Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 434/2019 de 21 de diciembre del 2023

1. Objeto del recurso.

Es objeto de impugnación la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa interpuesta por INTERNATIONAL BUSINESS MACHINES SA contra el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, por el concepto Impuesto Renta de No Residentes, Retenciones a cuenta del ejercicio 2010.

El referido acuerdo de liquidación que confirma la resolución impugnada trae su causa de unas actuaciones inspectoras de carácter parcial, que se limitaron a la comprobación de las bases imponibles declaradas y las retenciones por el concepto IRNR sin establecimiento permanente del ejercicio en cuestión por los pagos efectuados a entidades no residentes en concepto de, por lo que aquí interesa, CÁNONES DERIVADOS DE DERECHOS SOBRE PROGRAMAS INFORMÁTICOS.

El motivo de la regularización consistió, según acta de disconformidad (nº 72546845) extendida el 11 de mayo de 2015, en lo siguiente:

INTERNATIONSL BUSINESS MACHINES SA había presentado una solicitud de devolución de retenciones indebidamente practicadas en fecha 19 de febrero de 2014, por importe de 2.168.811,30 €, correspondiente a una base de retención por el Impuesto sobre la Renta de NO Residentes de 36.146.855,80 € por los pagos derivados de la adquisición de licencias de software a la entidad residente en Holanda, IBM IRELAND PRODUCT DISTRIBUTION LIMITED, en el año 2010.

Recibida esa solicitud de devolución y sobre la base de la documentación anexa a la misma (mediante la cual se trataba de justificar el derecho a obtener la referida devolución, se solicitó al Equipo de Apoyo Informático (en adelante, E.A.I.) un informe acerca de la naturaleza del software ( estándar o no) comercializado por esta entidad.

El informe emitido por el E.A.I. de 26 de marzo de 2015, que se encuentra incorporado al expediente electrónico, señala lo siguiente: "El presente informe se emite por parte del Equipo de Apoyo Informático a instancia del Equipo Nacional de Inspección nº 40 de Madrid, quien solicita dictamen técnico sobre la naturaleza, estándar o no, del software comercializado en España por la entidad INTERNATIONAL BUSINESS MACHINES SA (en adelante IBM) en virtud del contrato firmado con IBM IRELAND PRODUCT DISTRIBUTION LIMITED (en adelante PDL).

Es por tanto objetivo del presente informe técnico dictaminar si el software comercializado por IBM en España durante los ejercicios 2009 y 2010 en virtud del contrato subscrito con PDL se ajusta o no al concepto de "stándar" que emana de la normativa fiscal.

Tras manifestar el funcionario del E.A.I. que lo emite que es poseedor de una "experiencia real de trabajo con los productos más representativos de IBM: DB2, IMS, CICS y TIVOLI tanto en entornos MAINFRAME1 (con sistema operativo z/OS de IBM) como en entornos distribuidos (con sistema operativo WINDOWS de MICROSOFT)" y analizar el concepto de software estándar en el ámbito tributario y las características técnicas del caso, concluye así:

"L a mayor parte del software comercializado por IBM en España en virtud de su contrato Con PDL cumple con los criterios establecidos por la DGT para ser considerado como NO ESTÁNDAR, puesto que se trata de software de aplicación, orientado a entornos empresariales y con el que se puede obtener una solución informática adaptada a las necesidades del cliente partiendo de los distintos módulos, componentes o facilidades que ofrece el fabricante.

Sólo cabe excluir el software de sistema operativo, básicamente: AIX, AS/400, ZOS y LINUX que se ubican dentro de sus respectivas familias de productos. El software dentro de estas familias que efectivamente se identifique como sistema operativo debe considerarse ESTÁNDAR. Entendemos que, por sus características técnicas, también puede asimilarse a sistema operativo el software "hipervisor" para entornos de "virtualización", siempre que sean "hipervisores nativos" (también conocidos como de tipo1), es decir, que se ejecuten directamente sobre el hardware de la máquina. Este tipo de software puede encontrarse dentro de las familias POWERVM (POWER HYPERVISOR) y Z/VM (zNM HYPERVISOR)."

En conclusión, solo considera como software estándar aquel que se encuentra dentro de las familias Power VM (Power Hypervisor) y z/VM (zVM Hypervisor).

También se solicitó a INTERNATIONAL BUSINESS MACHINES S.A. la aportación de determinada información para cuantificar la parte que podría considerarse como estándar.

En la diligencia Nº 6 de 13/04/201, se adjunta como ANEXO la contestación del obligado tributario, que manifiesta que: "....Obtener esta información es una tarea muy laboriosa debido al gran número de líneas de productos distintos incluidos en cada una de las facturas.."

En definitiva, la Inspección consideró que IBM SA no había justificado lo requerido por la Inspección y, por tanto, no procedía efectuar devolución alguna.

La propuesta contenida en el acta fue confirmada en el acuerdo de liquidación y contra el mismo se interpuso la reclamación que se resolvió, en el sentido más arriba indicado, mediante la resolución que constituye el objeto de la presente impugnación.

2. Posición de las partes.

La única cuestión litigiosa versa sobre si los pagos que IBM España efectúa a IBM BDL por la compra de copias de programas informáticos, deben recibir el tratamiento fiscal de cánones y, por lo tanto, sujetos a retención por el IRNR o, por el contrario no cabe dicha retención por este impuesto al no suponer un uso o una cesión de derechos de propiedad intelectual inherentes al propio concepto de canon y tratarse, en definitiva, de programas informáticos estándar.

La controversia, pues, es la misma que la suscitada en vía administrativa y, por ello, la actora solicitó que se tuviesen por reproducidos en el ramo de prueba los documentos que obran en el expediente administrativo, así como las dos pruebas periciales presentadas junto con la demanda, pruebas todas ellas tendentes a demostrar:

- Que el software comercializado por IBM España en territorio español tiene la naturaleza de software estándar, sin posibilidad alguna de adaptación al cliente.

- Que de acuerdo con los contratos de distribución firmado entre IBM España e IBM BDL, la segunda no cede a IBM España ninguno de los derechos de propiedad intelectual sobre programas informáticos previstos en el artículo 99 de la Ley de Propiedad Intelectual.

Por ello, la cuestión a resolver es : si en aplicación del Convenio de Doble Imposición suscrito entre el Gobierno del Estado Español y el Gobierno del Reino de los Países Bajos así como de la posición española expresada el 17 de julio de 2008 en la Observación 28 de los Comentarios OCDE al artículo 12 del modelo de Convenio de la OCDE para evitar la doble imposición, los rendimientos obtenidos por IBM en España merecen la calificación tributaria de cánones o, por el contrario se trata - como por la recurrente se pretende- de beneficios empresariales.

Y tal categorización descansa sobre consideraciones estrictamente técnicas que dan respuesta a si se trata de programas estándar o programas adaptados o personalizados (customizados), lo que determinará primero, su consideración como cánones o como beneficios empresariales y en segundo lugar, la respectiva consecuencia de estar sujetos o no al IRNR.

Pues bien, en idénticos términos y por las mismas partes, se ha planteado la controversia en los recursos 435 y 436/2019 seguidos también a instancias de la propia recurrente, sin más diferencia que los periodos considerados, que han sido junto con el presente recurso objeto de estudio y votación conjunta y resueltos en sendas sentencias de la misma fecha y a cuyos fundamentos, obviamente, habremos de remitirnos a continuación.

3. Sobre la calificación de las rentas obtenidas por IBM España: cánones o beneficios empresariales. Remisión a lo ya declarado en las sentencias de los recursos 435 y 436/219 de esta misma Sala y Sección.

En efecto, la Sala ha resuelto la cuestión relativa a la naturaleza y consecuente tributación de los softwares controvertidos a través de la valoración del material probatorio disponible (los informes y aclaraciones de los ingenieros del Equipo de Apoyo Informático y los dictámenes de los peritos D. Teodoro y D. Víctor) a la luz que ofrece el Modelo-Convenio de la OCDE con singular atención a la Observación 28ª de los comentarios al Modelo-Convenio. Y hemos llegado a la conclusión, que el software comercializado debe ser considerado fiscalmente como no estándar, de lo que se deriva que las rentas obtenidas tengan a su vez la consideración de cánones a efectos del IRNR, a través de los siguientes razonamientos:

"CUARTO.- El objeto del presente recurso y resolución del mismo requiere la valoración de los tres informes periciales aportados a los autos; dos correspondientes a los peritos de la parte actora, y el otro al Departamento de Informática de la Agencia tributaria. Para ello habrá que tener en cuenta lo que dice el artículo 12 del Convenio de doble imposición con Países Bajos, así como los comentarios al citado convenio de la OCDE , y finalmente la Observación nº 28 realizada por España, conjuntamente con Méjico, a dicho precepto.

El art.12 del Convenio de España con los Países Bajos de fecha 16 de junio de 1971 permite que "los cánones procedentes del Estado pagados o un residente del otro Estado puedan someterse a imposición en este último estado". Y que como consecuencia de la modificación a los Comentarios al modelo de convenio en 2008 la observación española nº 28 a los comentarios del artículo 12 indica:

"España y México no se adhieren a la interpretación que, figura en los párrafos 14,14.4, 15, 16 y 17.1 a 17.4. España estima que los pago relativos a las aplicaciones informáticas (software) se encuentran dentro del ámbito de aplicación del artículo cuando se transfiere solamente una parte de los derechos sobre el programa, tanto si los pagos se efectúan en contraprestación de la autorización de un derecho de autor sobre la aplicación -software- para su explotación comercial ( excepto los pagos efectuados por el derecho de distribución de copias de aplicaciones informáticas estandarizadas que no comparten el derecho de adaptación al cliente ni el de reproducción), como si los mismos corresponden una aplicación -software- adquirida para uso empresarial o profesional del comprador, siendo, en este último caso, aplicaciones -software- no absolutamente estándares, sino adaptados, de algún modo para el adquiriente".

La mencionada Observación debe ser interpretada adecuadamente, porque si ya los Comentarios no pueden cambiar el sentido de los preceptos del Convenio -como ha reconocido el Tribunal Supremo- menos aún cabe una interpretación unilateral de un Estado respecto al otro en el CDI, si no es conforme alart.31 de la Convención de Viena de Derecho de los Tratados.

Y es así que de dicha Observación planteada en 2.008 se deduce que la novedad ha consistido en el inciso añadido al software destinado a la explotación comercial, en el que se considera supuestos de cánones, a sensu contrario, la distribución de copias estandarizadas que comporten el derecho de adaptación al cliente o el de su reproducción. Es preciso, por tanto, cesión de los derechos de uso del programa junto con adaptación/reproducción del programa.

Ello nos obliga a la exégesis de un contrato de distribución de aplicaciones informáticas para la explotación comercial del adquirente, como bien indica la actora, no para la cesión de uso empresarial del comprador, por lo que la interpretación de este último inciso de la Observación nº 28 no puede confundirse con la anterior referida a la explotación comercial. Y en el supuesto de autos, el de explotación comercial, un software estándar que conlleve una adaptación y/o reproducción implica la existencia de un canon.

En cuanto a los comentarios al modelo de convenio, hay que decir que los mismos son un soft low de exclusivo valor interpretativo, que han sido frecuentemente utilizados por el Tribunal Supremo. Así en sentencias de fecha 18.5.2005 (recurso 754/2000 ), 11.6.2008 (recurso 7710/2002 ), 19.3.2013 (recurso 3782/2010 ), y 9.2.2016 (25872015), por todas. Es cierto que las sentencias del TS de fecha 3.3.2020 (recurso 5448/2018 ), y 23.9.2020 (recurso 1966/2019 ), matizan un poco la aplicación de los mismos, pero ello en la medida en que no pueden ser objeto de una interpretación dinámica sobre parámetros o criterios posteriores a la fecha en que se aprueban los CDI hasta el punto de modificar su sentido jurídico. Y es lo que hace la demandada al acudir a la norma ISO en su redacción de 2017 -posterior a la fecha del CDI- lo que impide la mencionada doctrina del Tribunal Supremo contenida en las sentencias citadas de fecha 3.3.2020 o 23.9.2020 .

Por otro lado, tampoco deben ser tenidos en consideración criterios o prácticas de otros estados, como la del Estado mexicano que cita la actora, y que en modo alguno son vinculantes para esta Sala. Tampoco lo son las Consultas de la Agencia Tributaria; en primer lugar, porque no se incluyen en el art.7 de la LGT 58/2003, y en segundo lugar porque la materia objeto de examen es del todo casuística, hasta el punto que la consideración de cánones o beneficios empresariales dependerá de cada tipo de software examinado.

QUINTO .- Presupuesto lo anterior, ya podemos entrar en la valoración de los tres informes periciales antes mencionados, que habrá de hacerse con arreglo a las normas de la sana crítica ( art.348 de la LEC 1/2000). Como punto de partida se ha de admitir, conviniendo con la actora, que las condiciones del contrato no permiten la modificación del software ni el derecho a realizar copias, pero se remite a los acuerdos de licencia. Sin embargo, la resolución impugnada de la Agencia Tributaria se apoya en dos consideraciones para justificar que el software transmitido en el contrato de distribución es, en su mayor parte, de naturaleza no estándar.

El primero de ellos se fundamenta en que el destinatario sea empresarial y no consumidor final. Este argumento ha de decaer; no sólo por la inconsistencia de los argumentos de la Agencia Tributaria, cuyo informe sólo fundamenta esta tesis en las Consultas efectuadas, sino también, por un lado, con arreglo a los informes periciales de la parte actora, pero sobre todo, a la vista del contenido del propio contrato, que se refiere continuamente al consumidor final de los mencionados productos. Así v.g.folio 6 de las condiciones generales del propio contrato ( apartados 5 y 6) sin olvidar el rechazo tácito del Teac a este argumento.

El segundo de los argumentos es el que se refiere a la adaptación de las necesidades de cada usuario. Cita la Agencia Tributaria en la ratificación la norma ISO 24.7.6.5, sin que su contenido, referido al tipo de persona encargada de instalar dicho software se considere determinante para el resultado de este recurso. Y que se pueda elegir entre varios paquetes, según el sector en que se desarrolla el usuario, no quiere decir que se adapte a sus necesidades, como indican los peritos de la actora. Y también es cierto que el software no estandarizado o a la medida es el que se obtiene en la transmisión del acuerdo de licencia para algo más que para su configuración, es decir, para su aplicación, como reconocen los Sres. Teodoro y Víctor, sin que exista base normativa para deducir lo contrario. Y a este respecto la pericial de la actora admite, al folio 50, que en el caso de un producto examinado permite a los clientes desarrollar sus propias aplicaciones. Lo que hubiese requerido de una explicación complementaria en línea de lo expuesto, pero es significativo de que la recurrente, más allá de consideraciones generales, no ha valorado concretamente, si respecto de cada producto el software incorporado permite el acceso al código fuente.

Que sea o no vulgarmente calificado como COTS es ajeno a este pleito, como también el papel que representa el middelware, que los peritos de la actora, aunque lo han definido muy bien, sin embargo, se ignora el alcance que tiene para el éxito de la pretensión de la actora.

Es cierto que el acceso al código fuente determina que se pueda hablar de un software customizado. Esto es lo que entendió la sentencia de la Sala Primera del Tribunal Supremo de fecha 13 de mayo de 2003 (FJ 2º). Sin embargo, ello no se produce en sentido contrario, como bien indica el Informe del Departamento de Informática de la Agencia Tributaria. Así en efecto, ello puede hablarse de un tercer tipo de software, junto al sistema operativo y desarrollo, y así lo reconoce la doctrina tributarista, v.g cuando el propio software transferido permite de forma alternativa poder obtener o generarse un nuevo código, en línea con la STS de 5.12.2011, recurso 453/2009 , de esta Sala, que, además, reconoce la importancia del acceso al código fuente, al igual que la sentencia de esta Sala 10.6.2021, recurso 699/2019 .

Lo cierto es que en el contrato de distribución -condiciones particulares- hay una remisión al propio acuerdo de licencia. Pero no se sabe a qué acuerdo de licencia se refiere la actora al folio 47 de la demanda, uno de los pocos supuestos en que se cita. En consecuencia, no es suficiente hablar de la falta de transmisión de los derechos de explotación o de formulación de copias para entender que dicho software no está imposibilitado de generar un nuevo código.

También hay que recalcar que de los Comentarios al Modelo de Convenio no se deduce que baste cualquier tipo de adaptación al cliente para que pueda hablarse de cánones. Y ello porque los Comentarios hablan de "con independencia ... de que las aplicaciones informáticas estén sujetas a una mínima adaptación a los efectos de su instalación", lo cual supone que esas rentas serán beneficios empresariales cuando no comporten transmisión de derecho de reproducción ni adaptación. Pero las Observaciones permiten que un software estándar que requiera una adaptación pueda ser objeto de cánones, sin que ello sea contrario a la finalidad del precepto.

Por otro lado, se echa en falta en los dictámenes periciales de la parte actora una valoración pormenorizada de cada uno de los diferentes productos informáticos, examinando los manuales técnicos de los mismos y el contenido de los acuerdos de licencia para llegar a la conclusión de sí se producía o no una concreta adaptación a las necesidades de cada uno de los clientes, que fuese más allá de la mera configuración del software. A diferencia de ello, el Departamento de informática de la Agencia Tributaria sí tenía en cuenta dichos manuales, llegando a la conclusión que en la mayor parte de los mismos el software transmitido no tenía la condición de personalizado o customizado. En esta línea se explica la doctrina del Tribunal Supremo recogida en la sentencia de fecha 11.10.2016, recurso 99/2011 , cuando indica:

"Por lo demás, hemos de indicar que esta Sala se ha pronunciado en otras ocasiones sobre la Observación presentada por España en relación con el art. 12 del MCOCDE, en el sentido de que «cabe recordar que en esta materia existe una Observación de España que no se adhiere a la interpretación del párrafo 14 de los Comentarios al artículo 12 del Modelo de Convenio de la OCDE , al estimar que los pagos relativos a programas informáticos -software- se encuentran dentro del ámbito de aplicación del artículo 12 -cánones-:"... cuando se transfiere solamente una parte de los derechos sobre el programa, tanto si los pagos se efectúan en contraprestación de la utilización de un derecho de autor sobre un software para su explotación comercial, como si los mismos corresponden a un software adquirido para uso empresarial o profesional del comprador...". Esto es, se considera aplicable el art. 12, que califica como canon o regalías los pagos realizados en cualquier transferencia de derechos sobre aplicaciones informáticas para su explotación comercial, como es la distribución a terceros, y al mismo tiempo también son cánones los pagos por adquisiciones de programas informáticos para su utilización personal o profesional por el comprador; por lo que a partir de 2003 se mantiene la calificación de canon siempre que se adquiera el derecho sobre el programa para su explotación comercial incluida las cantidades pagadas por o el uso o la concesión de uso de los derechos amparados por el texto refundido de la Ley de Propiedad Intelectual, al considerar que la simple distribución debe considerarse explotación comercial del programa, incluida en el art. 12 y no en el art. 7».

Por todo lo expuesto, y en la medida en que la actora no ha formulado una pretensión subsidiaria, y cuantitativa desde el punto de vista económico, respecto del software que la propia Agencia Tributaria considera como estándar (AIX, As/400, z/OS y Linux), por pleno respeto al principio dispositivo no podemos estimar y reconocer la demanda respecto de los mencionados productos informáticos, aunque sea como consecuencia de la falta de desglose de facturas.

En estos términos, no habiendo acreditado la actora que, dicho software no debe ser objeto de retención por canon como hecho constitutivo de su pretensión, conforme al art.217.2 de la LEC y 217.7 de la LEC 1/2000 , referido al principio de facilidad probatoria y proximidad a los medios de prueba, y examinados los informes periciales con arreglo a las normas de la sana crítica, debe de ser desestimado el presente recurso contencioso-administrativo, y confirmada la resolución del TEAC, así como la liquidación de la que proviene.

Estos razonamientos nos llevan a desestimar también el presente recurso.

4. Costas.

No procede hacer expresa condena en costas, con arreglo al artículo 139.1 LJCA, por las mismas razones que no se impusieron en los otros dos recursos (435 y 436/20219).