Se ha acordado el recibimiento del recurso a prueba, dando por reproducida la documental y concediendo trámite de conclusiones.
Tras las conclusiones escritas de las partes se declaró el pleito concluso para sentencia, señalándose para el acto de votación el día 23 de enero de 2024, en cuya fecha ha tenido lugar.
Siendo Ponente la Magistrada Ilma. Sra. Doña María Asunción Merino Jiménez.
PRIMERO. - Antecedentes del caso, resolución impugnada y argumentos de las partes
1. En el presente recurso la parte recurrente pretende la anulación de la Resolución del TEARM de fecha 30 de noviembre de 2021 por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra acuerdo de liquidación y de sanción dictados por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2017.
No obstante reclamar en el suplico de la demanda que se reconozca por la Sala "el derecho de mi representado a la deducción por inversión en vivienda habitual", lo cierto es que el litigio no versa sobre tal deducción, sino que en la demanda y en el escrito de conclusiones lo que se solicita es que se declare la procedencia de los gastos deducidos por la recurrente en su autoliquidación del IRPF 2017 como necesarios para el desarrollo de su actividad profesional y que se anulen la liquidación y sanción impuestas. Con lo que entendemos que el suplico contiene un error de trascripción y pasamos a examinar estas pretensiones.
2. En el Censo de Empresarios, profesionales y retenedores existente en la Administración tributaria consta que Doña Agustina realiza la actividad profesional de 'Agentes Comerciales', clasificada en el epígrafe 511 de las tarifas profesionales del Impuesto sobre Actividades Económicas.
La AEAT inició procedimiento de comprobación limitada que concluye con la liquidación que ahora se impugna, en la que se aumenta la base imponible general declarada debido a que, en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto.
Como consecuencia de la liquidación referenciada, fue tramitado expediente sancionador que concluye con acuerdo de imposición de sanción por infracción leve en el que, por aplicación del artículo 191 de la LGT, se impone una sanción del 50% sobre el importe de las cantidades dejadas de ingresar en el periodo comprobado.
3. La resolución del TEARM impugnada desestima la reclamación presentada. En lo que al litigio interesa, rechaza la deducción de los gastos por no acreditarse el cumplimiento de los presupuestos exigidos para su deducción. La reclamante ha deducido de los rendimientos de su actividad los gastos correspondientes a viajes fuera de Madrid, desplazamientos en medios de transporte público, estancias en hoteles y los consumos en establecimientos de restauración, así como los relativos al montaje de su despacho profesional. Se rechazan gastos justificados mediante tickets que por sí solos no son justificante documental adecuado para acreditar la realidad del gasto deducible. Los de asistencia a ferias, exposiciones y convenciones internacionales de arte y los gastos relativos a trabajos de carpintería (estructura de una estantería adherida a la pared), así como la adquisición de mobiliario y demáselementos decorativos para su despacho ya que no se aportan medios de prueba suficientes admitidos en Derecho que permitan identificar y justificar la correlación entre los gastos deducidos y la obtención de ingresos derivados de su actividad. Y en la medida que no se trata de gastos (los de decoración) imprescindibles para el desempeño de su trabajo.
En relación con la sanción impuesta, se declara que concurre el elemento subjetivo de la culpabilidad en la comisión de la infracción y que el acuerdo sancionador se encuentra motivado.
4. En su escrito de demanda, la parte demandante alega que se dedica al arte contemporáneo y/o vanguardista y conceptual lo que consiste en la compra y venta de cuadros, esculturas, fotografías y objetos de arte. Impugna la denegación de la deducción de los siguientes gastos con los siguientes argumentos:
Facturas controvertidas.
* Factura con número de orden NUM002. Se trata de un libro de escultura que se adquirió para su posterior venta, quedando acreditados ambos extremos con la factura de adquisición y la factura de venta.
* Factura número de orden NUM003 , alojamiento en hotel sito en Miami. Corresponde a un viaje de trabajo donde se adquirió un objeto de arte (factura con número de orden NUM004) y contactó con clientes; contacto que fue decisivo para la comisión recibida por la venta del objeto de arte (nº de factura NUM005 que se adjunta). En íntima conexión con el viaje realizado, se efectuaron gastos de taxis y comidas.
* Facturas con número de orden NUM006 a NUM007, corresponden a gastos de asistencia a la feria "drawing room" celebrada en Lisboa. Se trata de eventos relacionados con la actividad y necesarios y/o convenientes para posibles contactos, así como posteriores adquisiciones de obras para su reventa, que forma parte de la actividad económica.
* Facturas relacionadas con bienes de utilización en el despacho donde se desarrolla la actividad (150, estantería de despacho; 93, corresponde a cajas de registro de documentos; 103, 113 y 123 corresponden a artículos de pintura utilizados para cuadros y objetos de arte, con exclusión de "desatascador de tuberías" en la 113; 136, 142 y 281 corresponden a sillas y mesas para el despacho; 257, corresponde a la adquisición de lámpara para despacho ; 143 corresponde a objeto de decoración del despacho en forma de canino; y 284, pertenece a silla de despacho, que se aportó a la reclamación económico-administrativa).
Deducibilidad de los tickets
* El contribuyente ha aportado el apoyo documental que relaciona esos tickets con los viajes vinculados a la actividad profesional, que por fechas y lugar coinciden.
Improcedencia del acuerdo de imposición de sanción tributaria
* La controversia acerca de la deducibilidad de los gastos se debe resolver mediante el mecanismo de la regularización de las autoliquidaciones, cuando en vista del expediente el órgano gestor no considera suficientemente acreditada la vinculación a la actividad, pero ello no supone per se una conducta de la contribuyente encaminada a deducirse gastos no deducibles que dé lugar a la apertura de un expediente. El expediente sancionador no justifica la culpabilidad o negligencia del contribuyente, sino que la infiere de la regularización practicada.
5. La Abogacía del Estado solicita la confirmación de la resolución recurrida por sus propios argumentos. Sostiene que los gastos cuestionados no son deducibles. Es la recurrente la que debe probar que los gastos que pretende deducirse están directa y exclusivamente afectos a su actividad empresarial, y no la Administración la que debe probar la no afección, tal y como parece entender la actora. En cuanto al mobiliario y reparaciones del domicilio habitual, no se acredita que se encuentren en el centro de trabajo y que en el mismo se atienda al público (que sería la única causa que pudiera habilitar la justificación de ciertos elementos decorativos relacionados con la actividad). El libro escultura por 4.000 euros está registrado dos veces, en el libro registro denominado 511 y en el libro registro 656, y en la declaración presentada también está duplicado. La AEAT acepta el gasto como deducible, pero no por duplicado. Los gastos relativos a ferias (hotel, taxi, restauración...) no se conectan con la actividad desplegada por el demandante. Si realmente se interviniese en dichas ferias, el principal elemento de prueba sería el correspondiente gasto de exposición. De no tenerse, habrían de aportarse correos electrónicos u otros elementos que acreditasen la intervención activa en la misma (como reuniones con posibles clientes, etc). No se aporta prueba alguna que vincule los gastos con la actividad. En cuanto a la sanción, se intentó deducir indebidamente ciertos gastos personales, siendo por ello plenamente consciente la recurrente del incumplimiento de la norma tributaria.
SEGUNDO. - Sobre la deducibilidad de los gastos de actividades económicas con carácter general.
A) Normas sustantivas generales.
El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (LIRPF) dispone que: " se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".
Tal como se prevé en el artículo 28 LIRPF, el rendimiento neto de las actividades económicas " se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".
En virtud de esta remisión, el artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS), y, a partir del 1 de enero de 2015, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), dispone:
" En el método de estimación directa, la base imponible se calculara, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
En cuanto a la deducibilidad de los gastos, según lo previsto en los artículos 14.1.e) y 19.3 TRLIS [ arts. 11 y 15 e) LIS], serán requisitos que se hallen correlacionados con los ingresos y hayan sido imputados contablemente.
Análogamente, el principio de correlación entre ingresos y gastos se encuentra establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, de aplicación, en los términos previstos en el mismo, para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha, según su Disposición final sexta, y anteriormente en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.
Por su parte, el artículo 51 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) determina que " el método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizara las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria".
B) Sobre los medios de prueba.
En cuanto a la acreditación de los gastos fiscalmente deducibles, el art. 106.4 de la misma Ley añade que " los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones" (Este último párrafo fue introducido por Ley 34/2015, de 21 de septiembre).
Es más, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización de la entrega, servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios adquiridos se utilizan en relación a la actividad profesional desarrollada por el contribuyente, por lo que la existencia de la factura resulta insuficiente por si sola para acreditar el carácter deducible de los gastos ( sentencias de esta Sala, Sección 5º, de 14 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 655/2017, de 7 de febrero de 2019, recurso contencioso-administrativo 520/2017).
Desde luego, ello no supone que no quepa acreditar la existencia, naturaleza y finalidad de los gastos por otros medios de prueba diferentes a la factura, ex artículo 106.1 LGT, como pueden ser los tiques o meros recibos, pero en este caso se requiere necesariamente de otros medios complementarios de prueba para justificar la deducibilidad del gasto. Recuérdese que el artículo 106.1 LGT establece que " en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica, en el caso de los documentos privados, que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 326 LEC y el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario.
Ahora bien, como ha reiterado la Sección 5ª de esta Sala (Sentencias de 24 de enero de 2019, recurso contencioso-administrativo 348/2017, de 27 de junio de 2018, recurso contencioso-administrativo 865/2018, y de 24 de mayo de 2017, recurso contencioso-administrativo 1126/2015) en relación con los tiques aportados a los efectos de justificar gastos, sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad, puesto que la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría permitiendo que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria [entre las más recientes sentencias de 5-10-2022, ( rec. 408/2020), de 13-07-2022, ( rec. 675/2020) y de 6-07-2022, nº 334/2022, (rec. 244/2020)].
C) Sobre la carga de la prueba.
Dispone el artículo 105 LGT, en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil:
" 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".
La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), nos recuerda que " una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021)].
De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que " en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria , corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil -antiguo artículo 1214 del Código Civil -, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos".
TERCERO. - Gastos deducibles reclamados por la recurrente.
Realizadas las anteriores consideraciones generales acerca de la deducibilidad de los gastos vinculados a actividades económicas y de la carga de la prueba y su distribución entre el contribuyente y la Administración, examinamos a continuación los diferentes gastos declarados por la recurrente cuya deducción pretende, a fin de verificar si procede la misma.
a) Adquisición de libro de escultura.
La Administración tributaria ha motivado la exclusión de este gasto de la siguiente forma:
" El gasto registrado en el número NUM002, libro escultura por 4.000 euros, está registrado dos veces, en el libro registro denominado 511 y en el libro registro 656, y en la declaración presentada también está duplicado, por tanto, se acepta el gasto como deducible, pero no por duplicado, se trata de la misma factura ."
Dada la motivación que se da por la AEAT para excluir el gasto, que se acepta como deducible para el desarrollo de la actividad económica si bien no por dos veces, debe confirmarse por la Sala el criterio de la Administración.
b) Viajes realizados a Miami y Lisboa
Con respecto a los gastos cuya acreditación se hace por medio de tickets (doc. 3 y 4 demanda, apuntes 269 a 280 y 32 a 40), la falta de identificación del destinatario del servicio documentado en un ticket o factura impide la deducción del gasto, pues de lo contrario, como hemos señalado anteriormente, se posibilitaría que un gasto, soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, pudiera ser deducido por cualquier otra persona que lo exhibiese ante la Administración tributaria, convirtiéndose el ticket en una especie de justificante de gasto "al portador" que podría ser utilizado por cualquier persona que estuviera en posesión de ese documento, con las posibles cesiones de justificantes entre distintos empresarios o profesionales que tuvieran la necesidad de acreditar gastos ante la Administración tributaria, lo que resulta inaceptable ( SSTSJ de Madrid, Sección 5ª; de 9 de mayo de 2019, recurso 297/2018, y 25 de abril de 2018, recurso 203/2018 entre otras).
En la sentencia de 27 de junio de 2018, recurso 865/2018, se recuerda que los tiques aportados a los efectos de justificar gastos "sin ningún otro elemento probatorio adicional, resultan claramente insuficientes para justificar la vinculación de los gastos a la actividad profesional desarrollada, por lo que resulta evidente que no procede su deducibilidad".
No debe olvidarse que el art. 2.2.a) del Real Decreto 1496/2003 exige en todo caso expedir facturas en aquellas operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación ( sentencia de 10 de diciembre de 2018, recurso 332/2017).
A ello añadir que, además, será necesario acreditar la vinculación del gasto a la actividad, que no puede ser suplida afirmando una genérica necesidad de efectuar gastos para la obtención de los ingresos, pues ello implicaría dejar a la voluntad del contribuyente la cuantificación de la base imponible del impuesto.
Y tampoco basta con alegar que los gastos cuya deducción se pretende son razonables y proporcionados, toda vez que la indudable existencia de gastos en el desarrollo de cualquier actividad económica no exime de la carga de probar el carácter deducible de cada uno de ellos.
En definitiva, será necesario su justificación con factura expedida a nombre del contribuyente y demostrar la vinculación del gasto con el ejercicio de la actividad (destinatario y circunstancias que exigieron realizar el gasto), exigencias probatorias que no pueden sustituirse con presunciones ni con afirmaciones genéricas que pretenden dar cobertura a gastos muy diversos, pues una mera atención social no supone una necesidad para la obtención de los ingresos ( sentencias de la Sección 5ª de 29 de enero de 2019, recurso 349/2017, y de 28 de junio de 2017, recurso 1333/2015).
Sobre los gastos concretos reclamados, la recurrente se remite a lo ya dicho en vía administrativa y que fue objeto de detallada respuesta por el órgano de gestión.
Entre estos gastos se incluye el que ahora cuestiona, derivado de la estancia en un hotel en Miami (del 5 al 10 de diciembre de 2017), respecto del cual la resolución impugnada señala que no se ha acreditado la correlación entre el coste de la estancia en el hotel y la obtención efectiva de ingresos de su actividad. Ni el material fotográfico aportado justificando la asistencia a las exposiciones, ni los correos electrónicos con una galería de arte o con un cliente son prueba evidente de que la comisión de venta o que el ingreso generado reflejado en esa correspondencia, tenga su causa directa en la participación en los eventos de arte.
Estos extremos se tratan de acreditar por la recurrente en la demanda con la aportación de la factura de adquisición del objeto de arte (nº de orden NUM004 ) y las fotografías de la estancia en Miami y mails de venta realizada, documentos que ya se aportaron al expediente administrativo. Como documentación adicional se adjunta asimismo la factura de comisión por la venta del objeto de arte (ANEXO IV, factura nº NUM005)
Se señala en la demanda que el alojamiento de hotel sito en Miami corresponde a un viaje de trabajo donde se adquirió el objeto de arte con número de orden NUM004, factura que fue aportada y aceptada por el órgano de Gestión Tributaria durante el procedimiento, y se dice: "... así como el objetivo de adquirir contacto con clientes que resultó de utilidad y decisiva para la comisión recibida por venta de objeto de arte emitida con nº de factura NUM005 que se adjunta ".
Sin embargo, la Sala considera que no se ha acreditado la correlación entre el gasto y los ingresos de la actividad, para descartar que no se trata de un viaje personal de la interesada, porque la factura de la comisión recibida por la venta (factura nº NUM005, datada 18.12.2017) no se aportó al expediente de gestión y además no se corresponde con las alegaciones efectuadas en este, puesto que en escrito de alegaciones de fecha 20 de noviembre de 2019 la interesada manifiesta: "... - GALERÍA, apunte NUM004: se trata de objeto de arte consistente en una obra digital adquirida en exposición de arte celebrada en Miami. Está a la espera de venta puesto que previsiblemente se agotará la edición y se venderá a un precio mayor dado su exclusividad.
Se adjunta factura con nº de orden NUM004 como DOC.3
Se adjunta fotografía de la obra y vídeo de grabación como ANEXO 3".
Con lo que en este apartado la resolución impugnada debe confirmarse.
c) Mobiliario
En cuanto a los gastos de mobiliario, no es que la Administración niegue su carácter deducible en todo caso, sino que rechaza su deducibilidad porque no se acredita la directa relación con la actividad profesional, extremo que no ha sido desvirtuado por la interesada.
Señala la liquidación (Resaltado añadido):
"Determinados gastos pueden resultar necesarios para la obtención de los ingresos, pero existe una gran dificultad para separarlos de los efectuados en la esfera privada.
La determinación de los elementos patrimoniales afectos se recoge en el artículo 29 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas , y en el artículo 22 de su Reglamento (aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 31 de marzo ), estando afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma, sin que puedan entenderse afectados aquellos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.
En consecuencia, al no quedar acreditada la mencionada vinculación en el desarrollo de la actividad económica, sin haberse probado suficientemente la afectación exclusiva a la esfera profesional (y no a la privada) del contribuyente, no tendrán la consideración de deducibles:
Gasto en objetos para casa , registrados en los números 14, 17, 206, 215, 219, 231, 232, 237, 240,251, 253, 257, 260, 278, 281 y 287 por importe de 1.377,77 euros .
Gasto en 'bazar' y ferreterías , registrados en los números 52, 88, 93, 99, 103, 112, 113, 137, 143,144, 149, 194, 207, 216, 245 y 264 por importe de 573,34 euros ...
Gasto en carpintería en la vivienda habitual, apuntes 150 y 151, por importe de 819,08 euros ....
Los gastos registrados en los números 3, 4, 5, 15, 19, 20, 30, 32, 45, 49, 58, 59, 63, 64, 68, 69, 71, 73, 75, 81, 82, 85, 90, 91, 98, 101, 102, 109, 116, 117, 118, 131, 132, 133, 138, 148, 153, 157, 165, 168, 172, 187, 190, 193, 200, 201, 203, 205, 208, 209, 225, 239, 244, 246, 247, 248, 272, 277, 284, 290 y 291 por importe de 1.958,09 euros no han sido justificados por el contribuyente. No admitiéndose, por tanto, su deducibilidad."
Debemos confirmar la exclusión de estos gastos (incluido el de una silla a la que se alude en la demanda, nº 284) puesto que se trata de gastos vinculados a la esfera personal de la recurrente, sin que sean estrictamente necesarios para el desarrollo de la actividad económica.
Por tanto, procede desestimar la demanda en relación con la liquidación impugnada.
CUARTO. - Acuerdo sancionador. Culpabilidad.
La jurisprudencia ha señalado que la culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación al caso concreto.
Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.
No es al sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.
El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la sentencia de 15 de enero de 2009 expresa: "... como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B ); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5 ; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2 ; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3 ; y 129/2003, de 30 de junio , FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".
Especialmente ilustrativa resulta la STS de 9 de abril de 2013, recurso 2661/2012, en la que se resume la doctrina del Tribunal Supremo sobre esta cuestión: " En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad , procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".
La resolución sancionadora, en el apartado "motivación", contiene una motivación de la culpabilidad absolutamente genérica y estereotipada, sin referencia alguna a las circunstancias personales de la contribuyente y su posible intencionalidad en la comisión de la infracción, lo que resulta insuficiente para colmar las exigencias anteriormente expuestas. Procede, por tanto, la estimación del recurso en este punto, anulando la sanción impuesta.
QUINTO. - Costas procesales.
No se imponen las costas a ninguna de las partes, dada la estimación parcial del recurso, con base en el art. 139 de la LJCA.
Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación
