PRIMERO.- El recurso se interpuso contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía (TEARA) de 21 de octubre del 2020 por la que se desestima la reclamación económico administrativa deducida por don Constantino contra "acuerdo de liquidación, clave de liquidación NUM000, por importe de 75.964,41 euros emitido por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Andalucía, relativo al IRPF, ejercicio 2015; habiendo sido desestimado por aquella Dependencia el recurso de reposición interpuesto".
SEGUNDO.- En el escrito de demanda la parte recurrente solicitó que se dictara sentencia acordando la nulidad del acto impugnado, en los términos allí interesados.
TERCERO.- En el escrito de contestación a la demanda, el Abogado del Estado se opuso a las pretensiones de la recurrente, y pidió que se dictara sentencia por la que se desestimase íntegramente la demanda.
CUARTO.- Recibido el recurso a prueba y practicada la propuesta que fue admitida, se dio ocasión a las partes para que formularan sus escritos de conclusiones, quedando a continuación las actuaciones conclusas para sentencia.
QUINTO.- En la tramitación se han seguido todas las prescripciones legales, salvo determinados plazos procesales por la acumulación de recursos que penden en la Sala, habiéndose señalado para votación y fallo el día de ayer en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló.
PRIMERO.- Constituye el objeto del presente recurso la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía (TEARA) de 21 de octubre del 2020 por la que se desestima la reclamación económico administrativa deducida por don Constantino contra "acuerdo de liquidación, clave de liquidación NUM000, por importe de 75.964,41 euros emitido por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Andalucía, relativo al IRPF, ejercicio 2015; habiendo sido desestimado por aquella Dependencia el recurso de reposición interpuesto".
En la liquidación se hace constar lo siguiente:
" (...) La inspección actuante hace constar que los datos declarados se modifican por estos motivos:
Existen ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de valores de SL no declaradas correctamente.
El 31 de julio de 2015 D. Constantino transmite 207 participaciones sociales gananciales de la entidad ES San Teodomiro SL
El valor de transmisión declarado es de 207 participaciones 24,04€/participación = 4.976,28€
El 31 de julio de 2015 Dª Esperanza transmite 207 participaciones sociales gananciales de la entidad ES San Teodomiro SL
El valor de transmisión declarado es de 207 participaciones 24,04€/participación = 4.976,28€
El valor de adquisición de las participaciones es de 4.976,28€
La ganancia de patrimonio declarada en el ejercicio 2015 es 0
El valor teórico de las participaciones de ES San Teodomiro SL es
Patrimonio neto = 1.128.720,33€
Nº participaciones = 830
Valor Teórico = 1359,90€
Los resultados de ES San Teodomiro SL son los siguientes
Ejercicio 2012 5.507,91€
Ejercicio 2013 44.237,32€
Ejercicio 2014 81.922,48€
Ganancia de patrimonio comprobada
Valor comprobado = 414/2 participaciones * 1.359,90€/participación = 281.499,30€
P. Adquisición =4.976,28€
Ganancia de Patrimonio = 276.523,02€
Normas aplicadas:
- Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
- Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Ley 35/2006
Artículo 33. Concepto.
1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.
Artículo 34. Importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales. Norma general.
1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:
a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.
jurisprudencia
Artículo 37. Normas específicas de valoración.
1. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda:
..
b) De la transmisión a título oneroso de valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004 , relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en
fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión.
Salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes:
El valor del patrimonio neto que corresponda a los valores transmitidos resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.
El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.
El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los valores o participaciones que corresponda al adquirente.
...
e) En los casos de separación de los socios o disolución de sociedades, se considerará ganancia o pérdida patrimonial, sin perjuicio de las correspondientes a la sociedad, la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda.
En el presente caso el valor de la ganancia de patrimonio a declarar el valor del patrimonio neto de los valores transmitidos resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de devengo del Impuesto
Cuarto.- Se comunicó al obligado tributario la puesta de manifiesto del expediente y apertura del trámite de audiencia previo a la firma del acta mediante diligencia de 19/01/2018 , para que este alegara lo que conviniere a su derecho ( artículos 34.1.l ) y 157.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y artículo 96 del R.G.A.T.).
La inspección actuante hace constar:
El obligado tributario presenta por correo certificado el 2 de febrero de 2018 las siguientes alegaciones:
1. Inexistencia de ganancia patrimonial por encontrarse exenta la entrega de acciones realizadas de conformidad con lo establecido en el artículo 21.1 y 3 de la Ley 27/20174 de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades .
La Inspección entiende que no es aplicable la Ley del Impuesto sobre Sociedades en el supuesto en que nos encontramos.
2. Discrepancia del resultado del valor teórico de la acción porque el balance presentado contiene desajustes contables erróneos que habría que corregir para acercar dicho Balance a la realidad de la Empresa.
La Inspección calcula el valor teórico de la acción en base al Balance depositado en el Registro Mercantil.
(...) El obligado tributario expresó su disconformidad con el contenido del acta.
Con fecha 7-3-18 se presentó escrito de alegaciones por parte del obligado (...)
Cuestiones que plantea el expediente. Del examen del expediente se desprende que las cuestiones planteadas y que deben ser resueltas son las siguientes:
1. Exención de la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de las participaciones de la entidad ES San Teodomiro SL
2. Corrección del balance
(...) Exención de la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de las participaciones de la entidad ES San Teodomiro SL
(...) La inspección actuante hace constar que atendiendo a lo dispuesto en los artículos 33 , 34 y 37.1.b LIRPF , la Ganancia de patrimonio comprobada es la siguiente:
Valor comprobado = 414/2 participaciones 1.359,90€/participación = 281.499,30€
P. Adquisición =4.976,28€
Ganancia de Patrimonio = 276.523,02€
El obligado tributario esgrime que la ganancia de patrimonio estaría exenta atendiendo a lo dispuesto en el artículo 21 apartados primero y tercero de la Ley 27/2014 .
..............................
Al respecto debe señalarse que según dispone el artículo 1 de la Ley 27/2014 :
Artículo 1. Naturaleza.
El Impuesto sobre Sociedades es un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas de acuerdo con las normas de esta Ley.
Lo dispuesto en el artículo 21 de la LIS , Exención sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio español invocado por el obligado será de aplicación a los contribuyentes de este impuesto, delimitados en el artículo 7 de la citada Ley 27/2014 , y entre los que no se encuentran las personas físicas.
Procede por tanto desestimar la pretensión del obligado.
Cuarto.- Corrección del balance
El obligado argumenta, que el balance presentado contiene desajustes contables erróneos que habría que corregir para acercar dicho Balance a la realidad de la Empresa. Aduce que entre otros habría que corregir el desajuste contable establecido en el artículo 13.1º de la LIS .
El saldo de Clientes por ventas no es correcto al existir derechos de cobro con vencimientos superiores a más de dos años de cobro imposible por importe aproximado de 331.448, 13 euros.
......................
Para el examen de la cuestión controvertida debe traerse a colación el artículo 37 de la Ley 35/2006 :
Artículo 37. Normas específicas de valoración.
1. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda: ...
b) De la transmisión a título oneroso de valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004 , relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión.
Salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes:
El valor del patrimonio neto que corresponda a los valores transmitidos resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.
El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.
El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los valores o participaciones que corresponda al adquirente. (...)
El art. 37.1.b de la LIRPF , establece, pues, una presunción "iuris tantun" en función de la cual, salvo que se pruebe que el importe efectivamente satisfecho por las acciones transmitidas coincidiera con el precio que se hubiera pactado en condiciones normales de mercado, se considera como valor de transmisión el recogido en dicho precepto.
Por lo tanto, es al sujeto pasivo a quien le corresponde acreditar que las participaciones sociales transmitidas tenían, en el momento de realizarse la venta, el valor de mercado declarado.
Pues bien, el obligado tributario no ha aportado la más mínima prueba documental que pudiera acreditar que el valor de transmisión efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado.
Debemos señalar en primer lugar, que la cuantificación de una ganancia patrimonial atendiendo a los criterios del art. 37.1.b LIRPF , tiene sobrado apoyo jurisprudencial (...)
En consecuencia, y dado que, como se ha expuesto, para la determinación del valor de transmisión de valores o participaciones no admitidos a negociación, la Ley establece una presunción iuris tantum al señalar un valor mínimo de mercado, de tal forma que, salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían acordado partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión debe ser como mínimo el mayor de los dos valores objetivos señalados en el artículo 37.1.b LIRPF .
Y el valor de mercado, puede acreditarse, por cualquier medio de prueba, conforme al artículo 106 de la Ley General Tributaria .
El obligado tributario nada acredita al respecto. Se limita a señalar que existen derechos de cobro con vencimientos superiores a dos años de imposible cobro, sin aportar la menor prueba al respecto.
En conclusión con todo lo expuesto debemos señalar, que el obligado tributario, no ha destruido la presunción iuris tantun regulada en el art. 37.1.b de la LIRPF , por lo que resulta ajustada a derecho la propuesta liquidatoria contenida en el acta.
......................
Asimismo debe señalarse que en el hipotético caso de acreditarse por el obligado la existencia de errores en la formulación de las cuentas anuales de 2014, por no inclusión de deterioros de créditos, hay que decir, que la reformulación de cuentas es un hecho excepcional previsto en el Ccom art.38.c y en el Marco Conceptual del PGC. Por ello, los errores contables deben subsanarse en el ejercicio en que se detectan, debiendo reflejarse la citada rectificación en las cuentas anuales de dicho ejercicio mediante un cargo o abono en las reservas por el efecto neto derivado del ajuste en los activos y pasivos de la empresa que sea preciso para subsanar el error (ICAC consulta núm 3, BOICAC núm 86). Es decir, no se produciría la reformulación de las cuentas anuales de 2014, que parece ser la pretensión del obligado. Debe invocarse asimismo la NV 22ª del PGC. En consecuencia el valor del patrimonio neto de la entidad ES San Teodomiro SL no experimentaría modificación alguna, ni en consecuencia la ganancia patrimonial obtenida por su transmisión.
.........................
Por último debe señalarse, que por error material, la inspección actuante no ha tomado de forma correcta el importe del patrimonio neto de 2014 de la entidad ES San Teodomiro SL - 1.251.897,73 € - según las cuentas anuales de la entidad depositadas en el registro mercantil.
Procede por tanto considerar la citada cifra a los efectos de la cuantificación de la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de las citadas participaciones:
Patrimonio neto = 1.251.897,73€
Nº participaciones = 830
Valor Teórico = 1508, 31€
Los resultados de ES San Teodomiro SL son los siguientes
Ejercicio 2012 5.507,91€
Ejercicio 2013 44.237,32€
Ejercicio 2014 81.922,48€
Capitalización promedio al 20% 219.446 €
Ganancia de patrimonio comprobada
Valor comprobado = 414/2 participaciones 1.508,31€/participación = 312.220,17€
P. Adquisición =4.976,28€
Ganancia de Patrimonio = 307.243,89€
Procede por tanto rectificar la propuesta de liquidación contenida en el acta en lo que atañe a la cuantificación de la ganancia patrimonial desestimando la pretensión del obligado (...)"
Disconforme con la liquidación practicada, con fecha 9 de junio de 2018 el obligado tributario interpone recurso de reposición, que es desestimado por acuerdo en el que se hace constar lo siguiente:
" Como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación con fecha 08/02/2018 se instruyó acta NUM001 por el concepto y período arriba referenciados, en la que se proponía una deuda tributaria por importe de 67.862,04 euros (63.862,97 euros correspondientes a la cuota y 3.999,07 euros correspondientes a los intereses de demora).
Con fecha 30/04/2018 se dictó acuerdo por el cual se rectificaba la propuesta contenida en el acta, al haberse detectado un error material, dictándose una liquidación por importe de 75.964,41 euros, que se identificó con el número NUM002. Dicho acuerdo fue notificado el día 10/05/2018.
(...) A la vista del recurso planteado, la cuestiones que deben ser tratadas son:
1) Indefensión producida por la rectificación de la propuesta contenida en el acta por la alteración del valor teórico de la acción sin comunicárselo previamente al obligado tributario para realizar las alegaciones oportunas.
2) Exención de la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de las participaciones de la entidad ES San Teodomiro, SL, en base al artículo 21 de la Ley 27/2014 .
3) Corrección del balance de 2014.
Primera cuestión planteada: Indefensión producida por la rectificación de la propuesta contenida en el acta por la alteración del valor teórico de la acción sin comunicárselo previamente al obligado tributario para realizar las alegaciones oportunas.
El artículo 188 3. del R.D. 1065/2007 por el que se aprueba el RGAPGI, en su segundo párrafo establece lo siguiente:
"Si el órgano competente para liquidar acordase la rectificación de la propuesta contenida en el acta por considerar que en ella ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas y dicha rectificación afectase a cuestiones no legadas por el obligado tributario, notificará el acuerdo de rectificación para que en el plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, efectúe alegaciones y manifieste su conformidad o disconformidad con la nueva propuesta formulada en el acuerdo de rectificación. ..."
Como establece dicho artículo, la obligación de dar plazo de alegaciones se limita a supuestos de error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas.
En el caso que nos ocupa, no hay error en la apreciación de los hechos, ya que los hechos susceptibles de regularización no han variado, siguen siendo la ganancia patrimonial generada por la transmisión el 31 de julio de 2015, por la obligada tributaria de 207 participaciones de carácter ganancial, así como la generada por la transmisión realizada en la misma fecha por su cónyuge de otras 207 participaciones también de carácter ganancial.
Tampoco ha existido una indebida aplicación de la norma, pues la normativa aplicable es la misma, concretamente el artículo 37.1 b) de la Ley 35/2006, del IRPF .
La rectificación, de la propuesta contenida en el acta, ha sido como consecuencia del error material sufrido por la inspección actuante al tomar el importe del patrimonio neto de 2014 de la entidad ES San Teodomiro SL, y por tanto, en la determinación del valor teórico de la acción.
El importe del patrimonio de la entidad en 2014, según las cuentas anuales de la entidad depositadas en el registro mercantil, y que consta en el expediente electrónico asciende a 1.251.897,73 €.
Es por ello, que no cabe hablar de indefensión por la rectificación de la propuesta contenida en el acta por la alteración del valor teórico de la acción, sin haberle dado plazo de alegaciones, ya que tal rectificación no se ha producido por la existencia de un error en la apreciación de los hechos ni por la indebida aplicación de las normas jurídicas.
Segunda cuestión planteada: Exención de la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de las participaciones de la entidad ES San Teodomiro, SL, en base al artículo 21 de la Ley 27/2014 .
Esta cuestión ya está perfectamente resuelta en el acuerdo de liquidación, en respuesta a la alegación realizada al acta en idénticos términos, contestación que damos por reproducida.
El artículo 21 de la Ley 27/2014 , regula una exención, aplicable a los contribuyentes por el Impuesto sobre Sociedades, entre los que no se encuentran las personas físicas, por lo que no resulta de aplicación a la transmisión de las participaciones realizada por la obligada tributaria.
Tercera cuestión planteada: Corrección del balance de 2014
La controversia se plantea por el recurrente en los mismos términos que lo fue con ocasión de las alegaciones presentadas al acta.
Visto que esta cuestión supone, en definitiva, una reafirmación en los argumentos ya expuestos con anterioridad, no planteando cuestión alguna que pueda calificarse de relevante o novedosa en relación a cómo fue planteada la controversia con anterioridad, procede efectuar su resolución por remisión a los fundamentos de hecho y de derecho desarrollados en el acta, el informe de disconformidad y el acuerdo de liquidación y en base a los cuales quedan totalmente dilucidada.
Respecto a la declaración-liquidación "complementaria" del I. Sociedades 2014, presentada por la entidad Estación de Servicio San Teodomiro, SL con NIF B41799867, el 08/02/2018, corrigiendo los errores manifestados, hay que resaltar que con fecha 26/07/2018, se notificó liquidación provisional desestimando la rectificación realizada con dicha autoliquidación, por falta de prueba, sin que conste que dicha liquidación haya sido recurrida.
Cuarto.- Resolución
Por todo lo expuesto, esta Jefatura de Inspección acuerda desestimar el presente recurso de reposición".
Presentada la reclamación económico administrativa, resuelve el TEARA con la siguiente motivación:
" (...) En sus alegaciones, al presentar la reclamación económico- administrativa, el interesado manifestó su disconformidad con el resultado del acuerdo de liquidación. Este Tribunal confirma en todos sus términos dicho acuerdo emitido por la Inspección de Tributos, exponiéndose a continuación los motivos para ello, distinguiéndose los distintos puntos contenidos en las alegaciones presentadas por el interesado.
(...) Este Tribunal coincide con los argumentos de la Inspección de Tributos, en el sentido de que, de conformidad con el artículo 188. 3 del R.D. 1065/2007 , que desarrolla la Ley 35/2006, (...) En el supuesto que nos ocupa no ha habido indebida aplicación de ninguna norma jurídica, como se pone claramente de manifiesto si comparamos los preceptos invocados en el texto del Acta y en el del acuerdo de liquidación. Por lo que respecta a la posibilidad de que hubiese existido error en la apreciación de los hechos, en el acuerdo recurrido se expresa que (se cita textualmente) "por error material, la inspección actuante no ha tomado de forma correcta el importe del patrimonio neto de 2014 de la entidad ES San Teodomiro SL, 1.251.897,73 euros, según las cuentas anuales de la entidad depositadas en el registro mercantil" Efectivamente, como se concluye en el acuerdo recurrido, la rectificación que se hace en la liquidación a la propuesta contenida en el acta no se refiere a una apreciación distinta de los hechos constitutivos de la ganancia patrimonial calculada por la Administración Tributaria. Los hechos apreciados no se modificaron por la Inspección en su acuerdo liquidatorio. Tan solo se trató de subsanar un error aritmético que afectaba al importe del patrimonio neto. Pero en ningún caso ha alterado la calificación jurídica de la operación ni a la elección del criterio de determinación del valor de transmisión de las participaciones sociales conforme al artículo 37.1.b) de la Ley 35/2006 , así como tampoco afectó al sentido de las alegaciones presentadas por el interesado.
(...) Es más, el propio interesado reconoce que dicha rectificación se refiere a una cuestión recogida en sus alegaciones. De la letra del artículo 188.3, párrafo segundo del R.D. 1065/2007 , se desprende literalmente que si "dicha rectificación afectase a cuestiones no alegadas por el obligado tributario, notificará el acuerdo de rectificación para que en el plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, efectúe alegaciones...". Es decir que, además de no tratarse de un error en la apreciación de los hechos, en la medida en que el interesado alegó disconformidad sobre la aplicación del criterio contenido en la letra b del apartado 1, del artículo 37 de la Ley 35/2006 , pues consideró que debía admitirse una corrección contable, tampoco por ese motivo, al no tratarse de una cuestión distinta a lo alegado por el interesado, no era procedente la referida notificación ni el plazo de 15 días para presentar alegaciones. Y es que, como indica la Inspección de Tributos, no es ajena a las alegaciones del sujeto pasivo, sino que es una rectificación acorde a las mismas, por lo que procede por tanto desestimar la pretensión de la reclamante en este punto, y concluir que no procedía concederle el plazo de alegaciones del artículo 188.3 del R.D. antes mencionado. Y se confirma el criterio de la Inspección de Tributos cuando considera que como establece aquel artículo, la obligación de dar plazo de alegaciones se limita a supuestos de error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas. En el caso que nos ocupa, no hay error en la apreciación de los hechos, ya que los hechos susceptibles de regularización no han variado, siguen siendo la ganancia patrimonial generada por la transmisión el 31 de julio de 2015, por la obligada tributaria de 207 participaciones de carácter ganancial, así como la generada por la transmisión realizada en la misma fecha por su cónyuge de otras 207 participaciones también de carácter ganancial. Tampoco ha existido una indebida aplicación de la norma, pues la normativa aplicable es la misma, concretamente el artículo 37.1 b) de la Ley 35/2006, del IRPF . La rectificación, de la propuesta contenida en el acta, ha sido como consecuencia del error material sufrido por la inspección actuante al tomar el importe del patrimonio neto de 2014 de la entidad ES San Teodomiro SL, y por tanto, en la determinación del valor teórico de la acción. El importe del patrimonio de la entidad en 2014, según las cuentas anuales de la entidad depositadas en el registro mercantil, y que consta en el expediente electrónico asciende a 1.251.897,73 euros. Es por ello, que no cabe hablar de indefensión por la rectificación de la propuesta contenida en el acta por la alteración del valor teórico de la acción, sin haberle dado plazo de alegaciones, ya que tal rectificación no se ha producido por la existencia de un error en la apreciación de los hechos ni por la indebida aplicación de las normas jurídicas.
En cuanto a la segunda cuestión planteada por el interesado: exención de la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de las participaciones de la entidad ES San Teodomiro, SL (...) Este Tribunal confirma lo motivado por la Inspección de Tributos, en cuanto que el artículo 21 de la Ley 27/2014 , invocado por el reclamante, regula una exención aplicable a los sujetos pasivos por el Impuesto de Sociedades (personas jurídicas), entre los que no se encuentran las personas físicas, por lo que no resulta de aplicación a la transmisión de las participaciones realizada por la obligada tributaria, ya que el impuesto que nos ocupa en la reclamación es el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
De conformidad con el artículo 1 de la Ley 27/2014 (del Impuesto sobre Sociedades ), "El Impuesto sobre Sociedades es un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas de acuerdo con las normas de esta Ley". Por ello, lo dispuesto en el artículo 21 de dicha Ley , exención sobre dividendos y rentas derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio español invocado por el obligado será de aplicación a los contribuyentes de este impuesto, delimitados en el artículo 7 de la citada Ley 27/2014 , y entre los que no se encuentran las personas físicas. Procede por tanto desestimar la pretensión del obligado también en este punto.
(...) Por otro lado, el reclamante alega lo siguiente:"no es ajustado a derecho el resultado del valor teórico de la acción, establecido por la Administración y por tanto debe dejarse sin efecto el acuerdo recurrido, por cuanto, el balance de situación y la cuenta de pérdidas y ganancias, utilizados para dicho cálculo por la Administración, es decir, el último balance cerrado con anterioridad al devengo del impuesto, año 2014, contiene desajustes contables erróneos que han sido debidamente acreditados en el expediente con las alegaciones presentadas al acta de disconformidad y el recurso de reposición formulado". Y la última alegación presentada está vinculada con la anterior, en cuanto que indica que (se cita textualmente):"el acuerdo de liquidación practicado no es ajustado a derecho porque el cálculo del valor teórico practicado, como se ha demostrado es erróneo. ", Y aporta para respaldar todas las alegaciones anteriores, entre otros documento, escrito y presentación de lo que él denomina "declaración complementaria del Impuesto sobre Sociedades 2014" (se trata en realidad de una solicitud de rectificación de autoliquidación), depósitos de cuentas anuales en el Registro Mercantil, rectificaciones de los anteriores, acuerdo desestimatorio de solicitud de rectificación de autoliquidación Impuesto sobre sociedades 2014 y recurso de reposición frente a dicho acuerdo.
En relación a estas dos últimas alegaciones, que se analizarán simultáneamente, el interesado argumenta, citando el artículo 13, apartado 1° de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades , que (se cita textualmente), "en el saldo de "Clientes por ventas y prestaciones de servicios a corto plazo (N,A,P), casilla 152 del Impuesto sobre Sociedades Año 2014, por importe de 786.042,60 Euros, no sería correcto, puesto que, si nos acogemos al artículo anterior, apartado 1°, letra a) ("Que haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligación"), existen en la contabilidad derechos de cobro de clientes que corresponden a facturas devengadas con vencimientos de cobro superiores a más de dos años, los cuales no se han cobrado ante la imposibilidad de hacerlo, ya sea por insolvencia de los clientes o cierres de la empresas. Dichos saldos de clientes suman la cantidad de 331.448,13 Euros, hoy declarados incobrables en la cuenta 650.000 "Pérdidas de créditos incobrables", de ahí que el resultado del ejercicio sería de una Pérdida de -324.104,25 Euros, y por tanto, el Patrimonio Neto sería de 922.285,57 Euros. Lo anterior supone un nuevo cálculo de valor teórico de la acción, distinto al realizado por la inspección. Por lo anterior, no se ha producido la ganancia patrimonial que se pretende por la administración Tributaria y que resulta de asientos contables erróneos, que han sido rectificados debidamente tanto en las cuentas anuales como en el Impuesto de Sociedades de los años no prescritos, y, comunicada dicha rectificación a la administración".
(...) Octavo. Respecto a lo anterior, hemos de tener en cuenta los siguientes preceptos de la Ley 58/2003, Ley General Tributaria:
"Artículo 105. Carga de la prueba.
1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.
Artículo 106. Normas sobre medios y valoración de la prueba.
1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.".
Este Tribunal comparte el criterio puesto de manifiesto por la Inspección de Tributos sobre que no resulta probada suficientemente la existencia de la pérdida de crédito incobrable a la que se refiere el interesado. A lo largo del procedimiento inspector y tampoco con posterioridad, aporta el interesado prueba suficiente de ello. No presenta ninguno de los siguientes documentos (o similares) que, conforme a los usos del comercio, máxime tratándose de un crédito de la elevada cuantía que indica el interesado, pudiesen acreditar la existencia efectiva de un crédito incobrable: contratos; proyectos; albaranes; provisiones de fondos; facturas; documentos, recibos o justificantes bancarios; justificante del incumplimiento o de la falta de ingreso; correspondencia en formato electrónico o en papel que acredite el intento de cobro del crédito pendiente, o al menos su existencia; reclamación por cualquier vía (judicial o extrajudicial) frente al deudor del importe debido y demás documentos del tipo de los anteriores. En definitiva, durante todo el periodo de duración del procedimiento inspector, en la presentación posterior del recurso de reposición o con la interposición de la reclamación económico-administrativa, los únicos elementos de prueba presentados al respecto son documentos elaborados por el propio interesado (solicitud de rectificación y cuentas anuales), pero en ningún momento consta que aportase una prueba efectiva de la realidad de la existencia jurídica y económica del crédito incobrable al que se refiere. Y además, hemos de tener en cuenta, como argumenta la Inspección de Tributos, que la Administración tributaria desestima la propia solicitud de rectificación de autoliquidación mediante la que el interesado pretende corregir el resultado contable en base a lo expuesto.
Finalmente, en relación a la procedencia de la corrección de las contabilidad, así como de la solicitud de rectificación de la autoliquidación sobre el Impuesto de Sociedades 2014, el interesado entiende que (se cita textualmente) "Tanto el Código de Comercio en su artículo 38 como el propio Marco Conceptual establecen el carácter excepcional que tendrá la reformulación de cuentas anuales. Sólo se deberá hacer si los hechos afectaran de forma muy significativa a la imagen fiel y a la situación patrimonial de la empresa. Lo cierto es que, tanto el Código de Comercio como el Plan Contable se refieren a un error detectado entre la formulación de las cuentas y la aprobación de las mismas. Pero entendemos que será aplicable también si se han aprobado y depositado las cuentas anuales, máxime cuando, a mayor abundamiento, constan presentadas e inscritas en el Registro Mercantil la rectificación de las cuentas anuales de los ejercicios 2014 a 2016,que sirven de base a la declaración del IS. En este sentido, la corrección de dichos desajustes contables altera de forma significativa, la situación patrimonial de la empresa "E. S. San Teodomiro S.L.", pues el Patrimonio Neto de la misma pasa de ser 1.251.897,73 Euros a 922.285,57 Euros, valor clave para el cálculo del valor teórico de la acción, y por tanto, el valor de transmisión de las acciones. ".
Este Tribunal discrepa también en este punto con el interesado, pues entiende que, de conformidad con el artículo 12 de la Ley 58/2003 (precepto relativo a la interpretación de las normas tributarias), que la argumentación de la Inspección de Tributos se ajusta a la literalidad de los preceptos invocados. En este sentido, como ya se dijo, el reclamante no ha aportado la más mínima prueba documental de cierta relevancia, que pudiera acreditar que el valor de transmisión efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado. Como se ha expuesto, para la determinación del valor de transmisión de valores o participaciones no admitidos a negociación, la Ley establece una presunción iuris tantum, en el artículo 37.1.b) de la Ley 35/2006 (precepto aplicable al caso que nos ocupa, en base a la calificación jurídica de la operación, de conformidad con el artículo 13 de la ley 58/2003 , calificación jurídica que en ningún momento es discutida por el reclamante) al señalar un valor mínimo de mercado, de tal forma que, salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían acordado partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión debe ser como mínimo el mayor de los dos valores objetivos señalados en el artículo 37.1.b LIRPF . Y el valor de mercado, puede acreditarse, por cualquier medio de prueba, conforme al artículo 106 de la Ley General Tributaria , antes citado.
El interesado nada relevante acredita al respecto. Se limita a señalar que existen derechos de cobro con vencimientos superiores a dos años de imposible cobro, sin aportar la menor prueba efectiva al respecto, que pruebe la realidad económica o jurídica de la operación. En cuanto a los preceptos que invoca el interesado del Código de Comercio, este Tribunal considera acertado lo que indica la Inspección de Tributos, en cuanto que determina que en el hipotético caso de acreditarse por el obligado la existencia de errores en la formulación de las cuentas anuales de 2014, por no inclusión de deterioros de créditos, hay que decir, que la reformulación de cuentas es un hecho excepcional previsto en el Código de Comercio, artículo 38.c y en el Marco Conceptual del Plan General Contable. Por ello, los errores contables deben subsanarse en el ejercicio en que se detectan, debiendo reflejarse la citada rectificación en las cuentas anuales de dicho ejercicio mediante un cargo o abono en las reservas por el efecto neto derivado del ajuste en los activos y pasivos de la empresa que sea preciso para subsanar el error (ICAC consulta núm 3, BOICAC núm 86). Es decir, no se produciría la reformulación de las cuentas anuales de 2014, como pretende el interesado. Debe invocarse asimismo la NV 22ª del PGC.
En consecuencia el valor del patrimonio neto de la entidad ES San Teodomiro SL no experimentaría modificación alguna, ni en consecuencia la ganancia patrimonial obtenida por su transmisión.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda desestimar la presente reclamación, confirmando el acto impugnado".
En su demanda insiste el recurrente en la improcedencia de la "rectificación" efectuada por la inspectora "ex novo" y sin notificación previa del "valor teórico de la acción modificando el mismo al alza en la cantidad de 1.508,31 euros".
Pero, como dice el Abogado del Estado invocando el art. 188.3 del R.D. 1065/2007 y aun lo dispuesto en el régimen general de rectificación de errores por el art. 109.2 de la Ley 39/2015, según el cual "las Administraciones Públicas podrán, asimismo, rectificar en cualquier momento, de oficio o a instancia de los interesados, los errores materiales, de hecho o aritméticos existentes en sus actos", no estamos ante un "error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas" o que "afectase a cuestiones no alegadas por el obligado tributario", sino que se trata de un mero error material ya que en las cuentas anuales depositadas la cifra que consta como Patrimonio Neto es 1.251.897,73 euros, y no los 1.128.720,33 euros que se identificaron en el acta. Esta cifra era conocida por el recurrente pues consta en sus propias cuentas anuales, y ya había formulado alegaciones sobre ello aduciendo que el Patrimonio Neto de las cuentas anuales depositadas en el Registro Mercantil no reflejaban la realidad de la empresa, pero por existir pérdidas no contabilizadas. En consecuencia, era procedente la corrección sin necesidad de dar un nuevo trámite de alegaciones, sin que sea apreciable en modo alguno la indefensión que se alega sin mencionar siquiera de qué o cuáles mecanismos a su disposición para ejercitar su derecho a la defensa quedó privado.
Alega en segundo lugar el demandante que la supuesta ganancia patrimonial es inexistente por encontrarse exenta la entrega de acciones realizadas de conformidad con lo establecido en el art. 21.1 y 3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto de Sociedades.
Ya se le había dicho que tal exención es aplicable a los sujetos pasivos por el Impuesto de Sociedades (personas jurídicas), y no resulta de aplicación a la transmisión de las participaciones realizada por la obligada tributaria, ya que el impuesto que nos ocupa ahora es el IRPF, y en su demanda, el demandante se limita a transcribir dicho artículo 21, sin ofrecer ninguna argumentación que desvirtúe este motivo.
Por último, y con carácter subsidiario, insiste igualmente el recurrente en que el último balance cerrado con anterioridad al devengo del impuesto, año 2014, contiene desajustes contables que, según entiende, han sido debidamente acreditados, siendo así incorrecto el Patrimonio Neto declarado para el cálculo de la ganancia porque toma en consideración las cuentas anuales depositadas en el Registro Mercantil el 15 de enero de 2016, cuando fueron objeto de rectificación y nuevo depósito en 2018, determinando un Patrimonio Neto de 922.285,57 euros. Alega que existían en 2014 unos créditos impagados en la sociedad Estación de Servicio San Teodomiro SL por importe de 331.448,13 euros que cumplían los requisitos del art. 13 de la Ley del Impuesto de Sociedades para computarlos como pérdidas por deterioro del valor de los elementos patrimoniales.
Tampoco este motivo puede prosperar. También se le respondía a este alegato por el T.E.A.R.A que el reclamante se limitaba a señalar que existen derechos con vencimientos superiores a dos años de imposible cobro, sin aportar la menor prueba efectiva al respecto, acreditativa de la realidad económica o jurídica de la operación, y tal conclusión resulta inatacable al seguir existiendo esa misma falta de acreditación. Por otro lado, la reformulación de las cuentas en su día depositadas cuando ya se tiene conocimiento de los términos de la inspección, carece de efectos invalidantes de la liquidación recurrida. Como hecho excepcional que es, la rectificación de los errores contables deben subsanarse en el ejercicio en que se detectan,
SEGUNDO.- El recurso, pues, se ha de rechazar, procediendo, de conformidad con el artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción, la condena de la parte recurrente al pago de las costas, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el apartado 3 del mismo precepto, señala que la cifra máxima que por todo concepto podrá incluirse en la tasación de costas alcanza la suma de seiscientos euros (600 euros), más el IVA si procediera.
Vistos los artículos citados y demás pertinentes y de general y pertinente aplicación.
