Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 693/2019 de 06 de marzo del 2024

PRIMERO.- Es objeto de impugnación a través del presente recurso contencioso-administrativo la resolución de 9 de abril de 2019, dictada por el Tribunal Económico-administrativo Central, que desestima la reclamación económico- administrativa interpuesta por el recurrente frente al acuerdo de liquidación de 17 de julio de 2017, dictado por la Dependencia Regional de Inspección de Cataluña, derivado del Acta A02- NUM000, por el concepto IRPF, ejercicios 2013-2015, y contra la sanción subsiguiente.

SEGUNDO.- Constituyen antecedentes relevantes para resolver la cuestión suscitada, los siguientes:

1) Con fecha 2 de diciembre de 2016 se acordó el inicio de actuaciones inspectoras de alcance general, en concepto de IRPF, ejercicio 2013 a 2015. Como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación, el 25 de mayo de 2017, se procedió a la incoación de Acta de disconformidad, modelo A02, núm. NUM000.

Paralelamente a las actuaciones llevadas a cabo en este procedimiento inspector se desarrollaron actuaciones de comprobación e investigación cerca de la sociedad Maresyterry, S.A., de la cual, durante los períodos comprobados el demandante era administrador y socio mayoritario. Dichas actuaciones inspectoras abarcaron asimismo los períodos 2013 a 2015 del Impuesto sobre Sociedades, y finalizaron en los Acuerdos de liquidación referencia NUM001 y NUM002, dictados con fecha 18 de julio de 2017 por importe, respectivamente, de 200.863,38 y 1.174.331,24 euros a devolver.

La liquidación derivada de la operación vinculada dio lugar a una liquidación de 18 de julio de 2017, en la cual la Inspección consideró que la cesión de los derechos de imagen por parte de Don Baldomero a la entidad MARESYTEREY S.L. para su explotación por aquélla constituye una operación vinculada, y que por ende, procede valorarla en los términos del artículo 16.1 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, vigentes durante los períodos comprobados. Así, el valor de mercado de la operación consistente en la cesión de derechos de imagen se cifró por la Inspección, para dichos períodos, en un valor superior al declarado, lo que determinó, en sede del socio el correspondiente ajuste primario positivo en la base imponible.

La liquidación fue impugnada en vía económico-administrativa y, tras su desestimación, constituye el objeto del presente recurso contencioso-administrativo.

TERCERO.- La cuestión que se plantea en el presente procedimiento se circunscribe a determinar si es procedente la valoración por la Inspección de la cesión de los derechos de imagen que hizo el señor Baldomero a la entidad MARESYTEREY SL en los términos del artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (vigente durante los períodos 2013 y 2014) y 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (vigente para el período 2015), así como, en su caso, si el valor de mercado de dicha operación se ha determinado conforme a Derecho.

La Sección Segunda de esta Sala dictó Sentencia con fecha 25 de febrero de 2022, recurso núm. 605/2019, que tenía por objeto la impugnación de la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 9 de abril de 2019, relativa al Impuesto sobre Sociedades, el ejercicio 2013, por la que, estimando el recurso contencioso-administrativo, se anula la resolución del TEAC así como la regularización referida a las operaciones vinculadas que la entidad MARESYTEREY, SL. realizó con el aquí actor.

En atención a dicha sentencia, el Abogado del Estado se allanó a la demanda, si bien únicamente respecto al ejercicio 2013, pues considera que la no aplicación del método de distribución de resultados por falta de justificación suficiente respecto a la aplicación de un método subsidiario, no es un mero tema de criterio jurídico.

Posteriormente, la Sección Segunda dictó Sentencia, con fecha 31 de marzo de 2022, en el recurso nº 606/2019, llega a igual suerte estimatoria del recurso, anulando la resolución del TEAC, de 9 de abril de 2019, por la que se desestimó la reclamación interpuesta contra la liquidación girada por el Impuesto de Sociedades, ejercicios 2014 y 2015, que tenía por objeto regularizar las operaciones vinculadas entre la entonces entidad actora -MARESYTEREY, SL.- y el Sr. Baldomero.

La fundamentación expresada en la aquella primera sentencia, a la que la segunda se remitía, expresa:

"SEGUNDO: Incorrecta aplicación del régimen de operaciones vinculadas.

Sostiene la recurrente que en la regularización practicada por la Inspección se habría prescindido del contenido y correcta interpretación del artículo 92 de la LIRPF, pues respetándose los límites y los requisitos allí establecidos normativamente, al amparo del régimen de operaciones vinculadas, la Administración Tributaria acaba imputando en la base imponible del IRPF del Sr, Baldomero, una parte muy importante de los pagos satisfechos por el club-empleador a la entidad cesionaria de sus derechos de imagen, MARESYTEREY, SL.

La Administración afirma que, puesto que el Sr. Baldomero es socio de la entidad recurrente, las operaciones realizadas entre ellos, incluida la relativa al contrato de cesión de derechos de imagen, deben valorarse a valor de mercado. Y en dicho contrato se establece una remuneración por la cesión de la explotación de la totalidad de los derechos de imagen, que incluye la cesión al FCB, por lo que debe valorarse a valor de mercado dicha contraprestación total, que tendrá la consideración de rendimientos del capital mobiliario para el jugador, en aplicación del artículo 41 de la LIRPF y del artículo 16 del TRLIS.

Regulación legal

El artículo 92 de la Ley 35/2006 establece:

"1. Los contribuyentes imputarán en su base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la cantidad a que se refiere el apartado 3 cuando concurran las circunstancias siguientes:

a) Que hubieran cedido el derecho a la explotación de su imagen o hubiesen consentido o autorizado su utilización a otra persona o entidad, residente o no residente. A efectos de lo dispuesto en este párrafo, será indiferente que la cesión, consentimiento o autorización hubiese tenido lugar cuando la persona física no fuese contribuyente.

b) Que presten sus servicios a una persona o entidad en el ámbito de una relación laboral.

c) Que la persona o entidad con la que el contribuyente mantenga la relación laboral, o cualquier otra persona o entidad vinculada con ellas en los términos del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, haya obtenido, mediante actos concertados con personas o entidades residentes o no residentes la cesión del derecho a la explotación o el consentimiento o autorización para la utilización de la imagen de la persona física.

2. La imputación a que se refiere el apartado anterior no procederá cuando los rendimientos del trabajo obtenidos en el período impositivo por la persona física a que se refiere el párrafo primero del apartado anterior en virtud de la relación laboral no sean inferiores al 85 por ciento de la suma de los citados rendimientos más la total contraprestación a cargo de la persona o entidad a que se refiere el párrafo c) del apartado anterior por los actos allí señalados.

3. La cantidad a imputar será el valor de la contraprestación que haya satisfecho con anterioridad a la contratación de los servicios laborales de la persona física o que deba satisfacer la persona o entidad a que se refiere el párrafo c) del apartado 1 por los actos allí señalados. Dicha cantidad se incrementará en el importe del ingreso a cuenta a que se refiere el apartado 8 y se minorará en el valor de la contraprestación obtenida por la persona física como consecuencia de la cesión, consentimiento o autorización a que se refiere el párrafo a) del apartado 1, siempre que la misma se hubiera obtenido en un período impositivo en el que la persona física titular de la imagen sea contribuyente por este impuesto. (...)"

Conclusiones.

Afirma la recurrente que la Administración ha aplicado incorrectamente el artículo 92 antes citado, pues el régimen de imputación de rentas que se contempla en el citado artículo 92 de la LIRPF -que en síntesis y bajo determinados condicionantes implica unificar la calificación fiscal de todas las rentas satisfechas por el empleador bajo el paraguas de los rendimientos imputables al propio empleado-, no despliega sus efectos cuando, entre otros requisitos, no se sobrepase el umbral que se contempla en su apartado segundo, esto es, cuando las retribuciones pactadas entre el empleador (FCB) y la entidad cesionaria de los derechos de imagen del empleado (en nuestro caso, la citada MARESYTEREY, SL), en concepto de cesión de los derechos de imagen del empleado, no excedan del 15% de la suma de los pagos realizados por el citado empleador tanto al empleado como a la propia entidad cesionaria de los derechos del mismo. Y, tal y como se ha acreditado, en el presente caso las retribuciones devengadas anualmente por ambos conceptos en ningún ejercicio han superado el citado límite porcentual, extremo que no ha sido cuestionado ni por la Inspección ni por el TEAC.

La Inspección explica que para calcular el valor de mercado de la cesión por el señor Baldomero de sus derechos de imagen a la sociedad MARESYTEREY SL debe partirse, como hacen las partes vinculadas en la valoración aportada, del comparable interno constituido por las operaciones que realiza MARESYTEREY SL de cesión a terceros de la explotación esos mismos derechos de imagen, pero sin excluir, como aquéllas hacen, los ingresos que por este mismo concepto percibía MARESYTEREY SL del FC BARCELONA. Estos ingresos deben, a juicio de la Inspección y del TEAC, ser tenidos en cuenta, primero porque se trata, al igual que los facturados a NIKE, KALISE, COCACOLA, etc., de ingresos que obtiene MARESYTEREY SL por la explotación comercial de los derechos de imagen del señor Baldomero, y segundo, por su relevancia cuantitativa. Siendo independiente, como se alega, que dichos ingresos facturados al FC BARCELONA por MARESTETREY SL, procedan de una entidad con la que el futbolista mantiene una relación laboral, porque no estamos hablando de imputar en la base imponible del IRPF de la persona física la cantidad a la que se refiere el artículo 92.3 de la Ley del IRPF satisfecha por el FC BARCELONA a la sociedad vinculada, sino de valorar a valor de mercado la operación de cesión de la explotación de estos derechos por parte del señor Baldomero a su sociedad, lo cual implica partir del comparable más apropiado para ello, constituido por los ingresos obtenidos por MARESYTEREY SL como consecuencia del total de operaciones de cesión de la explotación de estos derechos a terceros (incluido por tanto el FC BARCELONA).

La discrepancia no es otra que la siguiente: para el recurrente el artículo 92 de la Ley 35/2006, es una norma especial que excluye la aplicación del régimen general de operaciones vinculadas, mientras que la Administración entiende que tal régimen establece una concreta imputación de rentas, que, de no producirse, no impide la aplicación del régimen general de valoración de operaciones vinculadas.

Es importante, en esta materia, recordar la sentencia del TS de 28 de marzo de 2012 RC 2896/2008, de la que debemos resaltar la siguiente reflexión:

"La importancia de la entrada en vigor de la Ley 13/1996 radica en que la misma establecía, a través de su artículo 2º. tres, un tratamiento especial a las "contraprestaciones derivadas de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización". En síntesis, y por lo que aquí interesa, este nuevo régimen obligaba a incluir en la base imponible del jugador o técnico el importe de las cantidades percibidas del Club por las sociedades cesionarias de los derechos de imagen, siempre que el importe de lo percibido por el jugador o técnico como rendimiento del trabajo fuera inferior al 85 por 100 de la suma de tal cantidad y la contraprestación percibida por la entidad cesionaria de los derechos de imagen (regla del 85/15). Además, y para el caso de que la sociedad cesionaria fuera no residente en España, se establecía una obligación, a cargo del Club, de realizar un "ingreso a cuenta de las contraprestaciones" a aquélla satisfechas."

Considera la actora, a la vista del precepto aplicable ( artículo 92 LIRPF) que, no pueden tomarse en consideración todos los ingresos percibidos por MARESYTEREY SL, y deben distinguirse los derivados del contrato de cesión de derechos de imagen suscrito con el FCB, en su condición de club empleador del Sr, Baldomero, de los obtenidos de terceras sociedades y entidades, a su vez cesionarias parciales del derecho a utilizar la imagen.

Los primeros están tutelados por el artículo 92 de la ley de IRPF, (no se discute el cumplimiento de la regla 85/15) cuyo contenido no habría sido vulnerado por las tres partes involucradas, por lo cual no deberían ser nuevamente considerados en el ejercicio valorativo realizado por la Administración sobre los derechos previamente cedidos. La Inspección acepta el cumplimiento de los límites y condiciones del régimen especial de cesión de derecho de imagen, pero a partir de ahí se separa en la interpretación de lo que ello debería implicar al entender aplicable en todo caso el régimen de operaciones vinculadas, para alcanzar el mismo resultado que si se hubieran superado los límites del citado régimen especial: la imputación de las rentas satisfechas por el FCB a MARESYTEREY SL en la base imponible general del Sr, Baldomero.

Pues bien, es evidente que el artículo 92 de la Ley 35/2006 es norma especial respecto del artículo 16 del RDL 4/2004, y por tanto dados los presupuestos de hecho del artículo 92, se excluye la aplicación del artículo 16.

Ello resulta evidente si consideramos la dicción literal del citado artículo 92. Efectivamente, tras señalar en el apartado 1 c) que la persona o entidad con la que el contribuyente mantenga la relación laboral, o cualquier otra persona o entidad vinculada con ellas en los términos del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, haya obtenido, mediante actos concertados con personas o entidades residentes o no residentes la cesión del derecho a la explotación o el consentimiento o autorización para la utilización de la imagen de la persona física, inmediatamente después, en el apartado 2 afirma que la imputación a que se refiere el apartado anterior no procederá cuando los rendimientos del trabajo obtenidos en el período impositivo por la persona física a que se refiere el párrafo primero del apartado anterior en virtud de la relación laboral no sean inferiores al 85 por ciento de la suma de los citados rendimientos más la total contraprestación a cargo de la persona o entidad a que se refiere el párrafo c) del apartado anterior por los actos allí señalados.

Es muy expresiva la determinación de que "la imputación a que se refiere el apartado anterior no procederá". Quiere ello decir que el artículo 16 del RDL 4/2004 no se aplica, cuando, como en este caso, concurra el presupuesto de hecho del artículo 92.2 de la Ley 35/2006.

Este criterio que hemos expuesto ha sido asumido por el TEAC en su Resolución de 23/11/2021, en la que podemos leer:

"De lo expuesto se infiere, a nuestro juicio, que la aplicación del régimen fiscal especial supone, en definitiva:

- Hacer tributar en el IRPF del contribuyente todas las rentas satisfechas por el empleador procedentes de la cesión de derechos de imagen cuando tales rentas son superiores al 15% de las rentas totales pagadas por el empleador.

- Permitir la tributación de todas las rentas satisfechas por el empleador procedentes de la cesión de derechos de imagen en sede de la entidad cesionaria cuando tales rentas son inferiores o iguales al 15% de las rentas totales pagadas por el empleador."

En resumen, el criterio del TEAC puede exponerse en los siguientes términos: En los casos en que no resulte procedente la imputación en la base imponible del IRPF del contribuyente a que se refiere el apartado primero del artículo 92 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (LIRPF), por concurrir la situación contemplada en el apartado segundo de dicho precepto, no cabe la aplicación de la normativa sobre operaciones vinculadas a la operación de cesión de derechos de imagen entre el contribuyente y la entidad cesionaria.

Debemos estimar el recurso en este aspecto.

Método de valoración aplicado.

Con el fin de acreditar la rentabilidad de mercado que debía obtener MARESYTEREY por la gestión de los derechos de imagen, al margen del supuesto anteriormente analizado, y ante la imposibilidad de aplicar métodos tradicionales, el Sr. Baldomero aplicó el método "del margen neto del conjunto de operaciones".

Este método atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada, en función de las características de las operaciones, que el contribuyente o, en su caso, terceros habrían obtenido en operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones.

La Inspección no cuestiona el método utilizado por las partes para valorar la operación vinculada (el margen neto transaccional), pero sí las empresas que se han utilizado como comparables. Ello porque se considera que dichas empresas no cumplen las condiciones mínimas de comparabilidad, fundamentalmente porque si bien es cierto que se trata de sociedades dedicadas a la explotación de derechos de imagen de personas físicas, tienen asimismo la condición de entidades vinculadas respecto del socio persona física a la que retribuyen, no constando que retribuyan al socio cedente a valor de mercado en los términos del artículo 16 TRLIS. Se señala también que la media del Margen Operativo (MO) aplicada tampoco representa el MO de dichas compañías seleccionadas, porque no tiene en cuenta otras actividades desagregadas de la actividad de gestión y explotación de estos derechos de imagen que en dichas compañías se pudieran realizar.

La Inspección procede a calcular el valor de mercado de la operación de cesión de los derechos por parte del jugador a su sociedad partiendo del total de ingresos íntegros obtenidos de terceros por MARESYTEREY SL por la explotación de los derechos de imagen del jugador durante los períodos comprobados, incluyendo los excluidos improcedentemente en la valoración aportada, y admitiendo como deducibles el total de gastos declarados por MARESTEREYSL. Así se determinó un beneficio de explotación que procede a distribuir entre las partes atendiendo al reparto de funciones de acuerdo con lo dispuesto en las Directrices de la OCDE. Utiliza por tanto el método de la distribución del resultado.

Para la Inspección, este método, tal como se señala en el apartado 2.137 de las directrices, es el más apropiado cuando cada parte de la operación aporta intangibles únicos y de gran valor. En el caso que ahora nos ocupa, sólo una de las partes, el jugador Baldomero, aporta intangibles únicos y de gran valor, sus derechos de imagen, aportando la otra parte, la sociedad MARESYTEREY SL los medios personales y materiales necesarios para la explotación de este intangible.

Regulación legal

El artículo 16 del RDL 4/2004, establece:

"4. 1.º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

2.º Cuando debido a la complejidad o a la información relativa a las operaciones no puedan aplicarse adecuadamente los métodos anteriores, se podrán aplicar los siguientes métodos para determinar el valor de mercado de la operación:

a) Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares.

b) Método del margen neto del conjunto de operaciones, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones, que el contribuyente o, en su caso, terceros habrían obtenido en operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones."

Conclusiones.

Debemos partir del hecho de que el método de distribución de resultados, es subsidiario de los contemplados en el apartado 1° Método del precio libre comparable, Método del coste incrementado y Método del precio de reventa, y, por tanto, su aplicación requiere de una acreditación de imposibilidad de aplicar los descritos métodos.

Pues bien, en relación al rechazo del método elegido por la recurrente, podemos leer en el Acuerdo de Inspección:

" La entidad DAF 5 MANAGEMENT SL es una entidad vinculada a un conocido piloto de carreras (coches) que explota y percibe los ingresos por derechos de imagen del piloto.

La entidad BOPRECI SL es una entidad vinculada a un conocido presentador de televisión que explota y percibe los ingresos por derechos de imagen del presentador de televisión.

La entidad FEREK IMAGEN SL es una entidad vinculada a un conocido tenista que explota y percibe los ingresos por derechos de imagen del tenista.

La entidad STAR 12 SL es una entidad vinculada a un conocido piloto de carreras (motos) que explota y percibe los ingresos por derechos de imagen del piloto.

La entidad FOMENTO DEL DEPORTE E IMAGEN SL pertenecía a un ex jugador de fútbol, quien, en julio de 2006, abandonando su actividad como futbolista, fue presidente de un Club de Fútbol español que en junio de 2010 fue vendido a un jeque catarí, y tras un breve periodo como asesor del nuevo propietario, se desvinculó del club.

La entidad OTONA ESPORTS SL no consta que esté relacionada con la explotación de derechos de imagen.

La entidad PROMOCIONES DEPORTIVAS JCHICA 2 SL sí es una entidad, vinculada a un futbolista, que explota sus derechos de imagen, jugando el futbolista, durante el período objeto de comprobación, en clubs de primera división, si bien dichos clubs no eran de primer de nivel como puede ser el FC Barcelona, siendo esto, además del carisma del jugador, dos de los parámetros más significativos en materia de valoración de la imagen.

La entidad FELICER SL es una entidad vinculada a un jugador de baloncesto que explota y percibe los ingresos por derechos de imagen del jugador.

La entidad DANI TORRES SL es una entidad vinculada a un conocido piloto de carreras (motos) que explota y percibe los ingresos por derechos de imagen del piloto."

La Administración sostiene que las comparables utilizadas por la actora, no son válidas porque se trata de supuestos de vinculación, y, por ello, no reflejan el valor mercado. Esta apreciación es compartida por la Sala.

No nos encontramos ante un supuesto de utilización de datos secretos, pues habiendo sido utilizadas por la actora como comparables, es obvio que los datos reflejados son conocidos por la recurrente.

En relación al método elegido por la Administración, para determinar los precios de transferencia, podemos leer en el Acuerdo de Liquidación:

"Se ha obtenido información relativa a sociedades que podrían considerarse como comparables externos de la actividad desarrollada por MARESYTEREY SL.

Dichos comparables están constituidos por sociedades independientes, dedicadas a la representación y a la gestión y explotación a nivel mundial de los derechos de imagen de deportistas y que no se encuentran vinculadas a los deportistas cuyos derechos de imagen gestionan y explotan.

Estas sociedades independientes, dedicadas a la gestión y explotación de los derechos de imagen de deportistas, publicitan en internet y en prensa especializada sus servicios, así como los jugadores cuyos derechos de imagen gestionan y explotan.

Se han seleccionado tres de estas sociedades, INTERNATIONAL MANAGEMENT GROUP OVERSEAS INC. (IMG), SPORT-PROMOTION BV y MEDIA BASE SPORTS SL. INTERNATIONAL MANAGEMENT GROUP OVERSEAS INC. (IMG) es una empresa norteamericana que opera mediante filiales o sucursales establecidas en los distintos países en los que desarrolla su actividad y gestionadas por agentes locales. Fundada en los años 60 es líder mundial en marketing y representación deportiva y, entre otras actividades, gestiona y explota a nivel mundial los derechos de imagen de deportistas y artistas de primer nivel. Sibien en el año 2012 decidió prescindir de las filiales o sucursales de representación y gestión de derechos de imagen de futbolistas, dicha actividad, y así sucedió en España, fue continuada por los agentes locales de los distintos países mediante nuevas entidades constituidas al efecto.

SPORT-PROMOTION BV (actualmente WASSERMAN NETHERLANDS MANAGEMENT BV) es una entidad holandesa dedicada a la representación y a la gestión y explotación de derechos de imagen de deportistas, fundamentalmente de futbolistas.

MEDIA BASE SPORTS SL, es una entidad con sede en Barcelona y dedicada desde su creación en 2009 a la representación y management integral de deportistas, fundamentalmente de futbolistas, especialmente en el ámbito digital y de las nuevas tecnologías, su especialidad.

La actividad de representación y de gestión y explotación de estas entidades, así como los futbolistas que representan o cuyos derechos de imagen gestionan y explotan, consta ampliamente reflejada en internet, tanto en las propias páginas web de las entidades como en informaciones y noticias de prensa deportiva, habiéndose incorporado al expediente una muestra de la información disponible.

Las entidades seleccionadas son independientes, no vinculadas con los jugadores cuyos derechos de imagen gestionan y explotan, y gestionan y explotan los derechos de imagen, entre otros, de jugadores que, como Don Baldomero, forman parte de la primera plantilla del FC Barcelona y son internacionales a nivel de selección, y por lo tanto con un nivel salarial y un potencial de generación de ingresos derivados de la explotación de su imagen similares a los de Don Baldomero.

En actuaciones realizadas por la Inspección cerca de otros jugadores se han obtenido contratos de cesión de los derechos de imagen de tres jugadores del FC Barcelona a estas entidades independientes, contratos incorporados al expediente ocultando la identidad de los jugadores que los suscribieron (documentación incorporada en las actuaciones realizadas con relación a los ejercicios 2010 a 2012).

Del examen de dichos contratos se observa que estas sociedades cobran por sus servicios una comisión consistente en un porcentaje de los ingresos que obtienen tanto por los servicios relativos a la negociación contractual con los clubs de fútbol (incluidos los traspasos) como en la gestión y explotación comercial y publicitaria de los derechos de imagen de los jugadores (búsqueda, negociación y desarrollo de contratos publicitarios y/o de patrocinio, designados como contratos comerciales).

A su vez, estas sociedades deben hacer frente a los gastos en los que incurren en relación con sus obligaciones contractuales (negociación con los clubs y gestión y explotación de los derechos de imagen del jugador).

Los importes de los porcentajes de las comisiones de las sociedades cesionarias que gestionan y explotan los derechos de imagen de los jugadores, y consiguientes contraprestaciones por la cesión de los derechos de imagen del jugador a estas sociedades, que resultan de dichos contratos son los siguientes: (...)

(1) Comisión media de los 3 contratos, 20% en el primero, 10% en el segundo, y considerando la comisión media del tercero, con comisión del 10% pero con posibilidad de rebaja al 7%.

(2) Considerando la comisión media del contrato, con comisión del 25% respecto de los ingresos obtenidos en la explotación a través de los medios digitales y nuevas tecnologías y del 10% respecto de los ingresos obtenidos en la explotación a través de los medios convencionales."

Pues bien, tras establecer las comparables, la Administración acude al Método de la distribución de resultados, cuando según el artículo 16 del RDL 4/2004, este método es subsidiario al de precio libre comparable, sin que puedan conocerse las razones por las que la Administración utiliza en método subsidiario.

Pero, además, para fijar la distribución de beneficios, el Acuerdo de liquidación expresa:

"En relación con el margen de beneficio atribuible en los supuestos de servicios de bajo valor añadido, el Foro Conjunto de la Unión Europea sobre Precios de Transferencia establece que:

"65. En los casos en que resulte oportuna su aplicación, el margen será normalmente modesto: la experiencia indica que por lo general se situará entre un 3 % y un 10 %, siendo el más común un margen de alrededor de un 5 %. Este dato, sin embargo, podrá variar en función de los hechos y circunstancias de cada caso, resultando un margen diferente."

Pero lo cierto es que estos porcentajes no son los que resultan del examen de precios libres comparables, como la propia Resolución recoge.".

En aplicación de un principio de unidad de doctrina y de seguridad jurídica, procede concluir en el presente caso, que, habiendo utilizado un método subsidiario, sin justificación suficiente de la imposibilidad de aplicar los principales, la valoración debe ser anulada.

CUARTO.- A la vista de la estimación del presente recurso, procede imponer las costas a la Administración demandada, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Por la potestad que nos confiere la Constitución española, .