Sentencia Contencioso-Administrativo 79/2024 Tribunal Superior de Justicia de Asturias . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 755/2022 de 31 de enero del 2024

PRIMERO.- RESOLUCIÓN IMPUGNADA.

Por el Procurador don Juan Suárez Poncela, actuando en nombre y representación de KP Gabinete Asesor SLP, se interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias, dictada en fecha 27 de mayo de 2022, en los procedimientos acumulados 52/00224/2019, 52/00226/2019, 52/00436/19, 52/00437/2019, 52/00438/2019 y 52/00439/2019, relativos al Impuesto sobre Valor Añadido (IVA), Resolución por la que se desestiman las reclamaciones presentadas contra los acuerdos dictados por el Inspector Coordinador de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Asturias, sede Gijón:

-Acuerdo de Liquidación correspondiente al impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) de los periodos trimestrales de 2014, 2015 y 2016 (A23 nº NUM001) del que resultó una deuda tributaria total de 60.351,11 euros.

-Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador instruido respecto de tales impuestos y periodos (A23 nº NUM000), ascendiendo las sanciones impuestas a un importe total de 67.333,29 euros.

La Resolución de TEARA impugnada contiene un resumen de los antecedentes fácticos del expediente de inspección tributaria, y en concreto, señala que las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, iniciadas mediante comunicación notificada el día 22 de noviembre de 2017, han tenido carácter general respecto del Impuesto sobre Sociedades (IS) de los ejercicios 2014, 2015 y 2016 y respecto del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) de los períodos trimestrales del 1T 2014 al 4T 2016, ambos incluidos.

El 7 de mayo de 2019 el Inspector Coordinador de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Asturias, sede Gijón, dictó sendos acuerdos de liquidación, entre ellos, el correspondiente al impuesto y períodos que nos ocupan, A23 nº NUM001, estimando en parte las alegaciones formuladas por la interesada.

La Inspección ha regularizado la situación tributaria de KP GABINETE ASESOR, S.L.P.:

Incrementando las bases imponibles y cuotas de IVA devengado declaradas en el importe de las correspondientes a determinadas prestaciones de servicios no facturadas, en concreto, las transferencias procedentes de INMOBILIARIA SOMIO, S.L., por importe de 1.400 euros en 2014 y de 1.050,00 euros en 2015;

Minorando las cuotas de IVA soportado deducidas en el importe de la documentada en una factura recibida de la entidad SOLAZOQUE, S.L., que ha sido considerada falsa;

Minorando, asimismo, las cuotas de IVA soportado deducidas en el importe de las detalladas en las páginas 26 a 33 del informe de disconformidad, correspondientes a prestación de servicios de alimentación y gastos de aparcamiento.

El TEARA, tras hacer referencia a los elementos considerados por la Inspección Tributaria, que prolijamente expone, confirma en todos sus extremos el Acuerdo de liquidación, y el sancionador. En relación con el primero, analiza pormenorizadamente cada uno de los elementos de regularización, y así, en referencia al incremento de las bases imponible por transferencias procedentes de INMOBILIARIA SOMIO, S.L., por importe de 1.400 euros en 2014 y de 1.050,00 euros en 2015, tras cita de los artículos 4 y 84 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, recuerda los principios obre la carga de la prueba, de forma que corresponde a la reclamante el deber de acreditar que tales entradas de fondos no debieron, efectivamente, incluirse en esas declaraciones por corresponder, en este caso, a suplidos, de cuyo lado están la facilidad y disponibilidad probatorias. Y la entidad interesada no ha aportado elemento probatorio alguno que dé soporte a lo que no son sino meras manifestaciones, y no lo ha hecho ni en el seno del procedimiento inspector del que ha sido objeto, ni ante esta instancia revisora, a diferencia de lo que hizo en relación con otros ingresos (transferencias recibidas de PROMOCIONES SANTURIO V, S.L. y GALA LORENZO, S.L.), aportando documentación justificativa de esa condición de suplidos invocada, lo que desembocó en que la Inspección, en ese caso, sí rectificara la propuesta de regularización formulada en el acta, considerando correcta la no inclusión de los mismos en las autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por lo que respecta a la minorando de las cuotas de IVA soportado deducidas en el importe de la documentada en una factura recibida de la entidad SOLAZOQUE, S.L., que fueron consideradas falsas, y que no respondían a un verdadero negocio jurídico entre las partes, el TEARA hace una referencia a todos los elementos probatorios considerados por la Inspección, tanto directos, como presuntivos, recordando que no solamente es necesario cumplir los requisitos en materia de facturación (Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre), sino que la admisión de la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado documentadas en factura, requiere, además las prestaciones de servicios (o entregas de bienes) a las que corresponden sean efectivas y reales; correspondiendo la carga de la prueba de la realidad y efectividad del servicio facturado y de la dimensión -o importe- del mismo al contribuyente que pretende deducirse el correspondiente gasto y su cuota de IVA soportado y, consecuentemente beneficiarse económicamente de los mismos ( art. 105 de la LGT). Y concluye que: "en el presente supuesto, a juicio de este TEAR, la Inspección ha recopilado todo un "ramillete" de indicios (hechos acreditados) de los que, efectivamente, sólo cabe inferir la falsedad de la factura, derivada de la simulación absoluta concurrente en el negocio de la que trae causa. De los hechos y datos recabados, concluye la Inspección que aquel "Acuerdo de arrendamiento y gestión de venta", entre KP GABINETE ASESOR, S.L.P. y SOLAZOQUE, S.L., fechado el 15 de enero de 2016, del que deriva la factura calificada de falsa (la nº NUM002 emitida en fecha 31/12/2016, por razón del "Arrendamiento de esculturas de Salvador Dalí, para su comercialización") carece de causa verdadera, al no obedecer a un propósito lógico y racional y no existir reciprocidad alguna en las prestaciones de las partes y, en virtud de todo ello, la consiguiente simulación absoluta en el negocio. Conclusión que, a juicio de este TEAR, es lógica, razonable y razonada; y conclusión que KP GABINETE ASESOR, S.L.P. no ha logrado desvirtuar ni enervar...".

Por último, en cuanto a la minoración por las cuotas de IVA soportado deducidas por la entidad interesada, minorándolas en el importe de las detalladas en las páginas 26 a 33 del informe de disconformidad, correspondientes a prestación de servicios de alimentación y gastos de aparcamiento, defiende el TEARA la correcta interpretación del órgano Inspector. Los gastos por servicios de alimentación, documentados en tiques de diferentes supermercados, la Inspección, tras invocar la exclusión del derecho a deducir prevista por el artículo 96.Uno.3º de la LIVA, ha negado la deducibilidad de sus cuotas de IVA soportado puesto que, por su cantidad y concepto, no guardan relación alguna con la obtención de ingresos de la actividad económica de la entidad, al margen ya de su justificación mediante tiques, en lugar de factura completa, por lo que ni siquiera cabe identificar al destinatario de las mencionadas adquisiciones de alimentos. Respecto de los gastos de aparcamiento, la Inspección ha procedido a la regularización de sus cuotas de IVA soportado aplicando las limitaciones del derecho a deducir contempladas por el artículo 95 de la LIVA, en cuanto a la afectación de bienes y servicios a la actividad empresarial o profesional, y las reglas que, en materia de la carga de la prueba, resultan del artículo 105 de la LGT, dado que, tras ser requerida para ello, no aporta documentación justificativa de esos gastos con la actividad societaria.

Por lo que respecta al Acuerdo sancionador, tras citar las normas aplicables y la doctrina jurisprudencial sobre el elemento subjetivo que debe concurrir, afirma el TEARA: "En el presente supuesto, la presencia del elemento subjetivo, a título de dolo, resulta evidente, toda vez que la reclamante, para la comisión de las infracciones sancionadas, se sirvió de una factura cuya "falsedad" ha quedado acreditada en los términos ya expuestos y omitió, en sus declaraciones, las bases y cuotas de prestaciones de servicios efectuadas, cobradas en cuentas bancarias, y, sin embargo, no facturadas. Advirtiéndose, asimismo, culpabilidad en la deducción improcedente de cuotas de IVA soportado, sin estar en condiciones de probar la deducibilidad de las mismas, vista su naturaleza"

SEGUNDO.- POSICIÓN DE LA RECURRENTE

2.1 La actora centra los motivos de nulidad de la Resolución impugnada en su actividad como empresa mediadora, desde finales de 2013, para aportar una vía de garantías y medios de pago ante la Agencia tributaria a los Clubes de Futbol que en aquella época pasaban por una situación financiera complicada, con deudas con la Agencia Tributaria debido a la denegación de aplazamientos relativos a determinados impuestos. Afirma que, por tal motivo, pone en contacto a varias entidades con el objetivo de llevar a cabo una operativa consistente en relacionar propietarios de obras de arte y clubes de fútbol con el fin de solucionar el problema. En concreto, suscribe un acuerdo con la mercantil AROAL INVERSPORTS S.L., contrato de fecha 13 de noviembre de 2013, por el que KP GABINETE ASESOR S.L. colaboraría con AROAL INVERSPORTS S.L. prestándole el servicio de la operativa (las obras de arte a ofrecer y la promoción y desarrollo de los procedimientos de pago en especie de los clubes de fútbol) a cambio de cobrar a AROAL INVERSPORT S.L. un porcentaje de su facturación. Esta sociedad se dedica a la representación deportiva, por lo que suponía el vehículo idóneo para acceder a los Clubes de Futbol profesional.

Por otro lado, SOLAZOQUE S.L. es una sociedad que disponía de activos artísticos valorados contablemente en más de 40 millones de euros, que eran los elementos que debían de operar de garantía y/o medio de pago para los Clubes de Futbol. Los acuerdos entre entidades KP GABINETE ASESOR S.L. y AROAL INVERSPORTS S.L., y a su vez el de KP GABINETE ASESOR S.L. con SOLAZOQUE S.L. funcionarían "a éxito", esto es, según el éxito de la operativa y los ingresos que se obtuvieran, iría facturando cada agente.

Consecuencia de este operativo diseñado, varios Clubes de Fútbol, entre ellos, el REAL SPORTING DE GIJÓN SAD solicita mediante escrito, solicitud de pago en especie de deuda tributaria por importe de 4.888.581,23 euros; e igualmente realizan este tipo de solicitud, el GETAFE CLUB DE FUTBOL SAD; el CORDOBA CLUB DE FÚTBOL SAD; y el REAL ZARAGOZA SAD. Señala que todas estas solicitudes, reiteradas en distintos ejercicios, son promovidas por KP GABINETE ASESOR S.L., que no sólo realiza las solicitudes sino que promueve el procedimiento completo y sus incidentes y procedimientos tributarios derivados. Igualmente, llevó los recursos al Tribunal Económico Administrativo Central consecuencia de las denegaciones de las solicitudes, así como asesoró y participó en los recursos contencioso-administrativos ante la Audiencia Nacional consecuencia de las desestimaciones del TEAC, siendo que la Audiencia Nacional finalmente estima para el caso de GETAFE CLUB DE FUTBOL SAD la solicitud inicialmente denegada. Sentencia de la Sala de lo Contencioso de la Audiencia Nacional número 4121/2016. Implicando con ello que a partir de esta sentencia cambia la posición administrativa del Tribunal Económico Administrativo Central estimando todas las reclamaciones pendientes. A estas decisiones vincula el "éxito" contemplado por las partes puesto que la resolución judicial, como luego se explicara en detalle tenía un doble efecto para los Clubes de Futbol, por un lado económico que anulaba intereses y sobre todo recargos, y por el otro administrativo pues habilitaba la permanencia en la categoría deportiva, lo que suponía tanto como la supervivencia o no de las entidades deportivas.

2.3 Partiendo de estos antecedentes fácticos, y tras narrar las vicisitudes del procedimiento de inspección, la actora sostiene que si concurría causa en el contrato suscrito con SOLAZOQUE S.L., y aun cuando pueda calificarse de contrato atípico, por él las partes, en uso de la autonomía de su voluntad, pueden regular de manera novedosa sus relaciones jurídicas. Aunque sea definido como atípico, por las características que lo componen, este contrato reúne los requisitos de consentimiento, objeto cierto y causa de la obligación recogidos en el artículo 1261 del Código Civil español. Además, para defender la existencia de causa contractual, razona la función económica-social del contrato, además de la obediencia a un propósito lógico y racional en base a una razón objetiva.

Así, insistiendo en los antecedentes de su actividad, incide en que el artículo l8 del Reglamento de Control Económico de la Liga de Futbol Profesional, no permite competir en Primera o Segunda División si los clubes afectados no están en posesión del Certificado de Estar al Corriente de sus Obligaciones Tributarias. Por ende, para solventar la falta de liquidez de los Clubes mencionados, la recurrente, amparándose en el artículo 40 del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, Reglamento General de Recaudación, y en el artículo 60 de la Ley 58/2003 General Tributaria, ofreció, como medio de pago en especie, obras de arte cuya titularidad poseía SOLAZOQUE S.L. De esta manera, KP GABINETE ASESOR S.L. necesitaría de dos agentes: los clubes de futbol y los propietarios de obras de arte. Con SOLAZOQUE S.L. ya venía manteniendo diferentes relaciones, y AROAL INVERSPORTS S.L. era una entidad cliente cuyo ámbito de actuación era el mundo deportivo, en especial el mundo del fútbol, y que pasó a ser la entidad colaboradora de KP GABINETE ASESOR S.L., de conexión con los clubes. Además, KP GABINETE ASESOR S.L. al ver las posibilidades que ofrecería esta operativa, necesita acceso y disposición directa de los bienes materiales para llevarla a cabo. Justifica que el administrador de KP GABINETE ASESOR S.L., don Carlos Alberto, es conocedor del mundo del futbol, como exfutbolista profesional, por eso era consciente que el profesional, conoce el mundo del futbol y sabe que el negocio de representación de jugadores, una vez obtenida una posición prevalente en un Club de Futbol es muy lucrativo. Por ello el objeto ultimo era, a través de la prestación del servicio de pago en especie, acceder a ese negocio, y esto es lo que recoge el acuerdo con AROAL INVERSPORTS S.L., lo que explica que la facturación entre ambas sociedades no se limitase al acuerdo sobre el pago en especie.

Para acreditar su participación en este operativo de las solicitudes de pago en especie, aporta, como documento número 2, una Solicitud de pago en especie realizada para cada club de fútbol referenciado, Autorizaciones de los propietarios de las obras y Solicitud de Informe Valorable a la Junta de Calificación y Valoración del Ministerio de Cultura, así como sus correspondientes Denegaciones de las solicitudes de pago en especie.

Continua el razonamiento, con la finalidad de explicar las alteraciones temporales que destaca la Administración, que el circuito económico generado muestra que KP GABINETE ASESOR S.L. mantenía relaciones respecto de esta operativa con SOLAZOQUE S.L. ya desde el año 2013. Esto es, KP GABINETE ASESOR S.L. pudo disponer de las obras de arte titularidad de SOLAZOQUE S.L. ya desde diciembre del año 2013, permitiendo a los clubes de fútbol generar ingresos. Por tal motivo, cuando la operativa comienza a ser exitosa, en el año 2016, las entidades, una vez KP GABINETE ASESOR S.L. ha generado ingresos, deciden formalizar la relación a través del contrato objeto de debate, pagando la cantidad de 250.000 euros, retrotrayéndose al acuerdo entre ambas entidades a últimos del año 2013, periodo (2013-2016) en el que KP GABINETE ASESOR S.L. ya dispuso con libertad de las obras de arte. En definitiva, entre 2013 y 2017 pudo comprometerlas ante la Agencia Tributaria en nombre de clubes de fútbol, sin recibir la propietaria de las mismas nada a cambio hasta el año 2016, año en el que se realizó el pago. Concluye que está dentro de toda lógica afirmar que el acuerdo entre ambas entidades tiene un sentido económico claro, y por tanto, una causa contractual. Lo que es del todo ilógico, razona, es sostener que el propietario de obras de arte por valor de 11 millones de euros va a permitir su libre disposición 4 años de forma gratuita, pudiendo quedar las obras comprometidas, a cambio de nada, siendo el único sujeto sin devengar beneficio.

Seguidamente expone la operativa de facturación con AROAL INVERSPORTS S.L., y con SOLAZOQUE S.L. En concreto, en relación con esta última, pues las facturas discutidas son las que gira a dicha mercantil, vendrían avaladas por la disposición de la sobras de arte durante esos años referidos, y por el asesoramiento prestado por el Administrador de la Sociedad, don Alfonso, experto en arte que asesoró a KP GABINETE ASESOR S.L. en diversas negociaciones con respecto de obras de arte de otros sujeto, y de quien la entidad pudo beneficiarse de su amplísimo conocimiento técnico a este respecto, no solo de la disposición de sus obras. Sobre la lógica de las operaciones se remite al informe pericial que aporta, emitido por don Anselmo.

La actora combate cada uno de los indicios considerados por la administración, aduciendo una interpretación que desvirtúa las conclusiones obtenidas por aquella; e igualmente considera que la prueba que se considera directa, no guarda los requisitos de seriedad, precisión y concordancia que se extraen de la doctrina del artículo 108.2 de la LGT. Pone en duda la veracidad de lo suscrito en las Actas de conformidad suscritas por SOLAZOQUE S.L., y AROAL INVERSPORTS S.L., en los respectivos procedimientos inspectores seguidos contra esas entidades, dado que subyacen beneficios consecuencia de esas Actas de conformidad, que determinan un conflicto de intereses con la actora, conflicto que, en el caso de AROAL INVERSPORTS S.L., se manifiesta en reclamaciones de cuantías y honorarios.

Finalmente, en cuanto a la liquidación, defiende la deducción de los gastos de aparcamiento.

Niega que concurran los elementos objetivos para la imposición de la sanción.

TERCERO.- El Abogado del Estado se remite a los acuerdos y a la Resolución económico- administrativa impugnados, e interesa la desestimación del recurso contencioso- administrativo, centrando el núcleo del debate en la minoración de las cuotas de IVA soportado deducidas en el importe de la documentada en una factura recibida de la entidad SOLAZOQUE, S.L. En tal sentido, reproduce los argumentos de la Resolución impugnada, y destaca el análisis del resultado de los requerimientos de información efectuados al Getafe Fútbol Club, S.A.D., al Real Zaragoza S.A.D., al Real Sporting de Gijón, S.A.D., así como a Solazoque, S.L.

Defiende la concurrencia del elemento culpabilístico en la conducta de la actora, que justifica la imposición de la sanción.

CUARTO.- NORMATIVA Y JURISPRUDENCIA APLICABLE

4.1 Centrándonos en este procedimiento de liquidación, y la correspondientes regularización del IVA practicada a la recurrente, respecto de los ejercicios 2014, 2015 y 2016, en todos sus trimestres, cabe recordar, con carácter general, que el art. 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido establece:

"Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."; fijando el art. 84 como sujeto pasivo del tributo:

"Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes...". Por su parte, el art. 92 regula: "Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto..."; y el art. 97: "Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:

1.º La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente".

4.2 Como afirma la Resolución del TEARA, el cumplimiento de los requisitos formales son necesarios, pero no suficiente, pues es preciso, como elemento esencial, para la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado documentadas en factura, que las prestaciones de servicios o entregas de bienes a las que corresponden sean efectivas y reales; correspondiendo la carga de la prueba de la realidad y efectividad de la entrega o servicio facturado y de la dimensión -o importe- del mismo al contribuyente que pretende deducirse el correspondiente gasto y su cuota de IVA soportado y, consecuentemente beneficiarse económicamente de los mismos.

4.3 Efectivamente, art. 105 de la LGT, establece que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo" [Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (rec. 4002/2018), 13 de octubre de 2022, (rec. 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (rec. 3521/2021)].

De forma más concreta, la jurisprudencia tiene declarado que corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad [ Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 8 de marzo de 2012 (Recurso 3780/2008)]. La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 22 de mayo de 2015 (Recurso 202/2013) razonaba que "en virtud del régimen de la carga de la prueba del citado artículo 105 de la Ley General Tributaria, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos pues según el indicado precepto "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el actual artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil-antiguo artículo 1214 del Código Civil-, que determina a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de derechos".

4.4 Y, dentro de la actividad probatoria que puede desarrollar la Administración en su actividad inspectora, destaca, en aquellos supuestos de ocultación, o documentación falsa, la prueba indiciaria.

En efecto, de entre los medios probatorios, interesa hacer especial referencia a la prueba indiciaria, que se encuentra expresamente reconocida por la Ley, si bien sus requisitos y condiciones son de creación jurisprudencial. El artículo 386 de la LEC (Presunciones judiciales) dispone que " a partir de un hecho admitido o probado, el Tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano."

De acuerdo con la doctrina constitucional, para que pueda ser tenida en cuenta, la prueba indiciaria debe cumplir determinados requisitos: (i) debe partir de unos hechos básicos plenamente probados (art. 385.1 párrafo 2°) a los que se denominan indicios, para cuya acreditación puede utilizarse cualquier medio de prueba siempre que sea directo; (ii) entre tales hechos básicos y aquel que se trata de acreditar ha de existir un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio humano (una conexión causal razonable); (iii) el razonamiento por el que se deduce la certeza del hecho presunto debe incluirse en la resolución que, en consecuencia, tiene que motivar expresamente la apreciación de la presunción para que "se pueda controlar la razonabilidad de la inferencia" ( SSTC 169/1986, de 22 de diciembre, FJ 2; 220/1998 de 16 de noviembre, FJ 4; 117/2000, de 5 de mayo, FJ 3; 229/2003, de 18 de diciembre, FJ 4; 300/2005, de 21 de noviembre, FJ 3; 111/2008, de 22 de septiembre, FJ 3; 109/2009, de 11 de mayo, FJ 3; 70/2010, de 18 de octubre, FJ 3; 25/2011, de 14 de marzo, FJ 8, 128/2011, de 18 de julio, FJ 4; y 175/2012, de 15 de octubre, FJ 4).

La STS de 5 de mayo de 2014 (rec. 1511/2013) nos ha recordado que "la prueba indiciaria o de presunciones, admitida en el ámbito tributario por los artículos 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963y 108.2 de la Ley homónima 58/2003, de 17 de diciembre(BOE de 18 de diciembre), puede ser válidamente utilizada si concurren los siguientes requisitos: (a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, como, para el ámbito jurisdiccional, exige de manera expresa el artículo 386.1, párrafo segundo , de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil(BOE de 8 de enero), al señalar que "en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción". Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba [véanse, por todas, las sentencias emanadas de esta misma Sección los días 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09, FJ 6 º), 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07, FJ 3 º), 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ 2 º) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11 , FJ 2º]".

QUINTO.- SOBRE EL INCREMENTO DE LAS BASES IMPONIBLES Y CUOTAS DE IVA DEVENGADO.

En referencia a este apartado, a pesar de que en el Súplico del escrito de demanda se insta la nulidad del Acta de liquidación, y de la Resolución del TEARA en su integridad, en referencia a todas las reclamaciones formuladas, llama la atención que no se contenga en ese escrito rector, ningún argumento tendente a combatir las conclusiones de la Administración Tributaria primero, y del TEARA después, en orden a este punto debatido, que se concreta, tras la aceptación de la Inspección de determinadas cantidades como suplidos, a dos cantidades percibidas a través de transferencias emitidas por INMOBILIARIA SOMIO, S.L., por importe de 1.400 euros en 2014 y de 1.050,00 euros en 2015. Efectivamente, como señala el TEARA, la actora, a diferencia de lo acontecido respecto de ingresos procedentes de otras dos mercantiles, PROMOCIONES SANTURIO V, S.L. y GALA LORENZO, S.L.), respecto de la que si aportó documentación justificativa de esa condición de suplidos alegada, en este caso desaprovecha las ocasiones que tuvo en el seno del procedimiento inspector, en el procedimiento ante el TEARA, e incluso en sede del presente procedimiento judicial, para cumplir con esa carga probatoria que, conforme al art. 105 de la LGT, en relación con el art. 217.7 de la LEC, le correspondía.

SEXTO.- SOBRE LA MINORACIÓN DE LAS CUOTAS DE IVA SOPORTADO DEDUCIDAS EN EL IMPORTE DE LA DOCUMENTADA EN UNA FACTURA RECIBIDA DE LA ENTIDAD SOLAZOQUE, S.L.

6.1 Sin duda, la cuestión que presenta mayor controversia, y sobre la que la actora centra toda su batería expositiva, hace referencia a las facturas emitidas por la mercantil SOLAZOQUE, S.L., y abonadas por la recurrente.

Como decíamos en el Fundamento Segundo, la actora mantiene con firmeza expositiva la realidad del negocio jurídico concertado con aquella mercantil, y de la causa del mismo, de forma que no pueden considerarse como falsas esas facturas. En concreto, razona la demandante, tras volver a incidir en la operativa de su actividad, que justificaba las relaciones comerciales con las otras dos entidades ya mencionadas, que los elementos probatorios en los que se sustenta la Administración son inconsistentes y erróneamente valorados.

6.2 Ahora bien, toda esta argumentación está destinada al fracaso a la vista de la debilidad de sus alegaciones y de la fortaleza de los indicios, y pruebas directas manejados por la Administración. Así, todas sus alegaciones se mueven en el terreno de la interpretación subjetiva de unos antecedentes fácticos que se plantean de forma interesada, y unas conclusiones, que, en contra de la lógica negocial, llevan a sostener la realidad de las operaciones entre la actora y por la mercantil SOLAZOQUE, S.L.

Y decimos que se debilita porque:

a) La administración no se apoya en un indicio aislado, sino en un conjunto de ellos claramente expresados, todos los cuales convergen en la falsedad de un verdadero contrato de arrendamiento, o un contrato atípico que amparaba la disposición de unas obras de arte, supuestamente titularidad de SOLAZOQUE, S.L.

En este punto debemos destacar la claridad expositiva, y el razonamiento lógico tanto del Acuerdo de liquidación, como de la Resolución del TEARA, que frente a las alegaciones y argumentos de la recurrente, destacan:

1º La recurrente contabiliza y deduce la factura recibida de SOLAZOQUE SL, fechada el 31/12/2016 por el concepto de "Arrendamiento de esculturas de Salvador Dalí para su comercialización", por un importe de 250.000 €, más el 21% de IVA (52.500 €). En la misma fecha, la propia SOLAZOQUE SL, emite una factura idéntica, por el mismo concepto e importe, frente a AROAL INVERSPORT, SL; y ello en virtud del supuesto contrato de 15 de enero de 2016 entre KP GABINETE ASESOR, SL; y el contrato, de las mismas características y contenido suscrito entre SOLAZOQUE, SL. y AROAL INVESPORT, SL y SOLAZOQUE, SL,. En esos contratos se estipula que "Son objeto de dicho arrendamiento las siguientes esculturas:

a) ELEFANTE COSMICO 4/8 (160X330X75 cm), valorado en 3.600.000,00 euros.

b) TRAJANO A CABALLO, P/A (147X120X83 cm), valorado en 1.400.000,00 euros.

c) DIOS SOLAR EMERGIENDO DE OKINAWA 1/9 (43X73X113 cm), valorado en 6.100.000,00 euros.

A cambio de la referida cesión arrendaticia, KP GABINETE ASESOR, S.L. satisfará una renta de 250.000,00 euros, más IVA, exigibles en diciembre de 2016.

En la estipulación cuarta del citado contrato consta: "SOLAZOQUE, abonará a KP GABINETE ASESOR, S.L., el 7,5 % del resto de las ventas en que esta intervenga".

Se fija un periodo de duración de 24 meses.

Sin embargo, seguidas actuaciones inspectoras frente a estas dos últimas mercantiles se siguieron actuaciones inspectoras por el mismo equipo inspector y de comprobación, que finalizaron con sendas Actas de conformidad, de fechas fecha 13/01/2019 (respecto de SOLAZOQUE, SL. ); y de 28/02/2019 (respecto de AROAL INVERSPORT, SL). En estas Actas, los representantes de dichas sociedades reconocen de forma expresa que las dos facturas emitidas por SOLAZOQUE, SL. a la aquí recurrente y a AROAL INVERSPORT, SL, no se corresponden con operaciones reales, y se emitieron de común acuerdo de estas entidades al objeto de que las destinatarias minorasen el alcance del rendimiento de sus actividades empresariales.

La recurrente argumenta en el escrito de demanda una especie de interés espurio de ambas en perjudicarla, bien para obtener beneficios en las liquidaciones giradas dentro de los procedimientos de inspección contra ellas practicado; bien por conflictos de intereses, como es el caso de respecto de las que existen, según se afirma, contiendas sobre cobro de servicios. Ahora bien, como razona el TEARA, esa prueba que ha venido a confirmar unas conclusiones a las que ya había llegado la Inspección por vía de presunciones, no puede pretenderse ser desvirtuada en atención a unos hipotéticos beneficios fiscales, que no han sido acreditados, de quien con tal reconocimiento se hace merecedora de importantes sanciones (según consta en los Antecedentes de Hecho, a SOLAZOQUE, S.L. se le impusieron sanciones por importe superior a los 375.000 euros).

En cuanto al flujo de caja y el abono de las facturas, efectivamente, como bien señala el TEARA "el dinero "viaja" a plena luz del día, con "luces y taquígrafos", de forma que quede rastro o huella del flujo del dinero que sale de manos del receptor de las facturas falsas o falseadas con destino al emisor de las mismas, para lo que se recurre a medios de pago como las transferencias o talones. En cambio, cuando el dinero retorna (en todo o en parte, una vez descontado, en su caso, el "precio" satisfecho por el "servicio" de emisión de las facturas falsas o falseadas) lo hace en la mayor de las oscuridades, tratando de evitar ese rastro o huella, por lo que el medio de pago será generalmente el dinero en efectivo. Es cierto que la Inspección no ha probado el "retorno" del dinero a manos de KP GABINETE ASESOR, S.L.P., pero ello no enerva la conclusión alcanzada por la Inspección, en base a hechos fundados ya detallados". Y esta afirmación cobra especial fuerza ante la existencia de dos pruebas directas, como las que constituyen las Actas de conformidad referidas, que aun cuando suscritas en otros expediente tributarios de inspección guardan una relación directa con el negocio aquí analizo, de forma que son los propios intervinientes en ese círculo negocial formal, quienes niegan la ficción de las operaciones facturadas, y la falta de una finalidad contractual.

A este respecto, la prueba testifical practicada en periodo probatorio, el legal representante de SOLAZOQUE, S.L. poco clarifica en relación con la realidad de la factura. Aun cuando reconoce las relaciones con la recurrente, y la disponibilidad que esta tuvo de las obras escultóricas, resulta realmente paradójico que después de dos años de esa disponibilidad, como afirma, se plante la retribución y compensación por dicha disponibilidad, lo que además resulta contradictorio con que una de las obras se ofrezca por la propia mercantil SOLAZOQUE, S.L. como pago en especie a la AEAT. A ello, se añade que preguntado por lo manifestado ante la Inspección sobre la falsedad de la factura emitida de 250.000 € más IVA, en el Acta de conformidad, se ratifique en que efectuó esa afirmación.

2º En relación con los elementos indiciarios, cabe empezar señalando un dato que la Sala considera trascendente. La incongruencia de la trama operativa narrada por la actora es puesta de manifiesto en el Acuerdo de liquidación cuando señala. Así, no se niega la actividad que pudiera haber desarrollado la mercantil para intermediar en el abono, mediante pago en especie de algún club de futbol, lo que se debate, y esta es la cuestión esencial, es sí, a tenor de la operativa que se describe, era necesario arrendar las esculturas en cuestión cuando iba a obtener un beneficio por comisión de venta de quien era el beneficiario de dicha venta. En tal sentido señala el Acuerdo de liquidación: "No se niega por la actuaria que la entidad obligada pudiera haber llevado a cabo negociaciones con diversas entidades con la finalidad, entre otras, de comercializar las mencionadas obras de Salvador Dalí, sino que para llevarlas a cabo tuviera previamente que arrendarlas ya que de la lectura del contrato y de las manifestaciones de la representación de la interesada parece desprenderse que es el obligado tributario quien presta un servicio a la entidad SOLAZOQUE, SL consistente en la comercialización de las citadas obras, por lo que resulta ilógico y carente de justificación económica que estas entidades paguen 500.000 euros al año más los gastos en que hubieran podido incurrir para llevar a cabo la comercialización de unas obras cuyo beneficio, en caso de venta, iría directamente al propietario de las mismas, todo ello a cambio de una comisión que apenas cubriría la renta supuestamente pagada, entendiendo la actuaria que el contrato celebrado con Solazoque SL encajaría más en el contrato de comisión mercantil regulado en el art. 244 y ss del C. Comercio.

A este respecto, si bien es cierto, como apunta en sus alegaciones que una manifestación del principio de libertad contractual es que las partes puedan estructurar libremente sus contratos y pactos, conforme a sus necesidades y posibilidades, también es cierto que todo contrato, ya sea típico o atípico, debe de contener una CAUSA y en este caso la actuaria considera que el contrato celebrado entre las partes no obedece a un propósito lógico y racional, al carecer de sentido pagar 250.000 euros anuales por comercializar y disponer de unas esculturas para unos fines que benefician directamente al propietario de las obras a cambio de una comisión futura e incierta en caso de venta de las obras, por lo que no existe reciprocidad alguna en las prestaciones de las partes". Además, se plantea en el Acuerdo de liquidación, en razonamiento que recoge el TEARA, "cómo es posible intentar, por un lado, la venta de las esculturas arrendadas, en el mercado del arte a cualquier comprador y a la vez comprometer las mismas ante la AEAT en procedimientos administrativos de compensación de deudas tributarias a través del pago en especie. En el momento que la Administración tributaria aceptará las esculturas como pago en especie de las deudas tributarias estas deberían ser aportadas por el deudor y por tanto estar indisponibles para la venta a terceros". Y, en relación con el valor de las esculturas, y el porcentaje a abonar por el arrendamiento, del 3%, argumenta la Administración: "En este punto es preciso recordar que entre KP GABINETE ASESOR SL y AROAL INVERSPORT, SL, pagaban anualmente a SOLAZOQUE SL 500.000 euros por la supuesta disponibilidad de unas esculturas para realizar una serie de operaciones y gestiones que en el mejor de los escenarios, suponiendo que todas las esculturas se vendieran (sin entrar en la sobrevaloración de las obras realizada en el contrato) la cantidad a obtener por estas entidades ascendería 825.000 euros (7,5% s/11.000.000 €) teniendo en cuenta que la duración del contrato es de 24 meses, ello supone que estas entidades habrían pagado 500.000 o 1.000.000 euros, en función del momento temporal en que se vendieran las obras, a cambio de una hipotética comisión de 825.000 euros, al no contemplarse en el contrato clausula alguna de restitución de parte de la renta para el caso de que la/s ventas de las esculturas tuvieran lugar antes de los 12 meses y todo ello sin tener en cuenta los gastos en los que hubieran podido incurrir la interesada para conseguir la venta de las citadas esculturas, por lo que no cabe sino concluir que dicho contrato se encuentra fuera de toda razón en contra de lo alegado por la interesada. El motivo de la operación, según concluye la Inspección actuaria, es la deducción fiscal de unos gastos por parte de AROAL INVERSPORT, S.L. y KP GABINETE ASESOR, S.L. sin ninguna base real".

3º En relación con la contestación a los requerimientos a los Clubes de Futbol involucrados, lo cierto es que el GETAFE CF, SAD, especifica las obras de arte que ofreció a la AEAT como instrumento de pago. Ninguna de ellas se corresponde con las identificadas por la recurrente. Además se trata de obras cuya titularidad pertenecía a don Fructuoso, y lo hizo con la directa autorización del titular. Con quien tenía suscrito el Getafe un contrato era con AROAL INVERSPORT, S.L., en virtud del cual esta última localizó al propietario de las citadas obras e intermedio en el aplazamiento y fórmulas de garantía del precio/ contraprestación con el titular de las obra, así se desprende de la estipulación primera del acuerdo de fecha 13 de Enero de 2.014 suscrito con su titular en la que se prevé el importe y forma de pago a abonar al propietario, en caso de resolución aceptando el pago en especie de la deuda tributaria y con las garantías allí recogidas. Además señala el Acuerdo de liquidación: "La información proporcionada por el GETAFE CLUB DE FUTBOL, SAD permite a la actuaria advertir una serie de DISCREPANCIAS importantes entre el servicio prestado al GETAFE FUTBOL CLUB, S.A.D., con el que el representante legal de KP GABINETE ASESOR, S.L. relacionaba el contrato de arrendamiento formalizado en el ejercicio 2016 y cuyo gasto se deducía en ese período, saltan a la vista:

El contrato con el GETAFE CLUB DE FUTBOL, S.A.D., se celebra el 3 de diciembre de 2013, por lo que nada tiene que ver con la operación de arrendamiento de obra de arte con SOLAZOQUE, S.L., que se celebra el 15 de enero de 2016.

Lo anterior, refuerza, sin duda, la opinión de la Inspección sobre la falta de utilidad económica de la operación realizada. En los servicios prestados al GETAFE CLUB DE FUTBOL, S.A.D., se ofrecieron a la Administración Tributaria obras de arte sin necesidad de que AROAL INVERSPORT, S.L. o KP GABINETE ASESOR, S.L.P. llegarán a arrendar las mismas, sino que, por el contrario, es en este caso AROAL INVERSPORT, SL quien percibe una importante retribución por sus servicios. Así, en el contrato de arrendamiento de servicios mencionado se fijaba una retribución fija a favor de AROAL INVERSPORT, SL por importe de 180.000,00 euros anuales, pagadera en 10 pagos mensuales y una retribución variable para el caso de que se llegara a tramitar solicitud para el abono de alguna de las deudas tributarias de la SAD con bienes que formen parte del Patrimonio Histórico Español". Y, en relación con esta operación, concluye la AEAT: "En este caso, el negocio jurídico pretendido por las partes es claro y con una finalidad económica que beneficiaría a todos los intervinientes, a excepción, por su puesto, de la Hacienda Pública: el propietario de las obras de arte, vendería a buen precio las mismas; el club de futbol, pagaría una deuda fiscal, por un importe muy inferior al que tenía la misma (18.000.000,00 euros frente a un pago en obras de arte de 12.600.000,00 euros); KP GABINETE ASESOR, S.L.P. y AROAL INVERSPORT, S.L. se estarían llevando como retribución variable un 10 por ciento de la diferencias de esos valores, en base la cláusula del contrato suscrito entre AROAL INVERSPORT, S.L. y GETAFE FUTBOL CLUB, S.A.D. de fecha 3 de diciembre de 2013 transcrita en los apartados anteriores. Todo ello, sin necesidad de satisfacer cantidad alguna al titular de las obras por su disponibilidad, lo que refuerza la convicción de que no cabe apreciar motivo económico alguno en el "Acuerdo de arrendamiento y gestión de venta" suscrito entre la entidad obligada y SOLAZOQUE, SL el 15/01/2016 que da lugar a la factura emitida el 31/12/2016 por importe de 250.000 euros de base imponible deducida por la entidad que debe de reputarse FALSA".

En relación con el Real Zaragoza CF SAD, se señala el Acuerdo de liquidación: "El día 26 de enero de 2018 se recibe contestación del club deportivo, señalando: "Recibida notificación con nº Certificado NUM003, ...indicarles que no existe ninguna relación comercial contractual y no contractual con la empresa AROAL INVERSPORT, S.L., con CIF: B33926122 ni con Don Jacobo, con DNI NUM004 en las fechas en las que nos requieren información".

Puesta la actuaria en contacto telefónico con Don Juan, al objeto de evitar cualquier error en la contestación al requerimiento, confirma que no se recibió ninguna factura de estas personas".

En relación con el Real Sporting de Gijón SAD, las obras que se ofrecen a la administración tributaria son las siguientes:

a) Obra denominada "Retablo de los Reyes" inscrita en el Inventario General de Bienes -Muebles del Patrimonio Histórico Español, con el siguiente código A-I-M-17-00000041. Dicho retablo, se encuentra ubicado en la Capilla de los Reyes Magos, sita en el Camino de las Justicias, Valdesoto, Siero.

b) La obra denominada "DIOS SOLAR EMERGIENDO EN OKINAWUA", obra original de Salvador Dalí Domenech, realizada para su reproducción en planta, en méritos del contrato suscrito en Barcelona a 17 de mayo de 1975. Añade el Acuerdo de liquidación: "LA FECHA EN LA QUE EL REAL SPORTING DE GIJÓN, S.AD. OFRECE LAS OBRAS DE ARTE COMO PAGO DE LA DEUDA TRIBUTARIA ES ANTERIOR (2013) A LA FECHA DE CELEBRACIÓN DEL CONTRATO CON SOLAZOQUE, S.L., por lo que nada tiene que ver con la operación de arrendamiento de obra de arte con SOLAZOQUE, S.L., que se celebra el 15 de enero de 2016 dicha utilización es anterior al contrato y no viene motivado por él tal y como se acredita con el escrito presentado por el REAL SPORTING DE GIJÓN, S.A.D.de fecha 3 de noviembre de 2013, incorporado al expediente, donde consta: " Alfonso, mayor de edad, con NIF NUM005, ... DICE: Primero.- Que es propietario de una escultura fundida en plata y broce a la cera pérdida titulada DIOS SOLAR EMERGIENDO EN OKINAWUA, obra original de Salvador Dalí Domenech, realizada para su reproducción en plata, en méritos del contrato suscrito en Barcelona a 17 de mayo de 1975.

Se valora el bien en 4.500.000,00 euros.

(...) Que ha autorizado al Real Sporting de Gijón, S.A.D. para ofrecer el citado bien en solicitud de aceptación de pago en especie ante la Agencia Tributaria para cancelación de deuda que éste tiene contraída con la misma.

Se ignora, porque nada se aporta por el Sporting de Gijón, si las gestiones de intermediación y localización de las obras de arte para su utilización ante la AEAT fueron llevadas a cabo por la entidad obligada ya que el contrato de arrendamiento de servicios suscrito con el SPORTING DE GIJÓN, SA de fecha 11/09/2013 tenía por objeto exclusivamente: la realización de los trabajos de defensa jurídica y dirección letrada en los procedimientos Contencioso- Administrativos derivados de las solicitudes de pago en especie de deuda tributaria, ante la Audiencia Nacional.

En cualquier caso, ya fuera KP GABINETE ASESOR, SL o AROAL INVERSPORT, SL, en virtud del acuerdo de colaboración que ambas mantienen desde 2013, quien llevara a cabo las gestiones de intermediación con el propietario de las obras de arte ofrecidas en pago de las deudas tributarias con el Sporting, lo cierto es que ninguna de ellas necesitó arrendar dichas obras a sus propietarios". Y añade: "Señala la actuaria en el informe ampliatorio que el representante legal de KP GABINETE ASESOR,

S.L. manifestaba en la diligencia nº 2 haber arrendado las obras de arte mencionadas con el objeto de gestionar el pago en especie de las deudas tributarias de la propia entidad SOLAZOQUE, S.L.

Esa manifestación hace ya totalmente incompresible para la Inspección la operación realizada. Es decir, KP GABINETE ASESOR, S.L. y AROAL INVERSPORT, S.L., estarían pagando un arrendamiento a SOLAZOQUE, S.L. por unas obras de arte, propiedad de esta última y que pretende aportar a la Administración tributaria como pago de sus propias deudas tributarias a través del procedimiento de pago en especie que le gestionan los primeros".

Estas conclusiones no aparecen desvirtuadas por la declaración testifical del representante de este Club de Fútbol, en cuanto que se limita a relatar su relación con KP Gabinete Asesor SLP, en orden a gestionar el pago en especie de la deuda del Club, pero nada aporta sobre la realidad de la retribución pactada entre esta última y SOLAZOQUE, S.L. Por otro lado, el testigo fue director General del Real Sporting de Gijón, S.A.D. hasta julio de 2015, es decir, anterior al contrato en el que se sustenta la factura.

4º En cuanto a la titularidad de las obras, se señala en el Acuerdo de liquidación: "SOLAZOQUE, S.L. no ha aportado acreditación de la titularidad que ostenta sobre las obras objeto de arrendamiento, y que acorde con la documentación proporcionada por la FUNDACIÓN GALA SALVADOR DALÍ, en contestación a requerimiento de la inspección de 28/09/2018, vendrían a pertenecer a la sociedad KYLE CAPITAL CORP, AVV y DON Alfonso, remitiéndonos a este respecto, al análisis que de la documentación aportada se realiza por la actuaria en el informe ampliatorio al acta".

Como señala el TEARA no es esta una cuestión menor, como pretende la recurrente, pues no se comprende que se suscriba un contrato de arrendamiento por quien no es titular de los bienes, ni ha realizado actividad alguna para su adquisición, y máxime sobre bienes en relación con los cuales se han realizado gestiones de pago en los años previos, según se manifiesta, y por los que se dice abona un derecho de disposición, constituyendo otro elemento indiciario que apunta en la misma dirección que los restantes.

b) En definitiva, cada indicio manejado por la Administración, se apoya en datos y hechos objetivos, de manera que esa base fáctica en la que se sustenta la Adminsitración, no se desvirtua.

C) Cada hecho determinante expuesto por la Administración está anudado bajo reglas lógicas y máximas de experiencia, con la conclusión.

6.3 Con lo expuesto, se cumple sobradamente con las exigencias de la prueba de indicios para que se válida, jurisprudencialmente precisadas, pues concurren varios indicios, concurrentes y concordantes, y que son indubitables, ofreciendo consecuencias reales, verídicas y probables, sin que existan contra-indicios (o los que son oponen, son inconsistentes), y sin existir ninguna otra clase de pruebas que desvanezcan o refuten el resultado de la indicada prueba indiciaria. En tal sentido se remite la Sala a la exhaustiva exposición que contiene la Resolución del TEARA, donde hace mención a todos los indicios que la Administración Tributaria ha considerado, y la respuesta a las alegaciones de la inspeccionada.

Frente a ello, el informe pericial aportado por la demandante, pretende realizar un análisis forzado sobre los intereses y beneficios de la puesta a disposición de las obras que justifiquen el abono de la factura de 250.000 € más IVA. Sin embargo, como señala el Abogado del Estado en su escrito de conclusiones, con remisión al Informe elaborado por la Inspección, los beneficios para los Clubes son evidentes, en el caso de aceptarse el pago en especie, y para AROAL INVERSPORT, S.L. Y K.P. GABINETE ASESOR, S.L., en el caso del Getafe Club de Fútbol se fijaba ya una retribución de 180.000,00 euros más IVA, como cantidad fija, más una retribución variable (10 por ciento de la diferencia entre el coste de adquisición de la obra de arte y el importe de la deuda tributaria cancelada). Así, ningún sentido económico de la operación de arrendamiento de la obra de arte, ya que si KP GABINETE ASESOR, S.L. pagase importes similares a Don Fructuoso por arrendar sus obras de arte, implicaría pérdidas importantes en la operación, ya que el importe del arrendamiento es bastante superior a la retribución fija de los intervinientes. Por otro lado, efectivamente, la posibilidad futura de la venta, es contraprestación suficiente para el propietario de la obra. Por lo que se refiere al posible beneficio fiscal de SOLAZOQUE, S.L., por la suscripción del Acta de conformidad en el procedimiento inspector contra ella seguido, aclara la inspección que el obligado tributario justificó la adquisición de las existencias en un período impositivo anterior a los períodos objeto de comprobación,, tal y como se deriva de la contestación al interrogatorio de parte practicado en periodo de prueba, contestación que se recoge en el informe de 6 de junio de 2023. En definitiva, el único beneficio que obtendría esta mercantil es el ahorro de los gastos derivados de alargar el procedimiento inspector, en cuanto a honorarios de los profesionales intervinientes.

En definitiva, podemos concluir en la existencia de simulación, y en tal sentido la STS de 17 de mayo de 2010 (rec. 4407/2007) dice: "SEXTO.- Llegamos así al cuarto motivo, único que nos queda por examinar, en el que se suscita la cuestión de fondo, denunciando la infracción de diversos preceptos del Código civil, relativos a la naturaleza de las personas jurídicas (35, 36 y 38) y a la interpretación de los contratos (1281 a 1289), así como otros de la Ley General Tributaria de 1963 (artículos 23 a 25 ). El dilema fue resuelto en la sentencia, ya citada, de 20 de septiembre de 2005 , cuyos fundamentos sexto a octavo hemos reproducido en el quinto de nuestras dos sentencias de 9 de diciembre de 2009 , que reiteramos a continuación, para llegar a la conclusión de que la operación litigiosa era un artificio que, tras la forma de una compraventa a plazos, encubría una venta al contado: «En el ámbito general del negocio jurídico, la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada. Y puede ser absoluta o relativa. En la primera, tras la apariencia creada no existe causa alguna; en la segunda, tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso. Tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes. Este es el sentido de la fórmula del artículo 1276 del Código Civil (CC, en adelante). En el Derecho tributario, la Ley 25/1995 da una nueva redacción al artícu lo 25 de la LGT/1963, introduciendo en el Derecho Tributario la regulación de la simulación. Según dicho precepto: "En los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las formas y denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados". La novedad era solamente relativa, porque tradicionalmente, en nuestro ordenamiento jurídico existía el principio de la calificación, incorporado en la legislación del antiguo Impuesto de Derechos Reales (luego Impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y de Sucesiones y Donaciones), de donde pasó a la LGT/19 63 como exigencias incorporadas a los artículos 25 y 28.2 LGT/1963 . Precepto este, citado también como infringido en el motivo que se analiza, y que disponía "El tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los efectos que pudieran afectar a su validez". En cualquier caso, para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración Tributaria. Así lo reconoce la propia resolución del TEAR originariamente impugnada cuando afirma (fundamento jurídico octavo) que "de acuerdo con los artículos 114 y siguientes de la Ley General Tributaria [LGT/1963] y 1214 del CC, la existencia de simulación es un hecho cuya carga de la prueba pesa sobre quien la afirma. En efecto, las cuestiones de hecho se imponen sobre las de derecho y «la causa simulandi» debe acreditarla quien la alega, en este caso la Administración tributaria". ...".

Y, la STS de 18 de marzo de 2013 (rec. 392/2011) afirma: "(1) La simulación es un hecho cuya prueba corresponde a la parte que la afirma y en cuanto hecho pertenece al ámbito de la exclusiva potestad de los jueces de la instancia para decantar la realidad que se encuentra en la base del litigio. La Audiencia Nacional, valorando las pruebas que tuvo a su disposición, ha juzgado que la Administración justificó la existencia de la simulación partiendo de unos datos ciertos que autorizan a presumirla. Recuérdese que la prueba de presunciones se admite en el ámbito tributario ( artículos 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963 y 108.2 de la Ley homónima de 2003). Así pues, los jueces de la instancia han avalado la utilización por la Administración en este caso de la prueba de indicios, acudiendo ella misma a este instrumento probatorio. ...".

Sigue esta STS: "... Por ello, se ha de tener en cuenta nuestra doctrina reiterada sobre la prueba indiciaria o de presunciones, conforme a la que la válida utilización de esta clase de prueba requiere la concurrencia de los siguientes requisitos: (a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, como exige de manera expresa el artículo 386.1, párrafo segundo , de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (BOE de 8 de enero), al señalar que «en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción». Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba [véanse, por todas, las sentencias emanadas de esta misma Sección el 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09 , FJ 6 º), 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07, FJ 3 º) y 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10 , FJ 2º)]."

SÉPTIMO.- SOBRE LA DEDUCIBILIDAD DE GASTOS DE PARKING

Sostiene la recurrente, como único motivo de impugnación, en este aparato, que el aparcamiento en el que se encuentra la plaza de garaje, PARKIA, se encuentra en la calle Rodríguez San Pedro, 33206 Gijón, Asturias.

La oficina del obligado tributario se encuentra en la calle del Horno, 7, 33206 Gijón, Asturias.

La vivienda habitual - y única - del obligado tributario se encuentra en CALLE000, NUM006, 33204, Gijón, Asturias.

La distancia que separa el parking de la oficina es, exactamente, de 179,08 metros en base a la herramienta de medición de distancias de la plataforma Google Earth. La distancia entre el parking y la vivienda habitual es de 2.548,82 metros en base a la misma herramienta.

En definitiva, el garaje tiene un uso exclusivo vinculado a la actividad de la sociedad.

Pues bien, el TEARA afirma en su Resolución, con cotejo del E.A. que De examen del expediente resulta que, en la diligencia nº 3 extendida el 28 de diciembre de 2017, se requirió a la obligada tributaria la aportación, entre otra documentación, de la justificación documental de la afectación a la actividad de determinados gastos, entre ellos, los que nos ocupan, gastos de aparcamiento.

Dicha justificación no fue aportada por la interesada ni en su siguiente comparecencia ante la Inspección, ni en las sucesivas, tal y como se fue detallando en las diligencias extendidas al objeto de documentar las mismas. En la diligencia nº 8 la interesada reconoció que "está pendiente de aportar la anterior documentación" y afirmó que "intentará facilitarla en la siguiente visita". Pese a ello, en la siguiente diligencia, la nº 9, no aportó tal documentación, aseverando que "Obran en el expediente administrativo los justificantes documentales que motivan la afectación de las facturas". Y, no siendo eso cierto, en esa diligencia se dejó constancia de lo siguiente: "Se informa al obligado tributario que no existe en el expediente ningún justificante documental que pruebe la afectación a la actividad empresarial de los gastos anteriores, siendo la única documentación aportada la factura y la contabilidad.

Teniendo en cuenta la fecha de petición de la documentación señalada en el punto 2, se da por no cumplida la petición formulada aunque no se reitera nuevamente misma, aunque se informa al obligado tributario la posibilidad de aportar pruebas respecto a esta solicitud a lo largo de todas las actuaciones inspectoras."

La entidad, que no aportó tal justificación en las siguientes comparecencias, ni en el trámite de audiencia, tampoco lo hizo en el trámite de alegaciones al acta ni ante esta instancia revisora.

Por otro lado, el Acuerdo de liquidación, en este apartado parte de que son gastos vinculados a un vehículo que no son titularidad del obligado tributario

El art. 95 de la LIVA establece: "Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:... 2.º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3.º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4.º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional...

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:...

2.ª Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep''.

... 5.ª A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3.º y 4.º del apartado dos de este artículo.

Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:...

3.º Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje...".

Conforme a esta normativa, para aplicar la presunción, al menos del 50%, debe acreditarse que el vehículo afecto está en el patrimonio de la sociedad, y se dedica a los fines propios, aun cuando no fuera en exclusiva. Por ende, si no se acredita esa titularidad no cabe aplicar la deducción, ni si quiera en ese porcentaje legalmente señalado. La deducción del 100% exige una prueba suficiente que está a disposición de la actora únicamente, sobre el uso del vehículo, que se puede justificar con identificación de desplazamientos en concordancia con gastos de combustibles, peajes, informes o testificales de los clientes, o administraciones en las que se realicen gestiones exigidas en el desarrollo del objeto social, etc.

Por lo expuesto, no cabe acoger este último motivo de impugnación.

OCTAVO.- SOBRE EL ACUERDO SANCIONADOR.

El Acuerdo sancionador impone a la recurrente, multas como autora de varias infracciones leves (todos los trimestres menos del cuarto de 2016), del art. 191.2 de la LGT, y una infracción muy grave, respecto al cuarto Trimestre de 2016con forme al artículo 191.1 y 4 en relación con el art. 184 de la LGT ( 184.3.a) LGT de la siguiente forma: "3. A efectos de lo establecido en este artículo se considerarán medios fraudulentos:

b) El empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados, siempre que la incidencia de los documentos o soportes falsos o falseados represente un porcentaje superior al 10 por ciento de la base de la sanción".

Ahora bien, el art. 183.1 de la LGT dispone que: "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".

Señala la STSJ de Galicia de 3 de marzo de 2010, en su Fundamento de Derecho Cuarto, en relación con la concurrencia de los elementos de la infracción tributaria, y específicamente, el elementos subjetivo: "la indicación del artículo 77.1 LGT en relación a que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia no autoriza a concluir que el menoscabo de la norma se derive directamente de la omisión del mínimo deber de cuidado exigible, sino que precisa una mínima fundamentación en correspondencia con lo alegado por el contribuyente que permita sentar la concurrencia de aquella negligencia y, en consecuencia, la procedencia de la sanción. El razonamiento que, entre los hechos y su consecuencia jurídica, efectúa la Administración es, en este contexto, esencial y, añadidamente, consecuencia del criterio mantenido en la STC 76/1990, de 26 de abril, en orden a desvincular la mera negligencia de la responsabilidad objetiva. En definitiva, pues, el principio de culpabilidad está también presente en materia tributaria; pero su infracción no puede seguirse de la propia afirmación de la concurrencia de negligencia, lo que convierte en conclusión lo que es presupuesto de la sanción. De ahí que, también como exigencia del artículo 24.1 CE, sea preciso fundamentar adecuadamente la existencia de la infracción y la procedencia de la sanción, con expresa referencia a los motivos alegados por el contribuyente, cuando una y otra se discuten como manifestación, también en este punto, de la aplicación al procedimiento sancionador en materia tributaria, en general, de los principios propios del Derecho Penal, en cuanto manifestaciones ambas de la potestad punitiva del Estado".

En la Sentencia de esta misma Sala, de 23 de julio de 2020 (Recurso 485/2019, analizando una sanción tributaria, y la necesaria motivación y valoración de la culpabilidad, en forma de dolo o culpa, se recordaba la reiterada jurisprudencia que excluye la posibilidad de sustentar una infracción tributaria en la mera referencia a la falta de ingreso, al resultar de la regularización que practique una Administración tributaria, o en la simple constatación de una falta de ingreso de una deuda tributaria. Y citaba la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2002: "no es posible sancionar la mera referencia al resultado sin motivar específicamente, de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto el Tribunal Constitucional en su sentencia 164/2005, de 20 de junio, al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y ánimo defraudatorio."

Y continuaba la Sentencia de la Sala: "También la sentencia del Tribunal Supremo, de 11 de junio de 2012, recurso de casación nº 588/2009, insiste en la necesidad de motivación del acuerdo sancionador que debe referirse a los concretos incumplimientos en los que se actuó de forma culpable por parte del supuesto infractor. Insiste esta sentencia en que la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración Tributaria o la simple constatación de la falta de ingreso de la deuda, sin motivar específicamente la existencia de comportamientos culpables, supone una sanción por el resultado, es decir, por la falta de ingreso, lo que no es viable desde la perspectiva del "ius puniendi" en un Estado de Derecho. En el mismo sentido la sentencia, también del Tribunal Supremo de 29 de octubre de 2009, recurso de casación nº 2422/03.

En cuanto a la concurrencia o no del elemento subjetivo, culpabilidad que exige, de "lege data" el art. 183 de la Ley General Tributaria, y la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo redundan en la idea de que no existe conducta infractora sin que concurra en su autoría algún tipo de culpabilidad, sentencias del Tribunal Supremo de fecha 10 de febrero de 2010, recurso de casación 2437/2004 y 18 de julio de 2007, rec. 127/2002, correspondiendo a la Administración la acreditación de las circunstancias que determinan la culpabilidad. Así la STS de 4 de febrero de 2010 afirma: "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

La Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo, en la Sentencia de 22 de diciembre de 2016, dictada en el recurso para la unificación de doctrina 348/2016, ha señalado en el fundamento jurídico séptimo que: "Y, a este respecto, ha de constatarse que el Tribunal de instancia incorpora a su sentencia un planteamiento teórico inobjetable cuando alude, en los fundamentos jurídicos octavo y noveno, al principio de culpabilidad como exigencia derivada del artículo 183.1 de la LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005 de 20 de junio , la exigencia de motivación se proyecta sobre los actos administrativos sancionadores con independencia de que el sancionado sea una persona física o una persona jurídica, y del concreto tributo a que se refiera el comportamiento contemplado. No existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia". Y señala esta misma STS de 22 de diciembre de 2016, (recurso de casación 370/16), como la de 22 de diciembre del mismo año, (recurso de casación para unificación de doctrina 348/2016) que la intencionalidad de la conducta y aun la culpabilidad a título de negligencia, no cabe deducirlas de la conformidad prestada en las actas inspectoras, dado que la conformidad se presta únicamente respecto de los hechos, y la cuestión de la culpabilidad comporta la valoración de la conducta; además de que no puede descartarse que existan supuestos en los que el obligado tributario acepte el criterio manifestado por la Administración con la única finalidad de evitar litigios ineficaces.

El resumen de la doctrina jurisprudencial, sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador, aparece resumida en la sentencia de dicho Tribunal de 15 de marzo de 2017 (rec. 1080/2016):

"A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CE y expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010, "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente".

En definitiva, se concluye que la actuación administrativa sancionadora debe plasmarse en una resolución en la que se contraste adecuadamente la efectiva concurrencia de los hechos imputados, de su tipicidad y de la existencia del requerimiento elemento culpabilístico. Esa motivación, circunstanciada y referida a los concretos hechos y elementos concurrentes en cada supuesto, debe partir del principio de presunción de inocencia con el que la Constitución presume la buena fe de los contribuyentes en sus relaciones tributarias, correspondiendo a la Administración la carga de la prueba de las circunstancias que determinen la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Nos encontramos en un ámbito de derecho sancionador, y por ello es exigible una motivación que refleje los elementos que justifican el ejercicio de "ius puniendi", y ello con las garantías propias de todo procedimiento sancionador. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 de 20 de junio del Tribunal Constitucional, al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere"

Asimismo, la falta de concurrencia de causas de exoneración de la culpabilidad no es suficiente para cumplir con el requisito de motivación del elemento subjetivo de la infracción que derivan, no sólo de la Ley Tributaria ( arts. 103.3, 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE, sentencia ya citada de 6 de junio de 2008. Se argumenta en esta sentencia que "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 no permite que la Administración Tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3 LGT , entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT de 1963 establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular', uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente". Se reitera esta doctrina en las sentencias de 29 de septiembre de 2008, recurso de casación núm. 264/2004, de 15 de enero de 2009, recurso de casación núms. 4744/2004, de 9 de julio de 2009, recurso de casación núm. 1790/2006, y de 27 de mayo de 2010 recurso de casación núm. 294/2005.

Por otro lado, en relación con la actividad probatoria, ya esta Sala en distintas ocasiones, por todas en sentencia de 3 de julio de 2017 dictada en el P.O.487/2016, afirma: "la culpabilidad no es un hecho que pueda ser objeto de una prueba objetiva, sino que la culpabilidad es una cualidad psicológica del sujeto actor, y por ello la culpabilidad no puede ser objeto de prueba directa, sino que la culpabilidad se ha de deducir del conjunto de hechos probados. La norma jurídica impone a la Administración la carga de probar los hechos constitutivos de la infracción y que de esos hechos pueda inferirse racionalmente que el sujeto activo se ha conducido al menos con negligencia, correspondiendo a la parte interesada, el posible infractor, acreditar o proponer prueba sobre aquellos otros hechos de los que resulta que su conducta no es culpable por no haber incurrido en negligencia. El simple relato o remisión a los hechos que dieron lugar a una regularización tributaria, como es el caso aquí decidido, no supone necesariamente ni la concurrencia de culpabilidad ni motivación adecuada para el ejercicio de la potestad sancionadora. Es necesario que la resolución añada un plus de certeza en relación a la conexión entre los hechos imputados y la falta de diligencia o concurrencia de duelo en el supuesto infractor. No se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. Existe la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes". Idéntica doctrina se contiene en las sentencias de esta Sala las dictadas en los PO 712/16, con fecha 27 de junio de 2017, 464/2016 de 15 de mayo y 591/16, con fecha 5 de junio de 2017.

La aplicación al presente supuesto de la doctrina expuesta debe llevarnos al análisis de la motivación del Acuerdo sancionador, no resultando suficiente la acreditación del mero resultado contrario a la normativa fiscal, esto es, no resulta suficiente la descripción de la conducta constitutiva del incumplimiento de la norma constatando la existencia de dicho incumplimiento, sino que debe probarse que dicho resultado contrario a la norma es consecuencia de una conducta que no pueda calificarse como diligente, haciendo explícitos los motivos que le llevan a considerar la concurrencia de culpabilidad, aún a título de simple negligencia. Pues bien, dicho Acuerdo razona: "En este sentido, cabe señalar que la culpabilidad consiste en examinar si le puede ser reprochada al sujeto la conducta tipificada como infracción, lo cual en nuestro caso así parece en la medida en que no es el sujeto pasivo quien procede a rectificar y regularizar su situación tributaria sino que resulta de la actuación comprobadora de la Administración, regularizando su situación, por lo que cabe concluir que la realización de la conducta tipificada como infracción tributaria es culpable, en su grado máximo de DOLO. En relación con la apreciación de esta reprobabilidad personal de la conducta típica y antijurídica realizada por el contribuyente, es necesario indicar que, si bien la buena fe se presume siempre, no es menos cierto que esa presunción de buena fe admite prueba en contrario y, en este caso, la actuación del sujeto pasivo poner de manifiesto intencionalidad en su actuación, intención fraudulenta que es incompatible con el deber del sujeto pasivo de autoliquidar correctamente sus obligaciones tributarias y que revela la capacidad del sujeto pasivo de obrar de otro modo, esto es, conforme a las exigencias ordenamiento jurídico".

Así pues, el acuerdo sancionador justifica la culpabilidad del obligado tributario al describir los hechos en conexión con su actuación y especificar en qué consistió la culpa, de forma que la Administración no ha deducido la culpabilidad con fundamentos estereotipados ni con una remisión genérica a la claridad de las normas fiscales, pues la conclusión a la que llega se basa en la valoración de la intencionalidad del obligado tributario que se infiere de datos debidamente acreditados, no ofreciendo duda alguna que la deducción y amortizaciones sustentada en facturas que no responden a reales prestaciones de bienes o servicios, supone una actuación voluntaria que resulta incompatible con la ausencia de culpabilidad invocada por el recurrente.

Como señala la STSJ de Galicia de 18 de mayo de 2016 (recurso 15498/2015), es difícil imaginar la emisión de que no recoja operaciones reales, sin que intervenga el elemento volitivo o cognoscitivo, y lo mismo cabe decir, en el supuesto de un incremento de facturación que no se corresponde con la realidad del servicio. En estos supuestos es precisa una acción consciente e intencional para la emisión de las facturas, excluyéndose un supuesto de mero error, o interpretación racional de la norma. En el mismo sentido la STSJ del País Vasco 349/2014, de 14 de julio de 2014 (recurso 155/2013).

Concluyendo, la presencia de facturas falsas emitidas con finalidad de obtener un beneficio tributario, la intencionalidad se presenta con tal evidencia que no puede ser desconocido ese elemento subjetivo, a título de dolo. Y si ello es predicable de la infracción muy grave, respecto de las leves ese elemento aparece en el intento de deducción de gastos, que no aparecen ni mínimamente relacionados con la actividad societaria, lo que puede calificarse, al menos, como una conducta negligente. Y igualmente cabe predicar esa falta de diligencia en la no declaración de ingresos por servicios no facturados.

NOVENO.- COSTAS.

En materia de costas, desestimado el recurso, procede su imposición, en aplicación del art. 139 de la LJCA, a la actora, con el límite de 500 €.

Vistos los preceptos legales citados, y demás de general y pertinente aplicación;