Sentencia Contencioso-Administrativo Tribunal Superior de Justicia de Andalucía. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 655/2015 de 05 de junio del 2023

PRIMERO.- ACTOS IMPUGNADOS EN LA VÍA JUDICIAL.

Se hace objeto de recurso el acuerdo del TEARA de 30 de julio de 2015 que estima parcialmente las reclamaciones nº NUM000 y acumuladas formuladas contra acuerdos de liquidación girados por la Dependencia Regional de Inspección con sede en Córdoba , Delegación Especial en Andalucía de la Agencia Tributaria, en relación al Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2006 y 2007; y asimismo contra el acuerdo dictado en resolución del procedimiento sancionador por la comisión de infracción tributaria muy grave prevista en el artículo 191.4 de la Ley General Tributaria. El fallo del TEARA es parcialmente estimatorio dado que una de las reclamaciones acumuladas , con número NUM001, se interpuso contra la liquidación relativa al ejercicio 2007, que traía causa de la regularización del ejercicio precedente, la cual es parcialmente anulada en lo atinente a la consideración como gastos deducibles de los derivados del descuento de letras de cambio de favor, por lo cual el TEARA entiende que no cabe sino anular la liquidación del ejercicio 2007.

Es igualmente objeto de recurso el el acuerdo del TEARA de 30 de julio de 2015 que desestima las reclamaciones nº NUM002 y NUM003 confirmando tanto el acuerdo de liquidación girado por la Dependencia Regional de Inspección con sede en Córdoba , Delegación Especial en Andalucía de la Agencia Tributaria, en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al ejercicio 2006 como el acuerdo dictado en resolución del procedimiento sancionador por la comisión de infracción tributaria muy grave prevista en el artículo 191.4 de la Ley General Tributaria.

SEGUNDO.- VALORACIÓN DE LA ACTIVIDAD PROBATORIA REALIZADA POR LA INSPECCIÓN DE TRIBUTOS . EXISTENCIA DE COMPRAS OCULTAS.

Por la sociedad recurrente se demanda del Tribunal que anule las liquidaciones giradas a la sociedad recurrente, y que tienen como fundamento la convicción alcanzada por la Inspección de Tributos acerca de la existencia de adquisiciones ocultas de oro ,utilizadas para elaborar y vender piezas de joyería sin declaración ni control fiscal, al entender que su valoración: a) es el resultado del manejo de pruebas ilícitas,que por este origen deberían haber sido excluidas del proceso de formación de juicio de la Administración b) en todo caso, no es conforme con la estricta aplicación de la prueba por indicios .

Los razonamientos que llevan a la Sala a disentir de la pretensión de anulación de las liquidaciones por ilicitud o insuficiencia de los medios de prueba valorados por la Inspección son los siguientes.

La recurrente se remonta al origen primero de las actuaciones administrativas y judiciales desarrolladas en represión de una trama fraudulenta , con ramificaciones en diversos puntos del territorio nacional, dedicada a la venta de venta de oro fino de 999,99 milésimas sin declarar ni satisfacer los impuestos correspondientes, con el fin de ampararse en una pretendida ilicitud en cascada de las pruebas derivadas de un primer acto de investigación ilícito por vulneración de derechos fundamentales.

El epicentro de la investigación se sitúa en la sede en la ciudad de Barcelona de la empresa Recuperaciones y Afinaciones, S.L., a la que el día 28 de abril de 2005 accede una Inspectora de Hacienda sin mandamiento judicial, procediendo a la recogida de documentación escrita e informática, y comoquiera que un Juzgado de lo Penal de Ourense, en sentencia confirmada por la Audiencia absuelve a los consejeros de una empresa cliente de la primera, no teniendo por acreditado la realización de compras de oro, basándose en la vulneración del artículo 18.2 de la Constitución, quien recurre plantea la ilicitud sobrevenida de cualquier tipo de actuación posterior, relacionada directa o indirectamente con la entrada ilícita en domicilio social sin consentimiento de su titular.

Debe precisarse que la información relativa a la recurrente se obtiene en el curso de una investigación ya judicial, bajo la dirección del Juzgado de Instrucción nº 2 de Córdoba (Diligencias Previas 5629/2005), quien a petición del Grupo de Investigación Conjunto formado por efectivos de la Brigada de Policía Judicial del Cuerpo Nacional de Policía, Unidad Operativa de Vigilancia Aduanera y la Delegación de Hacienda de Córdoba , por entrada y registro del domicilio donde ejercía su actividad comercial el Sr. Javier, de quien se afirma, la condición de proveedor de oro a Corintyo.

Con los datos expuestos, la aplicación incondicionada del artículo 11 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial,en el que se establece que " no surtirán efecto las pruebas obtenidas, directa o indirectamente, violentando los derechos o libertades fundamentales ".

Primero, porque como expone la Abogacía del Estado al contestar la demanda,la ilicitud de la entrada en la sede de Recuperaciones dista de ser una conclusión compartida de forma unánime por los Tribunales, de ahí que cite una sentencia de la Audiencia Provincial de la Coruña que la refrenda, en la consideración de que el inmueble era un simple local comercial abierto al público, indigno de la protección constitucional. La existencia de pronunciamientos judiciales contradictorios sobre este punto nos impide asumir la ilicitud como un hecho probado de forma indubitada, en defecto de un criterio claro y unificador del Tribunal Supremo en casación o del Tribunal Constitucional en amparo.

Segundo. La parte recurrente postula una solución inspirada en la famosa teoría del árbol envenenado, según la cual la ilicitud originaria de una prueba contamina irremediablemente todas las posteriores que traigan causa de la misma, con independencia de lo que esto último signifique.

No goza esta teoría del crédito del Tribunal Constitucional , que de más matizadamente exige un especial nexo de antijuridicidad, de forma que ( sentencia del Tribunal Constitucional n.º 81/1998, de 2 de abril ) " s egún se ha dicho, tales pruebas reflejas son, desde un punto de vista intrínseco, constitucionalmente legítimas. Por ello, para concluir que la prohibición de valoración se extiende también a ellas, habrá de precisarse que se hallan vinculadas a las que vulneraron el derecho fundamental sustantivo de modo directo, esto es, habrá que establecer un nexo entre unas y otras que permita afirmar que la ilegitimidad constitucional de las primeras se extiende también a las segundas (conexión de antijuridicidad). En la presencia o ausencia de esa conexión reside, pues, la ratio de la interdicción devaloración de las pruebas obtenidas a partir del conocimientoderivado de otras ". En particular, en la sentencia 22/2003, de 10 de febrero, el Tribunal consideró compatible con el derecho a un proceso con todas las garantías ( art. 24.2 CE) la recepción probatoria de elementos de convicción directamente obtenidos en vulneración de un derecho fundamental sustantivo, en concreto, a través del registro domiciliario realizado sin autorización judicial, sin presencia del acusado y sin que se tratase de delito flagrante, al no apreciar, por las razones en ella expuesta, la existencia de ese vínculo jurídico entre la infracción del derecho fundamental en la obtención de la prueba matriz y la necesidad de tutela dentro del proceso; y en la sentencia 97/2019, de 16 de julio de 2019, el recurso de amparo promovido por un condenado como autor de delitos contra la Hacienda Pública es desestimado al no apreciar el Alto Tribunal vulneración de los derechos a la tutela judicial efectiva, a un proceso con todas las garantías y a la presunción de inocencia, pese a que la prueba de cargo traía causa de una lista de clientes bancarios obtenida sin su consentimiento por un empleado infidente, en ausencia de la preciada necesidad jurídica de extender al proceso penal la tutela del derecho a la intimidad vulnerado.

Tercero. Es dudoso predicar de la entrada y registro en el domicilio profesional del acreditado como suministrador de oro , Sr. Javier un carácter enteramente subordinado,en sentido jurídico, al discutido acceso a la sede de Recuperaciones. El hecho de haber sido autorizada por el Juzgado de Instrucción Número Dos de Córdoba implica la manifestación de un ejercicio del control judicial sobre la necesidad y proporcionalidad de la medida en garantía de derechos fundamentales que , en cierto modo, se interpone entre la vulneración inicial, de admitirse esta , y las actuaciones de comprobación posteriores Sin negar, como es obvio, el antecedente relativo a Recuperaciones,de la lectura del auto judicial de fecha 4 de noviembre de 2006 se desprende que la autorización de entrada y registro en el domicilio del Sr. Javier se concede por el Instructor en virtud de otros elementos de juicio, y del resultado de otras diligencias de averiguación.

Cuarto. Si el Tribunal no aprecia utilización de prueba ilícita, tampoco observa que la Inspección haya hecho un uso arbitrario de la prueba de presunciones.

En las notas de pedidos requisadas al Sr. Javier existen hasta quince anotaciones de compra de oro sin factura,sistemáticamente por la misma cantidad ( 1000 gramos), siempre a nombre de un comprador que se identifica como Lorenzo.

No es casual que se relacione este nombre con la recurrente, puesto que Lorenzo se llama uno de sus administradores y socios, y en las agendas y listines telefónicos requisados aparece anotado seguidamente junto al de Corintyo . Examinados los datos facilitados por Telefónica en cuanto a las llamadas entrantes y salientes de los citados teléfonos en el 2006, se comprueba la existencia de un flujo de llamadas desde el número de la recurrente al proveedor, sin que se tenga conocimiento de su contenido, de imposible utilización por expresa prohibición judicial, pero en defecto de otro tipo de razones , de tipo afectivo , familiar o amical, este hecho conduce a inferir la existencia de una relación motivada por fines comerciales.

Es discutible si los documentos valorados por la Inspección se aproximan o no a la literosuficiencia, dado que su lectura conjunta se obtiene de forma natural la identificación del administrador de Corintyo como el adquirente de oro en trato directo con el Sr. Javier. No lo es que de los documentos reunidos por la Inspección a modo de medio de prueba, relativos a la contabilidad del proveedor y su tráfico telefónico , valorados en su conjunto , se deduce sin violencia que Corintyo es adquirente de las entregas de oro que figuran anotadas a nombre del cliente identificado por su nombre de pila. Si el Tribunal, independientemente de este proceso, hubiere sido colocado frente a estos medios de prueba, con toda seguridad habría concluido que entre los datos acreditados documentalmente y la condición de adquirente de oro de la sociedad actora existe el enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano quereclama el artículo 385 de la Ley de Enjuiciamiento Civil.

Quinto. No podemos dar por acreditada la vulneración del régimen de prejudicialidad penal, desde el instante en que llegado el momento de fallar el pleito desconocemos que Corintyo o sus administradores estén o hayan estado sometidos a proceso criminal dirigido contra los mismos. No lo esta ni siquiera el proveedor, Sr. Javier, tal como se explicó en la providencia de 18 de febrero de 2019, al no tener constancia el Tribunal salvo error u omisión, de haberse decretado la apertura de juicio contra el Sr. Javier,al cual no se menciona en la citada resolución como acusado a título autor o cooperador/ testigo/ responsable civil u otro concepto .

Se desestiman los motivos de impugnación de los acuerdos recurridos examinados en este fundamento jurídico.

TERCERO.-CRÍTICAS A LA ESTIMACIÓN INDIRECTA DE BASES TRIBUTARIAS.FALTA DE IDONEIDAD DEL MÉTODO UTILIZADO POR LA INSPECCIÓN DE TRIBUTOS PARA DETERMINAR LAS VENTAS CORRESPONDIENTES A COMPRAS PRESUNTAS DE MATERIAS PRIMAS NO DECLARADAS

Para el caso de que el Tribunal no se convenza de la inexistencia de compras clandestinas de oro con fines comerciales, la demanda dedica su segunda parte a cuestionar la determinación indirecta de las bases imponibles derivadas de las ventas correlativas, que la Inspección de Tributos considera realizadas pero obviamente no declaradas.

Muchas son las críticas que se dirigen a la estimación indirecta practicada por la Inspección, y si bien se reconducen al denominador común de la presunta inpericia a la hora de cuantificar rendimientos comerciales sujetos a gravamen ajustados a la realidad empresarial de la recurrente, es necesario consignarlas , para que obtengan la mejor respuesta del Tribunal. Expone la demanda,en primer lugar, la indebida imputación de ventas, que se resume en la critica a los criterios por los que la Inspección, partiendo de presuntas operaciones ocultas de adquisición de oro a proveedores transforma las compras en ventas a terceros, naturalmente , también opacas, en ese mismo ejercicio, en este caso, el año 2006. Se hace especial critica a haber establecido que las compras que tienen lugar en un ejercicio generan ventas devengadas en este mismo periodo, como inferencia directa del incumplimiento por el obligado tributario de sus obligaciones contables , en particular , del inventario y control de existencias.

Señala la demanda que por encima de presunciones fruto de un formalismo desproporcionado concurren circunstancias especificas del sector joyero que pugnan con el devengo trimestral automático de las ventas fijado en la liquidación girada por la Inspección y que atañen : a) a la falta de conclusión del proceso de fabricación a fecha 31 de diciembre b) por la existencia de ventas condicionales, inveterada costumbre comercial del sector joyero, por el que se deja la mercancía en depósito a clientes minoristas,con el fin de que aprovechen la posibilidad de venta en épocas especialmente propicias , como Navidades y Reyes, de modo que hasta el final de las fiestas no se facturan las piezas efectivamente vendidas c) por la existencia de piezas que no se venden en el mismo año de producción, recordando que lo más normal es que no todas las existencias se vendan a 31 de diciembre, menos aún las fabricadas a finales del ejercicio, así se explica que la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006 hiciese contar existencias finales por importe de 2.004.500 €.

En la misma dirección crítica con el criterio de devengo de las ventas presuntas aplicado por la Inspección, la demanda pone de manifiesto que difiere del seguido en actuaciones inspectoras conectadas con la operación Fenix relativas a situaciones prácticamente idénticas a las de la recurrente, donde se optó por calcular el momento de venta en función de los períodos de maduración de la mercancía. La demanda transcribe los fundamentos del acta de disconformidad de otro joyero en el que se admite la rotación de ventas ( definida cómo el número de veces al año en que los productos son extraídos en su totalidad del stock de mercancías por haber sido vendidos), que es el punto de partida para obtener el período de tiempo medio transcurrido en las ventas de oro no declaradas. Calculando por su cuenta el coste de las ventas, la existencias medias , el período medio de ventas la demanda afirma que se dan las condiciones para determinar la la distribución temporal de las ventas y por derivación, las cuotas presuntamente defraudadas, lo que le conduce a afirmar que en 2006 no se produjeron ventas por importe de 377.247 ,19€ con origen en compras no declaradas, sino el que resulta del cuadro insertado.

Continuando con el cuestionamiento de la determinación del importe de ventas a terceros correlativas a las compras de oro afloradas por diversos motivos que enumeramos:

1º defectos estadísticos y económetricos, al hilo del dictamen pericial redactado por Catedrático de Estadística y Econometría que concluye: a) existe una dificultad original para definir la población que se quiere estudiar, pues en lugar de operar directamente con los estados contables de las empresas incluidas en el epígrafe 491.1 del IAE, se procede a una delimitación de empresas fabriles comprendidas en un determinado intervalo definido por sus gastos de personal y el nivel de adquisición de materias primas, y que conforman un conjunto de 96 muestras

b) que en el conjunto puramente subjetivo de 96 empresas existen algunas que tienen actividades mixtas ( fabricantes- mayoristas-hechuristas) c) que de los 96 empresas que conforman el grupo de estudio , 91 son pequeñas, tres medianas y dos grandes, que se mezclan para obtener un único modelo, por resumir, es censurada la elección puramente subjetiva de los datos y muestras de que se sirve la Inspección para formular su estimación de operaciones comerciales regularizables.

2ºdefectos de fondo, considerando como tales los que conducen a la Inspección a establecer el margen comercial bruto obtenido por la sociedad recurrente, que se fija en el 1,990072 sobre el coste de las compras, con el resultado de que fijadas estas en 172.779€, las ventas no declaradas se estiman en 343.842,7€, y que se centran en la elección de la población de empresas del sector de fabricantes de joyería cuyos datos sirven de muestra para extrapolar los ratios aplicados a la demandante.

Se hace crítica : a) del perfil de los empresarios que componen la población objeto de estudio por la Inspección: tras dividirlos en tres categorías: fabricantes puros, hechuristas, entendiendo por tales las empresas que sin comprar metal, lo reciben de sus clientes con el encargo de proceder a su transformación y mayoristas, asignando a cada una diferente cociente entre gastos de personal y compras, por razones de simplicidad restringe finalmente la subpoblación a los primeros, con la consecuencia de estimar las ventas de la recurrente como un fabricante puro, sin serlo, como demuestra que en el ejercicio 2006 , la relación entre gastos de personal y consumos de explotación encuadre su perfil en el de hechuristas. Por resumir, se cuestiona la elección a capricho del ámbito de aplicación del procedimiento estadístico, eligiendo, primero, el de los empresarios matriculados en el epígrafe 419.1 del Impuesto sobre Actividades Económicas, para luego restringir aun más este ámbito excluyendo a los empresarios cuyo cociente gastos de personal/compras consumidas inferior a 0,50 o superior a 0,75, llamando Coryintio la atención acerca de que sus gastos personal le suponen más del 77 % de las compras. b) de los ejercicios escogidos como fuente de datos: 2004,2005 y 2006, en lugar de centrarse en este , por ser la anualidad objeto de regularización c) la pobreza de los criterios elegidos para obtener la ratio, por simple cociente entre ventas y compras, sin manejo de otras variables d) el cálculo del grado de dispersión de los elementos de población, en contradicción con la tenida en consideración en otros informes judiciales del mismo técnico de la Administración tributaria e) la omisión de datos relevantes que se reconoce cometida en la selección de la subpoblación, al eliminar valores extremos de márgenes comerciales de ventas sobre compras f) la omisión de gastos necesarios para obtener los ingresos, al prescindir la Inspección de los costes de transformación , especialmente relevantes tratándose de una actividad de hechura, y que varían en función del tipo final de producto que desea obtenerse, pero que por estimación cifra en un 12,45% del precio del metal.

Especial relevancia, dentro de la censura a la determinación del margen comercial bruto aplicado a las compras no declaradas, que como hemos visto es objeto de una estimación aplicando las variables expresadas, reviste el que la recurrente sostenga que no habría mejor método que , en lugar de calcular márgenes por muestreo estadístico, sirviéndose a la postre de datos ajenos, haber acudido a los de la propia recurrente, según resulta de sus declaraciones tributarias. En definitiva, se critica la dualidad incompatible de márgenes,por carecer de sentido que la Administración tributaria obtenga y aplique un margen comercial bruto de 200,35% sobre compras, pero limitado únicamente a las ventas procedentes de compras no declaradas, que coexiste al mismo tiempo con el margen comercial de las ventas efectivamente declaradas.

Son varias las consideraciones que esta cuestión merece para la Sala.

Primero. El punto de partida tiene que ser el reconocimiento de que en el caso de autos la aplicación del método de estimación indirecta responde a la necesidad de la Inspección de Tributos, y no, por tanto, al simple deseo de servirse de la misma con el fin de procurar una determinación más sencilla de los rendimientos gravables. Establecida, como hemos visto, la existencia de compras de oro al margen de los libros de la recurrente, puede compartirse la afirmación de la Inspección de que el incumplimiento sustancial de las obligaciones registrales del sujeto pasivo impidió a Administración tributaria disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible, lo que explica el recurso al método de estimación indirecta ,de acuerdo con el artículo 53 de la Ley General Tributaria. Por resumir, no cabe exigir a la Inspección que otorgue confianza a libros y registros contables que incurren en inexactitudes como las que implica haber omitido aprovisionamientos por importe comprobadas y no declaradas, en 172.770 euros, de acuerdo con lo establecido en el artículo 193.4 c) del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria.Se cumple entonces el criterio sostenido siempre por el Tribunal Supremo (sentencia de 16 de mayo de 2014 recurso nº 2649/2011) relativo a la que estimación indirecta es un método subsidiario, sólo utilizable con carácter excepcional y en los casos en los que la determinación de la base imponible no es posible efectuarla ni directamente ni acudiendo a la estimación objetiva singular.

Segundo. Si insistimos en poner de relieve el carácter subsidiario del método de estimación directa es con la finalidad de resaltar que las circunstancias que determinan su aplicación, que se caracterizan por la imposibilidad de constatación directa de la base imponible, arrastran la consecuencia añadida de la seria dificultad de que los métodos de estimación indirecta arrojen una determinación fiel y exacta de las bases imponibles por la oscuridad contable y registral que desde el inicio las rodea.

Tercero. Por una elemental regla de justicia, el contribuyente cuyo incumplimiento sustancial de obligaciones contables y registrales constituye a la Administración en la situación de estimar indirectamente bases imponibles indebidamente contabilizadas o registradas no tiene derecho a exigir que su estimación indirecta determine la base gravada con el mismo nivel de nitidez y precisión que reporta la estimación directa, cuya inaplicación le resulta imputable. Sí tiene derecho a que la estimación indirecta no conduzca a resultados desproporcionados, manifiestamente incompatible con el principio de capacidad económica.

Cuarto. Se razona en los términos precedentes para significar que, en principio, no es posible impugnar el resultado de una estimación indirecta amparándose en la imperfección relativa de los estudios y análisis de que se vale la Administración para determinar la base imponible que no es posible estimar directamente. La mayor o menor pericia o acierto de la Administración en la aplicación conjunta o aislada de alguno de los medios enumerados en el apartado 2 del artículo 57 de la Ley General Tributaria no puede elevarse sin más a la categoría de motivo de invalidez de la estimación indirecta, proponiendo al Tribunal , que no es ni un órgano de valoración ni un tercer perito,que la deje sin efecto por razón de que es posible, en el plano técnico, elaborar una estimación más perfecta, desde el punto de vista de las premisas metodológicas o de la condición datos y muestras utilizados. Nuestra misión como Tribunal del orden contencioso- administrativo se reduce a determinar si la estimación indirecta responde en su elaboración y contenido a la razón o a la lógica, o más bien estas resultan arbitrarias , pero sin que el canon que mide la respuesta judicial venga dado por la calidad intrínseca de la estimación practicada por la Administración, siempre que proporciones una imagen realista de las bases estimadas.

Quinto. Por los motivos expuestos juzgamos que no es posible asumir la impugnación del recurrente a la determinación de la base imponible practicada por la Inspección con fundamento en un informe ( autor : el Inspector Jose Francisco), que como queda esbozado en la crítica de la demandante , tiene como presupuesto la determinación mediante análisis de regresión de la relación entre las variables en juego , dependiente ( ventas declaradas) e independiente( compras consumidas) de cada una de las empresas del ramo componentes de la subpoblación escogida , y que se traduce en una función lineal directa, perfecta y creciente entre compras y ventas, que en nuestro caso se traduce en convertir las ventas compras realizadas a Javier, comprobadas y no declaradas por importe de 172.770 € en ventas , igualmente no declaradas ,por 343.842,70€ a integrar en la cifra de negocios declarada. Siendo muchos los defectos de fondo y forma que denuncia la recurrente lo cierto es que su denominador común consiste en poner de manifiesto que la facturación no declarada obtenida por las compras no declaradas era susceptible de cálculos más exactos y fidedignos, sin que se aprecie que la impugnación, pese a su extensión cuestione el resultado de la estimación por sustancialmente inveraz,o por exceder los márgenes de los valores posibles. Seguramente es posible formular una estimación de rendimientos más perfecta, pero no puede rechazarse sin más la llevada a cabo por la Inspección, que recordemos, realiza sus cálculos en función de dato declarados por una subpoblación de empresas dadas de alta en el epígrafe 491.1 del Impuesto sobre Actividades Económicas, seleccionando los fabricantes puros, dedicados a la transformación de la materia prima en los procesos de transformación propios de la industria de la joyería, tomando en consideración los datos de compras de consumidas e ingresos de explotación para llegar a las correlaciones pertinentes.

Sexto. De analizarse con mayor profundidad, cabe decir que incluso admitiendo que la estimación indirecta practicada adolece de la utilización insuficiente de datos y antecedentes alegada en la demanda , desconocemos que revista carácter lesivo para la entidad recurrente.

Sin poner en entredicho la concurrencia de los presupuestos de la estimación indirecta , sino su concreta aplicación, acierta la actora al señalar que la fuente de la estimación pueden encontrarse en los datos económicos y del proceso productivo obtenidos del propio obligado tributario, incluidos los de ejercicios anteriores o posteriores al regularizado en los que disponga de información que se considere suficiente y fiable, puesto que se trata de una posibilidad reconocida en el artículo 158.3 b) de la Ley General Tributaria. Es cierto que los propios datos que proporciona el sujeto pasivo constituyen un elemento de contraste de la estimación indirecta practicada, al igual que cabe admitir que, a priori, podría reprocharse, por incoherente, la determinación de un margen comercial bruto relativo a las compras clandestinas contradictorio con el correspondiente a los aprovisionamientos correctamente declaradas,por ser razonable presumir que la empresa que realiza estas prácticas pretende obtener el mismo beneficio por los dos tipos de operaciones, patrimonializando en su integridad las ventas no declarada por la vía de sustraerlas de la tributación ordinaria.

Séptimo. Retomando nuestra afirmación de que la estimación indirecta realizada por la Inspección de Tributos ,contrastada con los datos personales de la recurrente, no es necesariamente lesiva, tenemos que la correlación estimada entre compras y ventas, hecha abstracción de otros costes como los salariales , lleva a la Inspección a convertir 172.770€ de materias primas adquiridas clandestinamente por la actora en 343.842,70€ de ventas no declaradas, lo que , por simplificar, supone un factor de conversión de 1,99 y la afirmación de que cada unidad monetaria de oro comprada genera dos unidades de productos vendidos.

Por la declaración de la recurrente relativa al Impuesto sobre Sociedades correspondiente a 2006 conocemos que 282.086 € de consumos declarados de explotación se transforman en 679.874,89€ de ingresos ordinarios de explotación, lo que arroja una razón entre compras y ventas de 2,4, más fructifera para la empresa que la estimada indirectamente, que arroja un margen comercial menor. Es preciso advertir que la Sala toma este dato amparándose en el principio que confiere especial valor a los actos propios , para significar que es la propia obligada tributaria quien , por las razones que fuere, declara y asume como razonable una determinada ratio entre volumen de aprovisionamiento y de ventas , lo que significa que es la propia recurrente quien afirma que el margen comercial calculado por la Inspección se mueve también dentro de la órbita de lo razonable.

Cabría oponer a esta afirmación, lo que aceptamos, que se basa en la comparación de correlaciones obtenidas de forma excesivamente sencilla o simplista, empezando por que se desconoce cuál es la proporción de existencias consumidas y no adquiridas en el ejercicio que se trasladan a las operaciones que integran la cifra neta de negocios , o la inversa, qué proporción de los aprovisionamientos del período impositivo no se incorpora a venas, pero de nuevo esta oscuridad es imputable a la recurrente, puesto que todas las afirmaciones relativas a la variación de existencias durante el período impositivo regularizado se formulan vagamente y en abstracto

. Añadiremos que ,a grandes rasgos, la estimación indirecta no ha tenido otro objetivo que establecer, mediante una serie cálculos estadísticos a partir de una masa de datos objetivos de terceros una relación , que se demuestra lineal, entre compras y ventas.

Al Tribunal,en la misma perspectiva simplificadora, le basta con haber establecido que , por paradójico que resulte, si la Inspección, en lugar de calcular por extrapolación de datos ajenos la correlación típica entre compras y ventas, hubiese acudido a los datos del obligado tributario inspeccionado( repítase: sin introducir distorsiones como el consumo de insumos preexistente), haciendo uso de la posibilidad prevista en el artículo 158.3 b) de la Ley General Tributaria, hubiera hecho posible un incremento más generoso de las ventas derivadas de las compras ocultas, a la par que un mayor importe neto de la cifra de negocios que el consignado en el acuerdo de liquidación relativo al Impuesto sobre Sociedades .

Es dudoso que pueda cuestionarse con éxito por la forma de elaboración una estimación indirecta que arroja este resultado , o por decirlo de otro modo, la impugnación expuesta en la demanda carece de efecto útil, en la medida en que no se advierte que perjudique necesariamente al contribuyente cuya situación tributaria se regulariza, en el sentido de gravar bases imponibles excesivas o desproporcionadas .

La entidad que recurre reprocha a la Inspección no haber tomado en cuenta otros costes añadidos,como ,los salariales ( que si se utilizaron, es para restringir la subpoblación de empresas representativas a las que presentasen un determinado cociente entre gastos de personal y compras, por estimar que era representativo de los verdaderos fabricantes) al proceso de transformación del metal en piezas de joyería, pero este modo de operar simplificadamente se compensa de tener presente deja a salvo el derecho de la recurrente a ofrecer un margen comercial alternativo, contradictorio in peius con el determinado por la Inspección , operando estrictamente con datos relativos a compras y existencias con el fin, como se ha repetido, de obtener una imagen alternativa del proceso comercial de la demandante.

CUARTO.- DISTRIBUCIÓN TEMPORAL Y PERIODIFICACIÓN DE LAS VENTAS OCULTAS REGULARIZADAS.

El hecho de que el Tribunal haya sido convencido de la existencia de compras ocultas que, como es esperable en una sociedad mercantil ,revierten en ventas igualmente ocultas; y asimismo, de que entra dentro de lo razonable la estimación que traduce compras no declaradas por importe de 172.770 € en ventas afloradas ,por 343.842,70€ no impide poner de manifiesto que la determinación de la base imponible realizada, relevándose sustancialmente correcta, no deja de ser incompleta.

Al recurrente le corresponde el mérito de poner de relieve la importancia del tiempo en la regularización, al describir los plazos del proceso de fabricación ,con la consiguiente distribución en distintos ejercicios de los outputs que traen causa de compras localizadas en otros anteriores, por ser clara la existencia en la práctica empresarial de intervalos temporales entre compras y ventas a clientes , de modo que siempre es posible, por aproximación , el cálculo de períodos medios de venta.

El Tribunal, juzgando desde la experiencia, no puede admitir sin más que la totalidad de las compras de oro se consumen en el mismo ejercicio en que se adquieren, más aun de recordar que la recurrente hizo constar en sus declaraciones existencias por un importe considerable.

El Tribunal considera que esta presunción no solo desafía la experiencia mercantil ordinaria, sino que se pone en contradicción con el hecho, acreditado a lo largo del expediente administrativo de haber sido admitida la periodificación de las ventas de existencias adquiridas en un ejercicio , en relación a otro contribuyente del ramo, regularizado en el marco de la misma investigación judicial seguida en origen con la entidad Recuperaciones y Afinaciones, o de otras actuaciones, también con la finalidad de regularizar adquisiciones de oro ocultas.

Juzgamos insuficiente que en lo que respecta a Corintyo Joyeros la Administración se escude en la ausencia de inventarios claros de existencias, pues el hecho de que los registros del contribuyente impidan un recuento efectivo de su variación de un ejercicio a otro no hace sino redundar en la necesidad de acudir al método de estimación indirecta.

No es admisible, jurídicamente hablando, que el incumplimiento de las obligaciones contables y registrales del tipo que acabamos de referir, a la par que en compañía de otras infracciones justifica la procedencia de la estimación indirecta, se tome a la vez como excusa para no aplicarla en toda su extensión, evitando distribuir en el tiempo las ventas derivadas de las compras ocultas afloradas por comprobación de la Inspección.

La incorrección de este modo de proceder amerita la anulación de las liquidaciones,puesto que no se ajustan a la realidad de las bases tributarias , incluso en la limitada medida en que ya hemos dicho la estimación indirecta permite su determinación.

Es de suma importancia advertir que la anulación de las liquidaciones no afecta a la existencia del hecho imponible comprobado, ni , en consecuencia, al devengo de la deuda tributaria derivada de haber efectuado ventas no declaradas ni en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades ni en el del Impuesto sobre el Valor Añadido, lo que, numéricamente hablando , significa que la nueva liquidación que se dicte deberá atenerse a las magnitudes y cuantías comprobadas, es decir compras por 172.770 € y operaciones lucrativas con terceros por importe 343.842,70€, sin perjuicio de que las ventas terminen imputándose a un ejercicio posterior a 2006, y sin perjuicio , igualmente , de que esta imputación se vea o no afectada por la prescripción del derecho a liquidar, cuestión ajena al presente recurso, sobre la cual no es posible que el Tribunal se pronuncie ni siquiera indiciariamente.

Todo lo expuesto conduce a estimar parcialmente el recurso,que ha de entenderse limitada a lo expuesto, lo que es tanto como decir que el fallo estimatorio se entiende no obstante la posibilidad de que por la Administración se giren nuevas liquidaciones que completando la estimación indirecta practicada por medio de alguno de los medios de prueba ex artículo 158 LGT cuantifiquen las deudas relativas al IS e IVA 2006, prorrateando temporalmente las ventas a terceros imputables estrictamente a este ejercicio y a los posteriores.

QUINTO.- CONFORMIDAD A DERECHO DEL EJERCICIO DE LA POTESTAD SANCIONADORA.

La recurrente ha creído conveniente dedicar unas breves líneas de una demanda de 133 folios a las sanciones, citando exclusivamente, por cierto, la sanción por falta de ingreso de la deuda correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, con olvido de la existencia de un acuerdo sancionador relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido.

El examen de la conformidad a Derecho de la sanción impuesta debe resolverse dando por sentado, entre otras cosas, porque así lo reconoce el propio TEARA, que el ejercicio de la potestad sancionadora tributaria debe compatibilizarse con las exigencias del principio de culpabilidad, lo que por lo demás vino a confirmar el Tribunal Constitucional en su sentencia de 26 de abril de 1990 . Esto quiere decir que si el presunto infractor demuestra que su conducta no respondió a una voluntad de transgresión de la norma, o al simple desentendimiento (por descuido o falta de atención) respecto de su mandato, no es posible reprocharle su conducta,lo que es especialmente evidente en los casos en que el sujeto, pretendiendo actuar conforme a Derecho, se ampara en una versión personal pero razonable de la norma objetiva, o cuando la orientación conforme a las normas es inaccesible para un obligado tributario medio, debido a su complejidad o a la dificultad de su comprensión.

Esto es así en el plano teórico, pero lo cierto es que en este supuesto, al descender al terreno de lo concreto , no es posible considerar justificada la conducta de un obligado tributario , a partir de los hechos aceptados por el Tribunal que ponen de manifiesto la ocultación en todos los ejercicios, tanto de ingresos como de gastos,conducta que necesariamente se comete de forma voluntaria y consciente, puesto que oculta quien conoce los hechos que por interés no se declaran a terceros. Aquí radica, sin más, la culpabilidad de la recurrente.

Sin perjuicio, naturalmente, de que el importe de la base de la sanción y , en su caso, de los perjuicios ocasionados a la Hacienda Pública se recalcule en función del cálculo de las cuotas dejadas de ingresar que corresponde a la Administración Tributaria, en ejecución de los pronunciamientos de esta sentencia, de ganar fuerza ejecutoria.

SEXTO.- COSTAS PROCESALES.

Sin imposición del pago de las costas procesales, como corresponde a un recurso que se estima parcialmente, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución