Sentencia Contencioso-Administrativo del Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 972/2020 de 21 de diciembre del 2022

PRIMERO.- Por la representación de la mercantil IBERDROLA, S.A. se interpone recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) DE 13 de marzo de 2020 por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la resolución de 1 de agosto de 2019 por la que se desestimó el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación de recargo de reposición respecto de la declaración-liquidación complementaria, (modelo 111, Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas) correspondiente al periodo 5/2018.

SEGUNDO.- Los antecedentes necesarios para dar respuesta a las cuestiones suscitadas son, sucintamente expuestos, los siguientes:

1 - Con fecha 25-03-2019 la entidad reclamante presentó autoliquidación con modelo 111 RETENC.E INGRESOS A CUENTA DEL I.R.P.F. correspondientes al ejercicio, período y justificante señalados y un resultado a ingresar de 9.862,50 euros. El plazo para la presentación de la citada autoliquidación terminó el día 20-6-2018. Por lo tanto, ha presentado la misma con un retraso de 278 días.

2 - En fecha 2 de mayo de 2019 la AEAT notificó a la entidad reclamante propuesta de liquidación del recargo por presentación fuera de plazo sin requerimiento previo, concediéndole tramite de puesta de manifiesto.

3 - La entidad no presentó alegaciones.

4 - En fecha 3 de julio de 2019 se dicta la correspondiente liquidación por recargo.

5. - Contra la citada liquidación la entidad reclamante interpuso, ad cautelam, recurso de reposición pues considera que:

"...la procedencia o improcedencia del recargo a que se refiere este escrito, vendrá determinado por la conclusión que alcance la Administración Tributaria en relación con la calificación de las rentas satisfechas por mi representada a la entidad SALTES ASESORÍA FINANCIERA SL (en lo sucesivo Saltes SL), NIF: B84969930, en el marco de las actuaciones de comprobación que en la actualidad se siguen frente a la referida entidad. Es por ello que, solo a efectos de evitar que la liquidación del recargo pueda adquirir firmeza, esta parte interpone, mediante el presente escrito, recurso de reposición ad cautelam con el único fin de que, si finalmente la calificación de dichas rentas determina que las cantidades ingresadas por mi representada en virtud de la autoliquidación complementaria presentada lo fueron indebidamente, se declare igualmente la improcedencia del recargo que constituye prestación accesoria respecto de aquella".

6.- Contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición se presenta reclamación económico-administrativa ante este TEAC alegando básicamente las mismas pretensiones que ante la AEAT que se resumen en que:

- Durante los ejercicios 2014 a 2018, la interesada recibió servicios de la entidad SALTES, por los que satisfizo las correspondientes contraprestaciones derivadas de un contrato cuyo objeto era la prestación en régimen mercantil, de servicios profesionales de asesoramiento en análisis organizativos y de gestión. SALTES disponía de los profesionales y los medios adecuados para la prestación de estos servicios de asesoramiento, por lo que no debía realizar ninguna retención a cuenta del Impuesto de Sociedades sobre los pagos realizados a dicha sociedad, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 128 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

- No obstante lo anterior, a raíz de las actuaciones de comprobación que en la actualidad se siguen frente a SALTES y, atendiendo al criterio aplicado por la Administración tributaria, la interesada presentó autoliquidaciones complementarias de los Modelos 111, ejercicios 2014 a 2018, ambos incluidos, aplicando en estas complementarias los criterios de máximos y realizando los ingresos correspondientes por el concepto de retenciones cuenta de IRPF en relación con los importes satisfechos a la entidad SALTES en virtud del referido contrato de prestación de servicios, pero consignando como perceptor a D. Antonio NIF NUM000, socio de la referida entidad.

Esta decisión deriva del hecho de que, siendo la práctica de retenciones a cuenta del IRPF una obligación autónoma de la interesada en su calidad de pagadora de las rentas ( artículo 99 de la Ley del IRPF), la interesada entendió que podía darse la situación en la que, eventualmente, podría serle imputada y exigida una responsabilidad por la falta de práctica e ingreso de retenciones.

En apoyo de sus argumentos cita la Sentencia de la Audiencia Nacional de 10 de diciembre de 2008 (número de recurso 536/2006), en la que se establece que " la anulación de la obligación principal conlleva la de la accesoria ya que ha desaparecido el presupuesto que justifica el devengo del recargo en el mismo momento en que ha sido anulada la autoliquidación presentada fuera de plazo".

De otra parte, la interesada manifiesta que, pese a que el recargo no es en sentido genuino una sanción, no por ello su imposición debe desligarse de la idea de voluntariedad, como ha reconocido la Audiencia Nacional en su reciente Sentencia de fecha 11 de abril de 2019 (recurso 304/2017).

- Que el procedimiento de comprobación frente a SALTES y su socio siguen en curso y, por ello, al no haberse pronunciado la Administración sobre el régimen aplicable a las rentas satisfechas por la empresa, dado que incluso puede pronunciarse concluyendo que las mismas deben imputarse a la sociedad SALTES y no al socio persona física, es por lo que se interpone la presente reclamación ad cautelam contra el acuerdo desestimatorio del recurso de reposición solicitando su anulación así como la de la liquidación del citado recargo y la devolución de las cantidades ingresadas por dicho concepto.

TERCERO.- El TEAC, tras reproducir el art. 27 LGT, desestima la reclamación, argumentando a tal efecto lo siguiente:

&q uot;(...) los recargos se giran de forma automática cuando se hace efectivo el pago de una deuda tributaria en el período que transcurre desde la finalización del plazo establecido para su pago en período voluntario y antes de que la Administración tributaria competente acuerde el inicio de las actuaciones correspondientes para exigir su pago. Este TEAC ha venido manteniendo que los recargos por presentación extemporánea tienen carácter reglado, que la mera declaración extemporánea lleva por imperativo legal la imposición del correspondiente recargo y que no se deben ni pueden valorar, a efectos de analizar su procedencia, las circunstancias concurrentes ya que ello equivaldría a asimilarlos con las sanciones, lo cual resulta del todo improcedente.

No obstante, este automatismo en la aplicación de los recargos ha sido atemperado por este TEAC, así en su resolución de 09-10-2014 RG 00-03714-2011, en atención al criterio contenido en sentencias de la Audiencia Nacional y Tribunal Supremo, admitiendo que, como establece la Audiencia Nacional en la sentencia de 1 de febrero de 2012 (recurso 592/2010), en la imposición del recargo " no (se) puede prescindir de una manera absoluta de la voluntariedad del contribuyente", debiendo valorarse las circunstancias en las que se ha producido el retraso y la voluntariedad de aquél.

Atendiendo en el presente caso a las circunstancias motivadoras del retraso que dio lugar a la liquidación del recargo, este TEAC considera que no existe motivo alguno por el cual se deba anular la misma, por cuanto se trata de una controversia jurídica aún sin resolver, razón por la cual el obligado tributario interpuso la presente reclamación alegando que la Administración no se ha pronunciado todavía sobre la procedencia o no del ingreso extemporáneo, interponiendo en consecuencia un recurso a d cautelam al depender, la procedencia o no del recargo girado, del criterio que finalmente establezca la Administración en el procedimiento de comprobación contra la entidad SALTEN.

No obstante, tal y como concluye el acuerdo de resolución del recurso de reposición, si en la resolución que ponga fin al procedimiento de comprobación que se está tramitando contra la entidad SALTES, la Administración considera que las actuaciones se entienden realizadas entre IBERDROLA y SALTES, considerándose por ello improcedente el ingreso extemporáneo realizado por IBERDROLA, entonces, en ese momento, la entidad podrá instar conforme al procedimiento establecido en los artículos 126 y siguientes del Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de desarrollo de las Normas Comunes de los Procedimientos de aplicación de los Tributos (RGAT), aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones extemporáneas presentadas, solicitando tanto la devolución de los ingresos realizados, como la devolución de los recargos que sobre esos ingresos indebidos, han sido girados por la Administración.

CUARTO.- Se expone en la demanda que IBERDROLA suscribió, con fecha 7 de enero de 2009, un contrato de prestación de servicios con la entidad SALTES, cuyo objeto era la prestación en régimen mercantil de servicios profesionales de asesoramiento en análisis organizativos y de gestión, tanto para la propia IBERDROLA como para sus empresas participadas. Por ello, dado que SALTES era sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, IBERDROLA asumía que no debía realizar ninguna retención a cuenta del citado IS sobre los pagos realizados a dicha sociedad.

Ahora bien, tuvo conocimiento de que se estaban realizando actuaciones de inspección cerca de SALTES y su socio persona física, en las que la AEAT sostenía que las retribuciones abonadas por IBERDROLA debían imputarse a la persona del socio y, en consecuencia, se encontrarían sujetas al IRPF y también a la obligación de retener. De ahí que, atendiendo a los últimos pronunciamientos de la Administración tributaria en relación con la interposición de sociedades por personas físicas, y conforme a un criterio de estricta prudencia, presentó autoliquidaciones complementarias de los modelos 111 y 190 correspondientes a los ejercicios 2014 a 2018.

Como motivos de fondo, se alega, en primer lugar, que las retenciones extemporáneamente presentadas constituyen una mera autoliquidación del contribuyente cuya corrección y procedencia quedaba condicionada por el resultado del proceso de comprobación iniciado por la AEAT a la mercantil SALTES y a su socio persona física, don Antonio, no concluido al tiempo de dictarse la liquidación de los recargos.

Se precisa al respecto, que no se niega la aplicabilidad de recargos en los supuestos del citado artículo 27.1 de la LGT, sino el hecho de que, para poder aplicar dicho recargo la AEAT debió haber esperado a concluir el procedimiento de inspección respecto de las obligaciones tributarias de SALTES y su socio persona física, como presupuesto necesario para poder aplicar el recargo impugnado.

En segundo lugar, se manifiesta que la imposición automática del recargo sin atender a las circunstancias concurrentes del contribuyente, así como a las causas que motivan el ingreso extemporáneo efectuado, resulta contrario a Derecho, toda vez que el cumplimiento extemporáneo de la obligación tributaria por parte de IBERDROLA no dependió de su voluntad, sino que estuvo condicionada por elementos ajenos a su conducta y a su control, tal como la doctrina jurisprudencial viene reconociendo.

El Abogado del Estado interesa la desestimación del presente recurso contencioso-administrativo.

QUINTO.- Dos son las cuestiones planteadas en el presente recurso: i) la inexistencia del presupuesto legal para la aplicación del art. 27 LGT; y ii) la aplicación del recargo de forma automática, sin tener en cuenta las circunstancias que dieron lugar la autoliquidación extemporánea presentada por la mercantil recurrente. Tales cuestiones han sido abordadas en nuestras SSAN de 16 de junio de 2022 (rec. 961/2020) y 15 de junio de 2022 (rec. 809/2020), en las que se plantean en términos idénticos por la misma recurrente, cuyo hilo argumental seguimos.

SEXTO.- Respecto de la primera cuestión, el art. 27 LGT establece lo siguiente:

"1. Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria.

A los efectos de este artículo, se considera requerimiento previo cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria."

Sobre los presupuestos legales para la aplicación del recargo del artículo 27 LGT se dice en la primera de las Sentencias citadas, que:

«La previsión normativa de aplicación al caso contenida en el art. 27.1, párrafo segundo, de la LGT, que mantiene idéntica redacción tras la última reforma del art. 27.2 por la Ley 11/2021 de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, ha sido objeto de interpretación por el Tribunal Supremo, particularmente y en lo que aquí concierne, sobre qué debe entenderse por requerimiento previo de la Administración en consideración ,además, a los amplios términos de la norma aclaratoria contenida en el propio precepto legal, descartando cualquier interpretación restrictiva en atención a la propia naturaleza del recargo en cuestión.

Como recordaba el Tribunal Supremo en su Sentencia de 19 de noviembre de 2012, recaída en el recurso de casación nº 2526/2011, Fundamento de Derecho Segundo:

"F ácilmente se observa que el apartado 1 del artículo 27 de la Ley General Tributaria de 2003 , a diferencia del artículo 61.3 de la Ley Homónima de 1963 , aclara lo que debe entenderse, a estos efectos, por requerimiento previo y lo hace en términos amplísimos. "Cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria".

La aplicación de esta previsión al caso de autos viene impuesta, tanto por el carácter aclaratorio que cabe otorgar a su contenido, pues no hay razón que justifique una interpretación distinta bajo los designios del artículo 61.3 de la Ley General Tributaria de 1963 , como por la aplicación retroactiva de las normas reguladoras del régimen de los recargos, ordenada por el segundo inciso del artículo 10.2 de la Ley Homónima de 2003 , respecto de los actos que no sean firmes, cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado".

Y, más recientemente, la STS de 23 de noviembre de 2020, recurso de casación nº 491/2019, aclara y matiza la doctrina contenida en la anterior sentencia y sienta el siguiente criterio interpretativo:

" TERCERO.- El criterio interpretativo de la Sala con respecto a la cuestión con interés casacional.

La regulación de los recargos que se cuestionan en la presente ocasión se encuentra en el apartado 1 del artículo 27 de la Ley 58/2003, General Tributaria , según el cual:

«L os recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria.

A los efectos de este artículo, se considera requerimiento previo cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria».

Co mo hemos dejado dicho en los antecedentes, la sentencia recurrida estimó el recurso interpuesto por HIDALGOŽS acogiendo la tesis de nuestra sentencia de 19 de noviembre de 2012, recaída en el recurso de casación nº 2526/2011 , concretamente, añadimos ahora, haciendo suyo, textualmente, el siguiente razonamiento, contenido en su fundamento de derecho segundo:

«F ácilmente se observa que el apartado 1 del artículo 27 de la Ley General Tributaria de 2003 , a diferencia del artículo 61.3 de la Ley homónima de 1963, aclara lo que debe entenderse, a estos efectos, por requerimiento previo y lo hace en términos amplísimos: «cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria».

La aplicación de esta previsión al caso de autos viene impuesta, tanto por el carácter aclaratorio que cabe otorgar a su contenido, pues no hay razón que justifique una interpretación distinta bajo los designios del artículo 61.3 de la Ley General Tributaria de 1963 , como por la aplicación retroactiva de las normas reguladoras del régimen de los recargos, ordenada por el segundo inciso del artículo 10.2 de la Ley homónima de 2003, respecto de los actos que no sean firmes, cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado.

Es indudable que en relación con el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2000 hubo una actuación administrativa previa a la autoliquidación complementaria extemporánea presentada por «BP» el 27 de mayo de 2003, que fue realizada con su conocimiento formal y que era conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria por ese impuesto y ejercicio, porque suscribió actas de conformidad el 10 de febrero de 2003, en relación con el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1996 a 1999, que redujeron tanto las bases imponibles negativas como las deducciones por inversiones en activos fijos que se podían aplicar en los ejercicios 2000 y siguientes.

De biéndose entender, por tanto, que medió requerimiento de la Administración tributaria, previo a la presentación por «BP» de autoliquidación complementaria por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2000, simplemente no se cumplió el presupuesto imprescindible para que entrase en juego el recargo por presentación extemporánea de autoliquidaciones con resultado a ingresar y de declaraciones de las que derivan liquidaciones tributarias con ese mismo resultado».

Nó tese que en el supuesto de la sentencia de 19 de noviembre de 2012 se suscribió Acta de conformidad el 10 de febrero de 2003 y que la autoliquidación complementaria extemporánea se presentó después, concretamente, el 27 de mayo de 2003. Mientras que en el asunto que nos ocupa el Acta de conformidad se suscribió el 5 de febrero de 2014 y la autoliquidación complementaria extemporánea se presentó antes, concretamente el 8 de agosto de 2013. Esa diferencia es fundamental.

De la citada sentencia de 19 de noviembre de 2019 se desprende que la expresión "sin requerimiento previo de la Administración" no se restringe a la preexistencia de comunicación o requerimiento en sentido estricto.

El lo, no obstante, sus premisas no coinciden con el asunto que nos ocupa.

Vo lvamos la vista atrás, concretamente a los primeros apartados de los antecedentes, para recordar que hemos dicho:

- que el día 12 de abril de 2013 se iniciación actuaciones inspectoras en concepto de IVA, ejercicio 2012.

- que esas actuaciones concluyeron con la firma de un Acta de conformidad con fecha 5 de febrero de 2014.

- que el 8 de agosto de 2013 HIDALGOŽS, presentó cuatro autoliquidaciones complementarias modelo 353 IVA Grupo de Entidades Modelo Agregado correspondientes al ejercicio 2013, periodos 03, 04, 05 y 06.

- que el 21 de agosto de 2013 se formuló propuesta de liquidación de recargo por presentación fuera de plazo de autoliquidación.

- y que el día 22 de noviembre de 2013 tuvo lugar la notificación de cuatro liquidaciones de recargo por presentación fuera de plazo de autoliquidación, por importes de 9152,08, 1351,09, 350,47 y 5167,92 euros, resultantes de las autoliquidaciones del Impuesto sobre el Valor Añadido del tercer, cuarto, quinto y sexto periodo del año 2013; y,

La cuestión que se plantea en el presente recurso de casación consiste en determinar si es posible excluir el recargo por presentación extemporánea del artículo 27 LGT cuando, a pesar de no mediar requerimiento previo en sentido propio, la presentación de la autoliquidación puede haber sido inducida o impulsada por el conocimiento de hechos relevantes dados a conocer en un procedimiento de inspección cuyo objeto es la regularización de un periodo anterior.

El concepto de requerimiento previo está definido en la LGT en términos amplios. Es posible que la autoliquidación complementaria de un periodo posterior pueda considerarse consecuencia directa e inmediata de la liquidación practicada por un periodo previo, sin necesidad de que medie un requerimiento administrativo en sentido estricto, pero eso no es lo que ha ocurrido esta vez. En esta ocasión debe hablarse de autoliquidación espontánea, ya que la misma no es consecuencia de una actividad inspectora que haya concluido a la fecha de presentación de la mencionada autoliquidación complementaria. HIDALGOŽS presentó el 8 de agosto de 2013 las autoliquidaciones motu proprio, voluntariamente y lo hizo casi seis meses antes de que concluyeran las actuaciones relativas a 2012.

De l hecho de que en el Acta de conformidad firmada el 5 de febrero de 2014, relativa al ejercicio 2012, se incluya una referencia al ejercicio 2013, no se puede extraer una conclusión favorable a la interesada, puesto que, a esas alturas, la Administración ya conocía perfectamente los datos referidos a los periodos 03, 04, 05 y 06 de 2013, dado que las autoliquidaciones extemporáneas fueron presentadas anteriormente (el 8 de agosto de 2013). Cuando HIDALGOŽS presentó dichas autoliquidaciones complementaria, todas ellas relativas a 2013, se habían iniciado actuaciones inspectoras relativas al 2012 pero no habían concluido; concluyeron más tarde.

Pu es bien, ciñéndonos al asunto debatido, debemos responder a la cuestión con interés casacional manifestando que el concepto de requerimiento previo ha de entenderse en sentido amplio. Es posible excluir el recargo por presentación extemporánea previsto en el artículo 27 LGT cuando, a pesar de no mediar requerimiento previo en sentido estricto, la presentación extemporánea de la autoliquidación puede haber sido inducida por el conocimiento de hechos relevantes reflejados en un Acta de conformidad relativa a un determinado ejercicio de un Impuesto, suscrita con anterioridad a la presentación de dichas autoliquidaciones correspondientes a determinados periodos de un ejercicio anterior de mismo impuesto. En esas condiciones se puede considerar que se han realizado actuaciones administrativas conducentes a la regularización o aseguramiento de la liquidación de la deuda tributaria En cambio, no se excluye dicho recargo cuando las autoliquidaciones extemporáneas se presentaron antes de la suscripción del Acta de conformidad en la que se documentan las actuaciones inspectoras referidas a un ejercicio anterior.& quot;

Y, más recientemente aún, la STS de 15 de febrero de 2022, fija los criterios interpretativos que sienta en su Fundamento Segundo, por remisión al tercero de la sentencia recaída en el recurso nº 491/19, más arriba parcialmente transcrita, añadiendo como corolario que no es bastante con que existan actuaciones de comprobación que sirvan de elemento inductor o motivador de la regularización espontánea para quedar liberado del recargo por falta de concurrencia del elemento normativo excluyente de esa prestación, el del requerimiento. Hace falta algo más. Y siguiendo el mismo criterio de la anterior sentencia, declaró no haber lugar al recurso de casación, a la vista de que el recurso interpuesto adolecía de gran inconcreción en lo atinente a la precisión de las fechas relevantes y, en definitiva, por adolecer de la exigible carga alegatoria y una ausencia total de argumentación sobre la conexión entre los distintos períodos a que se refería entonces el recurso, tratándose del mismo obligado tributario, y su grado de conocimiento al tiempo de formularse la declaración tardía ».

SÉPTIMO.- En el caso sometido ahora a nuestra consideración, IBERDROLA no realizó la autoliquidación como consecuencia de un procedimiento de regularización anterior que afectase a dicha mercantil, sino por tener conocimiento de las actuaciones de inspección seguidas con la mercantil SALTES y su socio persona física, D. Antonio, relativas los ejercicios 2014 a 2018 en los que IBERDROLA contrató con dicha empresa, con la finalidad de determinar si la retribución satisfecha por los servicios prestados debía imputarse a la SALTES o a su socio persona física, supuesto en el que se encontrarían sujetos al IRPF de éste y, consecuentemente, sujetos a retención por el pagador.

Se manifiesta, al respecto, que la autoliquidación presentada respondió a un ejercicio de diligencia, anticipándose al caso de que, finalmente, el procedimiento de comprobación iniciado por la AEAT a SALTES y su socio persona física determinara la existencia de una simulación relativa en los servicios prestados a IBERDROLA, de modo que se revelara la existencia de la obligación de retener a cuenta por considerarse que los pagos efectuados a SALTES fueran en realidad pagos efectuados a la persona física sujetos al IRPF y, consecuentemente, a la obligación de retener a cuenta. Pero, según sostiene la actora, tal obligación de retener no existiría al tiempo de practicarse la liquidación del recargo aquí impugnada, toda vez que la sujeción al IRPF de los pagos efectuados por los servicios prestados está todavía por fijar por la AEAT en el procedimiento seguido cerca de SALTES.

Al respecto, conviene recordar la doctrina del Tribunal Supremo sobre los presupuestos para que concurra el recargo, como se deduce de la sentencia de fecha 14 de enero de 2013, recurso 1040/2011:

" OCTAVO.- Es consustancial al sistema de regularización voluntaria, con la aplicación del correspondiente recargo en lugar de la sanción, la observancia o concurrencia de los siguientes requisitos:

1º) Extemporaneidad de la declaración o autoliquidación, es decir que se presente después de finalizar el plazo previsto en la normativa reguladora del tributo.

2º) Presentación de la declaración-liquidación o autoliquidación omitida o de la liquidación complementaria que rectifique la anterior, formulada en plazo, haciendo constar, en ambos casos, el periodo impositivo a que se refieren las bases y cuotas objeto de regularización.

3º) Existencia de una deuda tributaria a ingresar como consecuencia de la declaración-liquidación o autoliquidación presentada.

4º) Espontaneidad de la declaración-liquidación o autoliquidación presentada sin mediar requerimiento previo de los órganos de la Administración tributaria.. .".

Pues bien, no estando previstas legalmente las autoliquidaciones "ad cautelam", el recargo ahora impugnado tiene su única causa en la declaración-autoliquidación realizada por IBERDROLA en base a su propio interés o estrategia, por lo que realizada ésta se cumple el presupuesto establecido en el art. 27 LGT. Ha de advertirse que mediante la declaración-autoliquidación IBERDROLA manifiesta haberse realizado el hecho imponible, lo califica y cuantifica, de conformidad con lo dispuesto en los arts. 119.1 y 120 LGT, según los cuales:

Artículo 119. Declaración tributaria.

1. Se considerará declaración tributaria todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos.

Artículo 120. Autoliquidaciones.

1. Las autoliquidaciones son declaraciones en las que los obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar.

Por esta razón no puede aceptarse la alegación de que había que esperar a que finalizara el procedimiento de inspección iniciado a SALTES, ya que el recargo tiene su única causa en la propia autoliquidación realizada por IBERDROLA, quien, en definitiva, declara que no practicó unas retenciones que debió realizar. Todo ello con independencia de la posibilidad de solicitar la devolución de los ingresos realizados como consecuencia de la autoliquidación, así como de los recargos, en el caso de que el procedimiento de inspección concluya que las cantidades satisfechas por IBERDROLA por los servicios prestados no estaban sujetas al IRPF y, consecuencia, no hubiera surgido la obligación de retener que la actora ha puesto de manifiesto mediante su autoliquidación.

OCTAVO.- Se aduce, en segundo lugar, la improcedencia del automatismo con el que la Administración Tributaria ha liquidado el recargo, esto es, sin atender a las razones que dieron lugar a la liquidación extemporánea.

Ciertamente que la resolución del TEAC que aquí directamente se impugna admite que no siempre se produce el devengo del recargo, sino que tal automatismo ha sido atemperado por la jurisprudencia del Tribunal Supremo y por la práctica de otros tribunales, así como por el propio TEAC. Así, esta mima Sala ha aceptado que pueden existir causas que justifiquen que la declaración tributaria haya sido realizada extemporáneamente por motivos de caso fortuito o fuerza mayor, o demora que no dependió de la voluntad del recurrente, ( SSAN de 22/01/2016, 11/04/2019, 20/04/2015, 19/12/2013, TSJ País Vasco 28-1-14, entre otras).

En el presente supuesto, IBERDROLA procedió a realizar la autoliquidación complementaria tras tener conocimiento del inicio de un procedimiento de inspección de la AEAT a la mercantil SALTES Asesoría Financiera, SL y a su socio persona física D. Antonio, actuaciones de las que podrían revelar su obligación de retener a cuenta. Se añadía que el cumplimiento extemporáneo de la obligación tributaria no dependió de su voluntad, sino de elementos ajenos a su conducta o control, así como el hecho de que en ningún momento anterior a la realización de la autoliquidación extemporánea tuvo conocimiento del presunto proceder incorrecto de la mercantil SALTES en la prestación de sus servicios.

Ahora bien, estas afirmaciones genéricas no van acompañadas del necesario soporte argumental y probatorio que nos lleve a la convicción de que la actora no era consciente de la obligación de retener que en la autoliquidación se reconoce existir a su cargo. Dicho de otro modo, no se nos ha justificado, además de no obedecer a un previo requerimiento, la extemporaneidad del ingreso tuvo por causa razones ajenas a su voluntad. De manera que, siendo la previsión legal que el recargo nace de la declaración extemporánea sin requerimiento previo, la enervación del recargo que la ley anuda a la declaración extemporánea exige una prueba cumplida, por los medios razonablemente al alcance del demandante, que acredite que el retraso no le fue imputable. Es al actor a quien corresponde justificar que ha de excepcionarse el automatismo inicialmente previsto en el art. 27 LGT para los casos que nos ocupan (vid a tal efecto STSJ Galicia, de 24 de enero de 2022 -rec. 15.009/2021-).

Consecuentemente, no es que no se hayan tenido en cuenta las razones que dieron lugar a la autoliquidación extemporánea, sino que la pretensión actora se sustenta únicamente en la afirmación de las razones que le llevaron a presentar la autoliquidación controvertida, pero no se nos ha aportado justificación al respecto de ninguna índole.

Tal como hemos declarado en las nuestras SSAN de 16 de junio de 2022 (rec. 961/2020) y 15 de junio de 2022 (rec. 809/2020), cuyo razonamiento seguimos, ha de resaltarse que IBERDROLA guarda un absoluto silencio sobre cómo tuvo conocimiento de las actuaciones seguidas a SALTES y a su socio persona física D. Antonio, del cual poder deducir la posible existencia de una interposición de la sociedad SALTES por parte de D. Antonio, cuando se afirma en todo momento que contrató la prestación de servicios directamente con SALTES. Se desconoce, por tanto, cómo se llegó a advertir la necesidad de realizar la autoliquidación por el concepto de retenciones a cuenta de IRPF en relación con los importes satisfechos a SALTES. Ante ese silencio de la demandante, no cabe más que concluir que no se ha justificado que, más allá de la inexistencia de requerimiento previo, el retraso en la declaración que ahora se formula extemporáneamente, no es atribuible a una conducta voluntaria.

Procede, en consecuencia, la desestimación del presente recurso contencioso-administrativo.

NOVENO.- No obstante, lo cual, entiende la Sala que no procede imponer las costas a ninguna de las partes, teniendo en cuenta las particularidades fácticas del caso y las dudas que ha podido suscitar, con arreglo al art. 139 .1 LJCA.