuesto que nos ocupa (transmisiones patrimoniales onerosas) con el Impuesto Sobre el Valor Añadido, pues en uno de los ejercicios concernidos en el asunto resuelto en aquella sentencia (el año 1986) ya estaba vigente este impuesto. Y se afirma al respecto lo siguiente:
"La Disposición Adicional, apartado 1, de la Ley 30/1985, del Impuesto sobre el Valor Añadido redactó de nuevo el artículo 7, apartado 5, del Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados , aprobado por el Real Decreto-Legislativo 3.050/1980, de 30 de Diciembre, para armonizarlo con el nuevo Impuesto sobre el Valor Añadido, que venía a sustituir al Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas. La redacción quedó establecida del modo siguiente: "5. No estarán sujetas al concepto de "transmisiones patrimoniales onerosas" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido".
Este precepto utiliza, para determinar la no sujeción por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, dos criterios distintos, siendo suficiente con que se den las circunstancias correspondientes a uno solo de ellos. El primer criterio es que se trate de operaciones realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, estén o no sujetas tales operaciones al Impuesto sobre el Valor Añadido. Esta precisión es fundamental, porque no existe una identidad absoluta entre el tráfico empresarial, en su totalidad, y el hecho imponible del Impuesto del Valor Añadido.
Concretamente hay operaciones que corresponden al tráfico empresarial y que sin embargo no están sujetas como tales al Impuesto sobre el Valor Añadido. El ejemplo paradigmático es el de la reventa de bienes usados; en esta actividad los bienes de que se trata que habían salido del proceso o circuito de producción/distribución, por hallarse en la fase final de consumo, con el Impuesto sobre el Valor Añadido repercutido al consumidor final, vuelven otra vez a dicho circuito, caracterizándose dichas operaciones, en que el vendedor suele ser un particular, no sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido y el adquirente un empresario. Esta entrega no está sujeta al I.V.A., porque la Ley excluye de su ámbito a los particulares. Ahora bien para evitar la doble imposición que se genera, puesto que el particular transmitente no puede repercutir al empresario adquirente el I.V.A. que soportó, la Ley 30/1985, de 2 de agosto, ( artículo 59) y el Reglamento de 30 de octubre de 1985 (arts. 118 a 120) han establecido y regulado un régimen especial de bienes usados (el de objetos de arte, antigüedades y objetos de colección es similar) que se caracteriza porque la base imponible de las entregas que lleve a cabo el empresario (revendedor) es el 30 por 100 de la correspondiente contraprestación y opcionalmente la diferencia entre la contraprestación de la transmisión y de la adquisición del bien usado. Aunque de modo expreso la Ley 30/1985, de 2 de Agosto (artículo 59.2.6 º) excluye "los bienes integrados total o parcialmente por piedras o metales preciosos o bien por perlas naturales o cultivadas", admitiendo, por tanto la doble imposición por I.V.A. que genera tal exclusión, lo cierto es que las compras de tales objetos por el empresario (revendedor) no están sujetas al I.V.A., no obstante, huelga decir que integran el tráfico empresarial típico y habitual del empresario adquirente, cumpliendo, por tanto, los requisitos exigidos por el primer criterio.
El segundo criterio para determinar la no sujeción al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales consiste en que las operaciones (entregas de bienes y prestaciones de servicios) estén sujetas al I.V.A. Este es el supuesto más frecuente, pero no es obviamente aplicable al caso de autos.
Concluyendo, la redacción del apartado 5, del artículo 7º del Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, de 30 de Diciembre de 1980 , dado por la Disposición Adicional de la Ley 30/1985, de 2 de Agosto, ha dejado claro que las compras de objetos de oro, plata, platino y de joyería realizadas desde el 1 de Enero a 31 de Diciembre de 1986 por el empresario no están sujetas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales".
4. Esa doctrina ha sido tenida en cuenta en dos pronunciamientos de este Tribunal (sentencias de 15 y 16 de diciembre de 2011 , dictadas en los recursos de casación para la unificación de doctrina 19/2009 y 5/2009 , respectivamente) que la contemplan a los solos efectos de determinar si concurren o no las identidades requeridas.
Y en el auto de 13 de noviembre de 2014 (interés de ley núm. 2801/2014) se afirmó literalmente:
"A lo expresado cabe añadir que el recurso interpuesto adolece de otro defecto formal, consistente en que la Administración recurrente, más que la fijación de una determinada doctrina o interpretación de preceptos legales, lo que propugna son dos formulaciones alternativas de la doctrina legal en relación con la interpretación del artículo 7.5 del Real Decreto Legislativo 1/1993 , planteando una de ellas como subsidiaria de la anterior, proceder este que pugna con la apuntada necesidad de formular, de una forma clara y unívoca, la doctrina que se propugna, como así hemos declarado reiteradamente (por todos, sentencia de 14 de febrero de 2011 -recurso 61/2009 - y autos de 18 de septiembre de 2003 - recurso 12/2003- y 3 de noviembre de 2011 -recurso 3817/2011- y Autos de 3 de julio de 2014 -recursos 926/2014 y 927/2014).
Y en todo caso, como señala la sentencia recurrida, sobre la cuestión litigiosa ya se ha pronunciado este Tribunal Supremo en Sentencia de 8 de enero de 1996 -recurso de apelación 364671991-, cuya doctrina considera vigente al reiterarse en otros pronunciamientos tales como las sentencias de 15 y 16 de diciembre de 2011 - recursos de casación para la unificación de doctrina 19/2009 y 5/2009 , respectivamente-.
Existiendo doctrina legal, carece de sentido el recurso de casación en interés de la ley pues, como destaca la sentencia de esta Sala de 5 de marzo de 2004 -casación en interés de Ley nº 96/2004- "el (recurso) de casación en interés de la ley tiene por finalidad la fijación de doctrina legal cuando ésta no existe y resulta procedente, pero no puede utilizarse para reiterar la doctrina ya declarada".
Por ello, como señala también la sentencia de esta Sala de 28 de abril de 2003 -casación en interés de Ley núm. 214/01- "ha de descartarse toda pretensión que propugne el obtener la declaración de una doctrina legal cuya procedencia hubiese sido anteriormente rechazada o que, por el contrario, ya estuviese fijada por este Tribunal Supremo".
Y, en esta misma línea, las sentencias de 8 de junio de 2005 -casación en interés de Ley nº 21/2004- y 11 de junio de 2008 -casación en interés de la Ley nº 59 / 2006- y auto de 28 de octubre de 2009 -casación en interés de la Ley nº 64/2009- vienen a recordar que el recurso carece de sentido cuando ya existe doctrina legal sobre la cuestión de que se trate. Criterio este reproducido por auto de 1 de marzo de 2007 - casación en interés de la ley nº 65/2006-".
5. El criterio de la sentencia aquí recurrida es también contrario al sostenido por el Tribunal Económico-Administrativo Central, en resolución de 20 de octubre de 2016 (número 02568/2016/00/00), dictada para unificar criterio, que concluye que debe estarse a la doctrina del Tribunal Supremo, a tenor de la cual la compra a particulares de objetos usados de oro y otros metales por parte de quienes ostentan la condición de empresarios o profesionales queda fuera del ámbito tanto del IVA como del ITPAJD, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas.
SEGUNDO. Sobre la correcta admisión del recurso de casación al ser competente para su resolución el Tribunal Supremo no obstante aplicarse en la sentencia recurrida normativa foral.
La parte recurrida (la Diputación Foral de Bizkaia) defiende que no tiene acceso a la casación la infracción de la norma foral denunciada, invocando al respecto una sentencia de 2 de febrero de 2015 (recurso de casación núm. 2062/2013 ), dictada conforme al modelo anterior al resultante de la Ley Orgánica 7/2015, pero que -en todo caso- resulta aplicable al sistema actual por cuanto, en relación con el alcance del requisito de que la casación deba fundarse en infracción de normas estatales, europeas o de la jurisprudencia, no hay modificación relevante alguna (vid., al respecto los artículos 86.3, 88.1 y 89.2 de la Ley actual y los artículos 86.4, 8.1.d y 89.2 de la regulación derogada).
Efectivamente resulta aplicable al caso el criterio -con el que coincidimos plenamente y que reproduciremos a continuación- de la sentencia de esta misma Sala y Sección de 2 de febrero de 2015 (recurso de casación núm. 2062/2013 ), aducida en su favor por la parte recurrida, en la que, con cita de varias sentencias de la Sala Tercera de este Tribunal Supremo, entre otras, las de 24 de mayo de 2004 (Sección Quinta, recurso de casación núm. 5487/01 ), 31 de mayo de 2005 (Sección Quinta, recurso de casación núm. 3924/2002 ) y 24 de septiembre de 2012 (Sección Cuarta, recurso de casación núm. 4774/2012 ), se afirma:
"Interpretando la doctrina trascrita, pueden distinguirse dos situaciones en las que el recurso de casación contra una sentencia del Tribunal Superior de Justicia fundado esencialmente en la infracción del derecho autonómico será viable.
En primer lugar, cuando el derecho autonómico reproduzca derecho estatal de carácter básico.
Así se desprende del fundamento jurídico segundo del auto de 8 de julio de 2004 (queja núm. 15/2004) en el que se señala: "En el presente caso el recurso de queja debe ser estimado pues, aunque esta Sala ha declarado (sentencias de 10 de febrero y 27 de junio de 2001 , entre otras) que el ejercicio por una Comunidad Autónoma de sus potestades legislativas en materias sobre las que le han sido transferidas las correspondientes competencias determina que el derecho resultante haya de imputarse a esa Comunidad, sin que pierda su naturaleza de Derecho autonómico porque el contenido material de algún precepto coincida con el Derecho estatal, con la consecuencia de que, en virtud de lo dispuesto en el artículo 86.4 LJ , no quepa invocar ese derecho en un motivo de casación, sin embargo, como también se señala en la sentencia de esta Sala de 19 de julio de 2002 , la solución no puede ser la misma cuando el contenido del Derecho autonómico coincide con el del Derecho estatal, pero este tiene naturaleza de legislación básica [...]. En estos casos, la asunción por una Comunidad Autónoma como propio del derecho estatal no priva a éste de su naturaleza de legislación básica que puede ser invocada en casación".
En segundo lugar, cabe recurso de casación contra una sentencia de un Tribunal Superior de Justicia fundada en derecho autonómico cuando se invoque la vulneración de la jurisprudencia recaída sobre un precepto de derecho estatal, aunque no tenga carácter básico, cuyo contenido sea idéntico al del derecho autonómico, puesto que el valor de complementar el ordenamiento jurídico que el artículo 1.6 del Código Civil otorga a la jurisprudencia no desaparece por la existencia del derecho autonómico, luego si las normas autonómicas transcriben normas estatales, la vulneración de la jurisprudencia recaída sobre estas últimas también podrá ser invocada como motivo de casación".
En el caso analizado en la sentencia de 2 de febrero de 2015 , se declaró inadmisible el recurso de casación contra una sentencia de la Sala de Bilbao en la que se impugnaba una liquidación por impuesto sobre sociedades y en la que estaba concernida exclusivamente una norma foral de Bizkaia que reproducía determinados preceptos de la ley del impuesto sobre sociedades y la inadmisión descansó en la razón esencial -única- de que la jurisprudencia que se invocaba "constituye un pronunciamiento aislado".
No es eso lo que sucede en el caso de autos.
Ciertamente, la norma foral reproduce literalmente el contenido de la norma estatal, pero ésta no solo ha sido interpretada por la jurisprudencia en la tantas veces citada sentencia de 18 de enero de 1996, sino que esa doctrina jurisprudencial ha sido aplicada en otros pronunciamientos del propio Tribunal Supremo (en interés de ley y para la unificación de doctrina), en distintas decisiones de los órganos de revisión económico-administrativos, y de manera contradictoria por los tribunales de justicia, lo que ha llevado a la Sección Primera de esta Sala Tercera a admitir recursos de casación como el que ahora resolvemos para que el Tribunal Supremo determine si la transmisión de metales preciosos por un particular a un empresario o profesional del sector está o no sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, a cuyo efecto no tendremos más remedio que analizar la jurisprudencia recaída sobre normas idénticas a las que han sido aplicadas por la sentencia recurrida.
TERCERO. La relación entre el Impuesto sobre el Valor Añadido y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (modalidad transmisiones onerosas) a efectos de analizar supuestos como el aquí contemplado (ventas de oro o metales preciosos efectuadas por particulares a empresarios).
1. Es común diferenciar estas dos figuras de la imposición indirecta de nuestro sistema tributario a tenor de las actividades sobre las que ambas se proyectan, de suerte que el IVA recaería sobre el tráfico empresarial, mientras que la modalidad TPO sujetaría a gravamen las transmisiones (de bienes o derechos) que realizan los particulares.
Y es que el hecho imponible de ambos impuestos (cuando de operaciones de transmisión o entrega se trata) es similar: está constituido -como se ha visto- por las entregas de bienes realizadas por empresarios o profesionales a título oneroso en el desarrollo de su actividad empresarial (en el caso del IVA) y por las transmisiones onerosas de toda clase de bienes que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas (en el caso de TPO).
Como estas dos figuras son absolutamente incompatibles entre sí (pues una misma transmisión no puede quedar sujeta a ambos tributos), el problema surge cuando - como aquí sucede- intervienen en dicha transmisión un comerciante (que adquiere el bien en el ejercicio de su actividad empresarial) y un particular (que se lo transmite).
2. En estos supuestos, la normativa vigente nos aporta un primer dato esencial: la operación que se analiza no estará sujeta a ITP cuando la transmisión sea realizada por empresario en el ejercicio de su actividad y cuando constituya entrega de bienes sujeta a IVA.
Concretamente, el artículo 7.5 del texto refundido de la ley del impuesto y preceptos concordantes de las dos Normas Forales aquí aplicables dicen:
"No estarán sujetas al concepto transmisiones patrimoniales onerosas regulado en el presente título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido".
Es evidente -y ello no merece mayores razonamientos- que las "operaciones enumeradas anteriormente" son las previstas -en lo que ahora importa- en el artículo 7.1.A) del texto refundido que, de manera idéntica a las Normas Forales aquí concernidas, señala la sujeción a ITP de
"Las transmisiones onerosas por actos "inter vivos" de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas".
3. Quiere ello decir, por tanto, que el presupuesto de hecho que determina la sujeción al tributo que nos ocupa debe materializarse, en lo que hace al caso, en la "operación" que analizamos, que no es otra que la de un particular (no comerciante) que vende un metal precioso a otra persona (comerciante), que lo adquiere como parte de su actividad empresarial.
Desde el punto de vista gramatical, las normas que hasta aquí hemos analizado prescinden por completo de la cualidad del adquirente del bien para definir el hecho imponible, esto es para declarar sujeta al tributo la "operación" correspondiente.
Dicho de otro modo, la sujeción a TPO se produce (i) si se transmite con carácter oneroso un bien, (ii) si dicha transmisión "no es realizada" por un empresario en el marco de su actividad comercial y (iii) si no está sujeta al IVA.
4. La "operación", en definitiva, debe ser analizada desde la exclusiva perspectiva del transmitente del bien o derecho por la razón esencial de que la norma solo excluye el tributo cuando tal operación (que es, no lo olvidemos, "la transmisión de un bien o derecho") la "realiza" un empresario, o cuando la misma está sujeta a IVA (lo que se produce, en general, cuando la entrega es "realizada" por empresario o profesional).
El verbo "realizar" no es, desde luego, gratuito. En su primera acepción, que es la aquí relevante, la RAE lo define como "efectuar, llevar a cabo algo o ejecutar una acción". Es llano que quien efectúa o lleva a cabo la transmisión es quien realiza la entrega del bien, pues "transmitir" -nuevamente según el Diccionario- es "trasladar o transferir" que es, cabalmente, lo que hace el particular que vende el oro o el metal precioso al comerciante.
Por consiguiente, el elemento esencial es el de la persona que realiza el acto traslativo del dominio o del derecho real limitado de que se trate, pues la operación en cuestión se realiza solo cuando y en la medida en que el transmitente se desprende de sus facultades sobre la cosa o derecho, a cuyo efecto es irrelevante la condición del adquirente.
5. La conclusión expuesta deriva, en definitiva, de las propias normas que resultan de aplicación y, desde luego, no puede enervarse por la circunstancia de que el sujeto pasivo del impuesto que nos ocupa sea "el adquirente del bien o derecho" (artículo 8 de las Normas Forales aplicables y de la ley estatal). Y ello por varias razones:
5.1 La primera, porque no existe ningún precepto en las normas que disciplinan el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales que excluya su aplicación a los empresarios o profesionales. La ley, ciertamente, podía haberlo hecho, despejando cualquier incógnita que pudiera suscitarse, declarando - sencillamente- la exoneración del gravamen cuando el adquirente sea un comerciante.
5.2 La segunda, porque cuando la ley ha querido que la cualidad del adquirente sea la relevante para determinar el sometimiento de una operación a un determinado tributo así lo ha establecido expresamente.
Es lo que sucede en el régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección ( artículos 135 y siguientes de la Ley del IVA y preceptos concordantes de los Decretos Forales reguladores del IVA), de aplicación voluntaria a los revendedores cuando actúan en nombre propio y realizan las entregas de los bienes que se prevén en la normativa vigente, en el que se considera revendedor -en principio- a quien "realice de forma habitual entregas de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección para su reventa", siendo así -y esto es lo importante a los efectos que nos ocupan- que el artículo 135 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA establece que los sujetos pasivos revendedores podrán aplicar el régimen especial de bienes usados cuando adquieran los bienes a una persona que no tenga la condición de empresario o profesional, de manera que -precisamente porque la ley lo ha querido- una operación como esta se sujetaría al IVA en un caso en el que el transmitente original es un particular, pero solo -insistimos- porque la ley así lo contemplado expresamente.
6. El criterio que acaba de exponerse -según el cual están sujetas a TPO las compraventas a particulares de artículos de oro y joyería efectuadas por empresarios- coincide plenamente, además, con la reciente jurisprudencia de esta misma Sala y Sección expresada en las sentencias de 15 de diciembre de 2011 (recurso de casación núm. 19/2009 ) y 16 de diciembre de 2011 (recuso de casación núm. 5/2009 ).
En los procesos en que se dictaron aquellas sentencias la cuestión litigiosa era la siguiente: si la transmisión de un inmueble por un vendedor no sujeto pasivo del IVA a un adquirente, que es empresario y que lo va a destinar a su actividad empresarial, está sujeta a TPO o a IVA, para lo cual las citadas resoluciones tuvieron que atender de manera esencial a la calificación de los sujetos intervinientes en tal transmisión y a los restantes elementos que sirven para delimitar la aplicación de uno u otro tributo.
El supuesto de hecho no es, ciertamente, idéntico, pero la interpretación que se contiene en esas dos sentencias de los preceptos que aquí resultan de aplicación abona la tesis que aquí mantenemos.
Dice así la Sala:
"En este caso, siendo el transmitente un particular, la transmisión está sujeta al ITP, conforme a lo que prevé con carácter general el artículo 7.1.a) que dispone que están sujetas a dicho Impuesto "las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas".
Precisamente para dejar bien claro que en los casos en los que el transmitente es un empresario que actúa en el ejercicio de su actividad, tales operaciones no están sujetas al ITP, el artículo 7.5 del Texto Refundido que regula dicho Tributo dice que "no estarán sujetas al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas regulado en el presente título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyen entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido".
Para defender su tesis, la recurrente emplea un argumento que parte de una premisa falsa consistente en que lo importante para que se aplique el artículo 7.5 es que en las operaciones enumeradas anteriormente (considerando como tal operación la compraventa) intervenga un empresario. Sin embargo, no es eso lo que dice la norma que se refiere a "las operaciones enumeradas anteriormente", que no son otras que las definidas en dicho artículo 7, y que en el presente supuesto es la genérica del apartado 1 .A) (transmisión onerosa por acto inter vivos).
Es decir, cuando la transmisión la realice un empresario, la operación se sujetará al IVA si se cumplen el resto de requisitos, y cuando la realice un particular, como sucede en este caso, la operación se sujeta al ITP, sin que puedan considerarse bajo ningún concepto como expresiones de idéntico significado la "realización de una transmisión" con la "intervención en una compraventa".
Pero no sólo el criterio literal de interpretación de la norma abona la tesis de las Administraciones que han conocido de este asunto, sino también el lógico y el finalista, pues no es razonable ni existe argumento de política fiscal alguno que justifique que precisamente en estas operaciones no se pague ni IVA ni ITP, conduciendo la interpretación esgrimida de contrario a la contravención de los principios de generalidad y de igualdad del sistema tributario ( artículo 31.1 de la Constitución ).
La conclusión de que el análisis de la operación, en el ámbito tributario, debe realizarse desde el punto de vista del transmitente se confirma también por la definición que del respectivo hecho imponible se contiene en los artículos 1°.a ) y 4°.1 y 2.a ) y b) de la Ley 37/1992 del IVA que grava hechos imponibles iguales, pero subjetivamente diversos a los del ITP". Consecuentemente, la no sujeción al ITP sólo alcanza a los casos en que el empresario realiza la transmisión, pero no a las adquisiciones que el comerciante realiza de particulares".
7. Por otra parte, no se alcanza a entender que el legislador haya querido que una actividad tan vasta y lucrativa -muy desarrollada, por cierto, en tiempos recientes- quede exonerada de cualquier gravamen, pues tal designio comprometería seriamente el principio de generalidad que prevé el artículo 31.1 de la Constitución .
En todo caso, esa exoneración -de ser realmente querida por la ley- requeriría una declaración expresa en la norma misma. Sea para excluir de tributación las operaciones en que intervenga como adquirente un comerciante en el ejercicio de su actividad; sea para eximir de tributación -por razones de política fiscal- transmisiones de cuantía poco relevante.
Y ya hemos visto que ninguna de esas excepciones aparece en la ley.
8. En todo caso, una interpretación constitucional y conceptual del precepto contenido en el artículo 7.5 del texto refundido -y normas equivalentes de las Normas Forales- abona la conclusión expuesta.
Constitucionalmente, porque en nuestro sistema tributario toda capacidad económica debe generar una obligación de esa naturaleza.
Y, conceptualmente, porque en los tributos que gravan el consumo o la adquisición de los bienes (así lo hacen tanto IVA como TPO), la capacidad económica gravable se identifica en el adquirente que demuestra poseer capacidad para entregar el valor económico que resulta necesario para adquirir los bienes.
9. No ignoramos que la conclusión expuesta podría afectar al principio de la neutralidad de la imposición indirecta, ampliamente tratado por la jurisprudencia europea.
Tan es así que, siendo conscientes de que las operaciones que aquí analizamos están encuadradas en el proceso de producción y comercialización del oro de inversión, planteamos al TJUE una cuestión prejudicial de interpretación sobre la medida en que la sujeción a TPO de estas compraventas podría afectar al principio de neutralidad del IVA.
Tuvimos en cuenta, en efecto (y así lo expusimos en el auto planteando la cuestión prejudicial de interpretación), que cuando un particular revende sus joyas a un comerciante, el bien se reintroduce en el circuito empresarial para su procesamiento y posterior transmisión a otro empresario dedicado a la elaboración del oro de inversión, dando inicio nuevamente al ciclo de producción de ese oro de inversión; y cuando este empresario vende el oro (adquirido a un particular) a otro empresario, la base imponible del IVA es el importe de la venta que vuelve al circuito del IVA por su valor total, siendo así que al sujetar la venta del particular al empresario (como aquí sucede con TPO), podría producirse un doble gravamen sobre el valor del oro en el momento de su adquisición y en el de su reventa pues no habría posibilidad de deducir el impuesto pagado en la primera fase (adquisición) en la fase ulterior (venta).
Planteamos al Tribunal de Luxemburgo, por eso, una cuestión prejudicial para que determinara lo siguiente:
"Si la Directiva 2006/112/CE del Consejo , de 28 de noviembre, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, y el principio de neutralidad fiscal que de aquella Directiva deriva, así como de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que la interpreta, se oponen a una normativa nacional con arreglo a la cual un Estado miembro puede exigir el pago de un impuesto indirecto distinto del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) a un empresario o profesional por la adquisición a un particular de un bien mueble (concretamente, oro, plata o joyería) cuando:
1. El objeto adquirido va a ser destinado, mediante su procesamiento y posterior transmisión, a la actividad económica propia de dicho empresario.
2. Se van a efectuar operaciones sujetas a IVA al reintroducir el bien adquirido en el circuito empresarial y
3. La legislación aplicable en ese mismo Estado no permite al empresario o profesional deducirse, en tales operaciones, lo abonado en concepto de aquel impuesto por la primera de las adquisiciones mencionadas".
La sentencia del Tribunal de Justicia de 12 de junio de 2019 ha resuelto la duda en el sentido de que no está afectado el principio de neutralidad, de forma que -según su parte dispositiva-:
"La Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, y el principio de neutralidad fiscal deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a una normativa nacional, como la controvertida en el litigio principal, que somete a un impuesto indirecto que grava las transmisiones patrimoniales, distinto del impuesto sobre el valor añadido, la adquisición por una empresa a los particulares de objetos con alto contenido en oro o en otros metales preciosos, cuando tales bienes se destinen a la actividad económica de dicha empresa, la cual, para su transformación y posterior reintroducción en el circuito comercial, revende los bienes a empresas especializadas en la fabricación de lingotes o piezas diversas de metales preciosos".
Esta sentencia despeja cualquier duda que pudiera plantearse sobre la posibilidad de que nuestra decisión (declarar sujetas a TPO estas operaciones) pueda afectar, distorsionándolo, al principio de neutralidad del IVA.
CUARTO. Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones suscitadas en el recurso.
Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA , procede, en función de todo lo razonado precedentemente, responder a la cuestión suscitada en el auto de admisión, que no era otra que la de determinar -interpretando la normativa más arriba señalada- si la transmisión de metales preciosos por un particular a un empresario o profesional del sector está o no sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad transmisiones patrimoniales onerosas.
La respuesta ha de ser afirmativa, declarando -por tanto- la sujeción de estas operaciones al tributo indicado en la medida en que lo esencial -como se ha dicho- es analizarlas desde la perspectiva del particular que enajena el bien por cuanto (i) es dicho particular el que realiza la transmisión y, por tanto, el hecho imponible del impuesto y (ii) no hay ningún precepto legal que exonere del gravamen por la circunstancia de que el adquirente sea un comerciante que actúa en el seno del giro o tráfico empresarial de su actividad.
Y si ello es así, forzoso será desestimar el recurso de casación interpuesto por la representación procesal del contribuyente a quien la Hacienda competente giró el tributo en los ejercicios correspondientes, pues la Sala de Bilbao - en la sentencia recurrida- ha interpretado y aplicado las normas concernidas en el proceso de manera coincidente con la doctrina que acaba de establecerse, declarando sujetas al impuesto las operaciones analizadas. >>>
Així les coses -i com ja havíem avançat- la demanda no podrà prosperar.(...)>>>>
Las precedentes consideraciones -incluidas las relativas al principio de confianza legítima- deberán conducirnos derechamente a la íntegra desestimación del presente recurso contencioso-administrativo.
CUARTO.- Costas
De conformidad con lo establecido en los apartados 1 y 4 del art. 139 LJCA, la íntegra desestimación de la demanda deberá venir acompañada de la imposición de las costas del proceso a la parte actora, con un límite máximo de 3.000 euros por todos los conceptos.
