Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 910/2019 de 14 de junio del 2023

PRIMERO.- D. Ruperto interpone recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-administrativo Central de fecha 8 de octubre de 2019 que desestima la reclamación económico administrativa deducida contra el Acuerdo de 27 de mayo de 2016 del Inspector Coordinador de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, por el que se practica liquidación definitiva por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2010

La regularización practicada al recurrente está basada en los siguientes hechos:

1.- En fecha 2 de diciembre de 2009 el matrimonio formado por Don Ruperto y Doña Guillerma, junto con sus hijos Don Jose Miguel, Don Juan Enrique y don Ángel Jesús, constituyen la mercantil PLACANSIDER SL, mediante la aportación no dineraria de acciones y participaciones en diferentes mercantiles (Ibersteel SA, Hierros Alvavir SL, Planos Férricos SA, Almacenes Tamaran SL y Elephant Property SL).

Por lo que hace a D. Ruperto, éste aportó 1.000 acciones de la mercantil Ibersteel SA, 1.500 de Hierros Alvavir SL, 3 Almacenes Tamaran SL y 2.250 participaciones de Elephant Property SL valoradas respectivamente en 6.926.285,00 euros, 849,972,00 euros, 123.685,00 euros y 243.124,00 euros, suscribiendo 135,368 participaciones de Placansider SL representativas del 12,98 % de su capital social, acciones con un valor nominal de 1,00 euros cada una, y una prima de emisión de 8.007.698,00 euros.

La operación se acogió al régimen especial del Capítulo VIII, Título VII del TRLIS -art. 83.5, canje de valores.

Placansider SL, según sus propios Estatutos, se constituye para ostentar " la dirección y gestión, como sociedad matriz o holding, de sus sociedades filiales y participadas, en los aspectos industriales, técnicos, comerciales, financieros y administrativos, y, en general, en toda su dinámica empresarial. ...".

2.- En la misma fecha del 2 de diciembre de 2009 se constituyen las sociedades Portcandel SL (con el 100% del capital suscrito por el matrimonio formado por Don Ruperto y Doña Guillerma), Brin de Amour SL (100% del capital suscrito por Don Jose Miguel), Sider Steel SL (100% del capital suscrito por Don Juan Enrique) y Micansider SL (100% del capital suscrito por Don Ángel Jesús). En todos los casos, el capital social se cifra en 3.006,00 euros, con participaciones de 1 euro de valor nominal.

3.- En fecha 10 de febrero de 2010 las mercantiles Portcandel SL, Brian de Amour SL, Sider Steel SL y Micansider SL, realizan ampliaciones de capital mediante la aportación no dineraria del total de las participaciones que, en cada caso, habían recibido de Placansider SL el 2 de diciembre de 2009, y con idéntica valoración que la efectuada entonces a tales participaciones. En el caso de D. Ángel Jesús, aquella aportación no dineraria de participaciones de Placansider SL a la mercantil Micansider SL se valora en 10.242.526 euros. Se presentó comunicación acogiéndose al régimen especial del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS (por aportaciones no dinerarias especiales art. 94 del TRLIS).

4.- En fechas 5 de marzo de 2010 y 29 de julio de 2010 la mercantil Placansider SL concedió sendos préstamos a las sociedades Portcandel SL, Brian de Amour SL, Sider Steel SL y Micansider SL (con una duración inicial de un año y al tipo de interés del 2%), resultando que las cantidades concedidas a cada mercantil respecto del total concedido, se corresponde con el porcentaje de participación de cada mercantil en Placansider SL.

Por su parte, con vistas a facilitar la liquidez necesaria para las operaciones anteriores, la entidad Placansider, S.L recibió en el año 2010 reparto de reservas procedentes de la entidad Ibersteel, S.A, posteriormente transformada en Ibersteel SL, antecesora de la entidad Ibersteel SL B86153962, por 2.650.000,00€, cantidad muy próxima al importe total de las cantidades que son entregadas a los socios de Placansider.

En fecha 15 de marzo de 2011 se sustituyeron aquellos préstamos por una cuenta de crédito en favor de cada mercantil, y, aunque la línea de crédito para las 4 empresas fue de 5.000.000 euros, las cantidades dispuestas por cada una, respeto del total, se correspondieron igualmente con los porcentajes de participación en Placansider SL.

5.- Con posterioridad a las operaciones de aportación no dineraria de las participaciones en Placansider efectuadas por cada uno de los socios personas físicas a cada una de sus sociedades patrimoniales, las filiales de la entidad Placansider realizaron dos operaciones de reestructuración (ambas escisiones totales) que se resumen a continuación:

a) Escisión total de la entidad Planos Férricos SL (antigua - B28899631), en la que Placansider SL ostentaba el 100% del capital (en consecuencia, la escisión se realiza por el procedimiento regulado en el art. 42 de la Ley 3/2009).

En virtud de esta escisión, Planos Férricos SA se transforma en Planos Férricos SL (antigua - B28899631) y, posteriormente, se escinde en dos sociedades: Planos Férricos SL (nueva - B86327160) -que recibe los activos y pasivos afectos a la actividad- y Rivaport 2011 - que recibe los inmuebles-.

b) Escisión total de la entidad Ibersteel SL (anteriormente, Ibersteel SA), en la que Placansider SL ostentaba el 100% del capital (en consecuencia, la escisión también se realiza por el procedimiento regulado en el art. 42 de la Ley 3/2009).

En virtud de esta escisión, Ibersteel SL (anteriormente, Ibersteel SA -constituida el 13.03.1990 y transformada en Ibersteel SL, por acuerdo de 30.06.2010, elevado a público mediante escritura otorgada el 07.10.2010, protocolo 2243/2010 del notario: Eduardo Torralba Arranz) se escinde totalmente, por acuerdos de la Junta General, de 03.12.2010, siendo las entidades beneficiarias: Ibersteel SL (nueva), Elephant Properties SL y Placansider SL.

SEGUNDO. - La Inspección consideró que los préstamos y posterior línea de crédito respondieron a una planificación fiscal para repartir dividendos de las mercantiles Planos Férricos SA y Ibersteel SA, por varias circunstancias:

1. Ambas empresas acumulaban gran volumen de reservas, no habiendo repartido dividendo alguno en los últimos ejercicios (cuanto menos, desde 2004 a 2009, según el detalle que recoge el acuerdo de liquidación).

2. En los ejercicios 2010 y 2011 Planos Férricos SA y Ibersteel SA llevó a cabo la distribución de las reservas acumuladas vía dividendos, en cantidades que globalmente se corresponden aproximadamente con los préstamos y disposiciones de crédito que realizaron Portcandel SL, Brian de Amour SL, Sider Steel SL y Micansider SL.

3. La correlación temporal de unas operaciones y otras evidencia aquella planificación fiscal; así, Ibersteel SA repartió dividendos en favor de Placansider SL en fechas 24 de febrero de 2010 (1.250.000 euros) y 27 de julio de 2010 (1.400.000 euros), concediendo Placansider SL aquellos préstamos a Portcandel SL, Brian de Amour SL, Sider Steel SL y Micansider SL, escasos días después, el 5 de marzo y el 29 de julio, por importes globales de 999.999,99 euros y 1.399.998,00 euros, respectivamente.

4. En fecha 5 de abril de 2012 las cantidades dispuestas por aquellas 4 mercantiles respecto de las líneas de crédito abiertas por Placansider SL asciende globalmente a 5.744.118,10 euros, correspondiéndose las cantidades dispuestas por cada mercantil respecto del total, con el porcentaje de participación respectivo en el capital de Placansider SL. En aquella fecha la mercantil Placansider SL acuerda un reparto de dividendos con cargo a reservas en cuantía de 5.744.118,10 euros, procediéndose en cada caso a compensar dicho abono de dividendo con las cantidades que cada una de esas 4 mercantiles adeudaba a Placansider SL.

5. Los intereses pactados en cada caso nunca fueron efectivamente satisfechos a Placansider SL, sino que engrosaron el importe de las cantidades adeudadas que finalmente fueron compensadas mediante aquel reparto de dividendos.

Cuantifica la Inspección el ahorro fiscal de las operaciones así diseñadas en los siguientes términos: rendimientos de capital en sede de los socios personas físicas ( que asciende a 218.070,42 € en el caso de D. Ruperto ), y deducción de los intereses como gasto deducible en sede de las sociedades patrimoniales.

También analiza el destino de los fondos obtenidos por las sociedades patrimoniales vía préstamos y créditos concedidos por Placansider, S.L, resultando que, en este caso, los fondos obtenidos por Portcandel, S.L se destinaron a constituir depósitos bancarios.

Por otro lado, tras la constitución de Placansider y de aquellas cuatro mercantiles, y tras las aportaciones no dinerarias ya relatadas, en las mercantiles Ibersteel SA y Planos Férricos SA se produjeron sendas escisiones totales, permaneciendo en aquellas mercantiles los activos y pasivos afectos a la actividad, ostentando las nuevas sociedades creadas los bienes inmuebles de las anteriores mercantiles.

No cuestiona la Inspección el Régimen Especial del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS respecto de la constitución de Placansider SL y las descritas operaciones de escisión.

Ahora bien, por lo antes expuesto, considera que en la interposición de aquellas 4 mercantiles (Portcandel SL, Brian de Amour SL, Sider Steel SL y Micansider SL), no concurren los "motivos económicos válidos" requeridos por la normativa para acogerse al Régimen Especial del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS, como hicieron los socios de Placansider, que, en consecuencia, no integraron en la base imponible del IRPF correspondiente a 2010 la correspondiente renta devengada con motivo de tales aportaciones dinerarias.

Ello le lleva a someter a tributación las ganancias patrimoniales devengadas con ocasión de las citadas ampliaciones de capital de acuerdo con lo prevenido en los artículos 33 y ss de la Ley 35/2006, del IRPF.

TERCERO - El demandante solicita la anulación de la resolución del TEAC y de la liquidación de la que procede en base a los siguientes argumentos:

El régimen especial de fusiones regulado en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS es un régimen de diferimiento de la tributación, no es un régimen de exención. Es decir, la pretensión del legislador comunitario y nacional es que, en los beneficios, plusvalías o ganancias patrimoniales puestas de manifiesto en determinadas operaciones mercantiles, los impuestos directos no se paguen en el momento de la operación, sino en el futuro, cuando efectivamente se materialice tal beneficio, plusvalía o ganancia patrimonial, que en este momento no se realiza efectivamente. Este régimen especial no tiene como objetivo minorar la carga impositiva, sino trasladarla al futuro, de manera que la fiscalidad no sea un obstáculo para la realización de determinadas operaciones mercantiles.

Al respecto, existen diversas consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos en las que la cuestión planteada guarda identidad de razón con la que es objeto del presente recurso, que han admitido la existencia de motivo económico válido.

El artículo 15 de la Directiva 2009/133/CE del Consejo recoge una enumeración de los motivos económicos válidos que no es limitativa (numerus clausus), sino meramente enunciativa (numerus appertus). Por tanto, no es correcta la afirmación del TEAC de que los motivos de índole jurídico-privada no pueden amparar la aplicación del Régimen Especial de Fusiones. Cualquier motivo económico válido sustenta la aplicación del régimen, cualquiera que sea su esfera, ya sea jurídico-pública o jurídico-privada. Y la organización familiar de la estructura empresarial no constituye una excepción ni una causa de exclusión del régimen especial, como además tiene reiteradamente señalado la propia Dirección General de Tributos y así se ha demostrado.

Las operaciones de restructuración empresarial que tuvieron lugar en el seno de las empresas de la familia Hermenegildo no deben contemplarse "operación por operación" con un planteamiento aislado, como hace la resolución impugnada, sino con un planteamiento global que abarca todas las operaciones mercantiles y aportaciones no dinerarias realizadas en los ejercicios 2009, 2010 y 2011, incluyendo la constitución de la entidad "holding" PLACANSIDER, S.L, que no es objeto de regularización, y que ya se encontraba prescrita a efectos Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en la fecha de inicio de las actuaciones inspectoras, esto es, el 6 de mayo de 2.015, sin que la Inspección haya puesto en tela de juicio la aplicación del Régimen Especial a esta primera operación de aportación no dineraria de acciones y participaciones sociales.

Existían motivos económicos válidos en la aportación no dineraria de las participaciones de PLACANSIDER, S.L a la mercantil PORTCANDEL , S.L efectuada por el recurrente, que justificaban la aplicación del régimen especial FEAC del capítulo VIII del Título VII del TRLIS y no solo la ventaja fiscal, pues la situación patrimonial del recurrente no varió de forma sustancial como consecuencia de la aportación no dineraria, sino que pasó a ostentar una participación directa en PLACANSIDER, S.L del 16,32 % a ostentar una participación indirecta en PLACANSIDER, S.L del 16,32 %, por tanto, no supuso una manifestación de capacidad contributiva tangible. Y, en cuanto al supuesto ahorro fiscal derivado de la distribución de los dividendos, tampoco puede afirmarse que la situación tributaria personal e individual del recurrente variase después de la aportación no dineraria, y ello porque el tratamiento fiscal de la percepción de dividendos resulta ser el mismo en sede de ambas personas jurídicas, PLACANSIDER, S.L. y PORTCANDEL, S.L. Cuestión distinta es que el recurrente hubiera incorporado el importe del dividendo distribuido por las entidades filiales de PLACANSIDER, S.L (IBERSTEEL, S.A. y PLANOS FÉRRICOS, S.A) a su patrimonio personal, cosa que ni ha sucedido ni se ha acreditado por parte de la Inspección.

Todo el planteamiento del acuerdo de liquidación en torno al ahorro fiscal derivado de la distribución de dividendos en 2.012 quiebra por completo desde el mismo momento en que no se cuestiona ni se regulariza la aportación no dineraria a la entidad PLACANSIDER, S.L. de las acciones de las mercantiles IBERSTEEL, S.A. y PLANOS FÉRRICOS, S.A., efectuada por el recurrente y sus padres y hermanos con fecha de fecha 2 de diciembre de 2.009.

La Inspección de los Tributos parte la premisa errónea de considerar que el importe de los dividendos distribuidos por las entidades IBERSTEEL, S.A. y PLANOS FÉRRICOS, S.A ha ido a engrosar el patrimonio personal del recurrente y sus padres y hermanos, y esto no ha sido así, pues las personas físicas no han percibido ningún dividendo, con lo que el presunto ahorro fiscal no se ha producido.

Y lo mismo cabe decir de los préstamos que son objeto de compensación con los dividendos distribuidos: los préstamos se realizan y los dividendos se distribuyen a las personas jurídicas, no a las personas físicas.

En conclusión, el recurrente tiene en 2.011 un patrimonio cuyo valor es exactamente el mismo que el patrimonio que tenía en 2.009, pero cuya composición es formalmente distinta. Y si alguna diferencia existiera entre ambas magnitudes, tendría su origen exclusivamente en los resultados obtenidos por las sociedades filiales de PLACANSIDER, S.L. en los ejercicios 2.009 a 2.011, pero no en las operaciones mercantiles realizadas y acogidas al Régimen Especial de Fusiones que son objeto de debate.

La operación mercantil objeto de regularización -consistente en la aportación no dineraria de las participaciones sociales de PLACANSIDER, S.L. a la mercantil PORTCANDEL, S.L.- forma parte de una serie de operaciones más complejas, ya descritas, incluyendo, por otra parte, la suscripción de un protocolo familiar. Por ello, el examen de los motivos económicos válidos que subyacen en las operaciones mercantiles realizadas debe efectuarse de manera conjunta, ya que el análisis aislado de cualquiera de las fases que componen el mismo priva de lógica a los motivos que impulsaron la obtención de la estructura deseada.

Así, entrando en el análisis de esos motivos económicos, se pone de manifiesto que situación del grupo familiar integrado por los cónyuges D. Ruperto y Dª Guillerma y sus tres hijos (D. Ángel Jesús, Juan Enrique y D. Santiago) exigía la adopción de medidas para proteger la integridad y el equilibrio de las empresas del grupo familiar ante un supuesto de sucesión, proteger la permanencia de la participación de cada uno de los socios personas físicas en el grupo familiar PLACANSIDER, el establecimiento de procedimientos que regularan la entrada de la tercera generación de la familia en la actividad empresarial y el control de los posibles problemas derivados de la existencia de otras personas ajenas al grupo familiar.

En estas circunstancias, los objetivos que se buscaban mediante este procedimiento global de reestructuración eran los siguientes:

- Que la gestión y dirección de las sociedades del grupo quedasen coordinadas en una sola compañía holding para conseguir la mayor eficiencia que otorga la toma de decisiones conjunta.

- Que cada rama familiar (padres por un lado e hijos por otro) ostentase a nivel privativo un porcentaje de participación que permitiese a los primeros mantener el control del grupo y a los segundos participar en igualdad de condiciones.

- Que esta distribución de participación en el grupo se mantuviera a lo largo del tiempo con las sucesivas sucesiones hereditarias gracias a la participación en las nuevas sociedades creadas, generando estabilidad en la participación, sin afectar al orden obtenido en la gestión de la entidad holding PLACANSIDER, S.L.

- La separación de las distintas actividades económicas, de los patrimonios afectos a cada una de ellas, redimensionando patrimonio, negocio y en definitiva las empresas.

En realidad, los motivos económicos que amparaban la operación en su conjunto, era facilitar el relevo generacional de la empresa, el control del Grupo por la madre una vez fallecido su marido, evitar conflictos entre las ramas de la familia mediante la concentración de participaciones para evitar injerencias externas y no el mero reparto de dividendos y no resultaba aplicable la cláusula antiabuso del artículo 96.2 del TRLIS de concurrencia de ausencia de motivos económicos válidos.

Las consultas vinculantes de la DGT V2618-2011, V1427-2007, V0058-2013, V2019-2008 y otras establecen como motivos económicos validos la eliminación de costes innecesarios en la sociedad holding, permitir que los hijos gestionen el grupo empresarial y la gestión individual de sus propios negocios no compartidos, la continuación generacional de un grupo empresarial y en general las aportaciones no dinerarias en las que los socios personas físicas que aportan capital al holding creando una sociedad patrimonial excluyendo la causa o el motivo meramente fiscal que no justifica la aplicación del régimen especial FEAC.

El Tribunal Supremo en la sentencia de 4/12/2017, casación 2670/2016, confirmó la aplicación del régimen de neutralidad fiscal en un supuesto en el que el motivo económico fue la reorganización empresarial con ocasión de la incorporación de la segunda generación al negocio.

En la sentencia de 13/03/2016, casación 2581/2014, el Tribunal Supremo admitió como motivo económico valido el doble objetivo de la reorganización empresarial y la sucesión ordenada en la dirección de las empresas que asegure la continuidad familiar

Los motivos económicos validos en este caso se han puesto de relieve y se encuentran acreditados por los informes periciales aportados en los que se concluye que se trataba de preparar la sucesión y racionalizar la participación de PLACANSIDER, S.L garantizando su control por la segunda generación y abriendo la puerta a la tercera, la individualización y la separación del patrimonio familiar localizado en la sociedad holding y el de cada miembro de la familia y la confusión de ambos, la localización de los beneficios obtenidos en las sociedades patrimoniales y el desarrollo individual.

Si la AEAT estimaba que hubo un reparto encubierto de dividendos debió acudir el procedimiento de conflicto en la aplicación de la norma, pues la aplicación del artículo 96.2 del TRLIS como cláusula antiabuso conlleva la inmediata necesidad de tramitar el procedimiento previsto en el artículo 194 de la LGT, algo que en la regularización objeto del presente recurso no se ha respetado.

CUARTO - Pues bien, las operaciones objeto de regularización en el acuerdo de liquidación del que deriva el presente recurso han sido analizadas por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid con ocasión de los recursos interpuestos por las sociedades patrimoniales BRIN DE AMOUR, S.L, PORTCANDEL, S.L y SIDER STEEL CCA, S.L.U, en relación con el Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio 2010, en las SSTSJ Madrid de 30 de mayo de 2022 (rec. 301/2020), 1 de junio de 2022 (rec. 516/2020) y 25 de enero de 2023 (rec. 564/2020) (según consta en la base de datos del CENDOJ, si bien con el nombre de las personas físicas modificados por razón de protección de datos de carácter personal), en las que la cuestión se ha planteado en términos análogos.

El análisis y los argumentos contenidos en tales sentencias - que esta Sala comparte- son de plena aplicación al presente supuesto, siendo idénticos también los motivos de impugnación, y, por unidad de criterio, a ellos vamos a remitirnos. En concreto, en la Sentencia de 30 de mayo de 2022 (rec. 301/2020) -que siguen las otras dos-, se expresa:

« QUINTO.- Examinadas la regularización practicada por la Inspección y las pretensiones de la parte actora, se trata de determinar si la entidad recurrente en el Impuesto sobre Sociedades de 2010 podía acogerse a régimen especial de diferimiento fiscal de rentas regulado por el Capítulo VIII del Título VII de las Fusiones, Escisiones, Aportaciones de activos y Canje de valores, FEAC, del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en relación a la operación de aportación no dineraria de las participaciones de la entidad Placansider SL a la entidad actora por cumplirse el requisito del motivo económico válido y cuya concurrencia niega la Inspección de los Tributos del Estado.

Para resolver esta cuestión se deben tener en cuenta los siguientes hechos que se desprenden de las actuaciones inspectoras:

El padre del socio único de la mercantil recurrente Don Aquilino en el mes de noviembre de 2009 donó a su mujer varias participaciones de las entidades Ibersteel, Plafesa, Almacenes Tamarán y Elephant Property, a sus tres hijos en la misma proporción de Ibersteel y Plafesa y a todos ellos de Planos Férricos.

El 2/12/2009 la familia anterior, integrada por Don Aquilino, Doña Valentina y por sus tres hijos Don Benjamín, Bernardo y Carmelo, constituyeron la sociedad Placansider SL mediante la aportación no dineraria de las acciones y participaciones que tenían en las entidades citadas en el párrafo anterior.

En la misma fecha estas mismas personas físicas constituyeron las sociedades Portcandel SL, participada al 100% por Don Aquilino y Doña Valentina, Brin de Amour SLU, participada al 100% por Don Benjamín, Sider Steel SL, participada al 100% por Don Bernardo y Micansider SL, participada al 100% por Don Carmelo, cada una con un capital social de 3.006 euros y participaciones de un valor nominal de un euro.

El 10/02/2010 los socios personas físicas anteriores ampliaron el capital de sus respectivas sociedades con la aportación no dineraria de sus participaciones en Placansider con idéntica valoración que cuando esta se constituyó.

En las fechas del 5/03/2010 y de 29/07/2010, Placansider concedió un préstamo a las entidades anteriores al tipo del 2% a devolver en un año por un importe equivalente al valor de su participación en la entidad prestamista.

El 15/03/2011 se canceló el préstamo anterior y fue sustituido por una línea de crédito en cuenta hasta el límite de 5.000.000 de euros pero solo dispusieron de dinero hasta el límite del valor de sus participaciones en Placansider.

Por otra parte, las entidades participadas, Ibersteel y Planos Férricos disponían de reservas que no habían distribuido durante varios ejercicios y pagaron un dividendo a la sociedad holding Placansider.

Placansider a su vez distribuyó un dividendo entre Portcandel, Brin de Amour, Sider Steel y Micansider que compensó con la línea de crédito, extinguiendo así la deuda.

En este caso no se discute el cumplimiento de los requisitos que establece el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ya citado, para que las aportaciones no dinerarias puedan acogerse al régimen especial de diferimiento de rentas, sino como se ha dicho el cumplimiento del límite que se establece en el artículo 96.2 de la misma disposición legal a cuyo tenor:

2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

Por otra parte en el ámbito comunitario, la Directiva 90/434/CEE, de 23 de julio de 1990 sobre régimen fiscal común aplicable a fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de acciones entre sociedades de los Estados miembros, traspuesta por la ley española, establece como límites para su aplicación el fraude, la evasión fiscal y el abuso de derecho y corresponde a la Administración la carga de la prueba de la utilidad o ventaja fiscal mediante un montaje económico artificial según la jurisprudencia del TJUE, expresada entre otras, en la sentencia de 26/10/2016, asunto C-14/2016 . Pues bien, en este caso la Inspección reconoce y es correcto que la entidad Placansider SL como holding del grupo empresarial se acogiera al beneficio fiscal discutido puesto que su constitución con las aportaciones no dinerarias de sus participadas contribuía a una mejor gestión administrativa, económica y técnica de la actividad empresarial y además permitía de manera racional el restructuración del entramado empresarial entre los miembros de la familia e incluso no se opondría la constitución posterior de sociedades.

Pero para ello sería necesario que invirtieran los fondos obtenidos en activos de la empresa, pues el beneficio fiscal que se reclama tiene como objetivo favorecer la reestructuración de las actividades empresariales pero no los intereses particulares de los socios, personas físicas, de las mercantiles implicadas mediante el reparto de tales fondos con una finalidad fiscal.

En este sentido, tanto la Sección Segunda del Tribunal Supremo como las consultas vinculantes de la DGT, admiten la restructuración empresarial en el seno de la familia incluso mediante la creación de sociedades patrimoniales como motivo económico valido pero no el mero reparto del patrimonio empresarial entre los socios personas físicas con una finalidad fiscal.

En todas las consultas vinculantes que invoca la recurrente en su demanda V2618-13, V1427-07, V0058-13, V2019-08, V1769-08, V1249-12, V0023-09 y V2632-19 concurren motivos económicos válidos de reestructuración empresarial, algunos en el seno de grupos empresariales familiares con relevo generacional y con creación de sociedades holding y sociedades patrimoniales personales, más en ninguno de ellos se produce la disposición de fondos de procedencia empresarial para fines particulares de los socios personas físicas vinculados a la obtención de una ventaja fiscal.

El Tribunal Supremo por su parte, en las sentencias que alega la parte actora en su demanda:

-En la de 26/11/2016, recurso de casación 3742/2015, señala que se propicia la reestructuración empresarial mediante la neutralidad fiscal y si se persigue como fin único o principal la obtención de una ventaja fiscal no es aplicable el régimen especial.

-En la sentencia de 17/03/2016, recurso de casación 2581/2014 , en un supuesto de escisión de ramas de actividad, expresa que no se trata de incentivar la reestructuración empresarial sino de no obstaculizarla mediante el régimen de diferimiento.

-Y en la sentencia de 4/12/2017, recurso de casación 2670/2016 , en un supuesto de escisión, la reorganización empresarial, la incorporación de la segunda generación al negocio familiar, la separación de riesgos y las necesidades financieras considera que son motivos económicos válidos.

En ninguna de estas sentencias se legitima la ventaja fiscal ni la disponibilidad de fondos empresariales para fines particulares.

La recurrente sostiene que todas las operaciones deben contemplarse en su conjunto y que la finalidad económica de la aportación no dineraria de las participaciones de Placansider fue la restructuración empresarial en el seno de la familia, mantener la participación mayoritaria de la madre y favorecer el acceso ordenado y en condiciones de igualdad a la empresa de la nueva generación sin injerencias ajenas aunque obtuviera también una ventaja fiscal lo que no es incompatible.

Sin embargo, aunque la sociedad actora se encontraba dada de alta en el epígrafe del IAE 849.9 de "otros servicios independientes ncop" no se acredita que llevase a cabo una actividad económica concreta ni que el dinero obtenido de su participación en la sociedad holding lo invirtiera en activos afectos a la actividad empresarial del grupo o si quiera a la de la sociedad sino en intereses particulares de su socio único con fines fiscales y así resulta llamativo la financiación del inmueble de 313m2 en la urbanización de lujo La Joya de Ibiza a disposición de aquel y de su familia.

La constitución de las sociedades patrimoniales o si se quiere la interposición de sociedades entre las personas físicas, padres e hijos, y el holding empresarial familiar, el préstamo y su cancelación y la sustitución de la línea de crédito, la distribución de reservas, los dividendos y su compensación con la deuda, no tuvieron una motivación económica valida vinculada a la unificación y restructuración familiar del holding o la restructuración del patrimonio empresarial familiar ni siquiera para atender a los requerimientos de financiación en el ámbito empresarial de las sociedades patrimoniales creadas sino que se orientaron al traspaso de fondos, que antes estuvieron afectos a la actividad empresarial, para satisfacer las necesidades particulares de los socios y que estos obtuvieran ventajas fiscales mediante un artificio económico así orientado.

Tiene razón la Inspección cuando afirma que la sociedad interpuesta no contribuyó a la gestión y dirección de las sociedades del grupo para su unificación y reestructuración económica y no sirvió para alterar el Consejo de la sociedad holding ni para que los herederos participasen en condiciones de igualdad en el control del grupo empresarial y que los padres y luego la madre conservasen el control de este último.

La parte recurrente dice que es desproporcionada la decisión de la AEAT en función de la cuota regularizada en el IRPF al socio persona física. Esta cuestión es indiferente pues no se ha acreditado motivo económico valido de restructuración empresarial familiar; fueron distribuidos dividendos por importe superior a 5.000.000 de euros a coste final cero euros y mediante la interposición de las sociedades patrimoniales, incluida la mercantil actora, y la metodología que siguió podría continuar la participación en los fondos del holding y repartir el patrimonio empresarial acogiéndose a beneficios fiscales improcedentes.

La recurrente alude también a que los dividendos los percibiría la sociedad y no los socios pero no puede olvidarse que se trata de una mercantil sin actividad económica empresarial acreditada y con un socio persona física único.

Los informes periciales aportados tampoco acreditan el motivo económico valido, pues no en absoluto han desvirtuado la realidad del traspaso de los fondos de procedencia empresarial a las sociedades patrimoniales de las personas físicas que se benefician fiscalmente y no han acreditado al menos en el caso de la entidad Brin de Amour un destino empresarial o una inversión en activos afectos a la actividad empresarial.»

En el presente caso debe llegarse a la misma conclusión teniendo en cuenta que, al igual que en las referidas sentencias, no ha quedado justificado motivo económico válido por la pretendida reestructuración del patrimonio familiar, la operación cuestionada de aportación no dineraria que conllevó la interposición de sociedades entre las personas físicas, padres e hijos, y el holding empresarial familiar, el préstamo, su sustitución por una la línea de crédito y la distribución de dividendos para compensar la deuda, no tuvieron una motivación económica valida vinculada a la unificación y restructuración familiar del holding o la restructuración del patrimonio empresarial familiar, ni tan siquiera para atender a los requerimientos de financiación en el ámbito empresarial de las sociedades patrimoniales creadas. La cuestión no es que el socio mantenga la misma participación a través de la sociedad personal instrumental, sino que a través de tales operaciones se llevó a cabo un traspaso de fondos, que estaban afectos a la actividad empresarial, para satisfacer las necesidades particulares de los socios y que éstos obtuvieran ventajas fiscales mediante tal artificio económico.

Por otra parte, no puede considerarse que exista la contradicción que se pretende en la demanda en los razonamientos de la resolución del TEAC, pues una cosa es analizar si existe o no concreto motivo válido en la aportación no dineraria de participaciones de Placansider SL a la mercantil Portcandel SL y otra cuestión diferente es determinar si con el conjunto de las operaciones lo que se pretende fundamental o exclusivamente es un ahorro fiscal para los socios, lo que requiere un análisis diferenciado, como así se efectúa en la liquidación, en la que no sólo se analiza esa operación de manera aislada, sino su relevancia dentro del grupo a los efectos de determinar si existía o no motivo económico válido.

QUINTO. - Con carácter subsidiario, se aduce en la demanda que la aplicación de la cláusula antiabuso del artículo 96.2 del TRLIS obliga a tramitar el procedimiento legalmente previsto en el artículo 159 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) en relación con el artículo 15 del mismo texto legal.

Se cita el Auto de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de fecha 7 de febrero de 2020 (recurso 5886/2019) que admite el recurso de casación por considerar que concurre interés casacional en la cuestión planteada.

Ahora bien, como también puso de manifestó el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en las Sentencias de 1 de junio de 2022 (rec. 516/2020) y 25 de enero de 2023 (rec. 564/2020), la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo ha dictado la Sentencia 463/21, de 31 de marzo ( recurso de casación 5886/2019) en la que se acuerda que no ha lugar al recurso de casación y se fija la doctrina legal siguiente:

" QUINTO. - Jurisprudencia que procede declarar.

En atención a las consideraciones efectuadas, solo cabe declarar doctrina en relación con la primera de las preguntas que el auto de admisión formula:

La apreciación de la ausencia de un motivo económico válido en el negocio jurídico celebrado, excluyente de la aplicación del régimen especial relativo a las fusiones, escisiones, etc., regulado en el Capítulo VIII del Título VII del Texto refundido, aplicable por razones temporales al caso, debidamente motivada y sometida al control judicial, hace innecesaria la tramitación del expediente de conflicto en la aplicación de la norma, ya que se trata de una cláusula antiabuso particular que opera como lex specialis, directamente derivado del Derecho de la Unión Europea.

Ello no significa la imposibilidad de que pueda tramitarse y resolverse el procedimiento del artículo 15 LGT , cuando los hechos y circunstancias así lo impongan.

SEXTO. - Aplicación al caso de la jurisprudencia expresada.

Obviamente, la doctrina declarada conduce a la declaración de que no ha lugar el recurso de casación, toda vez que la sentencia de la Sala de este orden jurisdiccional de Cataluña es adecuada y está bien fundada al considerar que, para la exclusión del régimen especial de las operaciones de reestructuración empresarial basta con valorar la falta de concurrencia de motivos económicos válidos, cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, como es el caso, en los términos autorizados en el artículo 96.2 TRLIS."

En el caso de autos la Sala comparte el criterio de la Administración y considera que la operación cuestionada no responde a un motivo económico válido, sin que esté justificada la aplicación del artículo 15 de la LGT. Por tanto, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Supremo, no era necesario el planteamiento del procedimiento del artículo 159 del RGAT.

En suma, la pretensión de la parte actora no puede tener acogida.

SEXTO- Procede, pues, desestimar el recurso, con imposición de costas a la parte recurrente, de conformidad con lo establecido en el art. 139 LJCA.