Sentencia Contencioso-Administrativo 729/2024 Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 7182/2021 de 30 de abril del 2024

PRIMERO.- Objeto del presente recurso de casación.

Como se acaba de indicar, dos son las reclamaciones interpuestas por el recurrente ante el TEAR de la Comunidad Valenciana, una contra el acuerdo de 13 de marzo de 2018, emitido por la Administración de Vinaroz, de la Delegación de Castellón, de la AEAT, desestimatoria de la solicitud de rectificación de declaración-autoliquidación complementaria correspondiente a IRPF, ejercicio 2013, y de devolución de ingresos indebidos y, otra, contra la liquidación del recargo previsto en el artículo 27 LGT por presentación de la declaración extemporánea del ejercicio 2013. Ambas fueron resueltas por sendas RTEAR fechadas el 30 de julio de 2020. Y ambas fueron recurridas. La primera ante el TEAC, recayendo resolución parcialmente estimatoria, desconociéndose si ha sido recurrida judicialmente. La segunda se recurrió ante el TSJ Comunidad Valencia. La sentencia recaída en esta última es objeto del presente recurso de casación.

Resumidamente, en el presente recurso tenemos que dilucidar si es conforme a derecho la liquidación del recargo girada como consecuencia de la presentación de plazo de la declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero (modelo 720) correspondiente al ejercicio 2013, declarando diversos activos financieros de la entidad Valiant Bank AG.

SEGUNDO. - Alegaciones de las partes.

En su escrito de interposición el recurrente, a pesar de no considerarse como una cuestión de interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia por parte de la Sección de admisión, entiende que resulta plausible, para unificar criterio, que este Alto Tribunal fije como doctrina que, partiendo de las reglas de prejudicialidad reguladas en los artículos 40 y siguientes de la LEC, así como los artículos 22.1.c) LPAC y 434 de la propia LEC, resulta procedente suspender un procedimiento judicial en curso, antes de sentencia, cuando la cuestión litigiosa se refiera a la aplicación de una normativa que se encuentra en ese momento pendiente de resolución por parte del Tribunal de Justicia de la UE.

Después denuncia la infracción de la confianza legítima amparada por el artículo 9.3 de la Carta Magna y por la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea, en su vertiente de impedir la aplicación retroactiva en grado máximo, de normativa tributaria que restringe los derechos de los contribuyentes. Asimismo, denuncia la infracción del principio de seguridad jurídica, previsto en el artículo 9.3 de la Carta Magna y en la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea y contradicción con la libre circulación de capitales amparada por el TFUE y, por último, denuncia la infracción de la doctrina constitucional acerca de los principios de capacidad económica y de confiscatoriedad previstos en el artículo 31.1 de la Constitución.

Comienza su escrito de oposición la Abogacía del Estado manifestando que la recurrente no se ciñe a las cuestiones de interés casacional señaladas por el auto de admisión, introduciendo al margen de estas, otras cuestiones, como ya hemos visto en el ejemplo del motivo primero, por lo que la recurrida opta por obviar en su argumentación las alegaciones que no tienen relación con las cuestiones señaladas en el auto.

Luego sostiene que nuestra sentencia de 20 de junio de 2022, RC 1124/2020 dio respuesta a una cuestión de interés casacional objetivo muy similares en estos términos:

"En consonancia con lo dicho y lo resuelto en la expresada sentencia del TJUE, a la cuestión de interés casacional objetivo formulada cabe responder en el sentido de que una liquidación por IRPF no puede practicarse sin sometimiento a plazo de prescripción alguno, cuando las ganancias patrimoniales no justificadas que se regularizan, correspondan a rendimientos constituidos en bienes y activos en el extranjero y hayan sido puestas de manifiesto con ocasión del cumplimiento extemporáneo de la obligación de información estipulada en la Disposición adicional 18ª de la Ley 58/2003, General Tributaria".

En su opinión, de esta manera quedan ya respondidas las dos primeras cuestiones de interés casacional determinadas en el auto de admisión. Lo que hace innecesario, a su juicio, la formulación de especial oposición al escrito de interposición en lo que se refiere a sus "motivos" segundo y tercero.

Dicho eso se centra en la tercera de las cuestiones de interés casacional, que guarda relación con el "motivo" cuarto del escrito de interposición.

Las ideas en que el recurrente concreta sus argumentos son que la norma ( artículo 39.2 de la LIRPF, hoy derogada, dedico a las ganancias patrimoniales no justificadas) "hace tributar como renta a un capital" y "grava una riqueza inexistente", de donde deduce la infracción de los principios de capacidad económica y de no confiscatoriedad del art. 31.1 de la Constitución. Pero ninguna de esas dos afirmaciones se corresponde con la realidad.

Señala que nuestra referida sentencia de 20 de junio de 2022 recuerda que "(...) el régimen tradicional en esta materia era su consideración como ganancias no justificadas, partiendo de la presunción de la existencia de rentas no declaradas ante la detección de bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o el patrimonio declarados por el contribuyente".

Advierte que la regulación vigente de dicho artículo, tras la reforma para acomodar la LIRPF a la STJUE, es la siguiente: "Tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por este impuesto o por el impuesto sobre el patrimonio, o su registro en los libros o registros oficiales.

Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del periodo impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del periodo de prescripción".

Afirma que la diferencia respecto de la normativa cuestionada no reside en la integración en la base liquidable de un cierto período impositivo, sino en la aceptación de la prueba de la prescripción.

Asevera que lo primero no es objetable desde el punto de vista de los principios de capacidad económica y no confiscatoriedad (lo segundo tampoco, sino que mereció el juicio desfavorable que hizo, por otros motivos, la STJUE y la citada sentencia de 20 de junio de 2022).

A su juicio, "el alegato del recurrente (i) se dirige no contra los actos de la Administración sino contra la ley que ellos aplicaron, y que (ii) no es específico de las ganancias patrimoniales que regulaba el ya derogado apartado 2 del art. 39 sino que se predicaría, dados sus términos, de la regulación "tradicional" y hoy vigente de las "ganancias patrimoniales no justificadas" en general, pues es propia de ésta atribuir al importe de la ganancia revelada o averiguada (hasta entonces oculta) la condición de renta de un cierto ejercicio fiscal".

Manifiesta "que la capacidad económica es precisamente el principio del ordenamiento tributario al que sirve una normativa que procura superar la elusión en que incurre quien "tiene, declara o adquiere" bienes o derechos que no se corresponden "con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente", como sucede cuando sitúa fuera del territorio español los bienes y derechos adquiridos mediante rentas no declaradas".

En tales casos, sostiene, la capacidad económica indudablemente existe y se muestra "en la tenencia de activos situados en el extranjero, que no se corresponden con rendimientos declarados fiscalmente. Así, es claro que hay una capacidad económica y que sobre ella no hay duplicidad de gravamen, sino un solo gravamen. La distinción que hace el recurrente entre renta y patrimonio es artificiosa: el patrimonio finalmente identificado es necesariamente la materialización de rentas que no se declararon, acrecida acaso mediante la adición de más rentas generadas por el patrimonio así obtenido. Sobre nada de ello se tributó".

Añade que "la capacidad económica no surge del incumplimiento formal de un plazo de presentación del modelo 720, sino de la riqueza existente en el extranjero. Sin tal riqueza no habría tributación alguna; pero existiendo, como existe, tal riqueza, hay que tributar por ella (tanto antes de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, como una vez derogada la norma que ella introdujo). La Ley 7/2012 reforzó el mecanismo destinado a hacer efectiva su tributación y, en lo aquí relevante, excluyó la posibilidad de alegar que respecto de las rentas en que se materializaron los bienes o derechos ya había prescrito el derecho de la Administración a liquidar; esto es lo que ha corregido la STJUE y, luego, el legislador. De modo que el régimen de estas ganancias patrimoniales no justificadas se reintegra al tratamiento general de las mismas. En todos los casos de ganancias patrimoniales no justificadas hay una capacidad económica, respecto de la que no se tributó, que ha de ser gravada (salvo que se pruebe la prescripción)".

Por consiguiente, el artículo 39.2 LIRPF no infringía la capacidad económica, ni generaba confiscación, puesto que "la tributación de rentas originadas en el extranjero forma parte del objeto del IRPF (incluso del artículo 39 antes y después de su reforma, que también se aplicaba y se aplica a rentas situadas en el extranjero) y el citado precepto queda dentro de ese objeto, puesto que se están gravando rentas que deberían haber tributado y no lo han hecho. No se grava un patrimonio, sino una renta que sólo se descubre cuando tras su obtención se descubre que ha quedado materializada en ciertos bienes o derechos".

Apunta que el reproche que hace el recurrente es un reproche de constitucionalidad del sistema de ganancias patrimoniales no justificadas predicable del derogado art. 39.2 y del vigente art. 39, de suerte que su acogimiento por esta Sala no podría consistir sino en el planteamiento de cuestión de inconstitucionalidad (de una norma derogada), en cuyo caso esta parte tendría la oportunidad de ampliar sus alegaciones en el trámite del art. 35.2 de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional.

Dice que, si se suma a esto lo que ya tenemos establecido el en la repetida sentencia de 20 de junio de 2022, se puede concluir sobre lo que, a su juicio, debe ser el pronunciamiento hermenéutico de la que se ha de dictar en el presente caso:

Las dos primeras cuestiones de interés casacional objetivo que plantea el auto de admisión tienen una respuesta reconducible a lo que se declaró en dicha sentencia: "(...) una liquidación por IRPF no puede practicarse sin sometimiento a plazo de prescripción alguno, cuando las ganancias patrimoniales no justificadas que se regularizan, correspondan a rendimientos constituidos en bienes y activos en el extranjero y hayan sido puestas de manifiesto con ocasión del cumplimiento extemporáneo de la obligación de información estipulada en la Disposición adicional 18ª de la Ley 58/2003, General Tributaria".

Pues este pronunciamiento, dice, dictado a la luz de la STJUE, da respuesta a las cuestiones concernientes a la seguridad jurídica y a la libre circulación de capitales.

Considera que la tercera cuestión debe responderse en el sentido de que el gravamen de una ganancia patrimonial no justificada mediante la integración en la base liquidable general de un periodo impositivo determinado por la ley, no quebranta los principios constitucionales de capacidad económica y no confiscatoriedad (dejando siempre a salvo la posibilidad que tiene el obligado de probar que las rentas materializadas se obtuvieron en "ejercicios prescritos").

TERCERO.- El criterio de la Sala.

La parte recurrente centra su impugnación del recargo en que su concreta regulación es contraria a derecho. Dicha normativa está representada por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de Modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, que introduce una nueva obligación de información específica para bienes y derechos en el extranjero, asimismo, por el Real Decreto 1558/2012, de 15 de noviembre, por el que se modifica el RD 1065/2007, de 15 de noviembre, por el que se adaptan las normas de desarrollo de la Ley General Tributaria, a la normativa comunitaria e internacional en materia de asistencia mutua, se establecen obligaciones de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero, y se modifica el reglamento de procedimientos amistosos en materia de imposición directa, aprobado por Real Decreto 1794/2008, de 3 de noviembre, e igualmente por la Orden HAP/72/2013, por la que se aprueba del modelo 720 relativo a la información de bienes y derechos en el extranjero.

En relación con las dos primeras cuestiones con interés casacional debemos recordar que el 12 de julio de 2022, dictamos sentencia en el recurso de casación número 4881/2020, estableciendo como doctrina de interés casacional objetivo:

"1) No es lícito denegar una solicitud de rectificación de autoliquidación del IRPF, con fundamento en la presunción de que no está sometida a plazo de prescripción alguno la tributación de las ganancias patrimoniales no justificadas que se regularizan por afectar a rendimientos constituidos en bienes y activos en el extranjero que hayan sido objeto de información con ocasión del cumplimiento extemporáneo de la obligación estipulada en la Disposición adicional 18ª de la Ley 58/2003, General Tributaria , toda vez que la imputación de la ganancia patrimonial que se dice injustificada al último de los ejercicios no prescritos (para la Administración) equivale, conforme a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea -TJUE-, a una prohibida imprescriptibilidad de la facultad de regularización y consiguiente sanción, vulneradora del derecho a la libre circulación de capitales - art. 63 TFUE -, así como a los principios de seguridad jurídica y proporcionalidad.

2) Declarar como doctrina de interés casacional la que resulta de la establecida con toda rotundidad, en la STJUE de 27 de enero de 2022, en el asunto C-788/19, Comisión contra Reino de España -parágrafos 25 a 41, en lo que concierne a la presunción de ganancia patrimonial de imprescriptible regularización, y por tanto, apreciar que se vulneran las obligaciones que incumben al Reino de España, en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, sobre libre circulación de capitales, en relación con el régimen estatuido en la precitada Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, "al disponer que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tiene como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como "ganancias patrimoniales no justificadas" sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción".

3) La doctrina establecida por el TJUE en relación con la improcedencia de la regularización indebida, en el IRPF del contribuyente que incumplió de modo imperfecto o extemporáneo, sobre la base de presumir la imprescriptibilidad de la facultad correctora de la Administración, que tiene su fundamento en la imposibilidad práctica, cierta y real de probar la prescripción y ampararse en ella, es íntegramente trasladable al caso de la solicitud de rectificación de una autoliquidación del IRPF del ejercicio 2012, en que tal cuestión se plantea, en tanto la denegación tiene su fundamento en la aplicación de una norma disconforme con el Derecho de la Unión".

Consideramos que, con ello, se da respuesta a las dos primeras cuestiones con interés casacional. La recurrente ya había alegado en la instancia que la nueva presunción de rentas no declaradas era una presunción iuris tantum, admitiéndose la prescripción como prueba para enervar su aplicación, también alegado que la nueva obligación era contraria a las libertades amparadas por los Tratados de Funcionamiento de la Unión Europea.

Antes de proseguir, con respecto a la tercera cuestión con interés casacional, debemos tener presente que afrontamos el análisis del recargo del artículo 27 de la LGT desde la perspectiva de condición de obligación accesoria en los supuestos de aplicación de la regla de imputación de la ganancia patrimonial no justificada para bienes y derechos en el extranjero, prevista en el artículo 39.2 de la Ley del IRPF.

Efectivamente, a la vista de la sentencia de instancia y, asimismo, de los argumentos vertidos en esta instancia, el debate señalado resulta oportuno, en esta ocasión, y en esta sede judicial, pues se cuestiona la juridicidad del recargo vinculándola con la solicitud de rectificación de la autoliquidación. Si esa rectificación fuera de imperativa estimación, entonces el recargo habría de decaer necesariamente.

Precisamente, en relación con lo anterior, cabe recordar nuestra sentencia de 20 de junio de 2022, RCA 2083/2021, en la que afirmamos:

"Conviene precisar ante todo el objeto del litigio, pues, como bien destaca la sentencia recurrida, "[...] el presente recurso tiene exclusivamente por objeto la liquidación del recargo único, practicada en virtud del art. 27 LGT, como consecuencia de la presentación fuera de plazo (transcurridos más de veinte meses de su finalización), sin requerimiento, de autoliquidación complementaria del IRPF correspondiente al ejercicio 2012. [...]". En esta autoliquidación complementaria, de la cual la parte hoy recurrente no alega que haya solicitado su rectificación conforme autoriza el art. 120.3 LGT, se liquida, según reseña la sentencia recurrida, una "[...] cuota diferencial ingresada a resultas de aquella autoliquidación complementaria [que] ascendió a los 581.195,15 euros, donde la inicial (a resultas de la autoliquidación practicada en plazo) se cifró en 333,80 euros (según afirma la propia actora en demanda) [...]" (FD 5 de la sentencia recurrida). No cuestiona la parte recurrente que dicha presentación extemporánea fue espontánea, y sin ningún requerimiento previo por parte de la Administración, y tampoco discrepa de la precisión que hace la sentencia recurrida en el sentido de que la contribuyente no ha instado la iniciación de ningún procedimiento para la rectificación de la referida autoliquidación. El recargo por presentación extemporánea fue liquidado en la cantidad de 111.850,22 euros, siendo esta liquidación el acto recurrido.

Importa traer todo ello a colación para examinar la congruencia de la situación y proceder de la parte recurrente con su planteamiento en la instancia y en este recurso de casación, en el que insiste en que la disconformidad con el derecho europeo del art. 39.2 de la LIRPF, en la redacción dada por la Ley 7/2012, debe llevar a la nulidad de los actos, pero también de las autoliquidaciones, presentadas con motivo de tal norma, y, en el caso litigioso, de la liquidación por recargo extemporáneo. Los argumentos del recurso de la parte actora no pueden prosperar. En primer lugar, hay que recordar que la STJUE de 22 de enero de 2022, Asunto C-788/19, no contiene pronunciamiento alguno respecto a la aplicación de recargos extemporáneos del art 27 LGT, extremo al que no se extendió la demanda de la Comisión Europea que originó aquel procedimiento.

Por otra parte, en relación a la regla de imprescriptibilidad del art. 39.2 LIRPF respecto a las rentas no declaradas como consecuencia de bienes y derechos situados en el extranjero, la referida sentencia declara que "el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de 2 de mayo de 1992 [...] al disponer que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tiene como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como- "ganancias patrimoniales no justificadas" sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción"[...]".

Ahora bien, hay que precisar también que la STJUE de 22 de enero de 2022, al analizar la regla de imprescriptibilidad hace algunas afirmaciones que permiten poner en contexto el alcance de esta declaración de disconformidad. Se afirma en la argumentación jurídica del TJUE lo siguiente:

"[...] 29 Del artículo 39, apartado 2, de la LIRPF y del artículo 121, apartado 6, de la LIS se desprende que el contribuyente que no haya cumplido la obligación de información o que lo haya hecho de forma imperfecta o extemporánea puede eludir la inclusión en la base imponible del impuesto adeudado en el período impositivo más antiguo entre los no prescritos, como ganancias patrimoniales no justificadas, de las cantidades correspondientes al valor de sus bienes o derechos no declarados por medio del "modelo 720" aportando pruebas de que esos bienes o derechos se adquirieron mediante rentas declaradas o mediante rentas obtenidas en ejercicios impositivos respecto de los que no tenía la condición de contribuyente por este impuesto.

30 Por otra parte, el Reino de España alega, sin que la Comisión lo rebata válidamente, que el hecho de que el contribuyente no haya conservado pruebas de haber tributado en el pasado por las cantidades que sirvieron para adquirir los bienes o derechos no declarados mediante el "modelo 720" no implica automáticamente la inclusión de estas cantidades como ganancias patrimoniales no justificadas en la base imponible del impuesto adeudado por el contribuyente. En efecto, dicho Estado miembro indica que, en virtud de las reglas generales de atribución de la carga de la prueba, corresponde en todo caso a la Administración tributaria probar que el contribuyente ha incumplido su obligación de pago del impuesto.

31 De lo anterior resulta, por una parte, que la presunción de obtención de ganancias patrimoniales no justificadas establecida por el legislador español no se basa exclusivamente en la posesión de bienes o derechos en el extranjero por el contribuyente, ya que dicha presunción entra en juego debido al incumplimiento o al cumplimiento extemporáneo, por parte de este, de las obligaciones de declaración específicas que le incumben en relación con dichos bienes o derechos. Por otra parte, según la información facilitada al Tribunal de Justicia, el contribuyente puede destruir esta presunción no solo acreditando que los bienes o derechos de que se trata se adquirieron mediante rentas declaradas o mediante rentas obtenidas en ejercicios impositivos respecto de los que no tenía la condición de contribuyente del impuesto, sino también, cuando no pueda acreditar tal extremo, alegando que cumplió su obligación de pago del impuesto por las rentas que sirvieron para adquirir esos bienes o derechos, lo que corresponde entonces a la Administración tributaria comprobar.

32 En estas circunstancias, la presunción establecida por el legislador español no resulta desproporcionada en relación con los objetivos de garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión fiscales.

33 La imposibilidad de que el contribuyente destruya esta presunción alegando que los bienes o derechos respecto de los cuales no cumplió la obligación de información o lo hizo de manera imperfecta o extemporánea se adquirieron durante un período prescrito no enerva esta conclusión. En efecto, la invocación de una norma de prescripción no sirve para desvirtuar una presunción de fraude o de evasión fiscales, sino que únicamente permite evitar las consecuencias que debería acarrear la aplicación de dicha presunción. [...]".

En relación con la calificación de incrementos de patrimonio no justificadas, la doctrina constante de nuestra Sala, expresada entre otras en la STS de 12 de febrero de 2013 (rec. cas. 2784/2010), reiterada en la de 20 junio 2008 (rec. cas. 4580/2002), ha declarado que "[...] tal como declaramos en la sentencia de 20 de junio de 2008, cas. 4580/02, "que la institución jurídica de los incrementos de patrimonio no justificados se establece en nuestro sistema impositivo como un elemento especial de cierre que trata de evitar que ciertas rentas ocultadas al Fisco escapen de tributación, a cuyo efecto se gravan cuando se manifiesten o afloren; y así, el art. 20.13 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (redacción según la Ley 48/1985, de 27 de Diciembre) aquí aplicable, contemplaba dos supuestos de tales incrementos no justificados: Primero, las adquisiciones que se produzcan a título oneroso y cuya financiación no se corresponda con la renta y el patrimonio declarados por el sujeto pasivo: Segundo, los elementos patrimoniales o rendimientos ocultados en la declaración del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio o de la Renta de las Personas Físicas.

En relación con estos incrementos no justificados, y como tenemos declarado, entre otras, en las sentencias de 19 de Julio de 1986 y 29 de Marzo de 1996, el legislador aplica el mecanismo de la presunción "iuris tantum" para acreditar su existencia por parte de la Administración Tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del impuesto, no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las presunciones no son ciertas, sino que, por el contrario, es aquél quien debe acreditar la realidad de estas alegaciones en cuanto que es la Administración tributaria la favorecida por la presunción legal, extraída de un hecho base que es precisamente la existencia de un incremento patrimonial que no se justifica con las rentas declaradas. Este hecho base debe ser probado por la Administración por los medios ordinarios de prueba, sin que respecto del mismo exista presunción legal alguna. Probado que existe un incremento no justificado de patrimonio, la Administración no podría normalmente descubrir qué rendimientos se habían ocultado, ni tampoco, cuando se produjeron tales ocultaciones, por ello la ley deduce de tal hecho base, mediante presunciones legales, dos hechos consecuencia, uno sustantivo y otro temporal.

El sustantivo aparece regulado en el art. 90 del Reglamento de 1981, al señalar que "cuando se produzcan adquisiciones a título oneroso cuya financiación no se corresponda con la renta y el patrimonio declarados... se estimará como incremento patrimonial del sujeto pasivo el valor del bien o derecho adquirido u ocultado". El aspecto temporal viene desarrollado en el art. 118 del Reglamento, atribuyendo a tales incrementos el tratamiento de renta irregular.

También el Tribunal Constitucional ha tenido ocasión de pronunciarse por esta institución en su sentencia nº 87/2001, de 2 de abril, si bien conceptuándola como un elemento más de los que componen la renta gravable por el Impuesto, por lo que llega a considerar que el elemento fáctico de la norma no es sólo la existencia de patrimonio no declarado o de adquisiciones que no se corresponden con lo declarado por el contribuyente, sino también su falta de justificación fiscal. "[...]".

Por tanto, a tenor de la STJUE de 22 de enero de 2022, la calificación de ganancia de patrimonio no justificada del artículo 39.2 LIRPF puede ser válida en determinadas circunstancias "[...] la presunción establecida por el legislador español no resulta desproporcionada en relación con los objetivos de garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión fiscales [...]" (parágrafo 32 de la STJUE de 22 de enero de 2022) pero sus consecuencias no pueden en modo alguno desconocer los plazos de prescripción del derecho a liquidar las rentas ocultas descubiertas. Ello exige aplicar en todo caso las reglas generales sobre prescripción de la Ley General Tributaria dedica, contenidas en sus artículos 66 al 70 LGT.

Esta precisión es esencial y debe conducir al rechazo del planteamiento de la actora, en tanto sostiene que se ha producido una expulsión absoluta del art. 39.2 LIRPF del ordenamiento jurídico nacional por imperativo del principio de primacía del Derecho de la Unión Europea. No es así, porque lo que exige el principio de primacía del Derecho de la Unión Europea es el desplazamiento de la norma nacional en cuanto sea disconforme con el Derecho de la Unión Europea. Pero en cuanto resulte conforme, la norma nacional no resulta desplazada y es plenamente aplicable porque sigue vigente. La primacía del Derecho comunitario como técnica o principio normativo destinado a asegurar su efectividad no se sustenta necesariamente en la jerarquía, sino en la distinción entre ámbitos de aplicación de diferentes normas, en principio válidas, de las cuales, sin embargo, una o unas de ellas tienen capacidad de desplazar a otras en virtud de su aplicación preferente o prevalente debida a diferentes razones, lo que obliga al Juez nacional o a la Administración pública, en su caso, a aplicar la norma prevalente y a dejar sin efecto a la norma desplazada, aun cuando no haya sido expulsada del ordenamiento interno (algo propio de la Unión Europea como proceso de creación de una unidad política por agregación o unión de Estados). Pero este desplazamiento solo afecta a aquellos aspectos de la norma que resultan incompatibles con el Derecho de la Unión Europea y, como se ha dicho, la calificación de ganancia de patrimonio no justificada del artículo 39.2 LIRPF para unas rentas no declaradas situadas en el extranjero puede ser en principio un medio válido, pero sus consecuencias no pueden desconocer los plazos de prescripción del derecho a liquidar las rentas ocultas descubiertas, lo que exigirá aplicar en todo caso las reglas generales sobre prescripción de la Ley General Tributaria, contenidas en sus artículos 66 al 70 LGT. Es por eso que, tal y como hemos declarado en nuestra STS de 20 de junio de 2022 (rec. cas. 1124/2020) no puede practicarse liquidación por IRPF sin sometimiento a plazo de prescripción alguno, cuando las ganancias patrimoniales no justificadas que se regularizan, correspondan a rendimientos constituidos en bienes y activos en el extranjero y hayan sido puestas de manifiesto con ocasión del cumplimiento extemporáneo de la obligación de información estipulada en la Disposición adicional 18ª de la Ley 58/2003, General Tributaria (FD 2). Y en la STS de 12 de julio de 2022 (rec. cas. 4881/2020) hemos precisado que "[...] [n]o es lícito denegar una solicitud de rectificación de autoliquidación del IRPF, con fundamento en la presunción de que no está sometida a plazo de prescripción alguno la tributación de las ganancias patrimoniales no justificadas que se regularizan por afectar a rendimientos constituidos en bienes y activos en el extranjero que hayan sido objeto de información con ocasión del cumplimiento extemporáneo de la obligación estipulada en la Disposición adicional 18ª de la Ley 58/2003, General Tributaria [...]" (FD 5)"

En la presente ocasión, el interesado no solo instó la rectificación de su autoliquidación complementaria del ejercicio de IRPF de 2013, presentada en 2017, sino que trató de vincular el recargo, en su calidad de obligación accesoria, con la obligación principal, y examinar está cuestión desde la óptica, entre otras, de la prescripción y de las libertades amparadas por los Tratados de Funcionamiento de la Unión Europea.

Igualmente hemos de tener en cuenta nuestra sentencia de 20 de junio de 2022, RCA 1124/2020), en la que afirmamos : "A la vista del contenido y formulación de la cuestión con interés casacional objetivo y el planteamiento que se hace por las propias partes, (...) no resulta procedente y además innecesario, entrar sobre otras cuestiones que desde un plano general el tema suscita, algunas de gran importancia jurídica y práctica, entre ellas la cuestión referente a la retroactividad denunciada por la parte recurrente, que puede entenderse respondida cuando el propio TJUE afirma que el artº 39.2 afecta o podía afectar a prescripciones ya consumadas, pero cuya resolución es innecesaria dado los efectos directos derivados de la doctrina europea; y otra de gran relevancia, que no cabe abordar por resultar extraña al debate suscitado y al caso concreto, sin que quepa hacer por este Tribunal construcciones jurídicas en abstracto a modo de informe, referida a los efectos de la sentencia del TJUE, en este caso afectante sólo al artº 39.2, respecto si cabe entender que lo resuelto por el TJUE determina la nulidad de todo lo actuado en aquellos procedimientos en los que se aplicó el citado artº 39.2 de la LIRPF (ó 121.6 de la LIS ) y si puede abarcar incluso a actos firmes por no haber sido objeto de impugnación; o por el contrario ha de entenderse que lo fallado por el TJUE no afecta a la validez de los procedimiento seguidos y, en todo caso, procedería retrotraer el procedimiento para que la Administración Tributaria compruebe, conforme a la doctrina tradicional, si resulta acreditada la prescripción alegada".

A la vista de ello, no procede que, en esta ocasión, nos pronunciemos sobre la tercera cuestión, la relativa al principio de capacidad económica y no confiscatoriedad.

CUARTO.- Resolución de la pretensión de las partes.

La recurrente solicita de la Sala que, con estimación del recurso, case la sentencia recurrida y, actuando como Sala de instancia, estime sus pretensiones, anulando el recargo por extemporaneidad impuesto, de conformidad con el artículo 27 de la LGT, por el ingreso extemporáneo realizado en aplicación de la regla de imputación específica para bienes en el extranjero regulada en el artículo 39.2 de la LIRPF a unas rentas que se encontraban prescritas en ese momento.

Por su parte, la Abogacía del Estado, recuerda lo decisivo, a su juicio, para el caso:

a) No se recurre un acuerdo de liquidación -consecuente con actuaciones inspectoras, como era el caso de la sentencia de 20 de junio de 2022- ni siquiera un acuerdo de denegación de rectificación de una autoliquidación. Sencillamente, se impugnó la liquidación del recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo del artículo 27 de la LGT. No hay discusión alguna sobre la extemporaneidad de la autoliquidación complementaria.

b) No hay, ni en las alegaciones del recurrente ni en las cuestiones objeto de interés casacional, razón alguna específicamente referida a ese objeto.

c) No hay alegaciones que impugnen las razones de decidir de la sentencia recurrida,

Ahora bien, apunta, si acaso se entiende que "el recargo haya de vincularse, en su juridicidad, con la conformidad a Derecho de un acto distinto, la denegación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación, pues si esa rectificación fuera de imperativa estimación, entonces el recargo habría de decaer necesariamente". Y puede que desde esta perspectiva el repetido precedente ( sentencia de 20 de junio de 2022, RC 1124/2020) tenga relevancia para la decisión.

Aparecen aquí "cuestiones pendientes de resolver" (epígrafe del FD dicha sentencia). Entre ellas, la que dicha sentencia enuncia:

"(...) si cabe entender que lo resuelto por el TJUE determina la nulidad de todo lo actuado en aquellos procedimientos en los que se aplicó el citado artº 39.2 de la LIRPF (ó 121.6 dela LIS) y si puede abarcar incluso a actos firmes por no haber sido objeto de impugnación; o por el contrario ha de entenderse que lo fallado por el TJUE no afecta a la validez de los procedimiento seguidos y, en todo caso, procedería retrotraer el procedimiento para que la Administración Tributaria compruebe, conforme a la doctrina tradicional, si resulta acreditada la prescripción alegada".

No tiene duda la Abogacía del Estado de que, si ha de abordarse esta cuestión, la solución correcta es la última de las enunciadas en el pasaje transcrito.

En lo que podría afectar, si se considera que hay que entrar en la cuestión de fondo, por más que lo impugnado sea el recargo, y no una liquidación o una denegación de rectificación de autoliquidación, "al presente caso, la STJUE sí considera contrario a la libre circulación de capitales en cuanto una medida desproporcionada que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tenga como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como "ganancias patrimoniales no justificadas" sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción".

Sostiene que "de la lectura de la STJUE no se desprende (se desprende lo contrario) que la ley española fuera incompatible con el Derecho de la Unión por apreciar una ganancia no justificada, y gravarla, como consecuencia de tener un contribuyente bienes y derechos situados en el extranjero, respecto de los que no había informado tempestivamente y que materializarían rentas que no había declarado ni habían sido gravadas".

Mantiene que, a lo que obliga la STJUE es a "interpretar lo dispuesto en el citado artículo 39.2 de la LIRPF en los términos en los que lo hace el TJUE, esto es, parafraseando el apartado 33 de la sentencia, de modo que " la invocación de una norma de prescripción no sirve(a) para desvirtuar una presunción de fraude o de evasión fiscales", pero sí permita " evitar las consecuencias que debería acarrear la aplicación de dicha presunción". Por tanto, a las circunstancias que desactivan la presunción de obtención de renta oculta que contenía el segundo párrafo del art. 39.2 (acreditar que esas rentas ya fueron declaradas o que se ganaron en años en los que no era sujeto pasivo del IRPF) se debe unir otra: acreditar que se obtuvieron en "ejercicio prescrito", tal y como se preveía con la ganancia no justificada del patrimonio general en el artículo 39.1 LIRPF (y es lo que ahora se hace en el subsistente texto del art. 39)".

Por lo tanto, al haber sido declarado incompatible con el derecho de la Unión Europea ese precepto por no contemplar la prescripción como un límite más al juego de la presunción de existencia de rentas ocultas, procedería, como máximo reconocimiento posible del derecho del recurrente en el presente caso, "retrotraer el procedimiento para que la Administración Tributaria compruebe, conforme a la doctrina tradicional, si resulta acreditada la prescripción alegada" (en palabras de la tan citada sentencia de 20 de junio de 2022, RCA núm. 1124/2020).

Fuera de esta última posibilidad, afirma, las pretensiones del recurrente deben ser desestimadas, por las razones expuestas.

Por todo ello, considera que la sentencia recurrida es ajustada a derecho, y solicita su confirmación, con desestimación del recurso interpuesto de contrario.

Ahora bien, subsidiariamente, manifiesta que si esta Sala considera necesario entrar en la conformidad a Derecho de la denegación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación (de que trae causa el recargo), la estimación del recurso contencioso-administrativo consecuente con la doctrina jurisprudencial debería ser meramente parcial, de modo que la anulación del recargo que se pueda acordar quede limitada a la falta de comprobación de la prescripción invocada por la parte actora por aplicación de lo dispuesto en el artículo 39.2 de la Ley 35/2006, de 28 de diciembre (en la redacción de la Ley 7/2012, de 29 de octubre); y que, en consecuencia, pretende que se acuerde que la Administración dicte nuevo acuerdo considerando las declaraciones contenidas en la sentencia de 27 de enero de 2022, Comisión/España (Obligación de información en materia tributaria), C-788/19, EU:C:2022:55, citadas.

Por las razones expuestas en los fundamentos precedentes, procede declarar la retroacción de las actuaciones, a la que faculta el artículo 93.1 de la LJCA.

QUINTO.- Costas.

En relación con las costas del recurso de casación, no apreciamos temeridad ni mala fe en ninguna de las partes, por lo que cada parte habrá de soportar las causadas a su instancia, y las comunes por mitad, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA. Y en cuanto a las causadas en la instancia, no ha lugar a hacer pronunciamiento alguno al acordarse la retroacción de actuaciones a la fase previa al dictado de sentencia en la que habrá de resolverse lo procedente.