Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Séptima, Rec. 113/2022 de 06 de febrero del 2023

PRIMERO. - Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la Resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central en relación con la reclamación económico-administrativa número 00/07549/2018, con fecha 16/09/2021 en relación con la providencia de apremio dictada por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes en relación con el IVA de importación del mes de julio de 2017, cuyo importe asciende a 348,16€.

Dicha resolución recurrida estima en parte la reclamación económico-administrativa planteada por la empresa recurrente entendiendo que solo resulta exigible el recargo del periodo ejecutivo del 5% por entender que la autoliquidación se presentó una vez iniciado el periodo ejecutivo pero antes de la notificación de la providencia de apremio.

La resolución recurrida entiende que el Real Decreto 1073/2014, de 19 de diciembre, que modifica el apartado 1 del articulo 74 RIVA establece como requisitos, que el importador sea un empresario o profesional que actúe como tal; tenga un periodo de liquidación que coincida con el mes natural y que el plazo de ingreso de las cuotas liquidadas en las operaciones de importación se corresponda con el previsto en el articulo 72 RIVA (treinta primeros días naturales del mes siguiente al correspondiente periodo de liquidación mensual).

"En el presente caso, una vez finalizado el 30/8/2017 el plazo de presentación e ingreso de la autoliquidación de IVA relativa al mes de julio de 2017, debe entenderse iniciado el periodo ejecutivo respecto de las cuotas liquidadas por la Aduana que no fueron incluidas en la misma por el sujeto pasivo o, que siendo incluidas fue presentada tardíamente y puesto que en este caso, la reclamante presentó la autoliquidación el 31/8/2017, se entiende que en dicha fecha se ha iniciado el periodo ejecutivo y también que se ha realizado el ingreso de la deuda tributaria antes de la notificación de la providencia de apremio el 26/09/2017 , por lo que resultaría exigible el recargo de periodo ejecutivo del 5%, debiendo acogerse en este punto la pretensión de la interesada, no siendo procedente la rectificación de la autoliquidación que realizó la Administración".

La resolución del TEAC objeto de recurso, tras remitirse al criterio del TEAC en resolución de fecha 28 de Septiembre de 2017 dictada en recurso extraordinario de alzada (RG 1516/2017) entiende que no es aplicable la sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana citada por la parte recurrente y se refiere a diversos precedentes de esta Sala y Sección (recurso 599/2018) y concluye afirmando lo siguiente:

"En este sentido también se ha pronunciado el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León en sentencias de 27 de septiembre de 2018 (recurso n° 847/18) y 8 de octubre de 2018 (Recurso n° 899/18).

Procede, pues, en este punto, desestimar las alegaciones formuladas por la sociedad reclamante, siendo procedente la exigencia del recargo del 5%, al haberse realizado el ingreso de la deuda tributaria correspondiente a la cuota de IVA a la importación liquidada por la Aduana una vez iniciado el periodo ejecutivo pero con anterioridad a la notificación de la providencia de apremio".

SEGUNDO. - La parte recurrente reconoce en su escrito de demanda que con fecha 31 de agosto de 2017 (es decir, habiendo pasado un día el plazo para su presentación en periodo voluntario, que vencía el 30 de agosto), Becton presentó la autoliquidación de IVA del mes de julio de 2017, consignando como IVA a la importación devengado (casilla 77, referida a "IVA a la importación liquidado por la Aduana pendiente de ingreso) un importe de 1.862.656,52 euros, importe que también fue consignando como IVA deducible en las casillas 32 y 33 ("IVA deducible por cuotas soportadas en importaciones de bienes corrientes").

En septiembre 2017, fueron notificadas distintas providencias de apremio dictadas por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, por deudas en concepto de IVA de importación asociadas a los DUAS de importación de julio de 2017 por considerar que a la fecha de finalización del período voluntario de pago (30 de agosto de 2017) no se había procedido al pago de la misma.

El hecho de que la autoliquidación se presentara un día tarde sólo podría conllevar el inicio del período ejecutivo y la exigencia, en su caso, de los recargos de período ejecutivo del 5%, recargos que, en cualquier caso, no resultarían procedentes por no existir deuda alguna a ingresar.

Utiliza la parte recurrente dos argumentos esenciales para justificar su pretensión de estimación de la demanda:

Régimen de diferimiento: El sistema consiste en que se concede la posibilidad a los sujetos pasivos de optar por sustituir el anterior sistema de recaudación del IVA de importación, que exigía el ingreso de la cuota en el momento de despacho a consumo de las mercancías en la Aduana y su posterior deducción a través de su inclusión en el modelo 303, por su inclusión -como IVA devengado y, simultáneamente, como IVA deducible- en la declaración periódica, en aras de evitar el perjuicio financiero que el desembolso de la cuota suponía para el importador, fomentando y facilitando las importaciones en España.

Con este sistema entiende la parte recurrente que cuando el sujeto pasivo tiene derecho a deducir la totalidad de las cuotas soportadas, no existe una cantidad a ingresar derivada de sus importaciones, ya que son deducibles en el mismo momento, evitando así el impacto financiero que podía tener en ciertos casos el pago de la liquidación del IVA por la Aduana en el momento de la importación y su deducción en un momento posterior.

Improcedencia de los recargos del periodo ejecutivo pues entiende que no ha habido deuda alguna derivada de la presentación extemporánea de la declaración. En la misma autoliquidación el IVA a la importación se ingresó y se dedujo, siendo el resultado derivado de estas operaciones "cero", por lo que la presentación extemporánea de la declaración no dio lugar en ningún caso a una deuda tributaria.

Por parte del Abogado del Estado se formula la contestación afirmando que el régimen de IVA diferido a la importación implica que el devengo del IVA se realiza al tiempo de su liquidación en aduana y su recaudación y pago en la declaración periódica del IVA -casilla 77- a presentar dentro de los 30 primeros días del mes siguiente al correspondiente periodo de liquidación mensual.

En este caso, resulta que la autoliquidación fue presentada por la ahora recurrente el 31 de agosto de 2017, esto es: con un día de retraso, y que dio lugar a que la AEAT expidiera la correspondiente providencia de apremio.

Sobre esta base, y aplicando la DA 8ª del Reglamento del IVA IVA resulta que establece que "el momento preciso en que comienza el periodo ejecutivo es inmediatamente después de finalizado el plazo para presentar la declaración- liquidación sin que ésta haya sido presentada. Podrá discreparse del acierto de esta regulación, no es nuestro caso, pero no de que sea eso lo decidido por el legislador. Evidencia de todo ello es que si convalidáramos la tesis del recurrente no sería posible determinar el momento de inicio del periodo ejecutivo. (...)

no puede pretenderse que cuando en el IVA de importación se aplica el régimen de diferimiento la falta de deuda impide el inicio de la vía de apremio cuando todo lo que la DA 8ª del R - IVA regula es, precisamente, el inicio de la vía de apremio cuando en el IVA de importación se aplica el régimen de diferimiento".

Por lo que se refiere a la nulidad del recargo ejecutivo por inexistencia de deuda tributaria entiende que la cuestión a la que debe darse respuesta es la siguiente: si, en el caso de haberse ejercitado la opción por el régimen diferido de IVA prevista en el art. 167.Dos de la LIVA, la no inclusión en la declaración-liquidación correspondiente de una cuota de IVA a la importación, tras el levante aduanero, determina el inicio del período ejecutivo de recaudación al día siguiente del vencimiento del plazo de ingreso voluntario de esa autoliquidación, incluso cuando a cargo del sujeto pasivo no resulte un importe a ingresar (como resultado de las operaciones que procede realizar, en las que intervienen la cuota de IVA a la importación y otros conceptos).

Si se ha notificado conforme a la legislación vigente la liquidación de una deuda tributaria por el concepto IVA a la importación, se ha iniciado el periodo voluntario de pago, que concluirá, si se sigue el sistema de diferimiento, el último día en que debe presentarse dicha declaración-liquidación. Concretamente, en el presente caso, el periodo voluntario de pago concluyó el último día del plazo para presentar la declaración-liquidación de IVA correspondiente al mes de julio de 2017, el 30 de agosto de 2017, sin que dicha declaración-liquidación se presentara y, por tanto, sin que se incluyeran las cuotas de IVA a la importación.

TERCERO. - Son hechos relevantes los siguientes:

- La interesada ha ejercitado la opción por el sistema de diferimiento del ingreso de las cuotas del IVA en las operaciones de importación liquidadas por la Aduana, vigente a partir del 01/01/2015.

- En la declaración de IVA modelo 303 ejercicio 2017 periodo Julio, presentada el 31-08-2017 con un resultado a devolver de 566.101,18 euros, la sociedad BECTON DICKINSON SA declaro en la casilla 77 "IVA a la importación liquidado Aduana pendiente de ingreso" el importe de 1.862.656,52 euros que correspondía a 61 liquidaciones.

- La sociedad presento su declaración fuera de plazo el 31-08-2017, un día después de la finalización del plazo de presentación de la declaracion-liquidacion correspondiente al periodo de julio de 2017 (del 1 al 30 de agosto de 2017).

- Se inicio el 31-08-2017, día siguiente del vencimiento del plazo de presentación de la declaración liquidación modelo 303 correspondiente al periodo de julio de 2017, el periodo ejecutivo de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido a la importación liquidadas y no incluidas, en la misma, por el sujeto pasivo.

- Aduanas pasó a ejecutiva cincuenta y cinco liquidaciones con cuota de IVA por un importe de 1.890.127,50 euros, correspondiente al principal pendiente, que corresponde al importe total liquidado por Aduanas en el periodo de julio de 2017. El 26-09-2017 se notificaron las cincuenta y cinco providencias de apremio.

- Frente a dichas providencias de apremio, se interpuso primero recurso de reposición y posteriormente la reclamación económico-administrativa que culminó con la resolución objeto del presente recurso contencioso administrativo.

CUARTO.- Para resolver la cuestión que se plantea en el presente recurso es necesario partir del artículo 167.3 de la LGT de 2003 establece los motivos de impugnación de las providencias de apremio y señala que "Contra la providencia de apremio sólo serán admisibles los siguientes motivos de oposición:

a. Extinción total de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago.

b. Solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en período voluntario y otras causas de suspensión del procedimiento de recaudación.

c. Falta de notificación de la liquidación.

d. Anulación de la liquidación.

e. Error u omisión en el contenido de la providencia de apremio que impida la identificación del deudor o de la deuda apremiada".

Por lo tanto, es requisito imprescindible para dictar la providencia de apremio que en la fecha en que se dicte, esté iniciado el periodo ejecutivo de acuerdo con el artículo 161 de la LGT de 2003. Por lo que procede determinar si dicho período ejecutivo se había iniciado, o si efectivamente existía una causa que determinase la improcedencia de la providencia de apremio dictada.

En el caso presente se debe aplicar el articulo 167.2 de la Ley del IVA IVA que regula el llamado "Régimen de IVA diferido de importación" que se refiere a la posibilidad del diferimiento del pago en el caso de importaciones de bienes y que se debe relacionar con el articulo 74 del Reglamento (RD 1624/1992) que recoge el detalle de la regulación del sistema de diferimiento y señala lo siguiente:

"el importador "(...) podrá optar por incluir la cuota liquidada por las Aduanas en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que reciba el documento en el que conste dicha liquidación, en cuyo caso, el plazo de ingreso de las cuotas liquidadas en las operaciones de importación se corresponderá con el previsto en el artículo 72 del mismo Reglamento. (...)".

El nuevo sistema de diferimiento modifica los plazos de ingreso de las cuotas de IVA a la importación liquidadas por la Aduana, que vienen a coincidir con los plazos de ingreso de la correspondiente autoliquidación en la que deban ser incluidas y ello resulta así del Real Decreto 1073/2014, de 19 de diciembre, introdujo la Disposición Adicional Octava del RIVA, que establece:

"El período ejecutivo de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido a la importación, para aquéllos sujetos pasivos que hayan ejercitado la opción por el sistema de diferimiento del ingreso previsto en el artículo 74.1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor añadido, se iniciará al día siguiente del vencimiento del plazo de ingreso de la correspondiente declaración-liquidación, respecto de las cuotas liquidadas y no incluidas en la misma por el sujeto pasivo; a tal efecto, se entenderá que las cuotas consignadas en la declaración- liquidación corresponden a las cuotas liquidadas de acuerdo con la fecha de cada una de las liquidaciones, iniciándose por la fecha más antigua correspondiente al período.".

A su vez, procede aplicar el artículo 161 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece lo siguiente:

3. Iniciado el período ejecutivo, la Administración tributaria efectuará la recaudación de las deudas liquidadas o autoliquidadas a las que se refiere el apartado 1 de este artículo por el procedimiento de apremio sobre el patrimonio del obligado al pago.

4. El inicio del período ejecutivo determinará la exigencia de los intereses de demora y de los recargos del período ejecutivo en los términos de los artículos 26 y 28 de esta ley y, en su caso, de las costas del procedimiento de apremio.

QUINTO. - Esta Sección, tras la deliberación llevada a efecto de múltiples asuntos que habían sido interpuestos por la misma parte recurrente frente a idénticas cuestiones, ha entendido que deben estimarse las pretensiones de la parte recurrente y ello con los argumentos que se han hecho constar en los fundamentos jurídicos cuarto y quinto de la sentencia dictada en el recurso 174/2022 a la que debemos referirnos en aplicación del principio de seguridad jurídica y unidad de doctrina:

<Directiva 2006/112/CE, pero, como indica el Tribunal Supremo en la STS de 26.1.2011, recurso 1220/2006, el legislador español fue reacio a su reconocimiento hasta la redacción dada el art.98.Uno con la Ley 51/2007, de 26 de diciembre, de presupuestos Generales del Estado para 2.009, que modificó la ley 37/1992, en su art.98.dos, de modo que las importaciones de bienes siguen el mismo régimen que los demás hechos imponibles. En el mismo sentido, STS de 24.5.2012, recurso 233/2009.

También invocamos en dicha sentencia el principio de íntegra regularización tributaria ( STS de 29.9.2008, recurso 26/2004, de 10.5.2010, recurso 1454/2005, de 24.9.2010, recurso 7207/2005, 27.9.2010, recurso 1559/2007, de 28.9.2010, recurso 549/2006, 22.12.2011, recurso 485/2009, o la de 26.1.2012, recurso 5631/2008, de 18.9.2013, recurso 4498/2012, o de 11.4.2014, recurso 2887/2012, entre otras), que esta Sala también la ha acogido en sentencias entre otras como las de 30.7.2021, recurso 247/2018, o de 16.10.2019, recurso 400/2016.

Este principio, en el presente caso, debe jugar conjuntamente con los de neutralidad del IVA y proscripción del enriquecimiento injusto, el cual se produce si la deuda compensada es exigida de nuevo.

Y en virtud de ello como se deduce de la STS de 26.1.2011, hemos indicado que en los supuestos de desfase entre liquidación y deducción, y en casos como el presente, en el que hay una inversión del sujeto pasivo y autorrepercusión del IVA, no pueden girarse intereses de demora sobre una deuda que no ha existido, porque en el mismo momento del devengo surge el derecho a deducir. No hay por tanto, perjuicio para la Hacienda Pública por una declaración indebida. Y es así que esta misma doctrina jurisprudencial es plenamente aplicable, como bien invoca la actora, a la exigencia del recargo ejecutivo o de apremio.

Ello responde claramente a la finalidad de la reforma de 2014, que pretendía que los contribuyentes no tengan que soportar el coste financiero derivado desde el momento del pago del IVA a la importación con el momento de la deducción o devolución del mismo, como ha reconocido la doctrina tributaria.

QUINTO.- Aplicando esa doctrina al ámbito del régimen opcional previsto en el art.167.dos.2º de la Ley 37/1992, que viene a desarrollar lo previsto en el art.211 de la Directiva 2006/111/CE del Consejo de 28 de noviembre, y en relación con la DA 8ª del RIVA, ha de examinarse el mencionado régimen, que permite el inicio del período ejecutivo por falta de ajuste entre la autoliquidación contenida en la declaración en el modelo 303 y la liquidación de Aduanas producida tras el levante, que deja de dar origen a una carta de pago para establecer el régimen de diferimiento. Pero lo expuesto no implica la inaplicación a su vez de la citada DA 8ª, que necesariamente ha de jugar en los casos de improcedencia del derecho a la deducción, como ocurriría en los supuestos de mala fe o fraude ( STJUE de fecha 8.5.2008, Ecotrade, asunto C-95/07 y 96/07, 28.7.2016, asunto C-332/2015), o en los casos, como indica la recurrente en que no procede la deducción plena del impuesto.

Y es que no se trata de tener en cuenta exclusivamente las cuotas liquidadas a efectos de aplicar dicha Disposición Adicional, como entiende la Abogacía del Estado, sino también aquéllas en las que procede la deducción, a modo de compensación, so pena de desconocer el carácter neutral del IVA y el principio de enriquecimiento injusto.

En el mismo sentido, lo expuesto no supone la inaplicación de la infracción contemplada en el art.170.dos.8 de la LIVA 37/1992. Y tampoco la necesidad de dictar nueva liquidación previa a la vía de apremio por la diferencia entre lo reflejado en la casilla 77 del modelo 303 y la liquidación de Aduanas cuando el derecho a la deducción no alcance a toda la deuda tributaria. Ello contravendría el contenido de la DA 8ª del RIVA aprobada por RD 1073/2014, la cual, en cuanto permite la apertura del procedimiento ejecutivo por la falta de coincidencia entre la liquidación de Aduanas y la autoliquidación presentada no es sino la consecuencia y compensación normativa al régimen opcional nuevo y en cierto modo privilegiado previsto para quienes se sujeten al régimen de liquidación mensual del IVA.

Tampoco se somete a los obligados tributarios que no se acogen al régimen de diferimiento a un régimen de peor condición como indica el TEAC, cuando unos y otros obligados se someten a diferentes regímenes por previsión legal y cumpliendo diferentes requisitos exigidos, conforme al art.167.dos.2º de la Ley 37/1992.

Y lo que no cabe decir es que la actora dispone del plazo legal para deducir la deuda contraída o compensarla cuando ello lo está haciendo ya mediante la consignación de la deducción en la casilla 33 de la cantidad liquidada y reflejada en la 77.

Confirmamos así, la doctrina mantenida en nuestra sentencia de 30.6.2022, y de otros Tribunales Superiores de Justicia, superando la doctrina contenida en las Sentencias de esta Sección de fecha 02-12-2015, recurso 537/2018, 23-12-19, recuso 599/2018, y 11-10-21. recurso 1866/2019, así como de la Sección 6ª de 25-5- 2022, recurso 25/2019.

En consecuencia, procede estimar el recurso contencioso-administrativo y anular la resolución impugnada, por no ser conforme a derecho, sin necesidad de esperar a la resolución de la casación existente al haber resuelto la Sala otros recursos semejantes, procediendo la devolución de ingresos indebidos a favor del actor con todas las consecuencias favorables que de ello deriven.>>

Esta Sala ha tenido conocimiento de la sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 13 de Diciembre de 2022 (Casación 3084/2021) en la que se trata una liquidación semejante a la aquí impugnada; examinada dicha sentencia debemos concluir que los criterios allí recogidos no parecen aplicables al caso presente ni parecen ir en contra de lo acordado por esa Sala en las sentencias a las que nos hemos referido.

SEXTO.- En cuanto a las costas dispone el artículo 139.1º LJCA, que "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho". Las mencionadas dudas de derecho existen, como lo demuestran los diferentes pronunciamientos judiciales existentes al respecto, por lo que no procede su imposición, dada la razonabilidad de la oposición de la demandada.