Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 435/2019 de 21 de diciembre del 2023

PRIMERO.- Sobre la Resolución recurrida.

Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de de 4 de diciembre de 2018 (RG 6664/2015) que desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta frente al acuerdo de liquidación provisional de 11 de febrero de 2.016 antes referido de la Delegación de Grandes Contribuyentes de la Agencia Tributaria, por Impuesto de la Renta de No residentes de 2011.

SEGUNDO.- Son hechos acreditados en autos, que constan documental en el expediente administrativo los siguientes:

PRIMERO.- IBM España es una sociedad constituida en Madrid el 30 de enero de 1941, y es una filial de IBM World Trade Corporation, sociedad americana. Tiene por objeto el alquiler, venta y servicio de asistencia técnica de productos informáticos y de oficina, así como cualquier servicio relacionado con la industria del sector informático. Los programas de ordenador se distribuyen en España por IBM España de acuerdo con el contrato firmado en adelante, con IBM IRELAND PRODUCT DISTRIBUTION LTD (PDL), sociedad con residencia fiscal en Holanda. Dichos programas de ordenador se detallan en el Contrato suscrito el día 1 de marzo de 2008, entre IBM IRELAND PRODUCT DISTRIBUTION LTD e INTERNATIONAL BUSINESS MACHINES, S.A.

En virtud de dicho contrato, IBM España comercializa los citados productos en territorio nacional y durante el año objeto de controversia (2011) vino realizando retenciones sobre los pagos efectuados a PDL, al considerar que dichos pagos podían tener la consideración de cánones sujetos a retención, de acuerdo con el artículo 12 del Convenio de Doble Imposición suscrito entre España y los Países Bajos.

SEGUNDO. -En fecha 21 de mayo de 2009 la actora presentó consulta tributaria vinculante a la Dirección General de Tributos (DGT), solicitando contestación acerca de la sujeción o no a retención como canon por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (en adelante, IRNR) de los pagos efectuados por IBM España a la entidad no residente IBM PDL, por la adquisición de copias de software estándar para su distribución en España. Dicha consulta se presentó tras la modificación por parte del Reino de España de la Observación nº 28 de los Comentarios al artículo 12 del Modelo de Convenio para evitar la doble imposición de la OCDE.

TERCERO. -En fecha 6 de junio de 2012, la DGT evacuó contestación vinculante número V1238-12, confirmando que "en tanto que la renta obtenida por el no residente derive de la distribución de aplicaciones informáticas estandarizadas, cuya modificación no resulte posible, no deberá sufrir retención como canon por IRNR".

-En fechas 20 de mayo de 2013 y 19 de febrero de 2014, la actora presentó sendos modelos 210 relativos a los ejercicios 2009 y 2010, solicitando la devolución de las retenciones por el IRNR por los pagos efectuados por IBM España a IBM PDL por la adquisición de copias de software estándar. El importe respecto del cual se solicitó la devolución para el ejercicio 2009 ascendió a 1.816.169,10 euros y para el ejercicio 2010 ascendió a 2.168.811,30 euros. Posteriormente, IBM España recibió notificación de la comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación de carácter parcial en relación con los ejercicios 2009 y 2010. En sede de dicho procedimiento inspector, la actora aportó Informe Pericial dictado por D. Anselmo de fecha 1 de julio de 2014, el cual concluía que el software comercializado por IBM tenía la naturaleza de software estándar. Dicho procedimiento inspector finalizó con Acuerdo de Liquidación que denegaba la solicitud de devolución de retenciones.

QUINTO. -En fecha 11 de febrero de 2015, la actora, siguiendo el criterio establecido en la contestación vinculante de la DGT referida anteriormente, presentó modelo 210 relativo al ejercicio 2011, solicitando la devolución de las retenciones por el IRNR por los pagos efectuados por IBM España a IBM PDL por la adquisición de copias de software estándar. El importe respecto del cual se solicitó la devolución para el ejercicio 2011 ascendió a 2.499.557,64 euros.

SEXTO. -En fecha 27 de enero de 2016, IBM España recibió Notificación de Trámite de Alegaciones y Propuesta de Liquidación Provisional en relación con la devolución solicitada y por la que se inició un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, cuyo alcance se circunscribió a comprobar la procedencia de la devolución solicitada. En fecha 5 de febrero de 2016, IBM España presentó alegaciones frente a la Propuesta de Liquidación Provisional.

SÉPTIMO. -En fecha 15 de febrero de 2016, la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria notificó la Resolución de Liquidación Provisional en concepto de IRNR, ejercicio 2011, de fecha 11..2.2016, por la que se acuerda que no procedía practicar la devolución solicitada y que confirmaba en todos sus extremos la propuesta de liquidación.

OCTAVO. -Frente al citado Acuerdo IBM España procedió a interponer ante la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, la correspondiente Reclamación económico-administrativa con fecha 9 de marzo de 2016, que fue desestimada por Resolución del TEAC de fecha 4 de diciembre de 2.018 impugnada en autos.

TERCERO.- La parte actora considera, en primer término, que la resolución impugnada debe ser anulada toda vez que con arreglo a los informes periciales aportados de los Profesores Anselmo y Ceferino, Catedráticos de Informática de las Universidades de Salamanca y Málaga respectivamente, valorados conjuntamente, es evidente que el software que era objeto del contrato de distribución entre la IBM PDL e IBM España es un software estándar, y por tanto, no puede ser objeto de retención en concepto de cánones, debiendo tributar como beneficios empresariales conforme al art.13.1.f.3º del RDL 5/2004. Apoya su pretensión en el hecho de que el software objeto de transmisión tiene como destinatario a consumidores finales de muy diversa índole, a los cuales no se le trasmite ningún derecho de propiedad intelectual, como el de transformación, exhibición pública o distribución recogidos en el art.17 del TRLPI; como tampoco pueden acceder al denominado código fuente. Por otro lado, rechazan el contenido del informe del departamento de informática de la Agencia Tributaria al considerar que, por un lado, el mismo no ha tenido en cuenta el denominado Middleware. Así, debe ser distinguido entre el software necesario para la configuración de un ordenador, del que constituye propiamente objeto de un derecho de la propiedad intelectual y de carácter personalizado. El software estándar se diferencia del denominado customizado o personalizado porque va destinado a un público general, sin que se pueda considerarse que el que es objeto de transmisión en el mencionado contrato se adapte a las circunstancias del adquiriente por el mero hecho de elegir el tipo de producto informático. Hay que estar, por tanto, a la consideración de si, dichos software tienen o no la condición de COTS, en la terminología ISO, siendo así que el examinado tiene esta consideración. Se interpreta así la Observación del Estado español y el mexicano al artículo 12 del Modelo de convenio de la OCDE con efectos a partir del 12 de julio de 2.008.

Por el contrario, la demandada se apoya en el informe del Departamento de Informática de la Agencia Tributaria de fecha 26.3.2015. Dicho informe se apoya su vez en diferentes Consultas de la Agencia Tributaria, como la V2418/2012, de 13 de diciembre, y en sentencias de esta Sala, las cuales permiten llegar al convencimiento de que cuando nos encontremos ante un software con destinatario empresarial, y adaptado a las circunstancias del mismo tendríamos que hablar de la existencia de un software no estándar, y por tanto susceptible de retención en concepto de cánones. En la ratificación practicada en el procedimiento número 434/2019, traída a los presentes autos, se añade además que con arreglo a la norma ISO nº 24.7.6.5, en la redacción de 2017, se relaciona el software standard con el destinado a múltiples usuarios finales. El acceso al código fuente, por otro lado, permite hablar de un software no standard. Pero ello no quiere decir que cuando esto no se produzca no podamos hablar de la existencia de un software no estándar. El criterio fundamental es la adaptación a las necesidades del cliente y ello se produce en la mayoría del software objeto de transmisión en el contrato de distribución, y dado que la actora no ha podido diferenciar económicamente la cuantía que corresponde a uno y otro, entiende la resolución impugnada, que debe de ser desestimada la solicitud de devolución de ingresos indebidos.

CUARTO.- El objeto del presente recurso y resolución del mismo requiere la valoración de los tres informes periciales aportados a los autos; dos correspondientes a los peritos de la parte actora, y el otro al Departamento de Informática de la Agencia tributaria. Para ello habrá que tener en cuenta lo que dice el artículo 12 del Convenio de doble imposición con Países Bajos, así como los comentarios al citado convenio de la OCDE, y finalmente la Observación nº 28 realizada por España, conjuntamente con Méjico, a dicho precepto.

El art.12 del Convenio de España con los Países Bajos de fecha 16 de junio de 1971 permite que "los cánones procedentes del Estado pagados o un residente del otro Estado puedan someterse a imposición en este último estado". Y que como consecuencia de la modificación a los Comentarios al modelo de convenio en 2008 la observación española nº 28 a los comentarios del artículo 12 indica:

"España y México no se adhieren a la interpretación que, figura en los párrafos 14,14.4, 15, 16 y 17.1 a 17.4. España estima que los pago relativos a las aplicaciones informáticas (software) se encuentran dentro del ámbito de aplicación del artículo cuando se transfiere solamente una parte de los derechos sobre el programa, tanto si los pagos se efectúan en contraprestación de la autorización de un derecho de autor sobre la aplicación -software- para su explotación comercial ( excepto los pagos efectuados por el derecho de distribución de copias de aplicaciones informáticas estandarizadas que no comparten el derecho de adaptación al cliente ni el de reproducción), como si los mismos corresponden una aplicación -software- adquirida para uso empresarial o profesional del comprador, siendo, en este último caso, aplicaciones -software- no absolutamente estándares, sino adaptados, de algún modo para el adquiriente".

La mencionada Observación debe ser interpretada adecuadamente, porque si ya los Comentarios no pueden cambiar el sentido de los preceptos del Convenio -como ha reconocido el Tribunal Supremo- menos aún cabe una interpretación unilateral de un Estado respecto al otro en el CDI, si no es conforme alart.31 de la Convención de Viena de Derecho de los Tratados.

Y es así que de dicha Observación planteada en 2.008 se deduce que la novedad ha consistido en el inciso añadido al software destinado a la explotación comercial, en el que se considera supuestos de cánones, a sensu contrario, la distribución de copias estandarizadas que comporten el derecho de adaptación al cliente o el de su reproducción. Es preciso, por tanto, cesión de los derechos de uso del programa junto con adaptación/reproducción del programa.

Ello nos obliga a la exégesis de un contrato de distribución de aplicaciones informáticas para la explotación comercial del adquirente, como bien indica la actora, no para la cesión de uso empresarial del comprador, por lo que la interpretación de este último inciso de la Observación nº 28 no puede confundirse con la anterior referida a la explotación comercial. Y en el supuesto de autos, el de explotación comercial, un softward estándar que conlleve una adaptación y/o reproducción implica la existencia de un canon.

En cuanto a los comentarios al modelo de convenio, hay que decir que los mismos son un soft low de exclusivo valor interpretativo, que han sido frecuentemente utilizados por el Tribunal Supremo. Así en sentencias de fecha 18.5.2005 (recurso 754/2000), 11.6.2008 (recurso 7710/2002), 19.3.2013 (recurso 3782/2010), y 9.2.2016 (25872015), por todas. Es cierto que las sentencias del TS de fecha 3.3.2020 (recurso 5448/2018), y 23.9.2020 (recurso 1966/2019), matizan un poco la aplicación de los mismos, pero ello en la medida en que no pueden ser objeto de una interpretación dinámica sobre parámetros o criterios posteriores a la fecha en que se aprueban los CDI hasta el punto de modificar su sentido jurídico. Y es lo que hace la demandada al acudir a la norma ISO en su redacción de 2017 -posterior a la fecha del CDI- lo que impide la mencionada doctrina del Tribunal Supremo contenida en las sentencias citadas de fecha 3.3.2020 o 23.9.2020.

Por otro lado, tampoco deben ser tenidos en consideración criterios o prácticas de otros estados, como la del Estado mexicano que cita la actora, y que en modo alguno son vinculantes para esta Sala. Tampoco lo son las Consultas de la Agencia Tributaria; en primer lugar, porque no se incluyen en el art.7 de la LGT 58/2003, y en segundo lugar porque la materia objeto de examen es del todo casuística, hasta el punto que la consideración de cánones o beneficios empresariales dependerá de cada tipo de software examinado.

QUINTO.- Presupuesto lo anterior, ya podemos entrar en la valoración de los tres informes periciales antes mencionados, que habrá de hacerse con arreglo a las normas de la sana crítica ( art.348 de la LEC 1/2000). Como punto de partida se ha de admitir, conviniendo con la actora, que las condiciones del contrato no permiten la modificación del software ni el derecho a realizar copias, pero se remite a los acuerdos de licencia. Sin embargo, la resolución impugnada de la Agencia Tributaria se apoya en dos consideraciones para justificar que el software transmitido en el contrato de distribución es, en su mayor parte, de naturaleza no estándar.

El primero de ellos se fundamenta en que el destinatario sea empresarial y no consumidor final. Este argumento ha de decaer; no sólo por la inconsistencia de los argumentos de la Agencia Tributaria, cuyo informe sólo fundamenta esta tesis en las Consultas efectuadas, sino también, por un lado, con arreglo a los informes periciales de la parte actora, pero sobre todo, a la vista del contenido del propio contrato, que se refiere continuamente al consumidor final de los mencionados productos. Así v.g.folio 6 de las condiciones generales del propio contrato ( apartados 5 y 6) sin olvidar el rechazo tácito del Teac a este argumento.

El segundo de los argumentos es el que se refiere a la adaptación de las necesidades de cada usuario. Cita la Agencia Tributaria en la ratificación la norma ISO 24.7.6.5, sin que su contenido, referido al tipo de persona encargada de instalar dicho software se considere determinante para el resultado de este recurso. Y que se pueda elegir entre varios paquetes, según el sector en que se desarrolla el usuario, no quiere decir que se adapte a sus necesidades, como indican los peritos de la actora. Y también es cierto que el software no estandarizado o a la medida es el que se obtiene en la transmisión del acuerdo de licencia para algo más que para su configuración, es decir, para su aplicación, como reconocen los Sres. Anselmo y Ceferino, sin que exista base normativa para deducir lo contrario. Y a este respecto la pericial de la actora admite, al folio 50, que en el caso de un producto examinado permite a los clientes desarrollar sus propias aplicaciones. Lo que hubiese requerido de una explicación complementaria en línea de lo expuesto, pero es significativo de que la recurrente, más allá de consideraciones generales, no ha valorado concretamente, si respecto de cada producto el software incorporado permite el acceso al código fuente.

Que sea o no vulgarmente calificado como COTS es ajeno a este pleito, como también el papel que representa el middelware, que los peritos de la actora, aunque lo han definido muy bien, sin embargo, se ignora el alcance que tiene para el éxito de la pretensión de la actora.

Es cierto que el acceso al código fuente determina que se pueda hablar de un software customizado. Esto es lo que entendió la sentencia de la Sala Primera del Tribunal Supremo de fecha 13 de mayo de 2003 (FJ 2º). Sin embargo, ello no se produce en sentido contrario, como bien indica el Informe del Departamento de Informática de la Agencia Tributaria. Así en efecto, ello puede hablarse de un tercer tipo de software, junto al sistema operativo y desarrollo, y así lo reconoce la doctrina tributarista, v.g cuando el propio software transferido permite de forma alternativa poder obtener o generarse un nuevo código, en línea con la STS de 5.12.2011, recurso 453/2009, de esta Sala, que, además, reconoce la importancia del acceso al código fuente, al igual que la sentencia de esta Sala 10.6.2021, recurso 699/2019.

Lo cierto es que en el contrato de distribución -condiciones particulares- hay una remisión al propio acuerdo de licencia. Pero no se sabe a qué acuerdo de licencia se refiere la actora al folio 47 de la demanda, uno de los pocos supuestos en que se cita. En consecuencia, no es suficiente hablar de la falta de transmisión de los derechos de explotación o de formulación de copias para entender que dicho software no está imposibilitado de generar un nuevo código.

También hay que recalcar que de los Comentarios al Modelo de Convenio no se deduce que baste cualquier tipo de adaptación al cliente para que pueda hablarse de cánones. Y ello porque los Comentarios hablan de "con independencia ... de que las aplicaciones informáticas estén sujetas a una mínima adaptación a los efectos de su instalación", lo cual supone que esas rentas serán beneficios empresariales cuando no comporten transmisión de derecho de reproducción ni adaptación. Pero las Observaciones permiten que un software estándar que requiera una adaptación pueda ser objeto de cánones, sin que ello sea contrario a la finalidad del precepto.

Por otro lado, se echa en falta en los dictámenes periciales de la parte actora una valoración pormenorizada de cada uno de los diferentes productos informáticos, examinando los manuales técnicos de los mismos y el contenido de los acuerdos de licencia para llegar a la conclusión de sí se producía o no una concreta adaptación a las necesidades de cada uno de los clientes, que fuese más allá de la mera configuración del software. A diferencia de ello, el Departamento de informática de la Agencia Tributaria sí tenía en cuenta dichos manuales, llegando a la conclusión que en la mayor parte de los mismos el software transmitido no tenía la condición de personalizado o customizado. En esta línea se explica la doctrina del Tribunal Supremo recogida en la sentencia de fecha 11.10.2016, recurso 99/2011, cuando indica:

"Por lo demás, hemos de indicar que esta Sala se ha pronunciado en otras ocasiones sobre la Observación presentada por España en relación con el art. 12 del MCOCDE, en el sentido de que «cabe recordar que en esta materia existe una Observación de España que no se adhiere a la interpretación del párrafo 14 de los Comentarios al artículo 12 del Modelo de Convenio de la OCDE , al estimar que los pagos relativos a programas informáticos -software- se encuentran dentro del ámbito de aplicación del artículo 12 -cánones-:"... cuando se transfiere solamente una parte de los derechos sobre el programa, tanto si los pagos se efectúan en contraprestación de la utilización de un derecho de autor sobre un software para su explotación comercial, como si los mismos corresponden a un software adquirido para uso empresarial o profesional del comprador...". Esto es, se considera aplicable el art. 12, que califica como canon o regalías los pagos realizados en cualquier transferencia de derechos sobre aplicaciones informáticas para su explotación comercial, como es la distribución a terceros, y al mismo tiempo también son cánones los pagos por adquisiciones de programas informáticos para su utilización personal o profesional por el comprador; por lo que a partir de 2003 se mantiene la calificación de canon siempre que se adquiera el derecho sobre el programa para su explotación comercial incluida las cantidades pagadas por o el uso o la concesión de uso de los derechos amparados por el texto refundido de la Ley de Propiedad Intelectual, al considerar que la simple distribución debe considerarse explotación comercial del programa, incluida en el art. 12 y no en el art. 7».

Por todo lo expuesto, y en la medida en que la actora no ha formulado una pretensión subsidiaria, y cuantitativa desde el punto de vista económico, respecto del software que la propia Agencia Tributaria considera como estándar (AIX, As/400, z/OS y Linux), por pleno respeto al principio dispositivo no podemos estimar y reconocer la demanda respecto de los mencionados productos informáticos, aunque sea como consecuencia de la falta de desglose de facturas.

En estos términos, no habiendo acreditado la actora que, dicho software no debe ser objeto de retención por canón como hecho constitutivo de su pretensión, conforme al art.217.2 de la LEC y 217.7 de la LEC 1/2000, referido al principio de facilidad probatoria y proximidad a los medios de prueba, y examinados los informes periciales con arreglo a las normas de la sana crítica, debe de ser desestimado el presente recurso contencioso-administrativo, y confirmada la resolución del TEAC, así como la liquidación de la que proviene.

SEXTO.- Sobre las costas.

Procedería imponer las costas a la parte demandante - art 139 LJCA -conforme al criterio del vencimiento objetivo, pero en la medida en que la pretensión formulada resulta del todo razonable, y a la vista de las relevantes dudas de derecho y derecho existentes, no procede realizar condena alguna en cuanto al pago de las costas procesales.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente