Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO.- El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 30 de marzo de 2021, que desestimó las reclamaciones planteadas por la entidad actora contra los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2013, por importes respectivos de 2.120,49 euros y 4.829,33 euros.
SEGUNDO.- La resolución recurrida trae causa del acuerdo de liquidación de fecha 21 de septiembre de 2018, que deriva del acta de disconformidad A02- NUM002, incoada por la Inspeccción a la entidad actora por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2013.
Del mencionado acuerdo de liquidación resulta lo siguiente:
Las actuaciones inspectoras han tenido carácter general.
La sociedad se constituyó el año 1994 y tiene por objeto el asesoramiento, proyección y ejecución jurídico técnico en las materias de urbanismo, vivienda, edificación y medio ambiente.
Los socios en el ejercicio 2013 son los cónyuges don Leoncio, que posee el 0,4% del capital social, y doña Ariadna, que posee el restante 99,6%. Ambos son administradores solidarios.
Los datos declarados se modifican por las siguientes razones:
1.- Ingresos financieros devengados y no declarados
Según la documentación aportada, Fergarcapital S.L., a 1 de enero del año 2012, adeuda al contribuyente 239.329,99 euros, contabilizado en la cuenta "54200007 PRESTAMO A FERGARCAPITAL", que según el contrato entregado será devuelto como máximo el 30/12/2014. Dicha cantidad devengará un tipo de interés del 3% que se pagará en la fecha límite establecida (30/12/2014).
En base a lo anterior, los ingresos por intereses devengados son 7.179,90 euros (239.329,99 *3%). No se han declarado dichos ingresos.
Además la sociedad Agrupación para el Desarrollo Inmobiliario de Castilla S.L. adeuda al contribuyente 150.000 euros por el préstamo concedido el 23/12/2011, que será devuelto el 23/12/2021 y que devenga un interés del 4% anual, que según el contrato aportado deberán ser abonados antes del 23/12/2021.
En base a lo anterior, los ingresos por intereses devengados son 6.000 euros (150.000 *4%). No se han declarado dichos ingresos
2.- Gastos deducidos
La sociedad tiene un empleado, don Santos, contratado como arquitecto técnico.
De acuerdo con los datos obrantes en poder de la Administración, la plantilla media en 2012 ha sido inferior a la unidad, concretamente 0,63 según los datos suministrados por la Seguridad Social sobre la media de trabajadores por año.
La sociedad dispone de dos automóviles: Volvo S80, ....HYQ, y Chrysler Grand Voyager, ....GFK.
Se aportaron las pólizas de ambos seguros y en ambas consta como conductor habitual don Leoncio.
Se solicitó que acreditase la afectación de ambos y tan sólo manifiesta que son utilizados para el desplazamiento a las diferentes fincas para su valoración y obras (diligencia 6).
Los socios doña Ariadna y don Leoncio carecen de automóviles de su propiedad.
2.1. Los gastos pagados y deducidos por la sociedad suman 8.265,97 euros (9.143,38 IVA incluido) y son gastos relacionados con los dos automóviles antes citados (dos plazas de aparcamiento en Madrid situadas cerca de donde los socios residen y trabajan en la CALLE000, combustible, ITV, gastos de autopistas, etc.) y la compra de libros religiosos.
No se ha probado la correlación de estos gastos con la obtención de ingresos de la sociedad.
2.2. Los socios disponen de una serie de tarjetas con las que pagan autopistas, y tarjetas de El Corte Inglés (a quien se le han requerido los servicios y bienes comprados con ella y corresponden a gastos personales de los socios), y la cuota de la Asociación Juvenil Altamira (66 euros).
Esos pagos, que asume la sociedad, no se han llevado a una cuenta de gastos (Grupo 6) sino que se realizaba el abono a la cuenta contable bancaria y el cargo a Caja (reconociendo el contribuyente en la diligencia 1 que el saldo de la misma es erróneo indicando expresamente: "la cuenta de Caja: el compareciente manifiesta que se trata de un error contable, que se corresponde con facturas de gastos pagadas por la sociedad que eran no deducibles y que se llevó a la cuenta de CAJA".
La suma de estos pagos que se realizan a través de las cuentas bancarias de la sociedad, que no han sido consideradas gastos (no deducido por la sociedad) y que se corresponden con gastos personales de los socios suman 10.105,35 euros.
2.3. En 2013, la sociedad se deduce otros siete gastos que suman 10.019,72 euros, de los que no ha aportado prueba de la correlación con sus ingresos.
a) Los cuatro primeros gastos tienen como justificantes facturas emitidas a la sociedad por:
"-IF INGENIEROS SL(B85718898) por la realización de proyectos de las instalaciones de un Centro Parroquial S Jose Mª Escrivá, entre las C/ Copenhague y Rotterdam en Alcorcón.
- INGENIERIA DE ESTRUCTURAS E INSTALACIONES TRES DE TRES SL (B84456201), donde el concepto de la factura es "Estructura para centro parroquial".
En virtud de los artículos 93 y 94 de la LGT se emitieron requerimientos de información a ambas sociedades, que constan en el expediente. Y en la contestación se manifiesta que se oferta un proyecto de estructuras para el edificio del Centro Parroquial en el Parque del OESTE en ALCORCON, y las negociaciones se realizan por la arquitecta responsable del proyecto Ariadna, a cuyo nombre se encuentra la oferta de trabajos y su aceptación, pero que al emitir la factura se les informó que deben facturar ESTUDIO JURÍDICO TECNICO DE URBANISMO, VIVIENDA Y MEDIO AMBIENTE SL,(URBIMA SL).
Se han llevado a cabo actuaciones de comprobación respecto del IRPF de 2012 y 2013 en sede de la socia Ariadna. En ellas, se ha aportado el proyecto básico para la construcción de un Centro Parroquial en la C/ Copenhague de Alcorcón, donde consta ella como arquitecto y directora de obra, constan los proyectos visados por ella (19/12/2012) y consta asegurado en la póliza de ASEMAS que paga Ariadna y con un presupuesto de 290.000 euros.
En el seno de dichas actuaciones de comprobación, en la documentación aportada el 31-1-2018 a ese procedimiento de comprobación, a través de registro, se incorporó un escrito en el que se indicaba "debido a que se trataba de un edificio pequeño y de sencilla construcción y que era un proyecto para el que no se contaba con financiación, por mis convicciones religiosas decidí colaborar gratuitamente elaborando el proyecto". En dicha inspección Ariadna determinó el valor de mercado del servicio prestado gratuitamente por la elaboración de dicho proyecto.
En sede de la sociedad, se están deduciendo unas facturas relacionadas con el anterior proyecto personal de Ariadna. Manifestando en la Diligencia 9, "que la sociedad pagó y asumió el gasto de las mismas, pero al realizarse esta obra de forma gratuita por su socia ( Ariadna) no se le repercutió dicho gasto al cliente, ni se cobró ninguna cantidad por las mismas en ningún año.".
b) Con relación a los gastos de reparaciones que constan en las facturas de 330,58 y 741,50 euros de base imponible, son emitidas por Azulejos Peña S.A. debido a la compra de diverso material para la obra "Glorieta de Pérez Cidón N.3 piso 4-D".
La Inspección solicitó que aclarara dicho gasto, si se trata de un proyecto de Estudio Jurídico, identificar el cliente, contrato, presupuesto y toda la facturación realizada y el cobro de la misma, etc.
En la diligencia 9, manifestó que se trataba de una obra que en un principio se iba a realizar por esta sociedad, pero finalmente el cliente no contrató con ellos. Manifiesta que no se le repercutió este gasto al cliente y no se pidió la devolución de la factura a los proveedores de dichos materiales.
c) El gasto de 282,64 euros se corresponde con el mantenimiento de una alarma en un inmueble que no es propiedad de la sociedad, por tanto, no se considera gasto deducible.
2.4. La sociedad se ha deducido 1.955,25 euros por gasto de amortización de mobiliario (sofás, mesitas de noche, muebles, lámparas, etc), pero no se detalla el tipo de mobiliario, ni donde fueron entregados dichos "muebles". No explica la correlación con la obtención de ingresos de la sociedad.
3. Tipo de gravamen
Es de aplicación el tipo de gravamen reducido previsto para empresas de reducida dimensión, pero no es aplicable el tipo de gravamen reducido por creación o mantenimiento del empleo,ya que la plantilla media en 2013 ha sido inferior a la unidad, concretamente 0,63.
Por todo ello, la Inspección aumentó la base imponible en 33.420,84 euros: 20.240,94 euros por gastos y amortización no deducibles, y 13.179, 90 euros por ingresos devengados y no declarados, aplicando el tipo de gravamen del 25% a la parte de base imponible entre 0 y 300.000 euros, y el 30% al resto.
En consecuencia, el Inspector Coordinador practicó liquidación definitiva por importe de 2.120,49 euros a ingresar (1.838,02 euros de cuota y 282,47 euros de intereses de demora).
Además, la Inspección tramitó procedimiento sancionador que concluyó por acuerdo que apreció la comisión de infracciones de los arts. 193 y 195 de la LGT y que impuso sanción en cuantía total de 4.829,33 euros.
TERCERO.- La entidad actora solicita en la demanda la anulación de la resolución recurrida.
Alega en apoyo de tal pretensión, en resumen, que la Ley del Impuesto sobre Sociedades permite la deducción de los gastos por la utilización del vehículo, aunque su afectación sea parcial.
Los ingresos del ejercicio derivan de la emisión de informes de valoración de fincas ubicadas por todo el territorio nacional, la mayoría fuera de Madrid, lo que implica que los arquitectos que realizan esas valoraciones precisan vehículos.
Considera que los gastos vinculados al Centro Parroquial sito en el Parque del Oeste de la Diócesis de Getafe son deducibles al amparo del art. 26 de la Ley 49/2002, que considera deducibles los gastos realizados para fines de interés general a que se refiere el nº 3 del art. 3 de la misma Ley, sin establecer que el destinatario de los gastos deba ser una entidad sin fines lucrativos. Y en este caso, el pago se ha realizado a dos empresas de ingeniería, siendo su destino final un centro parroquial, por lo que se trata de un gasto que beneficia a un colectivo general de personas.
En cuanto a la amortización del mobiliario, aduce que es conforme a las normas fiscales y ha quedado recogida en la contabilidad de la entidad y en el Impuesto sobre Sociedades. Las inversiones en sofás, mesitas, lámparas y floreros son habituales en todas las empresas. Invoca los arts. 105.1 y 108.4 de la LGT y señala que los gastos de amortización han quedado debidamente acreditados.
Por último, plantea la improcedencia de la sanción por no concurrir los elementos objetivo y subjetivo de la infracción tributaria.
CUARTO.- El Abogado del Estado postula la desestimación del recurso con argumentos similares a los expuestos en la resolución recurrida.
Alega, en síntesis, en cuanto a los gastos de vehículos, que la prueba aportada no acredita que se hayan efectuado trabajos de la actividad empresarial fuera de la localidad en que tiene su sede la entidad actora.
Respecto a los gastos relacionados con el centro parroquial, afirma que se trata de servicios prestados personalmente por la administradora de la soviedad al Centro Parroquial San José María Escrivá, en los que la factura se emitió a cargo de la recurrente, sin que se haya aclarado por qué siendo ese centro parroquial el beneficiario de los servicios, se hace cargo del pago de los mismos la recurrente.
Esto evidencia que los gastos están desvinculados de la actividad y que la recurrente ha asumido voluntariamente el pago de unos servicios sin estar obligada a ello, lo que supone un acto de liberalidad o pura beneficencia. Además, de los arts. 26 y 3.1 de la Ley 49/2002 se deduce que ha de ser la entidad destinataria de los servicios la que realice fines de interés general, pues solo en tal caso los gastos son deducibles.
En relación con los gastos de amortización de mobiliario, expresa que no está acreditado que dicho mobiliario esté afecto a la actividad.
Por último, señala que concurre el elementro objetivo de las infracciones, ya que la base negativa declarada no es correcta y dio lugar a una devolución y fiscal y a determinar una incorrecta base imponible negativa a compensar, estando probada en el expediente la conducta culpable de la recurrente.
QUINTO.- Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso, la cuestión relativa a la deducibilidad de los gastos cuestionados debe llevarse a cabo partiendo del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que aprobó el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que en su art. 10.3 dispone:
"En el método de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
Además, el art. 14.1.e) del mismo texto legal, después de hacer referencia a las liberalidades, proclama que serán deducibles todos los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.
Así, se proclama la correlación entre ingresos y gastos, aunque para admitir el carácter deducible de un gasto hay que cumplir el requisito de "inscripción contable" que proclama el art. 19.3 del citado RDL 4/2004:
"No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".
Por último, en lo que aquí importa, el art. 133.1 de dicho texto,.relativo a las obligaciones contables, dispone:
"Los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen".
Además, corresponde al obligado tributario demostrar que los gastos que pretende deducir han sido soportadas en el ámbito de aplicación del impuesto, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar: "... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales".
La sentencia más reciente del Tribunal Supremo de fecha 10 de diciembre de 2021 (recurso de casación nº 5204/2020), declara sobre la carga de la prueba en su segundo fundamento jurídico:
"SEGUNDO.- Remisión a las sentencias 951/2021, de 1 de julio (rec. 4927/2020 ); 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ); y 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ).
Elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica exigen reiterar aquí los razonamientos y la conclusión de las citadas sentencias, partiendo de la fundamentación jurídica de la sentencia 429/2020, de 18 de mayo (rec. 4002/2018 ) que se remite a la ya aludida sentencia 96/2020, de 29 de enero (rec. 4258/2018 ). (...)
La sentencia de esta misma Sala y Sección núm. 96/2020, de 29 de enero (casación núm. 4258/2008 ), deliberada conjuntamente con el asunto que ahora nos ocupa, ha dado respuesta a la primera de esas cuestiones.
Por elementales exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir en lo esencial los razonamientos de esa sentencia, comenzando por el fundamento referido a la doctrina de la carga de la prueba, en el que se dice literalmente lo siguiente:
"Como una constante jurisprudencia pone de manifiesto el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba.
Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó.
Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"."
De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de un gasto no basta con la expedición de factura completa, su contabilización y la justificación del pago, sino que es necesario además que el obligado tributario demuestre su afectación directa a la actividad económica sujeta al impuesto.
Por otro lado, el art. 106.1 de la Ley General Tributaria establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa", añadiendo el art. 108.2 de la misma Ley que "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".
Así, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario. Y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a la prueba de los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar, conforme a la doctrina del Tribunal Constitucional (sentencia nº 3/1984, de 20 de enero).
En este sentido, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: que los hechos constitutivos del indicio o hecho base estén completamente acreditados y que entre tales hechos y la consecuencia extraída exista una relación lógica, entendida como elemento de racionalidad, de forma que el límite de la prueba de presunciones viene impuesto por el rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad.
También hay que destacar que es obligación del empresario o profesional documentar y justificar la prestación de los servicios o entrega de bienes, así como su vinculación con la actividad desarrollada, en la medida en que la facturación que recibe es utilizada como gasto deducible, debiendo tenerse en cuenta que la Administración tributaria es un tercero en la relación que une al prestador de los servicios con el destinatario de los mismos o al que entrega los bienes con el que los recibe, y por ello, para que tenga efectos la deducibilidad frente a terceros, como lo es la Administración, es necesario justificar la efectiva prestación de los servicios y/o la entrega de los bienes, y también que los mismos guardan relación con la actividad, prueba que, como se ha dicho, recae sobre el recurrente, que es el que pretende la deducibilidad de los gastos.
SEXTO.- Sentado esto, la entidad actora reclama la deducción de los gastos que a continuación se analizan.
1.- Vehículos.
Se alega en la demanda que los dos vehículos propiedad de la entidad actora (marcas Volvo y Chrysler) están afectos a la actividad empresarial, lo que permite la deducción de los gastos aunque su afectación sea parcial.
Como antes se ha indicado, corresponde al obligadon tributario acreditar el carácter deducible de los gastos, lo que exige demostrar que los vehículos se destinan al desarrollo de la actividad económica.
Pues bien, consta en el expediente administrativo que, requerida la entidad actora para acreditar la afectación de ambos vehículos, se limitó a manifestar que eran utilizados para el desplazamiento a las diferentes fincas para su valoración y obras.
Sin embargo, las valoraciones aportadas fueron elaboradas en el ejercicio 2012, no habiendo justificado la recurrente que en el ejercicio 2013 se empleasen los vehículos en el desarrollo de la actividad de la empresa, sin que su eventual uso esporádico constituya la afectación que otorga el derecho a la deducción.
Aparte de esto, también consta en el expediente que los dos socios de la entidad actora (doña Ariadna y su cónyuge don Leoncio), carecen de automóviles de su propiedad, lo que evidencia, sin duda alguna, que ambos vehículos son utilizados por dichos socios para fines personales o particulares.
En consecuencia, no estando acreditada la afectación de los vehículos, debe denegarse la deducción de los gastos vinculados a los mismos, confirmando en este punto la liquidación impugnada.
2.- Gastos realizados en beneficio del Centro Parroquial sito en el Parque del Oeste de Alcorcón.
La parte actora considera deducibles esos gastos por aplicación de los arts. 26 y 3.1º de la Ley 49/2002.
El art. 26 de la indicada Ley considera deducibles los gastos realizados para los fines de interés general a que se refiere el art. 3.1º de la misma Ley, precepto que declara que se consideran entidades sin fines lucrativos las que persigan fines de interés general, como son, entre otros, los de defensa de los derechos humanos, de las víctimas del terrorismo y actos violentos, los de asistencia social e inclusión social, cívicos, educativos, culturales, científicos, deportivos, sanitarios, laborales, de fortalecimiento institucional, de cooperación para el desarrollo, de promoción del voluntariado, de promoción de la acción social, de defensa del medio ambiente, de defensa de los animales, de promoción y atención a las personas en riesgo de exclusión por razones físicas, económicas o culturales, de promoción de los valores constitucionales y defensa de los principios democráticos, de fomento de la tolerancia, de fomento de la economía social, de desarrollo de la sociedad de la información, de investigación científica, desarrollo o innovación tecnológica y de transferencia de la misma hacia el tejido productivo como elemento impulsor de la productividad y competitividad empresarial.
Pues bien, en el acuerdo de liquidación consta que las facturas cuestionadas fueron emitidas por las entidades IF Ingenieros, S.L., e Ingeniería de Estructuras e Instalaciones Tres de Tres, S.L., las cuales, ante el requerimiento de información de la Inspección, manifestaron que se ofertó un proyecto de estructuras para el aludido Centro Parroquial, habiéndose llevado a cabo las negocciaciones con la arquitecta responsable del proyecto, doña Ariadna, a cuyo nombre estaba la oferta de trabajo y su aceptación, si bien, al emitir la factura, se les informó que debían facturar a la sociedad ahora recurrente.
Además, también está acreditado que se llevaron a cabo actuaciones con doña Ariadna en relación con el IRPF, ejercicios 2012 y 2013, en las que se aportó el proyecto básico para la construcción de un Centro Parroquial en Alcorcón, donde consta dicha persona física como arquitecto y directora de obra, constan los proyectos visados por ella y también consta asegurado en la póliza de ASEMAS que paga doña Ariadna con un presupuesto de 290.000 euros.
Aparte de esto, durante la tramitación de esas actuaciones se incorporó un escrito en el que se decía: "debido a que se trataba de un edificio pequeño y de sencilla construcción y que era un proyecto para el que no se contaba con financiación, por mis convicciones religiosas decidí colaborar gratuitamente elaborando el proyecto". En esa inspección, doña Ariadna determinó el valor de mercado del servicio prestado gratuitamente por la elaboración de dicho proyecto.
Por otro lado, en la diligencia nº 9 de las actuaciones inspectoras que aquí nos ocupan, el representante autorizado de la entidad actora manifestó con respecto a las facturas emitidas por las dos aludidas sociedades: "la sociedad pagó y asumió el gasto, pero al realizarse esta obra de forma gratuita por su socia ( Ariadna) no se le repercutió dicho gasto al cliente, ni se cobró ninguna cantidad por las mismas en ningún año."
Así las cosas, la Administración consideró que no era deducible el gasto aquí discutido por tratarse de una liberalidad.
El concepto de liberalidad ha sido objeto de análisis por la Sala Tercera del Tribunal Supremo en diversas sentencias, entre otras las de fechas 30 de marzo de 2021 (recurso de casación nº 3454/2019), 21 de julio de 2022 (recurso de casación nº 5309/2020) y 26 de julio de 2022 (recurso nº 56993/2020), todas ellas referidas al art. 14.1.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004.
En el segundo fundamento jurídico de la última de las citadas sentencias, de fecha 26 de julio de 2022, el Tribunal Supremo dice:
"(...) El concepto de gastos deducibles y no deducibles ha de ser situado en el contexto de la definición del hecho imponible y método de determinación de la base imponible del Impuesto de Sociedades, elementos que obviamente están sometidos al principio de legalidad tributaria, proclamado en el art. 31.3 de la Constitución (CE ) y especificados dentro de los sometidos al principio de reserva de ley en el art. 8.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ).
El artículo 4 del TRLIS define el hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades, estableciendo que estará constituido por la renta obtenida por el contribuyente, cualquiera que fuera su fuente u origen. Por su parte, para determinar el importe de dicha renta, el artículo 10.3 de la TRLIS dispone que "[...] en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley , el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas [...]".
Por consiguiente, la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, la medición de la capacidad económica del contribuyente a efectos fiscales, viene determinada a partir del resultado contable que es corregido en determinados supuestos en los términos previstos, a tal fin, en los preceptos específicos contenidos en el TRLIS. Esta es la forma que el legislador ha ideado para medir la capacidad económica de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades y a ella habrá que estar como elemento amparado por el principio de legalidad y reserva de ley tributaria. Y, puesto que lo que se discute es si un determinado tipo de gastos contables son gastos deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, debemos tener presente, en primer lugar, lo dispuesto en el artículo 14 del TRLIS, que lleva por rúbrica "gastos no deducibles" en cuyo apartado primero se incluyen una serie de gastos de los que nos interesan, ya lo hemos señalado, los del apartado 1.e), sobre cuya interpretación hemos declarado, en nuestra STS de 30 de marzo de 2021 , cit., que "[...] el art. 14.1.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004 , debe interpretarse en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito; serán, sin embargo deducibles, aquellas disposiciones - que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que no comprendidas expresamente en esta enumeración respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes [...]".
Pero esta exégesis del precepto y del concepto de donativos y liberalidades y los casos en que, por excepción, pueden ser gastos deducibles, tan solo contempla una parte del problema suscitado, la de la consideración de gastos deducibles de aquellos donativos y liberalidades que, aún realizados a título gratuito, están dirigidos a alguna de las finalidades que se mencionan en el segundo párrafo del art. 14.1.e), en los términos que ha sido interpretado por nuestra STS de 30 de marzo de 2021 , cit. La cuestión de interés casacional a dilucidar en el presente recurso de casación nos plantea si "[...] cualquier gasto acreditado y contabilizado que no denote una correlación directa e inmediata con un ingreso empresarial ha de constituir necesariamente una liberalidad no deducible, aun cuando ese gasto no pueda ser considerado estrictamente, como un donativo o una liberalidad gratuita [...]". Sin embargo, el auténtico núcleo de la cuestión controvertida es la exigibilidad y alcance de correlación entre ingresos y gastos, y su vinculación con el concepto de gasto deducible.
Para fijar las bases conceptuales, es necesario que recapitulemos nuevamente los términos en que se configura la base imponible en el TRLIS de 2004, que descansa sobre el resultado contable de la entidad, en los términos legalmente dispuestos, sin perjuicio de las correcciones necesarias cuando aparecen diferencias entre los criterios contables y fiscales, que tratan de ser superadas por las reglas contenidas en el Título IV.
Dentro de esas reglas, la Administración, y también la resolución del TEACat sostiene que el gasto que ahora nos ocupa se trata de un supuesto comprendido en el art. 14.1.e) TRLIS, donativos y liberalidades, que no está conceptuado como gasto deducible, salvo que se trate de algunos de los que la propia LIS , después de excluir como gasto deducible a las liberalidades, establece como excepciones, así los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores, los gastos que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa, los gastos realizados para promocionar directa o indirectamente la venta de bienes y prestación de servicios y los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.
(...)
Por contra, lo relevante es analizar el principio de correlación entre gastos y los ingresos de la sociedad en términos generales, y no específicamente la relativa a los gastos calificables como donativos y liberalidades. Y en este ámbito más general, no cabe concebir esta correlación como la existente entre una determinada operación o proyecto que tienda a reportar un ingreso también singularizado, sino con el conjunto de la gestión económica de la sociedad. Como hemos precisado en nuestra STS de 30 de marzo de 2021 , cit., "[...] si bien no existe una regulación precisa sobre qué ha de entenderse por correlación entre ingresos y gastos, unos y otros conforman la gestión financiera de la actividad empresarial que como tal se proyecta, habitualmente, mediante la realización de un conjunto de acciones dirigidas a la obtención de un mejor resultado, lo que justifica que la relación entre gastos e ingresos pueda ser tanto directa como indirecta, agotándose en el momento de la realización de una concreta operación o proyectándose de futuro [...] y con cita a su vez de nuestra STS de 8 de febrero de 2021 (rec. cas. 3071/2019 ), sobre deducibilidad de los intereses de demora [....] no vemos que los intereses de demora no estén correlacionados con los ingresos; están conectados con el ejercicio de la actividad empresarial y, por tanto, serán deducibles [...]". Por ello, y desde esta perspectiva más amplia, hemos afirmado en la STS de 30 de marzo de 2021 , cit. que esta correlación de los gastos con el ejercicio de la actividad empresarial es una noción que "[...] no existe inconveniente en acoger, como criterio más amplio, objeto de las matizaciones que en cada caso sean necesarias, que también puede ser gasto deducible el que está correlacionado con la propia actividad económica empresarial, en tanto que, en general, resulta incontrovertible su vinculación con los ingresos. Cabe añadir que los ciclos económicos de las empresas no tienen por qué coincidir con el período impositivo del gravamen que nos ocupa, de suerte que no son extrañas operaciones empresariales cuyo resultado económico exceden del período de imputación en el impuesto sobre sociedades, sin que por ello se le pueda negar su condición, en su caso, de gasto deducible en el período de imputación que corresponda cuando existe la correlación con la actividad económica empresarial. [...]" (FD 2) (...)".
Y con apoyo en esos argumentos, el Tribunal Supremo establece en el tercer fundamento jurídico de dicha sentencia este criterio interpretativo:
"TERCERO. - Contenido interpretativo de esta sentencia.
De conformidad con el artículo 93.1 LJCA , remitiéndonos a lo expresado en el Fundamento de Derecho Octavo de nuestra sentencia 458/2021, de 30 de marzo, rca. 3454/2019 , procede declarar lo siguiente:
La respuesta a la cuestión de interés casacional, en lo relativo a la interpretación del art. 14.1.e) TRLIS requiere la remisión a la doctrina jurisprudencial fijada en la STS de 30 de marzo de 2021 , cit., en la que se dijo que "[...] el art. 14.1.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004 , debe interpretarse en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito; serán, sin embargo deducibles, aquellas disposiciones -que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que, no comprendidas expresamente en esta enumeración, respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes [...]"." Pues bien, a la vista de la doctrina que establece el Tribunal Supremo, esta Sección considera ajustada a Derecho la decisión de no admitir la deducción de tales gastos, ya que no están vinculados con el desarrollo de la actividad económica de la entidad recurrente, sino que ésta asumió el pago de forma voluntaria y por mera liberalidad al derivar de una actuación personal de su socia, de manera que resulta aplicable el art. 14.1.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004, que declara no deducibles las liberalidades.
3.- Gastos de amortización de mobiliario.
El art. 11.1 del RDL 4/2004 considera deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.
El inmovilizado material está constituido por el conjunto de elementos patrimoniales tangibles, muebles e inmuebles, utilizados de manera continuada en la producción de bienes y servicios.
Por tanto, para admitir la deducción por amortización es preciso que la actora acredite que los bienes a que se refiere están afectos de manera permanente al desarrollo de la actividad económica.
Pues bien, la Administración rechazó tal deducción argumentando que no se ha aportado el detalle sobre el tipo de mobiliario (sofás varios, mesitas de noche, muebles, lámparas, floreros, etc.) ni dónde fueron entregados ni para qué se emplea ese mobiliario.
Frente a ello, la actora se limita a afirmar en la demanda que las inversiones en esos muebles son habituales en todas las empresas, afirmación que resulta insuficiente a los fines pretendidos, ya que no queda refrendada con ninguna prueba que acredite la afectación a la actividad económica de los concretos bienes a que se refiere la amortizaciòn aquí discutida.
Invoca la actora, no obstante, el art. 108.4 de la Ley General Tributaria, norma que tampoco avala la tesis que se sostiene en la demanda, ya que la presunción de certeza de los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones y declaraciones de los obligados tributarios afecta a los propios contribuyentes (que solo pueden rectificarlas mediante prueba en contrario), pero no a la Administración tributaria, que no queda vinculada por las declaraciones de terceros y está facultada para exigir que se justifique la veracidad de los datos declarados y, por supuesto, la vinculación de los gastos deducidos con el desarrollo de la actividad.
En consecuencia, también debe ratificarse en este particular la liquidación recurrida, lo que determina su íntegra confirmación, ya que en la demanda nada se alega en relación con los restantes hechos imponibles regularizados (incremento de ingresos financieros no declarados y no aplicación del tipo de gravamen reducido por creación o mantenimiento del empleo).
SÉPTIMO.- Reclama también la parte actora la anulación del acuerdo sancionador por no concurrir los elementos objetivo y subjetivo de las infracciones tributarias.
En cuanto al elemento objetivo, el principio de tipicidad se traduce en la exigencia de castigar exclusivamente las conductas que integran infracciones previamente establecidas legalmente, por lo que el acto castigado tiene que hallarse claramente definido como infracción en la norma aplicada por la Administración.
Así, la confirmación de la liquidación recurrida evidencia la realidad de los hechos en que se basa la sanción impuesta, que se describen en el acuerdo recurrido en estos términos:
"Son varios los motivos por los que se califica de incorrecta su autoliquidación de 2013 y que han motivado la regularización practicada por la Inspección:
-Se incrementa la base imponible en el importe de los gastos deducidos en los que no se ha justificado que estén correlacionados con los ingresos, son gastos personales de la socia (8.265,97 euros) liberalidades (10.019,72 euros) y gastos de amortización (1.955,25 euros), son un total de aumentos de base imponible de 20.240,94 euros.
-y se incrementa la base imponible en el importe de los ingresos financieros devengados no declarados (aumentos de 13.179,90 euros)
-Y se incrementa el tipo de gravamen, porque no le es aplicable el reducido por "creación y mantenimiento del empleo" (del 20% a 25%).
Como consecuencia de la presentación incorrecta de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2013 obtuvo una devolución tributaria de 5.565,19 euros, cuando la cantidad pertinente a devolver se ha comprobado que es de 3.727,17 euros; habiendo sido por ello, indebidamente devueltos 1.838,02 euros.
Y además, consecuencia de la incorrecta de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2013 declaró una base imponible negativa de 26.068,78 euros, mientras que la regularización practicada por la Inspección ha determinado que en ese periodo el resultado es positivo y la base imponible asciende a 7.352,06 euros. Por ello toda la base imponible negativa declarada es improcedente."
En consecuencia se han cometido las infracciones previstas en los arts. 193.1 y 195.1 de la LGT, ya que el obligado tributario obtuvo una devolución indebida de 1.838,02 euros y acreditó indebidamente una base imponible negativa de 26.068,78 euros. Estos artículos dicen:
"Artículo 193. Infracción tributaria por obtener indebidamente devoluciones.
1. Constituye infracción tributaria obtener indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo. (...)"
"Artículo 195. Infracción tributaria por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas de créditos tributarios aparentes.
1. Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros."
Concurre, por ello, el elemento objetivo de ambas infracciones tributarias, lo que determina el rechazo del motivo de impugnación examinado.
OCTAVO.- En cuanto al elemento subjetivo, el principio de culpabilidad está recogido en el art. 183.1 de la Ley General Tributaria al proclamar que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley", lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio.
La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de fechas 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.
Además, en lo que ahora importa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".
La doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo sobre la motivación de las sanciones tributarias se sintetiza en la sentencia de fecha 2 de noviembre de 2017 (recurso de casación para la unificación de doctrina nº 3256/2016), que argumenta lo siguiente:
"(...) cuando se recurre una sanción por la inexistencia de culpabilidad o/y su nula o deficiente motivación, de acuerdo con asentada doctrina de esta Sala y Sección, no hay que atender en la impugnación a las consideraciones contenidas en las Resoluciones del TEAC o el TEAR, ni siquiera a los razonamientos del órgano judicial, sino sólo y exclusivamente a la fundamentación que se contiene en el acuerdo sancionador y, en su caso, en la medida en que está dictado por el mismo órgano, en el acuerdo por el que resuelve el recurso de reposición.
(...)
a) En efecto, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 dejunio de 2008 , en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria. En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no "pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de loscontribuyentes" [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996), FD Tercero; de 10 de septiembrede 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006), FD Sexto]. En efecto, "no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción", sino que "[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora"
(...).
# En particular, hemos dejado muy claro que "no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad".
(...)
c) Finalmente, el acuerdo sancionador fundamenta también la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar en que no se aprecia "la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT".
Sin embargo, esta fundamentación de la culpabilidad por exclusión, según la jurisprudencia de esta Sala y Sección, tampoco resiste una valoración desde la perspectiva de los arts. 25.1 y 24.2 CE .
# En efecto, como hemos señalado en multitud de pronunciamientos, la simple afirmación de que no concurre, en particular, la causa del actual art. 179.2.d) de la LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la LGT 1963) "porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia"
(...)
# Y en ambos casos hemos dicho que "no es suficiente para fundamentar la sanción" porque "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad.
(...)
# En fin, abundando en la misma idea, por lo que refiere, en particular, a la "claridad de la norma" incumplida como fundamento de la culpabilidad, hemos subrayado que la claridad de las normas "no determina que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente" (...)".
Por último, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 21 de diciembre de 2017 (recurso de casación 1347/2016), declara:
"(...) Esa exigencia de motivación, cuya necesaria presencia en toda decisión sancionadora nadie discute, no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos; requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia (vid. el artículo 183.1 LGT ). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (...)".
NOVENO.- La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.
En relación con la culpabilidad, el acuerdo sancionador recurrido argumenta lo que sigue:
"La voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia de la norma y la incumple, a diferencia de los supuestos en que la declaración sea incorrecta en razón de algunas deficiencias u oscuridades de la norma tributaria, que justifiquen una divergencia de criterio jurídico razonable.
Concurre en el interesado el requisito subjetivo (la culpa o negligencia) preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria, ya que, incumplió de forma consciente la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, obteniendo de una manera indebida una devolución tributaria superior a la debida, como se ha explicado es indebida la cantidad obtenida de 1.838,02 euros, y declarando un crédito a compensar indebido, una base imponible negativa que es improcedente, de 26.09,78 euros.
El bien jurídico que se trata de proteger son los intereses de la Hacienda Pública, que han sido perjudicados por esa devolución sobre la que no tenía derecho y que ha obtenido indebidamente, y por el crédito a compensar en declaraciones futuras que indebidamente acredita.
Han sido varias las conductas que han desencadenado ese resultado ilícito: la ocultación de ingresos devengados, la minoración indebida de gastos (gastos no correlacionados con los ingresos) y la aplicación de un tipo de gravamen reducido del 20% respecto del que no cumplía los requisitos exigidos (creación y mantenimiento del empleo).
Esa ocultación de rentas y esa indebida deducción de gastos, junto con la indebida aplicación del tipo de gravamen ha provocado que cometiera las infracciones tipificadas en los artículos 193 y 195 de la LGT .
En la conducta de ESTUDIO JURIDICO TECNICO DE URBANISMO Y MEDIOAMBIENTE SL respecto del IS 2013 concurre, al menos, la negligencia.
Así se ha de juzgar el hecho de deducir gastos no correlacionados con los ingresos. Recordamos que son tres las categorías de gastos deducidos y que la regularización practicada ha excluido de la deducción:
- Paga y se deduce gastos personales de la socia, que se han calificado de retribución de fondos propios (no deducibles art 14.1 a) TRLIS) son 8.265,97 euros que se corresponden con gastos personales de la socia y tienen que ver con la compra de libros religiosos y sobre todo con los gastos de dos vehículos que figuran a nombre de la sociedad. Es el contribuyente quien debe demostrar la utilización para fines empresariales de los automóviles por cualquier medio de prueba y el grado de uso que se está realizando, no sirve manifestar que los vehículos se emplean para las valoraciones de fincas, cuando además en 2013 no constan valoraciones. El uso de forma muy esporádica en el ejercicio de su actividad, no supone una afectación de los mismos en los términos establecidos en la Ley del IS. No se ha acreditado la afectación de los mismos a la actividad económica, sino que más bien, todos los indicios apuntan a que son utilizados en la esfera privada de los socios. Son gastos que asume la sociedad pero que incumben al socio, es una manera de retribuirle, y el art 14.1 a) LIS excluye la deducción, y así lo explican diversas consultas vinculantes de la DGT que se incluyeron en el acuerdo de liquidación (V2664/2010, V1083/2009 y V0913/2009).
De lo contrario, cualquier persona que poseyera un vehículo y lo utilizara en sus desplazamientos, por ejemplo, al lugar de trabajo, podría, con este argumento, deducirse importes relacionados con el vehículo. Y no es así; porque la ley exige una afectación probada a una actividad económica, e ignorarlo, es, al menos, negligente.
- Paga y se deduce importes que se han calificado de liberalidades (no deducibles art 14.1 e) TRLIS) la cantidad de 10.019,72 euros. En unos casos son gastos que corresponden al pago de una alarma situada en un inmueble que nada tiene que ver con ESTUDIO JURIDICO TECNICO DE URBANISMO Y MEDIO AMBIENTE SL y en otros casos, son pagos a terceros que asumió la sociedad y que tienen que ver con trabajos para un centro parroquial, de Alcorcón, donde la socia, Ariadna llevaba a cabo también servicios gratuitos por sus convicciones religiosas. No es admisible que pueda ser considerado diligente el deducir este tipo de gastos que ha asumido la sociedad, porque le son totalmente ajenos. No tienen relación alguna con su actividad, por lo que si los paga y deduce, ha de ser consciente que ha de excluirlos del cálculo del Impuesto sobre Sociedades.
- Se deduce importes como amortizaciones de bienes cuya correlación con los ingresos no ha probado.
Se ha deducido 1.955,72 euros de amortización de lo que parece "MOBILIARIO", ya que no existe mucho detalle en las facturas (sofás varios, mesitas de noche, muebles, lámparas, floreros, etc). Pero no ha aportado el detalle sobre el tipo de mobiliario, ni donde fueron entregados dichos "muebles" ni para qué se emplean dentro de la actividad de la sociedad. Aunque la sociedad sea titular de unos activos, esto no le habilita para deducirse fiscalmente un gasto por su amortización; ello sólo es posible si son activos afectos a la actividad, y su uso implica la obtención de ingresos. En este caso no ha cumplido el requisito de acreditar ni la identificación ni la correlación de esos bienes muebles con la obtención de ingresos de la sociedad, y por tanto no son deducibles las amortizaciones.
Como hemos dicho, la ley exige una afectación probada de los activos a una actividad económica, e ignorarlo, es, al menos, negligente. No puede ignorarlo el obligado tributario, máxime, cuando en otros casos, sí que se ha cumplido con esa aportación de prueba.
Y claramente es negligente el haber omitido ingresos devengados. Aunque no haya percibido monetariamente unos intereses de dos préstamos concedidos, en los contratos que firmó con las prestatarias, constan expresamente el devengo y el tipo anual. Con lo cual, incumple de manera ostensible la normativa contable y la normativa fiscal, al ocultar esas rentas de 13.179,90 euros.
Como también se califica de negligente el aplicar un tipo de gravamen reducido del 20%, vinculado a la creación y mantenimiento del empleo, y para cuya aplicación se exige que "..durante los doce meses siguientes al inicio de cada uno de esos períodos impositivos, la plantilla media de la entidad no sea inferior a la unidad" (D. AD 12ª TRLIS), cuando de acuerdo con los datos obrantes en poder de la Administración, la plantilla media en 2012 ha sido inferior a la unidad, concretamente 0,63 según los datos suministrados por la SEGURIDAD SOCIAL.
Se corrobora la inexistencia en este caso de una interpretación mínimamente razonable en su actuación.
No se puede conducir materialmente a ningún conflicto jurídico-interpretativo, ni cabe tampoco mantener la presunción de buena fe en quien así ha actuado, lo que de suyo es suficiente para atribuir a la entidad sancionada una conducta culpable, por ello, responsable a los efectos sancionadores.
Resulta acreditada la negligencia de la sociedad, y patente el perjuicio para la Administración, por lo que hay que confirmar la calificación del expediente como infracción tributaria en lo que atañe al resultado tipificado que se deriva de su actuación.
Contaba con los medios y suficientes para llevar a cabo el correcto cumplimiento de sus obligaciones tributarias, que perfectamente conocía, puesto que en parte, las ha dado cumplimiento. Por ello se entiende que le era exigible otra conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes.
Ha incumplido unas obligaciones tributarias que conoce, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución , y el resultado ha sido un enriquecimiento injusto para el obligado tributario y un perjuicio para los intereses de la Hacienda Pública.
Por lo expuesto, ha de concluirse que la conducta del sujeto infractor es culpable y que la buena fe o inexistencia de culpa, presumida por la Ley, queda destruida por la prueba de que ha actuado deliberadamente, con el objetivo de eludir el cumplimiento de sus obligaciones tributarias en perjuicio del Erario público.
En consecuencia, se estima que la conducta del obligado tributario no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, en el sentido que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, no pudiéndose apreciar buena fe en su actuación en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, sino que, por el contrario, debe concluirse que su conducta ha ido encaminada a eludir parte de la carga tributaria por el Impuesto sobre Sociedades, obteniendo incluso devoluciones a las que no tenía derecho o creando créditos tributarios aparentes con los que minorar declaraciones futuras, sin que pueda apreciarse, como se ha expuesto, ninguna de las causas de exclusión de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 de la Ley 58/2003 .".
Los argumentos transcritos evidencian que el acuerdo sancionador justifica adecuadamente la culpabilidad del obligado tributario, ya que especifica en qué consistió su actuación y valora la intencionalidad a partir de datos concretos y detallados, los cuales ponen de relieve que amortizó bienes muebles no afectos a la actividad y dedujo gastos personales de los socios y otros que tienen el carácter de liberalidad. Además, también omitió ingresos devengados y aplicó el tipo de gravamen reducido vinculado a la creación y mantenimiento del empleo a pesar de tener una plantilla media en 2012 inferior a la unidad.
Así pues, la Administración no ha deducido la culpabilidad con argumentos estereotipados ni con una remisión genérica a la claridad de las normas fiscales, no siendo aplicables las sentencias invocadas en la demanda.
Por otra parte, la actuación de la sociedad actora no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma. Para que concurra una causa de exoneración no es suficiente con afirmar su existencia, sino que es necesario que tal afirmación esté respaldada por un fundamento que en el presente caso no existe, toda vez que la actuación de la recurrente no tiene amparo jurídico.
Además, no puede olvidarse que tanto la presunción de inocencia como la de buena fe del contribuyente pueden quedar desvirtuadas con una actividad probatoria de la que se deduzca la culpabilidad, prueba que existe en este caso por las razones ya expuestas.
En consecuencia, es procedente desestimar el motivo de impugnación que se acaba de analizar, lo que conduce a la íntegra desestimación del recurso.
DÉCIMO.- De acuerdo con lo establecido en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la parte recurrente por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del citado artículo y teniendo en cuenta la naturaleza de las cuestiones planteadas, se fija como cantidad máxima por todos los conceptos 2.000 euros más el IVA si resultara procedente, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a lo largo del procedimiento.
VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,
