Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 726/2019 de 20 de diciembre del 2023

PRIMERO.- Objeto del recurso; antecedentes de hecho relevantes; cuestiones litigiosas.-

1.Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la impugnación de la resolución del TEAC, de 10/7/2019, -reclamación 6850/2017- por la que desestimó la reclamación interpuesta contra la liquidación de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), de 22/11/2017, referida al Impuesto sobre Sociedades (IS), ejercicios 2009 a 2012, dimanante del acta de disconformidad A0272742890.

2.Esta liquidación, notificada el 22 de noviembre de 2017, concluyó el procedimiento inspector iniciado el día 23 de octubre de 2015, en que se notificó a la entidad Barna Steel, S.A. como dominante del Grupo Consolidado 78/96, el inicio de las actuaciones de comprobación e investigación de carácter parcial, por el Impuesto sobre Sociedades (IS), régimen de consolidación fiscal, de los ejercicios 2009 a 2012, al objeto de comprobar los ajustes en la base imponible realizados en aplicación del artículo 12.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS).

En ella se modificó la base imponible del Grupo, no resultando deuda tributaria alguna. Los ajustes practicados se refieren al valor de la participación que las sociedades Barna Steel, S.A. y Celsa tiene en la entidad Celsa Atlantic en el ejercicio 2008, por aplicación del mencionado artículo 12.3.

Previamente a estas actuaciones inspectoras, el Grupo había formulado una consulta a la Dirección General de Tributos, sobre la aplicación del artículo 12.3 (citado), que fue evacuada el 27 de mayo de 2013 (CV V1727-13); y con base en ella, el 12 de septiembre de 2013 formuló solicitud de rectificación de las autoliquidaciones presentadas por el Grupo consolidado y por las entidades Barna Steel, Celsa y Ferimet (pertenecientes al Grupo), incluyendo los ajustes que, según la contestación a la consulta (así lo entendió el obligado), debían haberse practicado en aplicación del mencionado precepto.

En el curso del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones ( artículo 120.3 de la Ley General Tributaria- LGT), el órgano de gestión solicitó (el 4/7/2014) informe al Equipo Nacional de Inspección, -el mismo que instruyó el procedimiento inspector que concluyó con la liquidación que nos ocupa-, sobre la procedencia de la rectificación solicitada, que, a su vez, requirió a la entidad recurrente, mediante correos electrónicos de 17 de julio de 2014 (y otros posteriores) diversa documentación; la información que así resultó fue posteriormente incorporada al procedimiento inspector.

Posteriormente, se consideró procedente iniciar un procedimiento de comprobación e investigación de carácter parcial para comprobar los ajustes en la base imponible realizados en aplicación del artículo 12.3 TRLIS, poniendo fin al procedimiento de gestión tributaria (rectificación de las autoliquidaciones) que se estaba tramitando.

3.Las cuestiones litigiosas suscitadas en la demanda son la prescripción del derecho de la Administración Tributaria a liquidar; y la vulneración del articulo 12.3 del TRLIS, pretendiendo, en definitiva, el mantenimiento del valor fiscal de 2008 de la participación propiedad de Barna Steel y Celsa en Celsa Atlantic, conforme a lo autoliquidado originalmente por ambas.

SEGUNDO.-la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria en concepto de IS, ejercicios 2009 a 2012.

4.Sostiene la demanda que el derecho de la Administración a liquidar en concepto de IS, ejercicios 2009 a 2012, se encontraba prescrito en el momento de dictarse la liquidación.

Se basa en que: i) el "dies a quo" del citado plazo no puede ser el día 23 de octubre de 2015, sino el 17 de julio de 2014, fecha en la que la Inspección efectuó un requerimiento de información al contribuyente, que fue utilizada para la práctica de la liquidación que nos ocupa; y ii) que el plazo máximo de duración de las actuaciones fue incorrectamente fijado en 27 meses pues, aunque se trataba de un Grupo de sociedades, las actuaciones inspectoras se centraron en analizar un único extremo: el valor fiscal que debe atribuirse a la participación en CELSA ATLANTIC de las sociedades del Grupo a 31 de diciembre de 2008.

5.i) Como se ha reseñado en los antecedentes fácticos, el procedimiento inspector comenzó el día 23 de octubre de 2015. La fecha (17 de julio de 2014) a la que pretende retrotraerse la demanda como "dies a quo" del procedimiento inspector fue la fecha en la que se hizo un requerimiento al obligado tributario, en sede del previo procedimiento de rectificación de autoliquidación, que había sido iniciado por la recurrente.

La resolución del TEAC afirma que la actuación de la Administración tributaria, tanto la que tramitó el procedimiento de rectificación, como el equipo inspector que llevó a cabo el posterior procedimiento de esta naturaleza, se ajustó al ordenamiento jurídico, en aplicación de las normas legales y reglamentarias atinentes a la materia.

Estamos de acuerdo con esta afirmación, por las mismas razones expresadas en la resolución del TEAC, cuya completa reiteración es innecesaria.

Baste con decir que en el procedimiento de rectificación se regula la posibilidad de requerir la aportación de la documentación necesaria para determinar si la rectificación es procedente o no, - artículo 127.2 del R.D. 1065/2007, de 27/7, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT)-, que fue lo que se hizo el 17 de julio de 2014 dentro del procedimiento de rectificación iniciado por la recurrente. Recibida la documentación, la Inspección consideró necesario iniciar un procedimiento de comprobación e investigación de carácter parcial para comprobar los ajustes realizados en la base imponible en aplicación del artículo 12.3; en fin, el inicio del procedimiento inspector puso fin al procedimiento de rectificación que se estaba tramitando, de acuerdo con el artículo 128 RGAT.

Hasta aquí todo correcto y apoyado en las normas aplicables.

La demanda, en cambio, sostiene que debe retrotraerse el inicio real del procedimiento inspector a la fecha en que se solicitó la documentación, y no tomar en consideración la fecha de notificación formal del procedimiento inspector, porque el objeto del requerimiento fue el mismo que el del procedimiento inspector; en segundo lugar, porque se verificó por la misma inspección, que desde julio de 2014 contaba ya con todos los elementos necesarios, por lo que la iniciación formal del procedimiento inspector supondría una especie de ventaja para la Inspección que dispondría de mucho más tiempo para concluir unas actuaciones cuyo objeto ya era conocido.

Esta pretensión, formulada sobre una interesada interpretación, que no sobre normas jurídicas, resulta incompatible con la jurisprudencia (aducida por la demanda) contenida en la STS, de 8 de abril de 2019 (rec. Cas. 4632/2017 ( ECLI:ES:TS: 2019:1311), que casó la sentencia de esta Sala (Sección Cuarta), de 3/5/2017, recurso 303/2015. En síntesis, el presupuesto de hecho de la sentencia de esta Sala se expresó así:

"[...] Por ello, al margen de las dudas no aclaradas por la Administración para poder iniciar un procedimiento de inspección cuando ya había dictado liquidación a raíz de un procedimiento de comprobación limitada, debemos datar el inicio de las actuaciones inspectoras con la práctica del primer requerimiento de información llevado a cabo el 23 de abril de 2009, por coincidir sustancialmente con el objeto y contenido del posterior procedimiento de inspección. Dicho de otra manera, la Administración, con esa práctica, obtuvo la ventaja de un mayor plazo para llevar a cabo las actuaciones inspectoras, con la anticipada práctica de diligencias de comprobación e investigación, previas al inicio en forma del procedimiento de inspección".

Este presupuesto de hecho es esencialmente coincidente con lo que pretende la demanda.

La doctrina jurisprudencial recaída en este caso fue: "que en un caso como el examinado, los requerimientos de obtención de información dirigidos a los obligados tributarios y relativos al cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias no supone el inicio de un procedimiento inspector, aunque se tenga en cuenta el resultado del requerimiento de información para acordar el posterior procedimiento de investigación o comprobación, ya que se está, por regla general, en presencia de actuaciones distintas y separadas. En consecuencia, los plazos de duración del procedimiento inspector operan de modo autónomo e independiente de la fecha en que se hubiera cursado el requerimiento de información".

Se desestima este argumento.

6.ii) el segundo planteamiento sobre la prescripción sostiene que el plazo máximo de duración de las actuaciones fue incorrectamente fijado en 27 meses pues, aunque se trataba de un Grupo de sociedades, las actuaciones inspectoras se centraron a analizar un único extremo: el valor fiscal que debe atribuirse a la participación en CELSA ATLANTIC a 31 de diciembre de 2008.

Partiendo de lo dicho en el apartado anterior, resulta aplicable la LGT tras la modificación por la Ley 34/2015, y por ende los plazos de prescripción de 18 y 27 meses, en lugar de los anteriores de 12 y 24 meses.

La resolución del TEAC se remite a lo dispuesto en el artículo 150.1.b), 2º de la LGT aplicable, según el cual las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 18 meses, con carácter general; de 27 meses, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias, en cualquiera de las obligaciones tributarias o periodos objeto de comprobación: que el obligado tributario esté integrado en un grupo sometido al régimen de consolidación fiscal o al régimen especial de grupo de entidades que esté siendo objeto de comprobación inspectora, circunstancias, ambas, que concurren en este caso, por lo que entiende justificado legalmente el plazo de duración de 27 meses que le fue informado al obligado tributario en la comunicación del inicio del procedimiento inspector.

De nuevo, la demanda se basa en interpretaciones de estas normas que, a su juicio, tienen amparo en la jurisprudencia, citando la STS de 3/5/2018 (rec.cas. 2845/2016), que no se refiere a un supuesto de hecho como el que ahora concurre, sosteniendo que de la misma se desprende que las normas reguladoras del plazo de duración de los procedimientos inspectores no pueden interpretarse de forma que den cobertura a actuaciones poco diligentes de la Administración, principio que resulta generalmente indiscutible, pero que no es de aplicación cuando, como en este caso, no se advierte una actuación poco diligente de la Administración, sino amparada en preceptos legales, siendo meramente voluntarista la afirmación de que la Inspección debería haber fijado como plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras el de 18 meses y no el de 27 meses, ya que las actuaciones inspectoras se han limitado a comprobar un único extremo: el valor fiscal que debe atribuirse a la participación en Celsa Atlantic a 31 de diciembre de 2018, y la Inspección ya disponía de la documentación necesaria para regularizar un año antes del inicio formal.

Se desestima.

TERCERO.- El valor fiscal de la empresa recurrente. La aplicación del ajuste negativo al resultado contable. Pérdida por deterioro de valor de determinadas participaciones en empresas del grupo no cotizadas. La interpretación del artículo 12.3 TRLIS.

7.La pretensión actora consiste en mantener (sin disminuir) el valor fiscal de la participación de Barna Steel y Celsa en Celsa Atlantic, como se reflejó en su autoliquidación originaria del ejercicio 2008, lo que, como se verá, resulta un contrasentido, porque fue la propia recurrente la que en su declaración rectificativa de los ejercicios 2009 a 2012 lo corrigió, y posteriormente aceptó, vía acta de conformidad (A0180450681), la nueva modificación del valor fiscal y, por ende, de la base imponible para ejercicios futuros, coincidente con la liquidación que ahora enjuiciamos. Así se desprende del OTROSÍ Primero al petitum de la demanda, en relación con los antecedentes narrados en el numeral 23 de la demanda (página 9).

8.La controversia que resolvemos ha de partir de los antecedentes de hecho relevantes plasmados en la liquidación de 22/11/2017, -en esencia no discutidos, como lo demuestra el hecho de que no se ha propuesto prueba alguna más allá del propio expediente administrativo- y, entre otros, los referidos al acta de conformidad (citado) y a las consultas de la Dirección General de Tributos (consulta vinculante V1727-13, de 27/5) y la posterior V2612-16.

9.Las actuaciones inspectoras tuvieron como resultado dos actas coetáneas; un acta de conformidad (A0180450681), y otro de disconformidad (A0272742890), en la que también se tuvo en cuenta los ajustes del acta de conformidad; este último (el de disconformidad) dio lugar a la liquidación de 22/11/2017, objeto de la impugnación que ahora resolvemos.

10.Con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras, la entidad, como dominante del Grupo, había presentado las autoliquidaciones (modelo 220), por el impuesto de Sociedades (régimen de consolidación), de los ejercicios 2009 a 2012, en las que consignó las magnitudes que constan en la liquidación, y, entre otras, por ser la más relevante para la resolución, la referida a las bases imponibles individuales del Grupo, y la consolidada de éste, obteniendo la íntegra devolución de los importes resultantes de aquellas autoliquidaciones.

11.A raíz de la contestación a la consulta vinculante V1727-13, formulada por el Grupo, con respecto a la aplicación del ajuste negativo al resultado contable contemplado en el artículo 12.3 TRLIS, el 12/9/2013 presentó tres solicitudes de rectificación de las anteriores autoliquidaciones de las entidades Barna Steel, Celsa y Ferimet (esta última solo referida al 2009), y una solicitud de rectificación atinente al Grupo 78/96.

Dichas solicitudes de rectificación incluían los ajustes que, en aplicación del art. 12.3 del T.R. (en relación con el tratamiento de la pérdida por deterioro de valor de determinadas participaciones en empresas del grupo no cotizadas) y de acuerdo con la contestación dada por la D.G.T. en la consulta vinculante V1727-13, debían haberse practicado en su día, pero que, sin embargo, no se incluyeron en las autoliquidaciones inicialmente presentadas, que, como es lógico, comportaban una rectificación de las B.I.'s declaradas, tanto para dichas sociedades - individualmente consideradas- como para el Grupo.

El mismo día 12/9/2013 el Grupo, a través de la dominante Barna Steel, presentó las correspondientes autoliquidaciones rectificativas (modelo 220) de los ejercicios 2009 a 2011, consignando otras magnitudes, señaladamente una mayor suma de bases imponibles del Grupo, sin que se modificaran las sumas a devolver.

12.Conviene resaltar, como hizo la liquidación, que, basándose estas rectificaciones en la consulta aludida, emitida cuando aún no había prescrito la posibilidad de solicitar la rectificación del ejercicio 2008, sin embargo, no se hizo. En definitiva, se rectificó la autoliquidación de los ejercicios 2009 a 2011, pero no la del 2008, lo que, como se dirá condicionó la regularización que ahora enjuiciamos.

13.Como hemos dicho, los ajustes llevados a cabo a través del acta de conformidad, a cuyo resultado nos remitimos, porque no forman parte de la controversia, fueron tomados en consideración por la liquidación derivada del acta de disconformidad.

Obsérvese como en la página 54 (de 67) de la liquidación se afirma que, en resumen de todo lo actuado, las modificaciones en la base imponible del Grupo 78/96 llevadas a cabo por la regularización suponen un aumento total de 43.710.906 euros, desglosadas por empresas y ejercicios, coincidentes con las que figuran en el acta de conformidad A0180450681; por eso más arriba afirmamos en el planteamiento del litigio que esta circunstancia era muy relevante, y que la demanda la ha pasado por alto, o, aunque la ha mencionado, la ha dado una interpretación muy diferente.

14.El acta de disconformidad (y la liquidación que de él dimana), con una amplia formulación, en esencia sólo se refiere a un aspecto: la procedencia de haber practicado -ex. art. 12.3 del T.R.L.I.S.- un ajuste en el ejercicio 2008, ya prescrito, que minorase el valor fiscal de la participación a 31/12/2008, como consecuencia de imputar, a ese ejercicio 2008, el deterioro del fondo de comercio de Celsa Atlantic, que ésta contabilizó contra reservas en 2008 y en 2009, lo que, a juicio de la recurrente, además de motivar determinadas correcciones en los ejercicios comprobados (que contaron con su expresa aquiescencia en el acta de conformidad), podría provocar en el futuro, cuando se recuperasen los fondos propios de Celsa Atlantic, un aumento de la B.I. de las entidades tenedoras de la participación, en aplicación del párrafo sexto del citado art. 12.3 del T.R.

15.El fondo de comercio del que parte toda la controversia es el relativo a la fusión por absorción, el 5/12/2008, por parte de Celsa Atlantic, de las entidades Siderurgia Añón, S.A. y Hierros Añón Comercial, S.L., cuyas participaciones ya había adquirido en 2007, existiendo retroacción contable de la fusión al 01/01/2008; y con motivo de dicha fusión, en 2008, Celsa Atlantic reconoció contablemente -como activo intangible- un fondo de comercio explícito de 316.829.174,00 €, correspondiente a la unidad de negocio de actividad siderúrgica que, hasta la fusión, había llevado a cabo Siderurgia Añón.

16.Dicho fondo de comercio explícito fue deteriorado en 2008 (mismo ejercicio de la fusión) en 100.125.000,00 €, con cargo a prima de emisión y reservas; y el 01/01/2009, por otros 72.770.364,00 €, con cargo a reservas iniciales del ejercicio 2009.

17.Es decir, en 2008 Celsa Atlantic contabilizó 100.125.000,00 € de deterioro de fondo de comercio con cargo a reservas, sin que, paralelamente, Barna Steel y Celsa contabilizaran deterioro contable alguno por las participaciones que detentaban en Celsa Atlantic, razón por la cual los informes de auditoría de aquellas dos del ejercicio 2008 recogían una salvedad.

18.La conclusión de la liquidación es que Barna Steel y Celsa en 2008 debieron haber ajustado fiscalmente su participación en Celsa Atlantic, atendiendo al deterioro contabilizado - en 2008- por dicha participada; o, en su caso, tras las oportunas valoraciones y estudios de deterioro, presentar una declaración rectificativa de dicho ejercicio. Nada de esto se hizo.

19.Finalmente, como hemos dicho, a 01/01/2009, Celsa Atlantic deterioró de nuevo ese fondo de comercio de fusión, con cargo a reservas, en un importe de 72.770.000,00 €.

20.En resumen, la liquidación concluye que, tanto Barna Steel como Celsa debieron haber ajustado fiscalmente el valor de sus respectivas participaciones en Celsa Atlantic, en aplicación de lo preceptuado en el artículo 12.3 TRLIS, atendiendo a los deterioros contabilizados por ésta en 2008 y 2009, en los siguientes importes: Celsa debió haber practicado un ajuste negativo a la B.I. del ejercicio 2008 de 57.009.402,00 €; y Barna Steel debió haber practicado un ajuste negativo a la B.I. del ejercicio 2008 de 19.812.357,00 €.

21.La liquidación considera que ambos deterioros del fondo de comercio deben imputarse a 2008; por lo que los fondos propios de Celsa Atlantic a 31/12/2008 deben disminuirse en ese importe, lo que afectará también al importe del deterioro fiscal -en 2008- de la participación en sede de los accionistas; siendo éste, precisamente, el aspecto que centra la discrepancia de la entidad, que considera que debería imputarse a 2009, o bien a 1/1/2008 no a 31/12/2008, o bien a 1/1/2007, por las diferentes consecuencias jurídicas que repercutirían en la valoración fiscal de las participaciones, bien por estar en vigor una norma anterior a 1/1/2008, o bien por la diferencia entre el valor inicial y el final del ejercicio 2008. Así lo ha planteado la demanda en diversas argumentaciones, que, en definitiva, se reconducen a esa cuestión temporal.

22.La controversia expuesta en la extensísima demanda es la misma, tanto en los antecedentes fácticos como en la interpretación jurídica, que se planteó ante la Inspección, que la liquidación resume al hablar de las alegaciones de la recurrente, y ante el TEAC, que reconoce la reiteración de argumentos, aunque, como veremos la demanda no lo entiende así y achaca ciertas incongruencias a la resolución del TEAC.

23.No incurriremos en esta reiteración, sin perjuicio de reconocer lo atractiva que resulta la demanda desde el punto de vista didáctico, aunque, a nuestro juicio, es inocua para enervar los argumentos de la liquidación, que, también muy sugestivamente, resumió la resolución del TEAC, al exponer esta reflexión, que no ha encontrado contestación alguna: "... a la luz de los datos obrantes cabe deducir que la valoración del fondo de comercio cuando éste se afloró en la combinación de negocios acaecida en diciembre de 2008 (aunque hubiera retroacción contable a enero de ese año) estuvo mal cuantificada "ab initio", es decir se registró de forma sobrevalorada. Solo así se entiende que pocos días después de aflorar dicho fondo de comercio se procediese a deteriorarlo en 100.125.000 euros, y en 2009, de nuevo, con cargo a reservas de inicio de ejercicio, en otros 72.770.364 €. O sea, en pocos meses se deteriora en un 55%. Es evidente que ello no puede distorsionar el valor fiscal de la participación en Celsa Atlantic de sus partícipes, que es lo que en definitiva trata de preservar la Inspección, con independencia de los errores contables. El valor fiscal a 31 de diciembre de 2008 es un valor con eficacia en ejercicios futuros, y de ahí la trascendencia de su correcta fijación".

24.Como hemos dicho, la demanda, plantea la cuestión desde la perspectiva temporal, si el deterioro debe imputarse a 2008 o a 2009, -o a 1/1/2007, o a 1/1/2008-, pero enfocado a la ulterior trascendencia del hipotético aumento del valor fiscal en el momento de la transmisión de la participación, argumentando sobre: a) si la disminución del valor fiscal de las participaciones por el valor de un deterioro que no se dedujo fiscalmente contraviene el artículo 12.3 TRLIS; b) si un gasto no deducible fiscalmente en sede de Celsa Atlantic por incumplir el principio de inscripción contable, pudo ser considerado como una reducción de los fondos propios finales de esta entidad, a efectos de determinar la partida deducible del artículo 12.3 TRLIS en sede de Barna Steel y Celsa.

25.Pues bien, el art 12.3 del T.R.L.I.S, en la redacción aplicable, establece "La deducción en concepto de pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital en entidades que no coticen en un mercado regulado no podrá exceder de la diferencia positiva entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas, en los términos de la legislación mercantil.

Para determinar la diferencia a que se refiere este apartado, se tomarán los valores al cierre del ejercicio, siempre que recojan en los balances formulados o aprobados por el órgano competente.

No serán deducibles las pérdidas por deterioro o correcciones de valor correspondientes a la participación en entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, excepto que dichas entidades consoliden sus cuentas con las de la entidad que realiza el deterioro, en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, o cuando las mismas residan en un Estado miembro de la Unión Europea, y el sujeto pasivo acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realizan actividades empresariales.

En las condiciones establecidas en este apartado, la referida diferencia será fiscalmente deducible en proporción a la participación, sin necesidad de su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, cuando los valores representen participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil, siempre que el valor de la participación, minorado por las cantidades deducidas en períodos impositivos anteriores, exceda del valor de los fondos propios de la entidad participada al cierre del ejercicio que corresponda a la participación, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración. La cuantía de la diferencia deducible no puede superar el importe del referido exceso. A efectos de aplicar esta deducción, el importe de los fondos propios de la entidad participada se reducirá o aumentará, por el importe de las deducciones y los ajustes positivos, respectivamente, que esta última entidad haya practicado por aplicación de lo establecido en este apartado correspondientes a las participaciones tenidas en otras entidades del grupo, multigrupo y asociadas.

A estos efectos, los fondos propios se determinarán de acuerdo con lo establecido en el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, siendo corregida dicha diferencia, en su caso, por los gastos del ejercicio que no tengan la condición de fiscalmente deducibles de acuerdo con lo establecido en esta Ley.

Las cantidades deducidas minorarán el valor de dichas participaciones, teniendo la consideración, a efectos fiscales, de corrección de valor, depreciación o deterioro de la participación. Estas cantidades se integrarán como ajuste positivo en la base imponible del período impositivo en el que el valor de los fondos propios al cierre del ejercicio exceda al del inicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él, con el límite de dicho exceso.

En la memoria de las cuentas anuales se informará de las cantidades deducidas en cada período impositivo, la diferencia en el ejercicio de los fondos propios de la entidad participada, así como las cantidades integradas en la base imponible del período y las pendientes de integrar".

26. Sobre la disminución del valor fiscal, la consulta DGT V1727-2013 (que, por cierto siguió la rectificación presentada por la recurrente de los ejercicios 2009 y siguientes, y a cuya aplicación se aquietó la recurrente en el acta de conformidad) estableció que "aun cuando la entidad no haya realizado el ajuste negativo que le hubiera correspondido en aplicación del artículo 12.3 TRLIS, el mismo se tendrá en cuenta a los efectos de determinar el valor fiscal de la participación", que es lo que realmente hizo la Inspección, sin que esta interpretación resulte contraria al tenor de la norma, interpretada como lo hizo la liquidación.

Esta interpretación resulta acertada, y estamos conforme con ella, atendiendo a la superación de la literalidad de la norma, -en la redacción vigente en aquellos ejercicios, que se expresa diciendo "cantidades deducidas minorarán el valor de dichas participaciones"-, por otra en la que a las cantidades deducidas pueda equipararse las que debieron y pudieron serlo, por las razones dadas por la liquidación y refrendadas por la resolución del TEAC.

27.Sostiene la demanda que se ha producido un cambio de criterio en la DGT con la publicación de la consulta vinculante V2612/2016, que avalaría su posición, pero esta consulta se basa en la norma modificada por la Ley 27/2014 ( Ley del Impuesto sobre Sociedades), aplicable a partir del 2015, que no prevé la existencia de deterioros de participaciones fiscalmente deducibles, y por eso se refiere a la reversión de los deterioros fiscalmente deducibles practicados bajo la vigencia del artículo 12.3 TRLIS.

28.La segunda argumentación impugnatoria (las hemos reseñado, condensando la demanda en el apartado 24) entiende que el principio de inscripción contable (artículo 19.3 TRLIS) ha de tenerse en cuenta a la hora de determinar los gastos no deducibles de la participada (Celsa Atlantic), para verificar si procede o no la corrección de los fondos propios finales; y como quiera que Celsa Atlantic deterioró el fondo de comercio explícito en su balance con cargo a reservas de 2008, no en la cuenta de pérdidas y ganancias, este deterioro nunca hubiera sido deducible en el IS del 2008, y de hecho no lo dedujo; y consecuentemente la minoración de los fondos propios finales derivada de este deterioro no deducible no puede ser tomada en consideración de acuerdo con el artículo 12.3.

29.Al respecto sostiene la Inspección (y refrenda el TEAC), que los deterioros fiscales del artículo 12.3 TRLIS son estancos para cada ejercicio fiscal, sin que, por aplicación del artículo 19.3 TRLIS sea posible trasladarlos a ejercicios posteriores, dado que la norma del articulo 12.3 es una norma especial que desplaza la aplicación de la general de la inscripción contable del artículo 19.3., y por ello debió procederse a la rectificación del ejercicio 2008, pero no se hizo cuando, pudiendo, aún no operaba la prescripción; interpretación sobre la aplicabilidad de la norma especial que no acepta la demanda, pero que se desprende de la propia naturaleza de las normas, la general del artículo 19.3 y la especial del artículo 12.3, ambos TRLIS.

30.En cuanto a la improcedencia de imputar la totalidad del deterioro al ejercicio 2008 sostiene la demanda que para que esto pudiera ser así resultaría necesario modificar los fondos propios de Celsa Atlantic del ejercicio 2008, lo que no es posible porque esta entidad no fue objeto de comprobación, ni lo fue el ejercicio 2008 y, además, se encontraba prescrito en el inicio de las actuaciones inspectoras.

Obvio resulta que las modificaciones propuestas del valor fiscal de las participaciones, aunque se basan en el deterioro del fondo de comercio contabilizado por la participada Celsa Atlantic, no suponen la modificación de las cuentas anuales de ésta, ni le afectan, pues para ello debió haber sido traída al proceso; y también es obvio que aunque no fuera objeto de comprobación el ejercicio 2008, si resultaba conforme con las facultades de la Inspección examinar el valor fiscal de esas participaciones, con reflejo en los ejercicios posteriores, objeto de comprobación y no prescritos, por lo que este óbice no pude ser estimado.

31. En conclusión, saliendo al paso de otras argumentaciones impugnatorias, de lo actuado se desprende, como ha considerado la liquidación y la resolución del TEAC, que el deterioro contabilizado por Celsa Atlantic era real, -véase las alegaciones contenidas en el expediente (24/4/2015) y el informe de PWC-, aunque se contabilizó contraviniendo las normas contables, pues no fue contabilizado con cargo a la cuenta de pérdidas y ganancias, sino con cargo a reservas, y de ello se deduce, además, que Celsa Atlantic no lo consideró como gasto, por lo que sus accionistas (la recurrente) no debían realizar ajuste alguno de los fondos propios, en aplicación del artículo 12.3 TRLIS.

Este deterioro ascendió a 31/12/2009 a 172.895.000€, por lo que habiéndose deteriorado en el ejercicio 2008 en 100,12 millones de euros, el deterioro adicional registrado en 2009 supone un importe de 72,77 millones de euros; y ante la imposibilidad de determinar los ejercicios en los que el citado deterioro ha tenido su origen, (nota 2 de la memoria de las cuentas anuales de Celsa Atlantic), el Administrador Único ha corregido este deterioro adicional con cargo a reservas iniciales del 2009. Siendo esto así, alcanza todo su sentido la conclusión de la liquidación de que el deterioro adicional de 72,77 millones de euros, contabilizado al 1/1/2009 a reservas iniciales, no tenía su origen en 2009, sino en ejercicios anteriores, y como el fondo de comercio surgió de la fusión de 2008, solo puede corresponder a este ejercicio; lo que se reafirma en la interpretación de la salvedad del informe de auditoría de 2009, que al reseñar la ausencia de deterioro contable en Barna Steel, puso de relieve que debería registrarse contra reservas dado que procede íntegramente de los ejercicios 2007 y 2008, y si ya hemos dicho que el deterioro en la participada sólo puede corresponder al ejercicio en el que afloró el fondo de comercio resultante de la fusión (2008), es indudable que este deterioro de los fondos propios de la participada condiciona el deterioro del valor de la participación del accionista.

En definitiva, el deterioro del fondo de comercio de Celsa Atlantic afecta al importe de sus fondos propios, y éste (deterioro), a su vez, determina el deterioro de la participación.

32.Y en relación con ello, es importante puntualizar que la entidad ha manifestado que, si el 12/09/2013 presentó unas declaraciones rectificativas (que afectaron a los ejercicios concernidos, pero no así al ejercicio 2008), fue como respuesta a la consulta V1727-13, evacuada por la D.G.T. el 27/05/2013. Momento -ese 27/05/2103-, en el que, como es notorio, todavía no había prescrito el ejercicio 2008, a los efectos del impuesto de sociedades. Por lo que, en consecuencia, la entidad bien pudo haber presentado también, antes de que se consumara la prescripción del mismo, una declaración rectificativa o una solicitud de rectificación de autoliquidación que alcanzase al ejercicio 2008. Pero no lo hizo. Aunque, como acabamos de ver, dispuso de tiempo -más que suficiente- para haberlo hecho; ya que, según la propia entidad, actuó como respuesta a la respuesta, a su vez, recibida de la D.G.T. el 27/05/2013.

33.Tratando de abarcar todos los argumentos impugnatorios, entendemos que no es aceptable argüir como motivo impugnatorio (párrafo 337 y siguientes de la demanda, página 113) la incoherencia de la resolución del TEAC al estar basada en otro caso, el de Global Steel Wire, (GSW) porque si bien el presupuesto de hecho guarda algunas similitudes con el de Barna Steel y el de Celsa, también tiene una diferencia fundamental (sic) "que tiene como consecuencia el hacer incurrir a la resolución del TEAC en una incongruencia interna manifiesta que la invalida", diferencia fundamental que es explicada en los párrafos posteriores, y, a la vez solicitar la acumulación de este proceso y el de GSW (recurso núm. 830/2019), aduciendo para ello que en ambos asuntos se discute la necesidad de reconocer un deterioro del valor fiscal de la participación de las empresas Barna Steel, Celsa (ambos son la parte recurrente en el recurso 726/2019) y Global Steel Wire (recurrente en el 830/2019) en Celsa Atlantic, en ambos casos como consecuencia de la disminución del fondo de comercio intangible registrado en Celsa Atlantic derivado de la fusión del Grupo Añón. Menos aún cuando a lo largo de la extensa demanda se alude constantemente a la valoración fiscal de GSW dimanante del deterioro de los fondos propios de Celsa Atlantic en 2008 y 2009.

En definitiva, si hubiera que apreciar alguna incoherencia sería imputable a la demanda y a la posición procesal mantenida en ambos pleitos.

34.En fin las consecuencias futuras que, según la demanda, se producirían al haber supuesto la consulta de la Dirección General de Tributos V2612/2016, de 13/6, un cambio evidente de criterio de la DGT en el sentido de que solo las cantidades efectivamente deducidas por el contribuyente reducen al valor de las participaciones teniendo la consideración de correcciones de valor, en relación con el principio de capacidad económica, que, según la demanda, no fueron tratadas por la resolución del TEAC, -cuya resolución se tilda de incongruente (incongruencia omisiva)-, es obvio no invalidan la regularidad de la liquidación practicada. Tampoco lo invalida la legislación vigente a partir de 1 de enero de 2013, porque no forma parte del ámbito temporal de la liquidación que nos ocupa, sin perjuicio, claro está, de las consecuencias que, eventualmente, pudieran derivarse de la aplicación de las disposiciones transitorias, que no es el objeto de nuestro conocimiento en este recurso.

35. Dando por reproducidos en todo lo demás los argumentos de las resoluciones recurridas, que, a nuestro juicio, no han resultado enervados por la demanda, procede su desestimación.

CUARTO.- Costas.-

De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1, de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas a la entidad demandante.

En atención a lo expuesto, y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, ha decidido: