Sentencia Contencioso-Administrativo 213/2024 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 771/2022 de 29 de febrero del 2024

PRIMERO.- Por la Procuradora Sra. Rayón Castilla en nombre y representación de SEMARAL SERVICIOS, S.L. se interpuso recurso contencioso administrativo contra la Resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional del Principado de Asturias de fecha 24-6-2022 que desestimó la reclamación confirmando los actos impugnados en el procedimiento NUM000, NUM001 y NUM002 por el concepto de Impuesto de Sociedades, dictándose acuerdo por el que se practicó la liquidación en relación con dicho impuesto, ejercicios 2014 y 2015, y frente al acuerdo sancionador que imponía una sanción correspondiente al ejercicio 2015, por importe de 2.068,67 euros, en los términos señalados en la misma.

El Acuerdo recurrido en su Fundamento de Derecho Sexto indica que reproduce la fundamentación relativa al IRPF de los ejercicios 2014 y 2015, como consta en el mismo, obrante a los folios 13 vuelto, 14, 15, 16 y 17 de autos.

SEGUNDO.- Alega la parte recurrente en los hechos de su demanda su disconformidad con la resolución recurrida al considerar que el Acuerdo de la liquidación y el Acuerdo sancionador no eran conformes a derecho. Y en los Fundamentos de Derecho alega, con carácter previo, al desarrollo de los fundamentos jurídicos en que sustenta sus pretensiones, que los motivos de impugnación se centran en tres cuestiones fundamentales:

a).- Que la Administración en su regularización intercambia y aplica indistintamente el instituto de la simulación, regulado en el artículo 16 de la L.G.T. y la potestad de recalificación, contemplada en el artículo 13 de la L.G.T., dando lugar a un Acuerdo de Liquidación incongruente que debe ser anulado.

b).- Inexistencia de simulación negocial en la conducta del obligado tributario, lo que determina la nulidad del Acuerdo de Liquidación.

c).- El Acuerdo sancionador está insuficientemente motivado, por lo que debe ser anulado, en los términos que ha dejado señalados y que serán examinados separadamente a continuación.

A dichas pretensiones se opuso el Abogado del Estado en los términos que constan en su escrito de contestación a la demanda, alegando en el F.Dº.1º. sobre la delimitación del objeto de los presentes autos, que si bien se han planteado diversos recursos contencioso administrativos, "se refieren a distintos tributos, y por ello son abordados separadamente. De ahí la necesidad de concretar o delimitar los términos exactos de la controversia, con identificación de la actuación recurrida y de los motivos de impugnación", en este caso la expresada en el Fundamento de Derecho precedente, alegando sobre los demás motivos, interesando la desestimación del recurso.

En dicho sentido es preciso señalar que si bien cada recurso tiene su propia dinámica y su propio procedimiento, también es lo cierto que son diversas las remisiones que se contienen en el expediente administrativo, así como la parte recurrente y la Abogado del Estado al I.R.P.F., correspondiente al recurso nº 713/2022, visto lo señalado anteriormente en el Fundamento de Derecho Primero, apartado in fine. Incluso en el informe emitido a la Diligencia Final en el que se refiere y acompaña cuatro actas que versan sobre el I.R.P.F.

TERCERO.- Planteados los términos del recurso en el sentido expuesto y vistas las alegaciones de las partes, siguiendo el mismo orden de motivos invocados por la parte recurrente, en primer lugar, procede resolver el motivo de recurso invocado por la misma, relativo a incongruencia de la regularización practicada, así como indistinta aplicación de las figuras de simulación, artículo 16 de la L.G.T. y la recalificación, artículo 13 de la L.G.T., al alegar la parte recurrente que la regularización practicada por la Inspección se basa en la supuesta existencia de una simulación negocial en la prestación de servicios de piloto de aeronaves a BROOKFIELD, de manera que no es la Sociedad, sino su socio y administrador D. Hipolito, quien realiza directamente la prestación de servicios a BROOKFIELD, y que, por tanto, la Sociedad es meramente instrumental, fundamentándose la Inspección en la falta de medios materiales y humanos para el desarrollo de la actividad, la concurrencia en la persona de D. Hipolito de la condición de socio, administrador y autorizado de las cuentas bancarias y que la mayoría de los ingresos que obtiene la Sociedad provienen de BROOKFIELD. Indicando asimismo que la Inspección se ampara en dos preceptos distintos, artículo 16 de la L.G.T. y artículo 13 de la L.G.T. que regulan figuras incompatibles entre sí, la calificación y la simulación, con cita de sentencias, que supone un uso inadecuado y expansivo que determina la incongruencia interna en la motivación llevada a cabo por la Inspección.

A lo que opuso la Abogado del Estado en su contestación a la demanda que una lectura pausada de las Actas de Liquidación que materializan la regularización permite observar con claridad que la regularización se funda en la existencia de simulación del artículo 16 de la L.G.T., pues la calificación del artículo 13 de la L.G.T. es una consecuencia necesaria de la atribución de rentas que simuladamente obtenía la Sociedad a través de su verdadero causante D. Hipolito, por lo que no se ha acudido de forma indistinta a la calificación y a la simulación, sino que en la liquidación se considera en primer lugar como simulado el contrato de prestación de servicios celebrado entre la sociedad recurrente SEMARAL SERVICIOS, S.L. y BROOKFIELD, es simulado, pues como se viene a reconocer de contrario, sociedad era una forma vacía buscada para encubrir la prestación de servicios personalísimos por el único socio, administrador y único elemento personal de la Sociedad y que por ello, deben de ser calificadas en el marco de esta segunda etapa como rendimientos de trabajo sometidos a tributación por el I.R.P.F. y que es ésta la calificación que tiene al amparo del citado artículo 13 de la L.G.T., que en nada se confunde ni se superpone a la simulación, habiéndose aplicado los mismos de modo diferenciado y sucesivo.

La sentencia del Tribunal Supremo de 23 de febrero de 2023, recurso 5730/2021), sobre la potestad de calificación y su delimitación de las figuras de simulación y conflicto de normas tributarias afirma: "Nuestra jurisprudencia actual sobre la no intercambiabilidad de las potestades de calificación, conflicto en la aplicación de normas tributarias y simulación, reguladas en los art. 13 , 15 y 16 LGT , se contiene en las sentencias de 2 de julio de 2020 (rec. cas. 1429/2018 ) y de 22 de julio de 2020 (rec. cas. 1074/2020 ), en las que se hace una exposición de las diferencias entre estas tres figuras y la ilicitud de operar actuaciones de declaración de simulación o de conflicto de aplicación de normas tributarias ( art. 15 LGT bajo la apariencia de una simple "calificación" del art. 13 LGT .

Se dijo en el FJ TERCERO de la sentencia de 2 de julio de 2020 :

(...)

3. Muy sintéticamente, cabría decir que la calificación es una operación que realiza la Administración en ejercicio de sus potestades de aplicación, gestión y control del tributo, que tiene por objeto determinar la naturaleza jurídica del hecho con trascendencia tributaria realmente realizado, al margen de la forma dada por las partes.

Como hemos visto, según el artículo 13 de la Ley General Tributaria , las obligaciones tributarias se exigirán "con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado".

(...)

5. Por último, en la simulación ( artículo 16 de la Ley General Tributaria ), "el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes", en el bien entendido que si existe simulación la Administración Tributaria tiene que declararlo en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios; además, en la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente".

En el presente caso, la Administración tributaria no ha acudido de forma indistinta a los instrumentos de la calificación y la simulación que la LGT delimita, sino que en la liquidación se considera como simulado el contrato de prestación de servicios celebrado entre SEMARAL SERVICIOS S.L. y la sociedad BROOKFIELD INTERNATIONAL AVIATION LTD, en cuanto la sociedad era una forma vacía que buscaba encubrir la prestación de servicios personalísimos por el único socio, único administrador y único elemento personal de la sociedad.

El fundamento de derecho cuarto de la liquidación impugnada se titula: "Simulación en la actividad de Semaral Servicios S.L.", y en él se dice que "Se produce, a juicio de la Inspección, un supuesto de simulación negocial, en la medida en que el contrato de prestación de servicios de capitán de aeronave suscrito con BROOKFIELD AVIATION INTERNATIONAL tiene por objeto contratar los servicios de Hipolito y no la sociedad SEMARAL SERVICIOS S.L. que es utilizada para desviar los ingresos del Sr. Hipolito procedentes de los servicios prestados como piloto de aeronaves a la sociedad BROOKFIELD AVIATION INTERNATIONAL, bróker de RYANAIR". En dicho acuerdo de liquidación se transcribe el art. 16 (simulación) de la LGT, examinando los elementos necesarios que deben concurrir para poder llegar a una conclusión sobre la existencia de simulación. Se hace referencia a la jurisprudencia civil que destaca las dificultades prácticas de la prueba directa y plena de la simulación, recogiendo los requisitos de la prueba de presunciones, y se examinan los indicios que, en este caso, llevan a la Inspección a considerar la existencia de dicha simulación negocial.

Por tanto, es claro que la liquidación recurrida se fundamenta en la existencia de una simulación respecto del contrato de servicios entre Semaral Servicios S.L y Brookfield International Aviation LTD. Es cierto que esta declaración de simulación negocial comporta que el hecho imponible gravado sea el efectivamente realizado por las partes ( art. 16.1 de la LGT), que en este caso comporta que las rentas obtenidas por Semaral Servicios S.L. de la sociedad Brookfield Aviation Internacional, deben ser declaradas por el obligado tributario en la medida en que el objeto de la contratación son los servicios de este último, lo que lleva a la Inspección a invocar el art. 13 de la LGT. Pero ello no significa que la Administración tributaria haya aplicado con confusión los institutos jurídicos de los arts. 13 y 16 de la LGT. Para dicha Administración existe simulación, y sentado lo anterior procede a la calificación de las rentas satisfechas en sede del piloto D. Hipolito, lo que conlleva recalificar tributariamente las rentas declaradas por Semaral Servicios S.L, de acuerdo con su auténtica naturaleza jurídico-tributaria: rendimientos del trabajo en el IRPF del piloto. Mediante la invocación del mencionado art. 13 de la LGT lo único que se pretende es extraer las consecuencias fiscales inherentes a la declaración del negocio como simulado. No existe una utilización expansiva e indiscriminada del art. 13 de la LGT para evitar la utilización del art. 16 de la misma Ley. La Administración Tributaria acude al instituto de la simulación y la consecuencia que de ello se deriva es que las rentas declaradas por Semaral Servicios S.L le corresponden, en realidad al recurrente, como persona física, lo que obliga a su calificación como rendimientos del trabajo sometidos al IRPF. No existe pues la confusión invocada por la parte recurrente, lo que debe conllevar la desestimación de este motivo impugnatorio.

CUARTO.- Seguidamente, formula la parte recurrente como motivo de recurso, inexistencia de simulación que plantea en diversos apartados, pues mientras que la parte recurrente sostiene tal inexistencia, por el contrario, la Administración demandada postula su aplicación y existencia, oponiéndose a las pretensiones de la parte recurrente.

Se señalan por la parte recurrente en su demanda diversas alegaciones al efecto, como son que a finales de 2011 y comienzos de 2012, España seguía sumida en un evidente entorno de crisis económica con más de 5.693.100 de parados según la Encuesta de Población Activa (EPA) correspondiente al segundo trimestre del referido año, encontrándose el sector de pilotos de aerolíneas igualmente afectado por unos elevados niveles de desempleo. Y que paralelamente, había comenzado a producirse un cambio de modelo en las compañías que operaban en el tráfico aéreo, que comenzaba a ser dominado por las compañías de bajo coste. La consolidación de RYANAIR como operador principal en el mercado, así como otras aerolíneas de bajo coste, redundó en detrimento de las aerolíneas tradicionales, que vinieron perdiendo peso en tal sentido, implicando con ello una caída en la contratación de pilotos.

Sigue la demanda alegando que a finales de 2011, BROOKFIELD, remitió a todos los pilotos que hasta ese momento trabajaban como personal laboral de RYANAIR ofertas de contratación que modificaban sustancialmente la manera de operar hasta ahora. Con el nuevo modelo de contratación, los pilotos, hasta ahora personal laboral de RYANAIR, si querían seguir trabajando para la compañía aérea debían prestar sus servicios ya no como persona física sino a través de una sociedad que debían de constituir. Una vez la sociedad estuviera constituida, BROOKFIELD y la sociedad firmarían un contrato que reunía las características que se reseñan por la parte recurrente.

Se afirma que D. Hipolito, quien deseaba seguir prestando servicios como piloto, aceptó la oferta que le hacía BROOKFIELD, confiando de buena fe en que el esquema que se le ofrecía desde una gran multinacional como RYANAIR (facturar sus servicios a través de una sociedad) era respetuoso con la normativa española. Es por ello por lo que con fecha 9 de agosto de 2012 constituyó la sociedad SEMARAL SERVICIOS, S.L. cuyo objeto social, según el artículo 2 de sus estatutos sociales constituía la prestación de "servicios aeronáuticos", dándose de alta seguidamente en el epígrafe 741.3 correspondiente al "Transporte aéreo internacional de viajeros" del Impuesto sobre Actividades Económicas. Y, seguidamente, el 22 de octubre de 2012, SEMARAL firmó un contrato de prestación de servicios con BROOKFIELD mediante el cual D. Hipolito prestaría servicios de pilotaje de naves. Se añade que fue en 2017, como consecuencia de un nuevo comunicado del SEPLA, cuando las posibles irregularidades en la forma de contratación de pilotos por BROOKFIELD a nivel internacional supusieron un conocimiento más profundo por parte de D. Hipolito sobre el planteamiento contractual realizado a finales de 2011 por BROOKFIELD.

De lo anteriormente expuesto, concluye el recurrente (i) que la necesidad de prestar los servicios desde una sociedad, y no como persona física, fue una condición contractual impuesta a finales de 2011 por BROOKFIELD a todos aquellos profesionales que, como el socio de la recurrente, prestaban servicios como personas físicas a BROOKFIELD y deseaban continuar prestando sus servicios en un futuro a dicha empresa; (ii) que el contrato suscrito entre SEMARAL y BROOKFIELD permite constatar que se trata de un contrato modelo elaborado por BROOKFIELD, que se ofrece a la firma de aquellos pilotos que quieran prestar servicios a dicha compañía, sin que la estructura del contrato o sus condiciones sean negociables, y que establece como condición que BROOKFIELD debe contratar con una mercantil constituida por el piloto, y no con éste como persona física.

Asimismo, se rechaza por la parte recurrente la existencia de simulación por cuanto la utilización de SEMARAL responde a una "razón económica válida" ya que su utilización era un requisito contractual indispensable para poder seguir prestando los servicios de pilotaje de avión. Se invoca el criterio del Tribunal Supremo, según el cual debe descartarse la existencia de simulación en la prestación de un servicio profesional cuando la sociedad a través de la cual se presta el servicio responda a una "razón económica válida". Se señala que la utilización de SEMARAL respondía a una razón económica válida: que se pudieran seguir obteniendo ingresos mediante la prestación de servicios de pilotaje de aeronaves. Se añade que el piloto era quien resultaba perjudicado por el contrato diseñado por BROOKFIELD, ya que le privaba de derechos laborales (vacaciones remuneradas, indemnización en caso de despido etcétera) e incluso también de determinados beneficios fiscales (como la exención del art. 7.p) LIRPF). Se indica que SEMARAL fue constituida el 9 de agosto de 2012, esto es, con posterioridad a que BROOKFIELD impusiera su nueva forma de contratación para que los pilotos pudieran seguir prestando sus servicios.

Se rechaza por el recurrente la existencia de simulación por cuanto la utilización de SEMARAL no responde a la finalidad de obtener una ventaja fiscal por parte del socio, ya que de hecho ha soportado una tributación superior que si hubiese prestado los servicios directamente como persona física. En este sentido, de aceptar la existencia de un simulación negocial, la existencia de esta supuesta relación laboral con BROOKFIELD determinaba que, de los ingresos íntegros obtenidos por los servicios de pilotaje, se pudieran descontar, por estar exentas de IRPF, las rentas exentas de conformidad con el artículo 7.p) LIRPF y las dietas exentas correspondientes a manutención, locomoción y estancia de conformidad con el artículo 17 de la LIRPF, desarrollado en el artículo 9 del Reglamento del IRPF.

Se añade que en otros procedimientos seguidos con pilotos de RYANAIR en los que se analizó el mismo contrato con BROOKFIELD y la misma operativa que aquí nos ocupa, el TEAR de Madrid ha reconocido la aplicación de la exención regulada en el artículo 7.p) LIRPF por concluir que existe un vínculo laboral entre el piloto y BROOKFIELD, y que sin embargo, este beneficio fiscal no ha sido tenido en cuenta ni por la Inspección ni por el TEARA a la hora de comparar si la tributación global es efectivamente inferior al haber tributado por una sociedad, en vez de como persona física, pudiendo aplicar la exención del artículo 7.p) LIRPF. Por lo que la conclusión del TEAR de Asturias de que la trama simulatoria tenía como fin un ahorro fiscal ilícito decae.

Se alega la inexistencia de simulación debido a la falta absoluta de ocultación. Se señala que si acudimos al contrato suscrito en 2012 entre BROOKFIELD y SEMARAL podemos comprobar que, en él, de una manera abierta y sin ocultación alguna, se establece que BROOKFIELD contrata con SEMARAL para que quien preste los servicios sea D. Hipolito. No existe una divergencia entre lo manifestado y lo querido, ni tampoco se oculta lo que BROOKFIELD persigue con el modelo de contrato que somete a los pilotos: que le presten servicios desde una persona jurídica, y no como personas físicas.

Y se aduce asimismo que la regularización de la situación de SEMARAL y de D. Hipolito debió realizarse aplicando la normativa de operaciones vinculadas, tal y como ha hecho la Inspección en los casos de otros pilotos que firmaron exactamente el mismo contrato con BROOKFIELD. Indica para ello que la Inspección se apoya en los indicios contenidos en la página 19 del Acuerdo de Liquidación, con cita de sentencias del TSJ de Madrid que aplican la normativa de operaciones vinculadas en el supuesto de mercantiles que carecían de medios humanos y materiales adecuados distintos de la persona del socio, siendo los servicios prestados por la mercantil a terceros servicios personalísimos del socio. Para lo cual se remite a la regularización de dos compañeros de D. Hipolito, los pilotos Marco Antonio y su sociedad Quintano Aviación, S.L. y D. Luis Alberto y su sociedad Capesarrper S.L. y a los documentos que acompaña con su demanda que al igual que el socio de la recurrente prestaban sus servicios para BROOKFIELD, respecto de los cuales alega que la situación tributaria ha sido regularizada por la normativa de operaciones vinculadas.

Para su resolución es preciso tener en cuenta el artículo 16 de la Ley General Tributaria, relativo a la simulación que establece que "1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente".

En dicho sentido es necesario tener en cuenta respecto de la simulación, que como ha señalado el Tribunal Supremo en sentencia de fecha 20-9-2005 que "En el ámbito general del negocio jurídico, la esencia de la simulación radica en las divergencias entre la causa real y la declarada. Y puede ser absoluta o relativa. En la primera, tras la apariencia creada no existe causa alguna; en la segunda, tras la voluntad declarada existe causa real de contenido o carácter diverso. Tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes".

El Tribunal Supremo en sentencia de 26 de septiembre de 2012, recurso 5861/2009 ha señalado que "la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada», y que aquélla puede ser absoluta, lo que sucede cuando «tras la apariencia creada no existe causa alguna», o relativa, que se da cuando «tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso», esto es, cuando «tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes», añadiendo que "La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil», pues «la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos», verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de «los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato» ( Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990), FD Tercero".

También se recoge en la mencionada sentencia que "para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación... y que «la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma», de modo que «la "causa simulandi" debe acreditarla la Administración que la alega».

Y como ha declarado la Sala de lo Contencioso Administrativo del T.S.J. de Castilla-León (Valladolid) de fecha 11-1-2016 "Hay que tener en cuenta que dado que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que su prueba encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica y, por tanto, la prueba en casi todos los casos ha de basarse en presunciones que fundamenten la convicción de la existencia del negocio simulado. Así, el Tribunal Supremo en la sentencia citada de 20 de septiembre de 2005 señala «a) Conforme los artículos 114 y siguientes de la Ley General Tributaria de 1963 (EDL 1963/94) y 1214 del Código Civil entonces vigentes ( art. 217 de la LEC (EDL 2000/77463)/2000), la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien la firma. En efecto, la "causa simulandi" debe acreditarla la Administración que la alega.

b) Para la acreditación de "formas portadoras de ocultación y engaño", que se caracterizan por su evidencia es preciso acudir a la prueba de presunciones. La simulación negocial se mueve en el ámbito de la intención de las partes que es refractario a los medios probatorios directos, por lo que debe acudirse al mecanismo de la presunción, respecto de la que el artículo 118.2 de la Ley General Tributaria 1963 (EDL 1963/94) establecía que para que la (presunción) que no estuviese establecida por la Ley fuera admisible como medio de prueba era indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trataba de deducir hubiera un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.

c) El Tribunal Constitucional, (también este Alto Tribunal y en la actualidad el artículo 386 de la LEC (EDL 2000/77463)/2000) considera que las presunciones son un medio de prueba válido siempre que los indicios hayan quedado suficientemente probados por medios directos, exista el necesario enlace o relación entre dichos indicios y la consecuencia o hecho deducido que se pretenda probar para la aplicación de la correspondiente norma, y, se exprese razonadamente el referido enlace o relación».

La prueba a través de presunciones se encuentra igualmente prevista de forma expresa en la Ley 58/2003 (EDL 2003/149899), disponiendo el artículo 108.2 que "para que las presunciones no establecidas por la Ley sean admisibles como medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano", regulación coincidente con la establecida en el artículo 118.2 de la anterior Ley 230/1963 (EDL 1963/94) General Tributaria."

Como ha señalado esta Sala en sentencia de 18-9-2020 y en la de 28-1-2022 " Como hemos dicho en nuestras recientes sentencias de 16 de julio de 2018, dictadas en el P.O. 137/17 y de 29 de marzo de 2019, PO 384/2018, reiterado a su vez en las de 27 de febrero de 2017, en el P.O. 752/2015; el 27 de febrero de 2017, en el P.O. 855/15 y el 2 de marzo de 2017, en el P.O. 767/15, "La prueba de presunción se recoge en nuestra Ley de Enjuiciamiento Civil como un mecanismo para acreditación de hechos fundados en la deducción de una determinada circunstancia fáctica, desde la consideración de la certeza de la existencia de otros datos fácticos de los que se deducen o inducen aquellos hechos presuntos. (...) Esta doctrina es avalada por la doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo, por todas en su sentencia de fecha 24 de febrero de 2016, recurso 4134/2014, en cuyo fundamento jurídico sexto se dice que "Las presunciones judiciales son medios idóneos para obtener el convencimiento del Tribunal sobre hechos relevantes para el fallo. Y son especialmente idóneas en la calificación de los negocios jurídicos como simulados relativos. En el presente caso se cumplen los requisitos legales, para la validez de las presunciones judiciales. Las presunciones, cuando son legales dispensan de la prueba del hecho presunto a la parte a la que este hecho favorezca ( artículo 385 LEC). Y constituyen un válido medio de prueba indirecto cuando se trata de presunciones judiciales, mediante las que a partir de un hecho probado, el Tribunal puede presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano ( artículo 386.1 LEC). (...) En definitiva, como advierte nuestra jurisprudencia, para la válida utilización de la prueba de presunciones judiciales, es necesario que concurran los siguientes requisitos: que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; que exista una relación lógica precisa entre tales hechos y la consecuencia extraída; y que esté presente, aunque sea de manera implícita, el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica. O, en otros términos, como señala tanto la jurisprudencia de esta Sala como la doctrina del Tribunal Constitucional, en la prueba de presunciones hay un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base en cuanto que éste ha de estar suficientemente acreditado. De él parte la inferencia, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Se habla, en este sentido, de rechazo de la incoherencia, de la irrazonabilidad, de la arbitrariedad y del capricho subjetivo, como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba."

Habiendo señalado el Tribunal Supremo en sentencia de fecha 25-6-2010 que la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada.

El artículo 108-2 de la Ley 58/2003 establece que "para que las presunciones no establecidas por la Ley sean admisibles como medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".

Y si bien es cierto que en la simulación corresponde la carga de la prueba a la Administración que es quien la invoca, como así se indica en la resolución recurrida al señalar que "es la Administración la que tiene la carga de probar los elementos integrantes de la simulación", indica asimismo que " es obvio que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad".

En este caso, los indicios tenidos en cuenta por la Inspección para concluir sobre la existencia de un negocio simulado se recogen en el Acuerdo de Liquidación del Impuesto de Sociedades, período 2014-2015, señalando en los Fundamentos de Derecho que: 1.- La sociedad SEMARAL SERVICIOS, S.L. carece de medios materiales para el desarrollo de la actividad en la que se encuentra dada de alta, relativa al transporte aéreo de viajeros y que el principal activo de dicha sociedad lo componen las dos fincas donde realiza la actividad agraria de producción de manzana: la finca rústica llamada "Prado de la Pedrera", en la parroquia de Guimarán, concejo de Cerdeño, y la finca llamada "Pesquera", sita en el Valle, municipio de Cerdeño, por lo que sostiene que carece de un inmovilizado apto para el desarrollo de la actividad de servicios aeronáuticos y que además en el contrato suscrito con BROOKFIELD señala de forma específica que se trabaja en las aeronaves del arrendatario (RYANAIR). 2.- La sociedad SEMARAL SERVICIOS, S.L. carece asimismo de medios humanos para el desarrollo de la actividad distintos del propio obligado tributario y que en los ejercicios objeto de comprobación no hay más personas empleadas aptas para la prestación de servicios de transporte aéreo de viajeros que D. Hipolito. 3.- El único socio, administrador de dicha sociedad y autorizado en las cuentas bancarias de la misma es D. Hipolito. 4.- Indicando asimismo que los ingresos de la sociedad proceden mayoritariamente de BROOKFIELD y en mucha menor medida de Campoastur Productos y Servicios Sociedad Cooperativa Asturiana.

Por ello, la Inspección considera que el obligado tributario ha utilizado la sociedad SEMARAL SERVICIOS, S.L. para facturar a BROOKFIELD AVIATION INTERNACIONAL LTD los servicios que él realmente utilizaba para esta última sociedad, bróker de RYANAIR, simulando prestar dichos servicios a la sociedad residente en España de la cual es socio y administrador único. Añadiendo que esta declaración de simulación negocial conlleva que las rentas obtenidas por la sociedad SEMARAL SERVICIOS, S.L. de la sociedad BROOKFIELD AVIATION INTERNACIONAL LTD deben ser declaradas por el obligado tributario, según deja detallado. Y asimismo señala que como consecuencia de lo anterior, procede disminuir los ingresos de la sociedad en el importe de los ingresos atribuidos a D. Hipolito, correspondientes a la actividad aeronáutica y que solo considera como ingresos de la sociedad los provenientes de la actividad agrícola y de la misma manera expone que sólo considera como gastos deducibles los relacionados con la prestación de servicios agrarios que acometió la sociedad.

Siguiendo el razonamiento anteriormente expuesto, hemos de partir de la consideración que nos encontramos ante una serie de hechos, que si bien aisladamente pueden no significar nada, sin embargo, examinados en su conjunto llevan a la conclusión, mediante un razonamiento lógico, de la existencia de una simulación. En este sentido se pone de manifiesto que Semaral constituye una sociedad carente de la más mínima infraestructura para prestar los servicios amparados en el contrato de prestación de servicios fechado el 22 de octubre de 2012, suscrito por BROOKFIELD. Nada añade aquella sociedad interpuesta al servicio prestado por D. Hipolito a BROOKFIELD, vistos los razonamientos anteriormente expuestos, y cuyos indicios llevan a declarar la existencia de simulación negocial en el sentido de que el contrato de prestación de servicios suscrito por BROOKFIELD tiene por objeto contratar los servicios de aquél y no los de la sociedad SEMARAL.

En este sentido, la sentencia del Tribunal Supremo de 17 de diciembre de 2020, recurso 5977/2018, señala que: "Como sostiene el Abogado del Estado, la simulación es ocultación y carencia de causa y, en el supuesto que nos ocupa, la ocultación consiste en que los servicios los presta una persona física pero los factura una sociedad mercantil, participada al 99,97% por la persona física que, a su vez, es contratada de su sociedad personal. La carencia de causa es la innecesaridad absoluta de que la persona física constituya una sociedad profesional para facturar a la sociedad cliente (prácticamente único) servicios que presta como persona física (en este caso: Don Hilario), máxime cuando (aspecto probatorio) las investigaciones de la Inspección Tributaria han detectado que los documentos contables de esta sociedad de persona física no recogen ni subcontrataciones ni gastos de gestión de lo que sería una sociedad con empleados o con infraestructura de trabajo, ni siquiera de lo que podría ser (potencialmente e in abstracto) una sociedad profesional que prestara servicios de asesoramiento jurídico tipo free-lance (profesional libre) a diversos Clientes".

Y la sentencia del Tribunal Supremo de 11 de diciembre de 2020, recurso 872/2019 recoge que: "Dice el abogado del Estado que la simulación es ocultación y carencia de causa y que, en el supuesto que nos ocupa, la ocultación consiste en que los servicios los presta una persona física pero los factura una sociedad mercantil, participada al 99,97% por la persona física que, a su vez, es contratada de su sociedad personal.

Estamos, efectivamente, ante una ausencia de causa pues resulta completamente innecesario que la persona física utilice la sociedad profesional para facturar a la sociedad cliente (prácticamente único) servicios que presta como persona física, sobre todo cuando se ha acreditado por la Inspección que no hay, propiamente, más actividad de la sociedad profesional que la de servir de intermediaria a la prestación de esos servicios -de la persona física- a ATLAS CAPITAL, en la sede de ésta y con los medios materiales que la misma pone a disposición del propio Sr. Ismael.

3. El casuismo al que más arriba hicimos referencia, a tenor de los hechos que han de reputarse probados, y el acierto de la interpretación efectuada por la Sala de instancia conduce a rechazar el recurso de casación al considerar que -a tenor del factum al que se ha hecho referencia- resultaba procedente en este supuesto declarar la existencia de simulación".

Por otro lado, sostiene la parte recurrente que la utilización de Semaral como requisito necesario para la prestación de los servicios de pilotaje constituye una "razón económica válida" para la constitución de la sociedad, lo que comporta la inexistencia de simulación. Añadiendo que el artículo 89 de la Ley 27/2014 de LIS se refiere a motivos económicos válidos que han de ir examinándose caso a caso y que en el ámbito de las reestructuraciones empresariales se ha considerado que concurren motivos económicos válidos cuando la operación realizada tiene por finalidad garantizar la continuidad de la actividad económica.

A dichas pretensiones se opuso la Abogado del Estado, alegando que la exigencia de constituir tal sociedad para la prestación de servicios no exime a la sociedad ni a D. Hipolito del correcto cumplimiento de sus obligaciones tributarias. No existe en este caso una razón económica para constituir una sociedad vacía de contenido, que no aporta valor añadido alguno a la interposición artificial de la sociedad cuyo único medio con el que cuenta es el propio recurrente.

El hecho de que la constitución de la sociedad fuera una condición impuesta a D. Hipolito para seguir trabajando como piloto para Brookfield, no puede erigirse en una "razón económica válida", cuando tal acuerdo comporta consecuencias perjudiciales para terceros, en este caso la Hacienda Pública. Así, los pactos entre particulares (incluidos aquellos que suponen un contrato de adhesión) no pueden condicionar el recto cumplimiento de sus obligaciones fiscales, ello sin perjuicio de las acciones que pueda entablar quien considere que dicho pacto encierra cláusulas abusivas, cuestión ajena al presente litigio. Lo relevante, a estos efectos, no es tanto el marco negocial que pudiera imponer por Brookfield a aquél, como el amparo jurídico que pueda tener esta empresa para acordar tal imposición (pensemos en una norma jurídica que obligase a la constitución de una sociedad profesional para la prestación de servicios del piloto), lo que sí podría plantear la existencia de una razón económica válida, norma que, en este caso no ha sido invocada.

Asimismo cabe señalar en respuesta a las alegaciones de la parte recurrente que de la lectura del citado artículo 89 expresado no se evidencia una razón atendible, porque no es tanto acreditar el criterio empresarial de una de las empresas del sector, sino justificar una norma legal o convencional que imponga esa opción económica. No se puede confundir la conveniencia económica de la empresa, ni el eventual interés concurrente del piloto con la exigencia legal de una necesidad objetiva de tal opción organizativa.

Por otro lado, alega la parte recurrente la inexistencia de simulación por falta de ocultación. No puede acogerse dicha alegación. En este sentido, Brookfield contrata exclusivamente con Semaral y la única mención que en el contrato se hace a D. Hipolito se realiza como representante de la entidad. Al mismo tiempo, D. Hipolito celebra en su propio nombre y de Semaral un contrato de prestación de servicios, de 1 de octubre de 2012, en el que se compromete a realizar para la sociedad las tareas como piloto. Por tanto, existen dos contratos, en que hizo énfasis la Abogado del Estado, por medio de los cuales se ofrece la apariencia de que D. Hipolito es un piloto que presta servicios para Semaral, cuando lo cierto es que esta última carece de todo medio para la actividad económica de transporte de viajeros y se limita a poner a D. Hipolito a disposición de Brookfield, que es quien verdaderamente recibe los servicios prestados. La retribución de los mismos no se obtiene directamente por el profesional prestador del servicio de piloto, sino que la misma se recibe por Semaral como ingreso, y posteriormente lo transfiere bajo el concepto de nómina a D. Hipolito.

Como señala la sentencia del Tribunal Supremo de 17 de diciembre de 2020, recurso 1780/2020, ya reseñada: "Como sostiene el Abogado del Estado, la simulación es ocultación y carencia de causa y, en el supuesto que nos ocupa, la ocultación consiste en que los servicios los presta una persona física pero los factura una sociedad mercantil, participada al 99,97% por la persona física que, a su vez, es contratada de su sociedad personal".

Se alega por el recurrente que la regularización de la situación de SEMARAL y de D. Hipolito debió realizarse aplicando la normativa de operaciones vinculadas, tal y como ha hecho la Inspección en los casos de otros pilotos que firmaron exactamente el mismo contrato con BROOKFIELD. Se reseña la regularización llevada a cabo por la AEAT de dos compañeros del recurrente en la que con los mismos indicios que en el presente caso, se aprecia la existencia de una operación vinculada y no de una simulación. Concretamente, se refiere a la regularización de dos compañeros de D. Hipolito, los pilotos Marco Antonio y su sociedad Quintano Aviación, S.L. y D. Luis Alberto y su sociedad Capesarrper S.L. y a los documentos que acompaña con su demanda. En dicho sentido ha de tenerse en cuenta que en este recurso se ha practicado diligencia final, en la que la A.E.A.T, Delegación Especial de Asturias, ha emitido informe en el que señala, entre otros extremos, que la Inspección de Asturias desconoce las características concretas de las sociedades indicadas por la parte recurrente y si pudieran tener unos medios materiales y personales mayores que Semaral y que los hechos en cada caso concreto nunca son idénticos a otros con los que pudieran guardar similitud, añadiendo asimismo que acompañan cuatro actas que contienen regularizaciones a otro pilotos en situaciones similares a D. Hipolito que recibían pagos de Brookfield (RYANAIR) a través de sociedades interpuestas y que fueron incoadas por otras dependencias regionales de Inspección de Madrid, Galicia, Valencia y Castilla La Mancha, en las que se aplicó, en todas ellas, la figura de la simulación y que en todos los casos las actas se firmaron en conformidad, según ha dejado señalado y que consta en los autos, por lo que no procede acoger dichas pretensiones, puesto que en el presente caso, la Inspección calificó como simulado el contrato celebrado. La entidad Semaral constituye un artificio sin actividad. No presta al piloto D. Hipolito ningún servicio y por ello no existe, pues, operación vinculada que deba valorarse a precio de mercado.

Asimismo alega la parte apelante que ha de rechazarse la existencia de simulación por cuanto la utilización de Semaral no responde a la necesidad de obtener una ventaja fiscal por parte del socio, ya que de hecho ha soportado una tributación superior que si hubiese prestado los servicios directamente como persona física, ya que aduce que las afirmaciones tanto de la Inspección como del TEARA resultan erróneas, pues si bien ponen de manifiesto que existen tipos impositivos más altos en el IRPF que en el IS, sin embargo, en este caso se ha visto sometido a una tributación superior que la que hubiera correspondido de haber tributado como persona física, aduciendo que se pudieran descontar por estar exentas del IRPF las rentas exentas en virtud del artículo 7.p) LIRPF y las dietas exentas conforme al artículo 17 de la LIRPF, desarrollado en el artículo 9 de su Reglamento. Y que este beneficio fiscal no ha sido tenido en cuenta ni por la Inspección ni por el TEARA a la hora de comparar si la tributación global es inferior al haber tributado a través de una sociedad, en vez de como persona física, pudiendo aplicar la exención del citado artículo 7.p) de la LIRPF, por lo que no se ha acreditado que se haya obtenido una ventaja fiscal.

Por la Abogada del Estado en su contestación a la demanda se señala, entre otros razonamientos, que la parte actora reitera que sin la sociedad habría podido obtener la exención de las rentas en virtud del artículo 7.p) de la LIRPF, y que la actora da por supuesto que las rentas que obtendría D. Hipolito como persona física estarían incardinadas en el citado artículo y que a efectos puramente dialécticos no lo ha probado y que la menor tributación como persona física no está probada.

Pues bien, en dicho sentido esta Sala ha de estar a lo señalado en la sentencia dictada en el recurso P.O. 713/2022, que ha sido citado por ambas partes, en cuyo F.Dº.5º. recoge el motivo de recurso relativo a la precitada exención del artículo 7.p) de la LIRPF, en los términos señalados en el mismo. Y que en el Fallo de la sentencia se señala que "La estimación parcial comporta la invalidez de la liquidación recurrida, sin perjuicio de que la Administración dicte otra que la sustituya aplicando la exención prevista en el art. 7 p) de la Ley del IRPF, según lo razonado en el fundamento de derecho quinto".

Por ello, al margen de que la expresada estimación no excluye la existencia de simulación, en cuanto que la creación de Semaral constituye una ficción en la medida en que los servicios formalmente prestados por la misma realmente han consistido en servicios únicamente prestados por el recurrente y no por dicha entidad, también es lo cierto que no puede pasar desapercibido que, como se expuso anteriormente, la propia resolución recurrida y así se ha señalado en el Fundamento de Derecho Primero "El Acuerdo recurrido en su Fundamento de Derecho Sexto indica que reproduce la fundamentación relativa al IRPF de los ejercicios 2014 y 2015, como consta en el mismo, obrante a los folios 13 vuelto, 14, 15, 16 y 17 de autos", así como que son diversas y constantes las remisiones que efectúan tanto la parte recurrente como la Abogado del Estado al I.R.P.F., correspondiente al recurso nº 713/2022. De hecho, la parte demandada en el informe emitido a la diligencia final, señaló, según se expuso anteriormente, que acompañan cuatro actas que contienen regularizaciones a otros pilotos en situaciones similares a D. Hipolito que recibían pagos de Brookfield (RYANAIR) a través de sociedades interpuestas) y que fueron incoadas por otras dependencias regionales de Inspección de Madrid, Galicia, Valencia y Castilla La Mancha, en las que se aplicó, en todas ellas, la figura de la simulación y que en todos los casos las actas se firmaron en conformidad, las cuales versan sobre el I.R.P.F., lo que refleja su incidencia en este caso a los efectos debatidos.

De tal forma que en este caso concreto, a la vista de las circunstancias concurrentes y considerando que en el Acta de Liquidación se refiere a las actuaciones de comprobación de D. Hipolito, los rendimientos de trabajo y que procede disminuir los ingresos de la sociedad en el importe de los ingresos atribuidos a D. Hipolito, así como los gastos no deducibles, considerando las alegaciones de las partes y en aras de evitar perjuicio a cualquiera de las partes es por lo que procede declarar la invalidez de la liquidación recurrida, sin perjuicio de que la Administración dicte otra que la sustituya en cuanto pudiera resultar afectada por la exención prevista en el art. 7 p) de la Ley del IRPF, lo que conlleva a estimar en dicho sentido el citado motivo de recurso.

QUINTO.- Se alega por el actor la nulidad del acuerdo sancionador por defectuosa motivación de la culpabilidad.

Se indica que en apenas seis párrafos la Inspección considera justificada la concurrencia de culpabilidad, a título de dolo, en la comisión de la infracción debido al objetivo de distribuir los beneficios y aminorar la carga fiscal, sin fundamentar la culpabilidad en los indicios que llevan a la Inspección en el acuerdo de liquidación a determinar que la conducta de la parte recurrente es digna de simulación.

Se señala que la recurrente tenía dudas razonables de que no podía facturar sus servicios a través de una sociedad, añadiendo que la propia Inspección ha admitido esta situación en el caso de otros pilotos, sin declarar que hubiera simulación.

Por el Abogado del Estado se adujo que en el caso de la simulación, el Tribunal Supremo tiene en cuenta que la propia configuración de un entramado con sociedades interpuestas por medio de las cuales se obtienen ventajas fiscales indebidas, eludiendo así la correcta e íntegra tributación hace difícil considerar que no puede existir culpabilidad, mencionando la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de marzo de 2021 (recurso 5596/2019) en la que se recuerda que la simulación presupone la existencia de ocultación y, por tanto, dolo.

El art. 183.1 de la LGT dispone que: "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".

La jurisprudencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador, aparece resumida en la sentencia de dicho Tribunal de 15-3-2017, rec. 1080/2016:

"A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficientes a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente".

Asimismo, la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de diciembre de 2012, recurso 4320/2011, señala que: "Ni los tribunales económico-administrativos ni la Audiencia Nacional podían subsanar la falta de motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador, porque es al órgano competente para sancionar, en este caso la Inspección de los Tributos, a quien corresponde motivar la imposición de la sanción (confróntense las sentencias de 30 de septiembre de 2010 (casación 6428/05, FJ 3 º) y 23 de septiembre de 2010 (casación 6163/05 , FJ 4º)".

En el presente caso, el acuerdo sancionador dedica su fundamento de derecho cuarto al examen del elemento de la culpabilidad, en el que, después de reseñar la doctrina del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo sobre la misma y realizar la diferenciación conceptual entre dolo y culpa, se afirma que la conducta del obligado tributario debe de considerarse como voluntaria y culpable, a título de dolo al haber incumplido la obligación de declarar correctamente los gastos deducibles, asumiendo como propios los resultados de una actividad desarrollada por su administrador con el claro objetivo de distribuir los beneficios y aminorar la carga fiscal, simulando una realidad regularizada por la Inspección, sin que se aprecien eximentes de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 de la LGT. Y más adelante se dice que ha resultado acreditada la culpabilidad del obligado tributario a través de las actuaciones practicadas por la Inspección que ponen de manifiesto la voluntad del infractor de minorar la carga tributaria. Esta motivación debe ser completada con las consideraciones recogidas en el mismo acuerdo sancionador, antecedente de hecho tercero, en el que se recoge la simulación por el obligado tributario de la prestación de los servicios de pilotaje de aeronaves a la sociedad Semaral, cuando la realidad que subyace es la prestación de dichos servicios a la entidad Brookfield.

Pues bien, la inspección realiza una motivación específica tanto de la concurrencia de la conducta típica, que por otro lado resulta de la conducta que justifica el Acuerdo de liquidación, como del elemento subjetivo, con un razonamiento lógico alejado de formas estereotipadas o genéricas, aportando datos individualizados que sustentan su conclusión, de forma que debemos desestimar también este apartado del recurso. Más en concreto la presencia de una mecánica simulatoria como la expuesta en esta resolución revela la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad, por la utilización, con conocimiento y voluntad, de formas artificiosas con la finalidad de conseguir una menor tributación.

En este sentido, la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de octubre de 2022, recurso 6953/2020, recuerda su doctrina jurisprudencial: "1) La simulación, sea objetiva o subjetiva, sea absoluta o relativa, al incorporar el dolo o intención entre sus elementos constitutivos -tal como esta Sala ha declarado de modo constante y reiterado, desde hace muchos años-, excluye la comisión culposa o negligente y, desde luego, el error invencible de prohibición (inconciliable con la simulación). Si la Sala a quo apreciase factores o signos en la conducta de que el sancionado actuaba en la creencia de obrar correctamente, como afirma, la única posibilidad lícita que le permitía la ley era la de recalificar los negocios examinados, abandonando su inclusión entre los simulados.

(...)

2) La simulación negocial -institución que proviene del Derecho privado, pero que encuentra en el Derecho tributario un terreno proclive a su aplicación dogmática ( art. 16 LGT), en tanto esa simulación se oriente a la defraudación o evasión fiscal mediante un abuso de las formas jurídicas lícitas y admisibles- es siempre dolosa si se la examina desde el punto de vista sancionador. No cabe, pues, la comisión culposa ni la fortuita o la basada en el error invencible de prohibición -si se mantiene a fortiori la simulación como fundamento de la aparición de la deuda dejada de ingresar-".

Debe pues confirmarse la existencia de culpabilidad en la actuación de la parte recurrente, objeto de sanción, si bien dado que se acoge en parte, como se dijo, la exención prevista en el art. 7.p) de la Ley del IRPF, y en la medida en que pudiera resultar afectada por la misma es por lo que procede, en su caso, la sustitución de la sanción impuesta por otra que resulte ajustada a las bases correctas.

SEXTO.- Conforme al artículo 139 de la Ley 29/98 la estimación parcial del recurso conlleva a no hacer expresa condena en costas.