Y ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Rafael Villafáñez Gallego, que expresa el parecer de la Sala.
Objeto del recurso contencioso-administrativo y cuestiones litigiosas
PRIMERO. - El presente recurso contencioso administrativo se interpone contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 10 de mayo de 2018, que desestima, de forma acumulada, las reclamaciones económico- administrativas con números 00/01354/2016 00/01355/2016, 00/06055/2016, 00/06251/2016, 00/06252/2016, 00/06933/2016, 00/06935/2016, 00/06948/2016, 00/06949/2016, 00/06950/2016, 00/06951/2016, 00/06952/2016, 00/06953/2016, 00/06954/2016, 00/06955/2016, 00/06956/2016, 00/06957/2016, 00/06958/2016, 00/07021/2016, 00/07022/2016, 00/07023/2016, 00/07025/2016, 00/07026/2016, 00/00586/2017.
Todas las reclamaciones económico-administrativas se interpusieron por la recurrente, Institución de Inversión Colectiva residente en Estados Unidos, contra la desestimación de las solicitudes de devolución del exceso de retenciones que había soportado en concepto del Impuesto sobre la Renta de No Residentes durante los ejercicios 2011 y 2012 con ocasión de la percepción de dividendos procedentes de varias entidades residentes en España. La recurrente soportó una retención efectiva equivalente al 15%, lo que suponía a priori un 14% más a la que habría soportado una entidad española que se encontrara en una situación comparable (que, según la normativa aplicable, solo habría quedado gravada a un tipo del 1%).
La resolución impugnada, en síntesis, desestima las reclamaciones con base en los siguientes argumentos:
-en cuanto al procedimiento de devolución de ingresos indebidos seguido por el contribuyente, la retención soportada por las Instituciones de Inversión Colectiva no residentes no violó la libertad de circulación de capitales al ser del mismo importe que las soportadas por las Instituciones de Inversión Colectiva residentes, por lo que dicha retención no fue un ingreso indebido (fundamento jurídico segundo, p. 12).
-la diferencia de gravamen final que se produciría de no accederse a la devolución solicitada por el contribuyente podría constituir una restricción de la libertad de circulación de capitales prohibida por los Tratados de la Unión en el caso de no tener la justificación que la normativa y la jurisprudencia comunitarias consideran suficiente (fundamento jurídico tercero, p. 26).
-en el presente caso, no estamos ante una inversión directa de las previstas en el art. 64.1 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (fundamento jurídico cuarto, p. 31).
-la recurrente no ha acreditado ser objetivamente comparable con las Instituciones de Inversión Colectiva españolas (fundamento de derecho quinto, p. 56).
-el contribuyente no ha acreditado el trato que en Estados Unidos ha tenido la retención soportada en España, a los efectos de valorar la posible neutralización de la diferencia de trato impositiva entre residentes y no residentes en virtud del Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, hecho en Madrid el 22 de febrero de 1990, BOE de 22 de diciembre de 1990 -en adelante, CDI España-Estados Unidos- (fundamento de derecho séptimo, p. 67).
-las eventuales restricciones a la libertad de circulación de capitales pueden estimarse justificadas por concurrir razones imperiosas de interés general, basadas en la lucha contra el fraude fiscal, como es la imposibilidad de acceso a las posibilidades de pedir información que contiene la Directiva 77/799 de Asistencia Administrativa, de la Unión Europea, incluso cuando se disponga de un Convenio de Doble Imposición si este no ofrece la misma cobertura, que es lo que sucede en el caso del CDI España-estados Unidos (fundamento de derecho octavo, pp. 73 y 76).
-improcedencia de aplicar, subsidiariamente, la deducción por doble imposición de dividendos y plusvalías del art. 30 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS) a los ingresos brutos percibidos por el contribuyente (fundamento de derecho noveno, pp. 83 a 86).
-improcedencia de plantear cuestión prejudicial al Tribunal de Justicia de la Unión Europea (fundamento de derecho décimo, p. 86).
Sobre este marco de referencia, la demanda plantea los siguientes motivos de impugnación:
1º.- Vulneración del Derecho de la Unión Europea. Procedencia de la devolución de las retenciones indebidamente soportadas en los ejercicios 2011 y 2012 por la recurrente, más los intereses de demora devengados desde su ingreso (pp. 8 y siguientes).
2º.- Subsidiariamente, sobre la aplicación de la deducción para evitar la doble imposición de dividendos y plusvalías reconocida en el artículo 30.1º del TRLIS (pp. 18 y siguientes).
La Administración demandada comienza señalando que el procedimiento de devolución de ingresos indebidos no es el adecuado en estos casos, " sino que a tal efecto procede exclusivamente la utilización de los modelos 2010 o 215 con aplicación del artículo 31" (p. 5 de la contestación).
El criterio del Tribunal Económico-Administrativo Central, al confirmar la denegación de la devolución de las retenciones que excedan del 1%, resulta correcto a la luz de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 30 de enero de 2020 (C-156/17, Koln-Aktienfonds Deka), destcando a tal efecto que la comparación de situaciones debe hacerse tomando en consideración también los requisitos de la normativa interna (pp. 5 y siguientes).
No se producirá restricción a la libre circulación de capitales que vaya en contra del art. 63 del TFUE si la eventual restricción se ha neutralizado en virtud de lo dispuesto en el convenio bilateral para evitar la doble imposición celebrado entre ambos Estados, de manera que en aplicación del mismo la tributación soportada en España por el Fondo reclamante ha sido deducida de la tributación que le correspondiese soportar en su país de residencia(pp. 16 y siguientes).
Por otra parte, sostiene la Administración la improcedencia de devolver las retenciones practicadas puesto que dicho importe ha sido deducido en Estados Unidos (pp. 26 y siguientes).
Añade la contestación, para el caso de estimarse la pretensión ejercitada por la recurrente en orden a la devolución de los ingresos indebidos, que los intereses de demora solo procederían desde el transcurso del plazo de seis meses desde que lo hubiera solicitado el contribuyente a tenor del art. 31.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (pp. 31 y siguientes).
Por último, la Administración se opone también a la pretensión subsidiaria de la demanda relativa a la deducción por doble imposición interna (pp. 36 y siguientes).
Sobre el cauce procedimental adecuado
SEGUNDO.- Como ha quedado expuesto en el fundamento presente, una primera objeción que opone el Tribunal Económico-Administrativo Central al éxito de la pretensión de la recurrente es la vía procedimental elegida por entender que no resultaba procedente acudir en este caso a la devolución de ingresos indebidos.
Esta posición interpretativa no ha sido asumida por la jurisprudencia.
A tal efecto podemos citar la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de junio de 2018 (ROJ: STS 2396/2018, FJ 6.A.4), que fijó el siguiente criterio interpretativo sobre la cuestión litigiosa: " la vía pertinente para el reembolso de las deudas tributarias ilegales -en especial, las derivadas de leyes contrarias al Derecho de la Unión Europea- es la establecida en el artículo 32 LGT , esto es, la devolución de ingresos indebidos".
En consecuencia, la objeción formal que se opone al contribuyente por la resolución impugnada no puede ser acogida.
Sobre la existencia de discriminación
TERCERO.- En el examen de las cuestiones de fondo que se suscitan en el presente recurso, conviene partir de la posición jurisprudencial sobre la existencia de discriminación, tal y como se ha sintetizado la misma en la reciente sentencia de esta Sala y Sección de 12 de septiembre de 2022 (ROJ: SAN 4486/2022, FJ 3.A), que se expresa así:
"La cuestión ha sido ampliamente analizada en supuestos similares al de autos, relativos a fondos residentes en EEUU. En esencia, la doctrina del Tribunal Supremo que debemos aplicar se resume en los siguientes puntos:
A.- Como se razona en la STS de 28 de mayo de 2020 (Rec. 4881/2018 ), " las rentas procedentes de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio español quedan sujetas y tributan por IRNR a un tipo fijo, 15% o 18%, según el año", sin que la ley estableciese " mecanismos específicos de recuperación de los ingresos excesivos". Es decir, a las IIC no residentes no se les permitía recuperar, como sí se permitía a las residentes, la diferencia entre el tipo del 1% y el 15 o 18% -en nuestro caso, el 15% a la vista de lo establecido en el Convenio de doble imposición suscrito por el Reino de España y los EEUU-. En la misma línea, las STS de 5 de junio de 2018 (Rec. 634/2017 ) y 5 de diciembre de 2018 (Rec. 129/2017 ).
Esta situación era contraria a lo establecido en el art. 63 del TFUE . Y así se infiere, en principio y entre otras, de la STJUE de 10 de mayo de 2012, Santander Asset Management (C -338-11 347-11), donde se afirma que el establecimiento de un tratamiento diferenciado " basado únicamente en el lugar de residencia", en principio, es contrario al art 63 del TFUE, pues " puede disuadir, por una parte, a los OICVM no residentes de realizar inversiones en sociedades establecidas en Francia y, por otra, a los inversores residentes en Francia de adquirir participaciones en OICVM no residentes".
Más específicamente, en relación con fondos resientes en EEUU, el Tribunal ha sostenido que debía entenderse que existía una situación similar a la de las IICC residentes en territorio español cuando " el fondo de inversión no residente que pretenda la devolución justifique que cumple las condiciones previstas para los fondos residentes, en este caso, en la Directiva 85/611/CEE " Bastando con comprobar "en cooperación con las autoridades competentes de los Estados Unidos de América, que desarrollan sus actividades en unas condiciones equivalentes a las aplicables a los fondos de inversión establecidos en el territorio de la Unión". Es decir, la comparabilidad no se debe hacer con la norma española, sino con la Directiva 85/611/CEE que regula los denominados fondos armonizados.
Los precedentes analizados por las STS son idénticos al ahora examinado.
En efecto, en todos ellos la Administración razonó que se analizaba la comparabilidad ante un " fondo mutuo ("mutual found") que reviste la forma jurídica de "trust", siendo una "Regulated Investment Company, sometida a la Ley de Sociedades de inversion ("Investment Company Act"), de 1940, supervisado por la SEC ("Securities Exchange Comission''), organismo regulador del mercado de capitales estadounidense, y aportando la información a Ios accionistas". Y realizando una comparación con la legislación española, se razonó que no cumplían el requisito del número mínimo de partícipes y la tenencia de un capital mínimo, considerándose también insuficiente la certificación de la SEC.
Pues bien, el Tribunal Supremo entendió que la comparación debía realizarse, como hemos dicho, con la Directiva 85/611/CEE y que la documentación aportada por las demandantes -idéntica a la aportada en este proceso- era suficiente, añadiendo que " aun cuando le correspondía a la solicitante de la devolución acreditar dicha circunstancia esencial, la misma cumplió mediante la aportación de los medios que tuvo por conveniente intentando acreditar seria y rigurosamente dicha equivalencia -la propia sentencia da cuenta de los medios utilizados y e incluso su mayor amplitud que en otros casos-; existiendo mecanismo para el intercambio de información entre España y EEUU en los términos vistos, en caso de duda correspondía a las autoridades españolas recabar la información necesaria a las autoridades de EEUU para poder comprobar dicha equivalencia".
Ateniéndonos a tales precedentes, es necesario concluir que la normativa española, en la medida en que practica una retención en la fuente de entre el 15 -18% a las entidades de IICC no residentes, sin posibilidad de devolución, mientras que a las entidades residentes les aplica un tipo del 1%, permitiendo la devolución del exceso retenido, es discriminatoria y contraria al Derecho UE".
Este debe ser, por tanto, el necesario punto de partida en el análisis de las restantes cuestiones litigiosas.
Sobre la comparabilidad
CUARTO.- También esta cuestión, que versa en torno a si la recurrente se encuentra en una situación comparable a las Instituciones de Inversión Colectiva residentes respecto de las que se alega un trato discriminatorio en la tributación de los dividendos percibidos en España, ya ha sido resuelta por la jurisprudencia del Tribunal Supremo.
La resolución impugnada niega que la entidad recurrente haya acreditado ser objetivamente comparable con las Instituciones de Inversión Colectiva españolas.
Pero lo hace con base en un razonamiento que no se ha considerado conforme a Derecho por la jurisprudencia.
Y ello en un doble sentido.
Por una parte, porque la comparabilidad se efectúa en relación a los requisitos exigidos en la legislación española, como se razona en la p. 40 de la resolución impugnada.
Sin embargo, como se desprende a título ilustrativo del reciente Auto del Tribunal Supremo de 15 de junio de 2022 (ROJ: ATS 9386/2022, FJ 5.2), respecto de los mutual funds (que es la categoría en la que se encuentra incluida la entidad recurrente, como se reconoce por el propio Tribunal Económico-Administrativo Central en las p. 45 de la resolución impugnada) la posición de la jurisprudencia es justamente la contraria:
"En un siguiente paso, la jurisprudencia del Tribunal Supremo analizó la solución dada a las IIC de EEUU. Esta línea se inicia con las sentencias de 13 de noviembre de 2019 (RCA/3023/2018; ECLI:ES:TS:2019:3675 ) y 14 de noviembre de 2019 (RCA/1344/2018; ECLI:ES:TS:2019:3838 ), que no se refieren a Fondos de Inversión Libres ["FIL o Hedge Fund "], se trata de fondos que pretende ser equivalentes a las Fondos de Inversión Armonizadas ["FIA o Mutual Fund"] y lo que se discute es si, en tales casos, la comparación debe hacerse con la Directiva o con la norma española, concluyéndose por el Alto Tribunal que debía realizarse con la Directiva. Los denominados Mutual Fund son fondos que están comprendidos dentro de la Directiva 2009/65/UE , son pues Fondos de Inversión Armonizadas".
A mayor abundamiento, dado que en la contestación se alude a la incidencia que sobre esta cuestión podría tener la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 30 de enero de 2020 (C-156/17, Koln-Aktienfonds Deka), nos remitimos a los razonamientos contenidos sobre esta misma cuestión en la sentencia de esta Sala y Sección de 9 de julio de 2020 (ROJ: SAN 1821/2020, FJ 3.D y E), que se expresa así:
"D.- Las STJUE de 10 de mayo de 2012, Santander Asset Management (C -338-11 347-11) y de 10 de abril de 2014, Emerging Markets ( C-190-12 ), analizaron la comparabilidad, pero en ambos casos, el único factor en el que se justificaba el trato diferenciado era la residencia. El problema es que, en España, el trato diferenciado se basa no sólo en la residencia, sino también en que las IIC deben ajustar su estructura y funcionamiento a la Ley 35/2003 y, sobre todo, que deben tener un número mínimo de socios o accionistas, actualmente fijado en cien.
En el asunto examinado por la STJUE de 21 de junio de 2018 Fidelity Fund (C 480-16), en el punto 44 de las "conclusiones", el Abogado General, explica que no comparte " la argumentación de Fidelity Funds según la cual el estatuto de OICVM regido por la Directiva 86/611 basta para constatar la comparabilidad objeto de las OICVM no residentes y de los ICVM daneses", pues el examen de la comparabilidad " no versa sobre el estatuto de los operadores en cuestión, sino sobre su situación desde el punto de vista de la normativa tributaria". En consonancia con dicho parecer, al realizar el examen de la comparabilidad, la STJUE no lo hace con los requisitos que marca la Directiva, sino con la legislación danesa. De forma más explícita, la STJUE de 30 de enero de 2020, Koln-Aktienfonds deka (C-156-17 ), realiza el examen de comparabilidad entre los fondos de inversión holandeses y alemanes tomando en consideración el objetivo de la legislación holandesa y los requisitos que, según dicha legislación, habilitaban el disfrute del régimen fiscal mediante el cual se alcanzaba el objetivo. Por el contrario, la sujeción de los fondos alemanes a la Directiva 2009/65 , no jugó papel alguno.
Por lo tanto, en principio, tendría razón el TEAC cuando sostiene que " la comparación se ha de hacer con los requisitos concretos que marca la legislación española, y no con las pautas más generales que resultan de las directivas comunitarias".
E.- Sin embargo, no es ese el camino seguido por nuestro TS que, al realizar la comparabilidad, lo hace con los criterios contenidos en las Directivas. La cuestión es relevante pues las Directivas no exigen un número mínimo de partícipes. En nuestra opinión, la razón del dictamen de nuestro Alto Tribunal se encuentra, como hemos dicho, en que nuestro legislador al reformar la LIRNR entendió que, para obtener el beneficio, bastaba con cumplir, como hemos visto, los requisitos contenidos en tales Directivas.
En efecto, como se razona en las STS de 5 de junio de 2018 (Rec. 634/2017 ) y 5 de diciembre de 2018 (Rec. 129/2017 ), la discriminación " ha sido concluyentemente admitida por el legislador en la Ley 2/2010", modificando la normativa en los términos descritos y considerándose suficiente para obtener el mismo trato que las residentes la presentación de un " certificado emitido por la autoridad competente del Estado miembro de origen de la institución en el que se manifieste que dicha institución cumple las condiciones establecidas en la Directiva". Por lo que, implícitamente, el legislador está diciendo que son comparables la situación de la entidad residente española y la no residente que cumple los requisitos de la Directiva.
A tal dato se refiere el Acuerdo que deniega la devolución. Así, en su p. 5, al analizar la comparabilidad, reconoce que las IIC armonizadas " cuentan con una presunción iuris et de iure a efectos de la aplicación del beneficio tributario, ya que se renuncia al examen, en aras de la simplificación, como sería lícito, de las circunstancias concurrentes en sede de la IIC no residente, para ver si en ella concurren los elementos esenciales para la aplicación de ese tipo del 1%". Y añade, " es evidente que ese tratamiento puede suponer una gran ventaja para las IIC residentes en la UE, ya que posiblemente van a estar en situación de ventaja comparativa con las IIC españolas, puesto que las IIC UE van a ser merecedoras de la devolución con independencia de si cumplen o no determinados requisitos".
No obstante, se dice en el Acuerdo, esta posibilidad sólo se reconoce a IIC residentes en territorio UE (y EEE, como hemos visto); no a las residentes en terceros países. Ahora bien, una vez que se toma dicha decisión no tiene sentido aplicarla, por una parte, solo a los ejercicios posteriores a la ley, de forma que la comparabilidad se realice con la legislación española respecto a los ejercicios anteriores a la modificación legislativa y con arreglo a la Directiva, con relación a los posteriores, pues la ratiolegis es la misma.
Por otra parte, si se considera suficiente, a efectos de obtención del beneficio, con cumplir los requisitos de la Directiva y el art 63 del TFUE prohíbe " las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países", tampoco tiene sentido no aplicar el mismo criterio a las entidades residentes en países terceros, por lo que la comparabilidad debería realizarse en los mismos términos, es decir, deberá analizarse, en este caso, si la IIC de EEUU, cumple con los requisitos exigidos por la Directiva.
La Administración no expone ningún razonamiento en este sentido y se escuda en la literalidad de la norma. Pero ya hemos visto cómo el hecho de que la nueva regulación no haga referencia a IIC no residentes en terceros países no impide que sea contraria al Derecho de la UE - STJUE de 10 de abril de 2014 Emerging Markets (C-190-12 )-, debiendo realizarse la comparación de las entidades residentes en territorio UE o EEE y en terceros países en los mismos términos.
En este sentido, las STS de 13 de noviembre de 2019 (Rec. 3023/2018 ) y 14 de noviembre de 2019 (Rec. 1344/2018 ), afirman con contundencia que la similitud deberá entenderse cumplida cuando " el fondo de inversión no residente que pretenda la devolución justifique que cumple las condiciones previstas para los fondos residentes, en este caso, en la Directiva 85/611/CEE" Bastando con comprobar "en cooperación con las autoridades competentes de los Estados Unidos de América, que desarrollan sus actividades en unas condiciones equivalentes a las aplicables a los fondos de inversión establecidos en el territorio de la Unión"". Añadiendo que " el que la normativa de referencia lo constituyan la Ley 35/2003 y el Reglamento de IICs en relación con el Impuesto sobre Sociedades, lleva necesariamente a restringir el tipo de gravamen al 1% respecto de determinadas IICs que reúnan los requisitos legalmente dispuestos, pero en ningún caso sería de aplicación a los fondos no residentes, tal y como ha quedado dicho anteriormente; lo que per se conlleva la inidoneidad de la normativa nacional en exclusividad a los efectos de servir de contraste para verificar si las no residentes "operan en un marco normativo equivalente al de la Unión".".
Por otra parte, presupuesto lo anterior, porque el juicio sobre la comparabilidad que se contiene en la resolución impugnada no se atiene a las pautas interpretativas fijadas por la jurisprudencia.
Así, por ejemplo, podemos citar la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de noviembre de 2019 (ROJ: STS 3675/2019, FJ 5), que se expresa así:
" QUINTO.- Sobre la aplicación de la doctrina expuesta al caso concreto.
Como se ha indicado el Sr. Abogado del Estado en su escrito de oposición, considera que de no aceptarse los argumentos hechos valer en su escrito -aceptados en parte, respecto de la suficiencia de los mecanismos de intercambio de información-, lo procedente es proceder al análisis de la información obtenida y realizar la evaluación sistemática para determinar la equiparación exigida por la UE.
Considera que la carga de la prueba recae sobre el interesado en obtener la devolución, y que en todo caso de entender que la cláusula de intercambio de información es suficiente para el análisis de comparabilidad no debe ello dar lugar a la estimación de la pretensión actora, sino sólo a la retroacción del procedimiento para que la Administración española recabe la información necesaria.
Como en ocasiones ha señalado el TJUE, "las autoridades tributarias de un Estado miembro están facultadas para exigir al contribuyente las pruebas que consideren necesarias para apreciar si se cumplen los requisitos de una ventaja fiscal prevista por la legislación pertinente y, por consiguiente, si procede conceder o no dicha ventaja. No obstante, el ejercicio de dicha autonomía fiscal de los Estados miembros debe hacerse respetando las exigencias que se derivan del Derecho de la Unión, especialmente las establecidas por las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales, lo cual entraña que los potenciales beneficiarios no residentes no pueden estar sujetos a cargas administrativas excesivas que les impidan de forma efectiva beneficiarse del régimen fiscal de que se trata".
Sin embargo, por razones obvias, la normativa española no establecía el cauce y la posibilidad de acreditar mediante un determinado medio probatorio que un fondo de inversión residente en EEUU se ajustaba a las exigencias equivalentes previstas para los fondos residentes en UE. Tras la reforma del art. 14 del IRNR si se prevé mecanismo para beneficiarse de la exención que prevé el art. 14.1.l), al respecto , art. 7.1.b de la OM EHA/3316/2010, mediante un certificado emitido por la autoridad competente del Estado miembro de origen de la institución en el que se manifieste que dicha institución cumple las condiciones establecidas en la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009, la autoridad competente será la designada conforme a lo previsto en el artículo 97 de la citada Directiva. Además como ya se ha indicado el ámbito de aplicación de esta Directiva, ni la anterior aplicable al caso por razones temporales, 85/611/CEE, alcanzaba a las instituciones residentes en terceros países.
Estamos, pues ante un vacío normativo al respecto, no existía al momento de la solicitud de devolución cauce ni trámite dispuesto para poder llevarlo a efecto; cualquier exigencia formal para la efectiva realización, en los términos antes apuntados por la jurisprudencia europea, en base al alcance del principio de libre circulación de capitales, no puede ser de tanta exigencia que impidan u obstaculicen gravemente la obtención del beneficio que legítimamente pudiera corresponder al interesado.
Llegados a este punto ha de convenirse que se ha producido la vulneración del principio de libre circulación de capitales previsto en el art. 63 del TFUE ; que la parte recurrente tiene el legítimo derecho de solicitar la devolución de la retención indebidamente realizada; ante el vacío legal de la forma en que debe articularse la solicitud y los medios para acreditar, en este caso, la equivalencia o similitud ya referida, aun cuando le correspondía a la solicitante de la devolución acreditar dicha circunstancia esencial, la misma cumplió mediante la aportación de los medios que tuvo por conveniente intentando acreditar seria y rigurosamente dicha equivalencia -la propia sentencia da cuenta de los medios utilizados y e incluso su mayor amplitud que en otros casos-; existiendo mecanismo para el intercambio de información entre España y EEUU en los términos vistos, en caso de duda correspondía a las autoridades españolas recabar la información necesaria a las autoridades de EEUU para poder comprobar dicha equivalencia. Por tanto, al no haber actuado la Administración de dicho modo -se limitó a iniciar procedimiento de comprobación, y justificar la retención del 15% en base a la Ley IRNR y CDI-, debe prosperar la pretensión actora y en su consecuencia declarar su derecho a la devolución de lo indebidamente retenido y sus intereses".
Doctrina que ha sido reiterada después por el Tribunal Supremo, entre otras, en las sentencias de 14 de noviembre de 2019 (ROJ: STS 3838/2019, FJ 2), de 21 de octubre de 2020 (ROJ: STS 3517/2020, FJ 2) , de 17 de diciembre de 2020 (ROJ: STS 4337/2020, FJ 1) y 21 de enero de 2021 (ROJ: STS 348/2021, FJ 2).
Pues bien, concurriendo en el presente caso análogas circunstancias a las contempladas en los casos resueltos por el Tribunal Supremo, a la vista de la documentación aportada por el contribuyente a las actuaciones (sustancialmente similar a la aportada en otros casos ya resueltos por la Sala y que hemos estimado suficiente) y recordando que la comparabilidad viene referida en estos casos a los requisitos exigidos en la normativa de la Unión y no en la normativa interna española (lo que resulta relevante, por ejemplo, en relación al número mínimo de partícipes), hemos de validar la tesis de la demanda en este punto.
Tesis que resulta reforzada con el documento n.º 1 de la demanda, consistente en la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 5 de junio de 2020 (R.G.: 00/03717/2017) en que se vino a reconocer expresamente en relación a la recurrente el extremo aquí controvertido, sin que se aporten razones que justifiquen una diferencia de trato en relación al objeto del presente recurso.
Debiendo añadirse, también a mayor abundamiento, que la comparabilidad que la Administración demandada discute con ocasión del presente caso no supuso un obstáculo a su allanamiento, en circunstancias básicamente similares a las aquí concurrentes, en los recursos resueltos por sentencias de esta misma Sala y Sección de 5 de febrero de 2021 (ROJ: SAN 343/2021) y de 11 de febrero de 2021 (ROJ: SAN 686/2021).
Por tanto, esta segunda objeción tampoco puede ser acogida.
Sobre la neutralización
QUINTO.- La siguiente cuestión a tratar atañe a si la eventual diferencia de trato sufrida por la recurrente en la tributación de los dividendos percibidos respecto de la que se aplica a las Instituciones de Inversión Colectiva españolas podría haberse neutralizado a través del mecanismo de deducción previsto en el art. 24.2 CDI España-Estados Unidos.
La resolución impugnada niega que se haya acreditado dicha circunstancia y considera que, dada su cercanía a las fuentes de prueba, era a la entidad recurrente a la que le correspondía su acreditación.
Así se concluye en el fundamento jurídico séptimo de la resolución impugnada, pp. 64 y siguientes.
La interpretación que el Tribunal Económico-Administrativo Central hace de las normas sobre carga de la prueba, en relación a la neutralización de la diferencia de trato impositiva a través del CDI España-Estados Unidos, no se ha considerado conforme a Derecho por esta Sala y Sección en dos recientes pronunciamientos.
Nos referimos, en concreto, a las recientes sentencias de 12 de septiembre de 2022 dictadas en los recursos n.º 1075/2017 (ROJ: SAN 4486/2022, FJ 4) y 1325/2017 (ROJ: SAN 4398/2022, FJ 4).
Así, por citar una sola de ellas, en la recaída en el recurso n.º 1075/2017 (FJ 4) se alcanzaron las siguientes conclusiones relevantes:
"b.- Lo que sostuvo la Sala, y sostiene ahora, es que corresponde a la Administracioìn probar la neutralizacioìn. Esta forma de razonar, como hemos dicho, es confirmada por las STS de 17 de diciembre de 2020 (Rec. 5855/2018 ), STS de 21 de enero de 2021 (Rec. 4768/2018 ), STS (dos) de 21 de enero de 2021 (Rec. 5086/2018 y 6760/2018 ), 29 de enero de 2021 (Rec. 4492/2018) y 14 de abril de 2021 (Rec. 6317/2018).
En nuestra SAN (2a) de 9 de julio de 2020 (Rec. 198/2017 ), ya explicamos que, conforme al art 105 de la LGT, correspondiìa a la Administracioìn acreditar el hecho excluyente, norma que guarda conexioìn con lo establecido en el art. 217. 2 y 3 de la LEC, que recoge la regla general de distribucioìn de la carga de la prueba, conforme a la cual "corresponde al actor..... probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda, seguìn las normas juriìdicas a ellos aplicables, el efecto juriìdico correspondiente a las pretensiones de la demanda...." y "al demandado.....la carga de probar los hechos que, conforme a las normas que les sean aplicables, impidan, extingan o enerven la eficacia juriìdica de los hechos" en los que se base la demanda. La neutralizacioìn enerva las consecuencias derivadas de la discriminacioìn y, por lo tanto, debe ser probada por la Administracioìn.
c.- Recayendo, por lo expuesto, la carga de la prueba, sobre la Administracioìn, el TEAC trata de superar este obstaìculo acudiendo a la teìcnica de la "inversioìn" de la carga de la prueba. Pues es cierto que los criterios de carga de la prueba pueden verse modulados -no sustituidos- por el denominado criterio de la disponibilidad o facilidad probatoria al que se refiere el art 217.6 de la LEC , seguìn el cual, a la hora de aplicar las reglas de la carga de la prueba "deberaì tenerse en cuenta la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio".
Ahora bien, el criterio del TEAC nos parece que no puede admitirse, pues consideramos que es contrario al ordenamiento juriìdico interno y al Derecho de la Unioìn Europea, por las siguientes razones:
I.- La Administracioìn, cuando actuìa en el ejercicio de potestades, no es un sujeto privado. En efecto, al aplicarse las reglas de la carga de la prueba no cabe acudir a una aplicacioìn mecaìnica de la LEC, porque la Administracioìn y en especial la AEAT, no es un sujeto cualquiera, sino que estaì dotada por el ordenamiento juriìdico de una serie de potestades y facultades de las que no puede hacer dejacioìn trasladando al obligado tributario las consecuencias de su falta de diligencia en el ejercicio de aqueìllas. Esa forma de actuar no se corresponde con los estaìndares propios de una buena administracioìn.
Es difiìcil sostener que, con base a la "facilidad probatoria" a la que se refiere el art 217.6 de la LEC , la Administracioìn pueda eludir la carga de probar la neutralizacioìn, cuando pudo, por ejemplo, requerir al obligado tributario o acudir al Convenio con EEUU para obtener las pruebas que hubiese estimado oportunas, es decir, cuando disponiìa de medios a su alcance para, al menos, intentar acreditar la existencia de aquella. Este reproche es tambieìn efectuado por el Alto Tribunal, cuando afirma en su STS de 17 de diciembre de 2020 (Rec. 5855/2018 ) , que la Administracioìn pudo usar el "mecanismo para el intercambio de informacioìn entre EspanÞa y EEUU -en este caso Canadaì-.
La aplicacioìn del art 217.6 de la LEC , que invita al Juez a "tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio", resulta cuestionable o al menos debe ser exigida con rigor, cuando una de las partes es una persona dotada de poderes y mecanismos a la hora de obtener informacioìn.
Como explicamos en nuestra SAN (2a) de 13 de marzo de 2020 (Rec. 688/2016 ), "la aplicacioìn del criterio de la facilidad probatoria, es una regla que permite corregir las consecuencias de una aplicacioìn rigurosa de la regla general, de modo que ante supuestos en los que consta la imposibilidad o una grave dificultad o desproporcioìn para la obtencioìn de la prueba, pueda matizarse su alcance". Precisamente por ello, su aplicacioìn, exige un examen "de cada caso sin apriorismos generalizados" - STS de 6 de febrero de 2020 (Rec. 4304/2018 ). No siendo razonable que demos cobertura, practicando la inversioìn, en un supuesto, no de dificultad, sino de absoluta inactividad probatoria por parte de quien tiene poderes para ello.
En efecto, la aplicacioìn de la denominada por la doctrina "dinaìmica de la prueba", no puede llevarse hasta el extremo de invertir o alterar de forma radical la carga de la prueba. Lo que hace la regla es habilitar al Juez para que, valorando las circunstancias de cada caso, pueda corregir las deficiencias que una aplicacioìn estricta de las reglas de carga de la prueba pueda dificultar el derecho a la obtencioìn de una tutela judicial efectiva. Pero, en ninguìn caso, esta teìcnica puede dar cobertura a un supuesto en el que, sencillamente, no hay prueba por la falta de ejercicio por la Administracioìn de sus facultades. El criterio de la facilidad o disponibilidad probatoria no puede llevarse tan lejos.
La inactividad queda constatada en el propio informe elaborado por la Administracioìn, que afirma que "no ha podido acudir a los mecanismos de intercambio de informacioìn previstos en el Convenio....[pues] dichos mecanismos exigen para su uso haber agotados las fuentes regulares de informacioìn previstas en la legislacioìn interna". Es decir, no puede acudir a los mecanismos del Convenio para acreditar la neutralizacioìn porque no utilizoì los mecanismos y medios de prueba internos a su alcance.
En el informe se trata de salvar esta omisioìn, que la Abogaciìa del Estado hace suya, razonando que "en una devolucioìn de impuesto quien alega tener derecho a la misma debe aportar todos los elementos de hecho suficientes para que se reconozca su derecho". Esto es verdad y, de hecho, la recurrente aportoì los medios de prueba en los que basaba su pretensioìn, esencialmente los hechos de los que se inferiìa que su situacioìn era comparable; pero la posible neutralizacioìn no es un elemento de hecho de su pretensioìn; sino un elemento que neutralizariìa aqueìlla, es un hecho excluyente y, por ello, la carga de su alegacioìn y acreditacioìn es de la Administracioìn.
II.- En realidad lo que estaì haciendo la Administracioìn, al aplicar la teìcnica de la disponibilidad o facilidad probatoria, es imponer a la RIC la carga de acreditar y probar la neutralizacioìn en un supuesto de segundo nivel. Es decir, se estaì pidiendo a la RIC que pruebe que sus partiìcipes no han podido neutralizar los efectos de la discriminacioìn mediante la utilizacioìn del creìdito fiscal.
Esta forma de proceder ha sido desautorizada por la reciente STJUE de 16 de junio de 2022 (C-572/2020 ), Silicones , si bien, la liìnea sostenida por el Tribunal ya se apuntaba en resoluciones anteriores, como en la STJUE de 17 de marzo de 2022 (C-545/19 ) , Alianz GI Fonds AEVN.
La sentencia Silicones analiza un supuesto similar al que ahora enjuiciamos. En efecto, la norma alemana relativa a la tributacioìn de dividendos pagados a entidades no residentes sujetaba a los mismos a imposicioìn. En el caso alemaìn, la retencioìn tambieìn se exigiìa a las entidades residentes, pero la misma era devuelta, ya que tales dividendos estaban exentos en la imposicioìn sobre los beneficios. Como puede verse, el caso es muy parecido al espanÞol: tanto las IICC residentes como las no residentes estaìn sujetas a retencioìn en el momento del pago de los dividendos, pero las residentes obtienen la devolucioìn, que no se admite en el caso de las no residentes.
De hecho, la legislacioìn alemana parece maìs conforme con el Derecho de la UE que la espanÞola, pues admite la devolucioìn a la entidad no residente -la nuestra no lo hace- si acredita "mediante un certificado de las autoridades fiscales de su Estado de residencia, que es considerado residente fiscal en dicho Estado, que estaì sujeto al impuesto sobre sociedades por obligacioìn personal en dicho Estado y que no estaì exento del impuesto sobre sociedades, asiì como que es el beneficiario efectivo de los rendimientos del capital".
Establecieìndose, que "se denegaraì la devolucioìn si el impuesto sobre los rendimientos del capital retenido en la fuente puede ser imputado por el acreedor o el socio directo o indirecto del acreedor, o si puede deducirse como gastos de explotacioìn o gastos profesionales, asimilaìndose la mera posibilidad del traslado de la imputacioìn a ejercicios posteriores a una imputacioìn".
Lo que estaì haciendo la norma alemana es, seguìn explica el oìrgano jurisdiccional alemaìn, establecer que "la devolucioìn solo puede concederse cuando la desventaja sufrida, con respecto a los residentes, por los no residentes que perciben dividendos no se vea compensada mediante una imputacioìn, una deduccioìn de la base imponible o un traslado de imputacioìn a ejercicios posteriores en el extranjero". Es decir, estaì imponiendo la carga de la prueba de la neutralizacioìn a la entidad no residente que, de facto, es lo mismo que ha hecho el TEAC, si bien no avalado por una disposicioìn normativa, sino con base a su interpretacioìn de las reglas sobre la carga de la prueba.
Pues bien, el TJUE razona con claridad que "una normativa nacional que extiende tal posibilidad de devolucioìn a la retencioìn en la fuente practicada sobre los dividendos abonados a sociedades no residentes establecidas en otros Estados miembros, pero supeditaìndola a requisitos adicionales con respecto a los establecidos para la devolucioìn de la retencioìn en la fuente que grava los dividendos abonados a sociedades residentes, sin que esta diferencia de trato sea neutralizada mediante convenio. En efecto, tal normativa tiene como consecuencia hacer maìs difiìcil el ejercicio del derecho a la devolucioìn por parte de dichas sociedades no residentes que por las sociedades residentes y, por tanto, someter los dividendos abonados a aquellas a un trato fiscal desfavorable en comparacioìn con el reservado a los dividendos abonados a las sociedades residentes".
Y continuìa razonando, "los requisitos conforme a los cuales el impuesto sobre los rendimientos del capital retenido en la fuente sobre los dividendos procedentes de participaciones sociales poseiìdas por un accionariado disperso puede ser objeto de devolucioìn variìan en funcioìn de que el beneficiario de dichos dividendos sea una sociedad residente o una sociedad no residente". Pues, "en el caso de una sociedad residente, la retencioìn en la fuente se imputa iìntegramente al impuesto sobre sociedades adeudado por esta uìltima y, en su caso, se le devuelve el exceso. En cambio, en el caso de una sociedad no residente, la devolucioìn del impuesto sobre los rendimientos del capital estaì supeditada al requisito de que dicho impuesto no pueda imputarse o no pueda ser objeto de un traslado de imputacioìn a ejercicios posteriores en la tributacioìn personal de dicha sociedad o de sus socios directos o indirectos, y que dicha sociedad tampoco pueda deducirlo como gastos de explotacioìn o gastos profesionales". De este modo, se exige a las IICC no residentes la acreditacioìn de un requisito que no se exige a las IICC residentes, con participes residentes y no residentes, por lo que se estaì fomentado la inversioìn a traveìs de las IICC residentes, lo que resulta contrario al Derecho UE.
Por lo tanto, imponer a la entidad no residente, ya sea mediante viìa normativa o mediante una interpretación de la norma -en nuestro caso realizada por la Administracioìn- la carga de acreditar la neutralizacioìn, no es conforme al Derecho de la Unioìn".
A la luz de este criterio interpretativo resulta evidente que la carga de probar la neutralización es de la Administración y que no cabe aplicar el criterio de la disponibilidad o facilidad probatoria para eludir esa carga, que es justamente el modo en que han procedido la resolución impugnada para decidir esta cuestión.
A partir de lo anterior, resta examinar si la Administración ha acreditado o no la neutralización efectiva de la diferencia de trato impositiva que resulta de la normativa nacional en cuanto a los dividendos percibidos en España por Instituciones de Inversión Colectiva residentes y no residentes.
Y lo cierto es que la respuesta a esta cuestión debe ser necesariamente negativa pues, por una parte, la resolución impugnada ha detenido su análisis en imputar a la recurrente la carga de acreditar la neutralización y en constatar que no la ha cumplido.
Y, por otra parte, por lo que se refiere a la prueba aportada por la Administración para acreditar tal extremo en el contexto del presente recurso hemos de remitirnos a lo declarado en las recientes sentencias de 12 de septiembre de 2022 dictadas en los recursos n.º 1075/2017 (ROJ: SAN 4486/2022, FJ 4) y 1325/2017 (ROJ: SAN 4398/2022, FJ 4), al ser perfectamente extrapolable lo allí razonado a las circunstancias del presente caso:
"III.- Una vez que ha quedado claro que la carga de probar la neutralizacion es de la Administración; que no cabe aplicar el criterio de la disponibilidad o facilidad probatoria para eludir su carga, y que no es conforme a Derecho exigir a las entidades reclamantes que prueben que se ha efectuado la neutralizacion en el segundo nivel, queda por analizar si, en el caso de autos, la Administración ha probado la neutralizacion.
Lo que ha probado la Administración es que estamos ante un supuesto de neutralizacion de segundo nivel y que en EEUU se aplica el sistema de pass through, que permite imputar el crédito fiscal al partícipe que recibe el dividendo, para que estos los utilicen, en su caso, en sus declaraciones fiscales, conforme a los límites y condiciones que correspondan en sus respectivas legislaciones fiscales.
La AEAT ha emitido informe en que se dice: " El código tributario americano tiene establecido un doble sistema para evitar la doble imposición internacional a elegir por el contribuyente, de deducción o reducción, en el caso de que un contribuyente americano obtuviera rentas de fuentes situadas fuera de los Estados Unidos y fueran gravadas por una jurisdicción extranjera. Con carácter general un contribuyente americano puede elegir entre deducir de su base imponible o de su cuota los impuestos satisfechos o devengados en el extranjero por la obtención de rendimientos gravables en el extranjero durante el periodo impositivo, con ciertas limitaciones (Code Sec. 901; Reg. §1.901-1 and Code Sec 164). La deducción o la reducción pretenden aliviar al contribuyente americano de la doble imposición internacional en el caso de rendimientos obtenidos y gravados en el extranjero. La elección de aplicar uno otro mecanismo ha de hacerse cada ejercicio por el contribuyente y afecta a todos los rendimientos obtenidos por el mismo en el extranjero. Existen determinados rendimientos que solo pueden beneficiarse de la reducción y no de la deducción".
En efecto, conforme a lo establecido en el art. 901 del Code, el sujeto pasivo puede deducirse de la cuota los impuestos pagados en el extranjero, con la limitación de lo establecido en el art 904, por lo que el importe de la deducción no podrá exceder la proporción que las rentas obtenidas en el extranjero tengan sobre las rentas totales del contribuyente. Se aplica, por lo tanto, el método de la imputación ordinaria o limitada -siguiendo la terminología del Convenio OCDE -.
En concreto, el art 23 B del Convenio OCDE establece que: " El principio de imputación puede aplicarse siguiendo los siguientes métodos principales:.....B) la deducción concedida por el Estado R en concepto del impuesto pagado en el otro Estado se limita a la fracción de su propio impuesto que corresponda a las rentas que pueden someterse a imposición en el otro Estado, este método se denomina de "imputación ordinaria",frente al método de imputación plena, que, en nuestro caso, no es aplicable.
Para que pueda hablarse de neutralización, la misma tiene que ser efectiva. En efecto, como se razona en las STJUE de 19 de noviembre de 2009 (C- 540/07 ) y STJUE de 3 de junio de 2010 (C-487/08 ), la legislación española no garantiza que los dividendos se graven suficientemente en el Estado de residencia, ello dependerá, no sólo de la normativa existente en dicho Estado, sino también de las singulares circunstancias del socio o participe.
En efecto, así como la neutralización de primer nivel puede ser de prueba sencilla; la neutralización de segundo nivel es muy compleja, pues exige ponderar las concretas circunstancias del participe en su declaración y examinar si, efectivamente, ha podido ejercitar su crédito tributario de forma plena.
El hecho de que la RIC haya optado por imputar a los partícipes en el Fondo el derecho a aplicar en EEUU el crédito fiscal por la retención soportada en España, no permite asegurar que, efectivamente, exista una neutralización plena a la doble imposición generada por la normativa española contraria al Derecho UE, cuyo cumplimiento debemos garantizar. Pues, en base al mismo, no es posible asegurar que todos los partícipes puedan siempre aplicar y utilizar plenamente la deducción por doble imposición por la retención soportada, ya que la misma dependerá de su situación fiscal, de forma que puede afirmarse que es probable que existan partícipes que no puedan aplicarse la deducción. Sólo podrá hacer efectiva la deducción aquel partícipe cuya cuota tributaria devengada sea suficiente para compensar de forma efectiva el crédito fiscal.
Sin ánimo exhaustivo, esto puede ocurrir cuando el participe esté exento de impuestos; cuando tenga gastos deducibles, o pérdidas o bases imponibles negativas que le impidan utilizar efectivamente el crédito fiscal por impuestos soportados en España; o cuando el socio o partícipe no sea residente en EEUU.
A esta cuestión se refiere la parte demandante en uno de sus escritos, cuando afirma que " dada la heterogeneidad de las situaciones de los partícipes (que podrían tener residencia en distintos países y encontrarse en situaciones diversas de tributación) puede razonablemente descartarse la existencia de una recuperación íntegra por éstos de la retención excesiva soportada en España. O, en todo caso,....no puede verificarse con el nivel de certeza suficiente como para enervar una restricción a la libre circulación de capitales".
La Abogacía del Estado admite esta posibilidad, pues es perfectamente consciente de que el hecho de que se transmita por la RIC al partícipe el crédito fiscal no supone necesariamente la neutralizacion. Así, en el escrito presentado el 13 de diciembre de 2021, afirma, con honestidad, que " es imposible para la autoridad española conocer con exactitud lo ocurrido en EEUU. Esto se debe a que el fondo no tributa [como hemos visto no siempre es así, aunque es lo habitual], pero desplaza a sus partícipes tanto esa tributación como la deducción del crédito fiscal por retenciones sufridas en el extranjero". Añadiendo que " la tributación se desplaza sobre los partícipes (tanto si son residentes como si no lo son) si bien que diferida en el tiempo. Evidentemente la situación de hecho se complica más por cuanto que los partícipes pueden ser residentes o no (en EEUU o similarmente en España..), lo cual puede introducir nuevas variantes (según países y CDIs aplicables)".
Ahora bien, siendo esto cierto, ¿es razonable exigir a la RIC, en aplicación del criterio de la disponibilidad o facilidad probatoria, que acredite cuál es la situación individualizada de los partícipes y si, con arreglo a la normativa de su lugar de residencia, que no siempre es EEUU, pueden aplicar la deducción?
En el informe remitido por la Consejería de Finanzas de España en los EEUU, la Consejera informa que la RIC tiene que ser capaz de identificar a sus partícipes y disponer de información básica sobre los mismos, como puede ser la proporción de sus participaciones en relación con la totalidad del capital. Es más, como se indica en el informe, la RIC tiene obligación de enviar el modelo 1099-DIV donde deben constar " los datos identificativos del socio, el importe de los dividendos imputados y su clasificación relevante para determinar el tipo impositivo a aplicar. Asimismo, en el caso de que la entidad RIC haya optado por imputar los impuestos satisfechos en el extranjero a los socios en la casilla 7 debe recoger el impuesto satisfecho en el extranjero imputable al socio según su porcentaje de participación".
Exigir estos datos a la RIC u obtenerlos de la Administración tributaria de los EEUU, en principio no parece difícil; pero lo que no es razonable es exigirle la acreditación de la concreta situación fiscal de los partícipes, pues escapa al ámbito de su esfera de control.
Dicho con mayor claridad, tan difícil es para la Administración como para la RIC conocer las concretas circunstancias del partícipe, es más, al tratarse de información amparada por el principio de confidencialidad, es más razonable exigirle la acreditación a la Administración, que puede instar la información de otras autoridades tributarias. Y, desde luego, lo que no es de recibo es trasladarle a la RIC, en aplicación del principio de facilidad probatoria, la carga de acreditar unos extremos de difícil acreditación y sobre los que no posee información.
Todas estas razones nos llevan a la conclusión de que no podemos entender acreditada la neutralización en un caso como el de autos".
Por tanto, esta tercera objeción también debe ser rechazada.
Sobre la justificación de la diferencia de trato impositiva por la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales
SEXTO.- Un argumento adicional que emplea el Tribunal Económico-Administrativo Central para desestimar la reclamación económico-administrativa consiste en alegar, a los efectos del art. 63 TFUE, la justificación de la diferencia de trato impositiva en atención a la existencia de una imperiosa razón de interés general, concretada en este caso en la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales y en que esta eficacia podría estar en cuestión " al no disponer de los mecanismos de obtención de información disponible cuando el fondo es comunitario".
Así se concluye en el fundamento jurídico octavo de la resolución impugnada, pp. 71 y siguientes.
Esta argumentación se basa, a su vez, en una premisa que se expresa en la p. 76 en el sentido siguiente:
"el intercambio de información previsto en el Convenio de Doble imposición suscrito con Estados Unidos para eliminar la doble imposición solo alcanza a la aplicación de la legislación nacional relativa a los impuestos cubiertos por los mismos. Sin embargo, los elementos clave para el caso que nos ocupa no se encuentran cubiertos por este tipo de información de manera que no resulta posible verificar la naturaleza comparable en su estructura jurídica y las reglas de su actividad en el mercado de capitales de las instituciones de inversión colectiva situadas en un país tercero".
Pues bien, sucede que esta vertiente del problema ha sido ya resuelta por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, entre otras, en las sentencias citadas en el fundamento jurídico tercero de esta sentencia.
Así, por ejemplo, podemos citar la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de noviembre de 2019 (ROJ: STS 3675/2019, FJ 4) que, respecto a la cuestión de interés casacional , se expresa así:
"Dicho lo anterior la respuesta a la segunda cuestión planteada por el auto de admisión ha de contestarse en el sentido de que podría resultar suficientes los mecanismos existentes para obtener información sobre los fondos de inversión residentes en Estados Unidos de América, la cláusula de intercambio de información prevista en el artículo 27 del Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, hecho en Madrid el 22 de febrero de 1990, para el ejercicio de 2009".
En consecuencia, tampoco esta objeción merece favorable acogida.
Sobre los intereses de demora
SÉPTIMO.- Como corolario de todo lo razonado en los fundamentos jurídicos precedentes, debe prosperar la pretensión actora y, en consecuencia, procede declarar su derecho a la devolución de lo indebidamente retenido y sus intereses.
Respecto al cómputo de los intereses, también disponemos de un criterio jurisprudencial consolidado que establece que los mismos resultan debidos desde la fecha de la retención.
Tal y como se afirma a propósito de los intereses de demora, entre otras, en la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de junio de 2018 (ROJ: STS 2396/2018, FJ 5), la estimación de la pretensión actora supone el " reconocimiento del derecho a percibirlos desde la fecha en que se produjo la retención indebida hasta la del pago efectivo de tales intereses".
Lo que conduce a rechazar también en este punto la posición de la Administración demandada.
Decisión del recurso contencioso-administrativo
OCTAVO.- En atención a lo expuesto, procede la estimación de la demanda.
En consecuencia, deben anularse la resolución impugnada y las liquidaciones provisionales de las que trae causa y, en su lugar, procede reconocer el derecho de la parte recurrente a la devolución de las cantidades solicitadas (con el límite máximo de la diferencia entre el importe efectivamente retenido sobre los dividendos percibidos de fuente española y el que habría resultado de aplicar el tipo impositivo al que tributan las Instituciones de Inversión Colectiva residentes) y al abono de los intereses de demora computados desde la fecha de la retención correspondiente, en los términos que se infieren de los Fundamentos de Derecho de esta sentencia y con las consecuencias legales inherentes a esta declaración.
Sin que resulte necesario, por lo expuesto, el examen de las restantes cuestiones planteadas en los escritos de las partes.
Costas
NOVENO. - Se imponen a la Administración demandada las costas causadas en esta instancia al haber visto rechazadas todas sus pretensiones y no apreciar la existencia de serias dudas de hecho ni de derecho ( art. 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa ).
