Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1366/2021 de 21 de febrero del 2024

PRIMERO.- Planteamiento del proceso

1. La resolución del TEAC impugnada

El recurso contencioso-administrativo se dirige contra la resolución de 25 de enero de 2021, del TEAC, que desestimó la reclamación deducida contra la resolución de 18 de enero de 2018, de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, que desestimó el recurso de reposición formulado contra la resolución de 30 de octubre de 2017, de la misma autoridad tributaria, que acordó la rectificación de la situación censal declarada, en el ejercicio 2017, del régimen especial del grupo de entidades en el IVA.

La razón sustancial de la rectificación censal se encuentra en que la comunicación por la entidad ahora actora incluyendo en el régimen especial a cuatro entidades del grupo se efectuó el 14 de marzo de 2017, más allá del plazo establecido normativamente, fijado en el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en el que se pretende la aplicación de dicho régimen especial.

En la resolución del TEAC se recogen con detalle los acuerdos tributarios precedentes y las alegaciones de la reclamante, centrando el debate en el examen de la "procedencia a Derecho de la inaplicación del Régimen Especial de Grupo de Entidades en el IVA", si bien, con carácter previo, se reseñan diversos aspectos fácticos, relativos a la constitución de las sociedades afectadas, a las fechas de alta en las declaraciones censales y a la de comunicación de la modificación de las que integran el Grupo, explicando la diferencia entre "grupo de entidades y entidades que aplican el régimen especial".

Tras ello, se detiene en el examen de los requisitos para dicha aplicación, en concreto, los apartados uno a tres del artículo 163 sexies y el apartado cuatro del artículo 163 nonies de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA (LIVA), y el artículo 61 bis del Reglamento del IVA IVA, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, descartando las alegaciones de la reclamante de que tales requisitos "se limitan a la adopción de los acuerdos por parte de las entidades que formen el grupo y que el artículo 163 sexie.Cuatro de la LIVA prevé la imposibilidad de aplicar el régimen si no se ha adoptado el acuerdo, pero no se puede extender dicha consecuencia a la falta de comunicación del mismo", al entender que la comunicación del acuerdo a la Agencia Tributaria ha de realizarse en plazo, pues, sino se hace así, no cabe la aplicación del régimen especial.

A continuación se examina el posible tratamiento diferenciado según se esté ante entidades que se integran en el grupo según existan ya o sean de nueva creación, considerando que en este último caso, que es el que interesa, el acuerdo por el que se opta por el régimen especial ha de adoptarse por la entidades previamente al inicio del año natural en que se desea su aplicación, lo que no ocurrió dado que las entidades de nueva referencia se constituyeron "en marzo de 2016, por lo que desde dicho momento pudieron optar por la aplicación del régimen especial. Consta que las mismas adoptaron el acuerdo en junio de 2016; sin embargo, no consta la aplicación del mismo hasta la primera autoliquidación del ejercicio 2017 ni la comunicación hasta el 14 de marzo de ese mismo año", es más, "Así, no sólo no se cumplió con la obligación de comunicación en plazo, prevista en el artículo 61 bis del Reglamento del IVA , sino que en diciembre de 2016, de acuerdo con las manifestaciones de la parte interesada, esta presentó el modelo 039 sin dar de baja las entidades escindidas ni incluir las 4 entidades nuevas integradas en el perímetro subjetivo, pese a que las mismas ya habían adoptado el acuerdo".

Seguidamente se analizan las consecuencias del incumplimiento del plazo para la comunicación a la luz de diversos pronunciamientos y consultas vinculantes, resaltando que el régimen de grupo de entidades es una opción, aunque "no se aplica por el mero hecho del cumplimiento de los requisitos, sino que además requiere que la entidad comunique que va a aplicarlo, es decir, opte por él", constituyendo la comunicación una declaración que manifiesta un hecho relevante en el ámbito tributario, de modo que, "como no se ha declarado en plazo, la reclamante no puede optar por la aplicación del régimen", invocando alguna resolución precedente del mismo TEAC.

Finalmente, se razona sobre la finalidad de la obligación de comunicar, "imprescindible para evitar el fraude" y para garantizar el "control administrativo necesario".

2. La demanda

En la demanda se pretende que se anulen las resolución del TEAC y las anteriores de las que trae causa, para lo que, en los hechos, se explica la situación de la entidad actora, como dominante de un grupo acogido al régimen especial de IVA, así como la reestructuración en la que se enmarca la constitución de cuatro nuevas sociedades, cuyos consejos de administración decidieron, el 16 de junio de 2016, optar por la aplicación de aquel régimen especial, dándose de alta el 2 de febrero de 2017 en el censo de empresarios y comunicando el inicio de su actividad para el IVA, con efectos retroactivos desde el 2 de enero anterior, presentando autoliquidaciones bajo el régimen de Grupo de Entidades desde ese momento, comunicando la sociedad dominante el 14 de marzo de 2017 la modificación de la composición del grupo, así como los acontecimientos posteriores hasta llegar a la resolución del TEAC recurrida en esta vía judicial.

En los fundamentos jurídico-materiales se plantean dos alegaciones: la nulidad de pleno derecho de la resolución de modificación censal y la improcedencia de no aplicar el régimen especial por el momento en que se efectuó la comunicación del cambio de los integrantes del grupo.

En cuanto a la primera alegación, se afirma la concurrencia de la causa de nulidad de pleno derecho contenida en el artículo 217.1.e) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), al haberse dictado el acuerdo inicial de rectificación censal habiéndose prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello, ya que la propia LGT "restringe, de forma expresa, la comprobación de los regímenes especiales de tributación bajo el procedimiento de inspección tributaria", esto es, corresponde a la inspección la comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para, entre otras circunstancias, "la aplicación de regímenes tributarios especiales" [ artículo 141.e) de la LGT], invocando los criterios expuestos por el Tribunal Supremo en la sentencia de 23 de marzo de 2021 -casación 5270/2019- y resaltando que, en el caso, la actuación tributaria se realizó por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, excediéndose de sus competencias.

Respecto de la segunda alegación, centrada "en determinar si la comunicación fuera del plazo establecido por la LIVA en cuanto a la aplicación del Régimen Especial del Grupo de Entidades, determina por si misma la imposibilidad de aplicar el citado régimen especial, por parte de las entidades respecto de las que tal circunstancia se produzca", se rechaza que ello sea así, resaltando datos fácticos y discrepando de las apreciaciones del TEAC, pues lo determinante sería la adopción del acuerdo sometiéndose al régimen especial antes del inicio del año natural en que vaya aplicarse, no sujeto a la autorización previa de la Administración, descartando la relevancia que se da a la comunicación que ha de realizar la entidad dominante, invocando sentencias del Tribunal Supremo sobre las consecuencias de los defectos formales en el ámbito tributario.

3. La contestación a la demanda

En la contestación a la demanda se insta la desestimación del recurso jurisdiccional y la confirmación de los actos impugnados analizando las dos cuestiones planteadas por la actora.

En relación con la nulidad de pleno derecho de la resolución de modificación censal, se niega la concurrencia de la causa invocada, habida cuenta de las diferencias, tanto fácticas como jurídicas, entre el supuesto de autos y el analizado por el Tribunal Supremo en la sentencia que se invoca, puesto que, en el presente caso, se está ante una mera rectificación de la situación censal, no comprobándose el cumplimiento de los requisitos para acogerse al régimen especial por el grupo encabezado por la recurrente. Se añade que, incluso de apreciarse la falta de competencia de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, la consecuencia no sería la nulidad de pleno derecho, a tenor del artículo 217.1.b) de la LGT, pues la incompetencia solo conduce a dicha nulidad si es territorial o material y manifiesta, lo que no aquí no sucedería.

Sobre las consecuencias de la comunicación fuera de plazo de la modificación del grupo, se recuerda la normativa aplicable, que se relaciona con la regulación del régimen especial, con dos modalidades, la básica o normal y la avanzada, de la que ahora se trata, sin que antes de realizarse la comunicación a la Agencia Tributaria pueda aplicarse el régimen especial, siendo la opción de las sociedades del grupo una condición necesaria, pero no suficiente, justificando la necesidad de la comunicación en el mes de diciembre, de manera que, si se realiza con posterioridad, no se pierde el derecho a tributar por el régimen especial, pues se pospone hasta el año siguiente, sin que sea necesario que la Ley establezca expresamente lo que ha declarado la Administración, pues resulta la lógica consecuencia del sistema establecido, incidiendo en lo que podrían considerarse incongruencias de la posición de la entidad actora, no estándose ante el incumplimiento de una obligación formal, sino sustantiva, ya que la comunicación es imprescindible para que se tenga constancia de la aplicación del régimen especial y de las sociedades que integran el grupo, así como del modo en que opera, verificando el cumplimiento de los requisitos correspondientes, descartando la analogía con otros regímenes especiales. En suma, la finalidad de la comunicación dimana del contenido y del funcionamiento del propio régimen especial, estando justificado que la presentación tardía conlleve la imposibilidad de aplicarlo durante el año que corresponda.

SEGUNDO.- La nulidad de pleno derecho

1. Marco jurídico

A. Normativa aplicable

a) La LGT

- El artículo 217.1 enuncia como un supuesto de nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria el "e) Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello [...]."

- Entre las funciones administrativas de la inspección tributaria, el artículo 141 comprende la dirigida a "e) La comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias, así como para la aplicación de regímenes tributarios especiales".

- Por su lado, el artículo 117.1, dispone que "la gestión tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a: a) La recepción y tramitación de declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos y demás documentos con trascendencia tributaria [...] c) El reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios e incentivos fiscales, así como de los regímenes tributarios especiales, mediante la tramitación del correspondiente procedimiento de gestión tributaria [...] e) La realización de actuaciones de control del cumplimiento de la obligación de presentar declaraciones tributarias y de otras obligaciones formales [...] l) La elaboración y mantenimiento de los censos tributarios [...]".

b) La LIVA

La LIVA regula en su Título IX diversos regímenes especiales, enunciando como tales en el artículo 120.Uno: el régimen simplificado; el de la agricultura, ganadería y pesca; el de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección; el aplicable a las operaciones con oro de inversión; el de las agencias de viaje; el del recargo de equivalencia; los aplicables a las ventas a distancia y a determinadas entregas interiores de bienes y prestaciones de servicios; el del grupo de entidades, que es el que ahora interesa; y el del criterio de caja.

En lo que se refiere al régimen especial del grupo de entidades, que, a tenor del artículo 120.Dos, tiene carácter voluntario, en el Capítulo IX del referido Título IX se determinan los requisitos subjetivos, las condiciones para la aplicación, las causas determinantes de la pérdida del derecho a dicho régimen especial, el contenido de este régimen especial y las obligaciones tributarias específicas (artículos 163 quinquies a nonies).

Lo s requisitos subjetivos enunciados en el artículo 163 quinquies sirven para precisar qué se considera como grupo de entidades y cuál es la sociedad dominante y la entidad dependiente.

En tre las condiciones que el artículo 163 sexies establece para la aplicación del régimen especial figuran las siguientes:

"U no. El régimen especial del grupo de entidades se aplicará cuando así lo acuerden individualmente las entidades que cumplan los requisitos establecidos en el artículo anterior y opten por su aplicación. La opción tendrá una validez mínima de tres años, siempre que se cumplan los requisitos exigibles para la aplicación del régimen especial, y se entenderá prorrogada, salvo renuncia, que se efectuará conforme a lo dispuesto en el artículo 163 nonies.cuatro.1.ª de esta Ley. Esta renuncia tendrá una validez mínima de tres años y se efectuará del mismo modo. En todo caso, la aplicación del régimen especial quedará condicionada a su aplicación por parte de la entidad dominante.

Do s. Los acuerdos a los que se refiere el apartado anterior deberán adoptarse por los Consejos de administración, u órganos que ejerzan una función equivalente, de las entidades respectivas antes del inicio del año natural en que vaya a resultar de aplicación el régimen especial.

Tr es. Las entidades que en lo sucesivo se integren en el grupo y decidan aplicar este régimen especial deberán cumplir las obligaciones a que se refieren los apartados anteriores antes del inicio del primer año natural en el que dicho régimen sea de aplicación.

Cu atro. La falta de adopción en tiempo y forma de los acuerdos a los que se refieren los apartados uno y dos de este artículo determinará la imposibilidad de aplicar el régimen especial del grupo de entidades por parte de las entidades en las que falte el acuerdo, sin perjuicio de su aplicación, en su caso, al resto de entidades del grupo.

[ (]"

Y entre las obligaciones específicas en este régimen, el artículo 163 nonies señala algunas relativas únicamente a la entidad dominante:

"[ ...]

Cu atro. La entidad dominante, sin perjuicio del cumplimiento de sus obligaciones propias, y con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, será responsable del cumplimiento de las siguientes obligaciones:

1ª Comunicar a la Administración tributaria la siguiente información:

a) El cumplimiento de los requisitos exigidos, la adopción de los acuerdos correspondientes y la opción por la aplicación del régimen especial a que se refieren los artículos 163 quinquies y sexies de esta Ley. Toda esta información deberá presentarse en el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en el que se vaya a aplicar el régimen especial.

b) La relación de entidades del grupo que apliquen el régimen especial, identificando las entidades que motiven cualquier alteración en su composición respecto a la del año anterior, en su caso. Esta información deberá comunicarse durante el mes de diciembre de cada año natural respecto al siguiente.

[ (]"

B. Jurisprudencia

- Con carácter general, cabe recordar que, en el supuesto de nulidad de pleno derecho previsto en la letra e) del artículo 217.1 de la LGT encuentra cabida la utilización de un procedimiento distinto del establecido en la Ley, que se equipara a la "ausencia de procedimiento" (así, sentencias de 19 de febrero -casación 4487/2018- o de 15 de octubre de -casación 8095/2018- de 2020 y las que la han seguido, admitiendo la concurrencia de la referida causa de nulidad al resultar patente la utilización del procedimiento de verificación de datos cuando el adecuado era el de comprobación limitada), aunque puede ocurrir que en el que se siga se cumplan los trámites esenciales del omitido, no dando lugar a la nulidad de pleno derecho, de ahí que, aunque solo se prescinda de un trámite, si el mismo es esencial se pueda incurrir en nulidad radical (en este sentido, sentencia de 26 de julio de 2005 -casación 5046/2000-, citada en la de 18 de diciembre de 2023 -casación 6136/2022-).

- Atención especial merecen las sentencias de 23 de marzo de 2021 (2) -casaciones 3688/2019 y 5270/2019-, invocadas en el proceso, sustancialmente coincidentes, relativas a unas regularizaciones del Impuesto sobre Sociedades llevadas a cabo mediante un procedimiento de comprobación limitada -inserto dentro de la categoría más amplia de los procedimientos de gestión-, seguidos frente a un sujeto sometido a un régimen fiscal especial en dicho impuesto y en las que, como cuestión de interés casacional, se planteó la interpretación del artículo 141.e) de la LGT, en concreto, "si la diferencia de facultades entre la comprobación que puede llevar a cabo un órgano de gestión tributaria y uno de inspección radica, únicamente, desde una vertiente puramente objetiva, en la naturaleza de los medios que para tal fin pueden utilizar uno u otro órgano, de modo que, sólo cuando el órgano gestor precise, para la regularización, utilizar alguno de los medios que le están vedados, existiría un vicio de incompetencia; o, por el contrario, hay una reserva legal específica para que sean los órganos de la inspección los únicos competentes para ejercer las funciones administrativas, dentro del procedimiento de inspección en que se inserta tal artículo, dirigidas a la aplicación de regímenes tributarios especiales, como es el caso, en virtud de una lex specialis de preferente aplicación sobre la regla común".

A este respecto, destaca el Alto Tribunal que la reserva legal contenida en el artículo 141.e) de la LGT "alcanza a una realidad extraordinariamente más amplia y comprensiva, la de aplicación de los regímenes tributarios especiales". Esta "reserva legal de procedimiento" existe "respecto del ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a la comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes tributarios especiales, sin que esa previsión venga acompañada de excepción, salvedad o distinción alguna", lo que "conecta con el artículo 145 posterior de la ley, en el sentido de que tales funciones inspectoras se realizan a través, precisamente, del procedimiento de inspección -por oposición o distinción de los demás, como los de gestión-", descartando "interpretaciones correctoras del mandato de la ley que surjan de un análisis sistemático de normas concomitantes a la que se trata de esclarecer", así como que se desvirtúe "la obligación de seguir el procedimiento de inspección en aquellos casos en que bastaría con sustanciar un procedimiento de gestión, atendida la escasa complejidad del caso (vista a priori, al menos) o la innecesariedad de desplegar medios de comprobación distintos a los autorizados en los artículos 136 a 140 LGT -por mencionar sólo los previstos para el procedimiento de comprobación limitada efectivamente seguido-, lo que podría ser razonable, en principio, en términos generales o teóricos, de lege ferenda, como constatación de que la ley precisa correcciones, pero no es sostenible si se atiende a los imperativos términos del artículo 141.e) de la propia Ley.", por lo que "Solo prescindiendo de dicho mandato legal, que no admite excusas ni evasivas, es posible sostener que el procedimiento aplicable depende de los medios que cabe utilizar en cada caso".

Se añade que, el mero hecho de que en esa previsión normativa concluyente se defiera incondicionalmente la aplicación de la comprobación de los requisitos sustantivos previstos para los muy numerosos regímenes especiales a la inspección, supone que ello se hace "al margen también del dato de la mayor o dificultad previsible que pudiera entrañar la comprobación relativa a la aplicación de tales regímenes especiales".

Po r ello, se declara que, "conforme a una interpretación gramatical y sistemática del artículo 141.e) LGT , las actuaciones que se sigan para comprobar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes tributarios especiales, como es el que se prevé, en el caso enjuiciado, para los colegios profesionales, en su carácter de entidades parcialmente exentas -y, por ende, a las que se asigna un régimen fiscal especial-, han de ser actuaciones inspectoras y seguirse, necesariamente, por los órganos competentes, a través del procedimiento inspector", recordándose la jurisprudencia reiterada en el sentido de que "la selección por la Administración, para el ejercicio de sus facultades, de un procedimiento distinto al legalmente debido, conduce a la nulidad de pleno derecho de los actos administrativos -en este caso de liquidación- que les pongan fin, por razón de lo estatuido en el artículo 217.1.e) de la LGT , en relación con sus concordantes de la legislación administrativa general".

Co nsideraciones, todas ellas, que dado que se refieren a una norma de la LGT, se proyectan sobre los regímenes especiales de cualquier impuesto, no sólo respecto del Impuesto de Sociedades, que es el que sirvió de referencia inicial en los supuestos que dieron lugar a los pronunciamientos del Alto Tribunal,

2. Apreciación de la Sección

La cuestión relativa al procedimiento que, en el supuesto de autos, debió seguir la Administración tributaria resulta ciertamente compleja a la luz de las circunstancias concurrentes.

De entrada, no ofrece duda a la Sección la aplicación de los criterios establecidos por el Tribunal Supremo en las sentencias de 23 de marzo de 2021 a los regímenes especiales en el IVA, en el sentido de que corresponde a la inspección, conforme a lo dispuesto en el artículo 141.e) de la LGT, la comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de dichos regímenes especiales.

Ah ora bien, en el caso que se examina no resulta claro ni evidente que se esté ante una actuación de verificación de los requisitos necesarios para aplicar el régimen especial del grupo de entidades, que correspondería realizar a la inspección tributaria:

- En efecto, en primer lugar, a tenor de lo dispuesto en la LIVA, se diferencian los "requisitos subjetivos" (artículo 163 quinquies) y las "condiciones para la aplicación del régimen especial" (artículo 163 sexies), siendo una vez establecida esa aplicación del régimen especial cuando surgen una serie de obligaciones específicas, de las que algunas únicamente incumben a la entidad dominante, que pueden afectar a aspectos de dicho régimen especial (artículo 163 nonies).

A este respecto, no puede desconocerse que la entidad actora es la dominante de un grupo especial en el IVA ya constituido -el grupo nº 112/13-, cuya existencia no se cuestiona, como tampoco se trata la pérdida del derecho a dicho régimen especial (artículo 163 septies) o, siquiera, su contenido (artículo 163 octies), pues lo que se reprocha por la Administración tributaria es la comunicación tardía de la relación de entidades del grupo sujetas al referido régimen especial, es decir, el incumplimiento de una de las obligaciones específicas de la recurrente, en concreto, el de la proclamada en el artículo 163 nonies.Cuatro.1ª.b), de comunicar "b) La relación de entidades del grupo que apliquen el régimen especial, identificando las entidades que motiven cualquier alteración en su composición respecto a la del año anterior, en su caso. Esta información deberá comunicarse durante el mes de diciembre de cada año natural respecto al siguiente", siendo diferente las consecuencias que de ello se siguen, de lo que, en su caso, se tratará más adelante.

Po r tanto, cabría admitir que la verificación de la observancia de la mencionada obligación específica no constituye, en un sentido propio, una función de comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación del régimen especial, incumbiendo exclusivamente a la inspección tributaria, pues el régimen especial como tal no se cuestiona.

- En segundo lugar, hay que reconocer que, a veces, es difícil diferenciar cuándo la función se incardina en el ámbito de la inspección tributaria y cuándo ha de ejercitarse en el de la gestión tributaria.

As í, en el supuesto que se estudia, lo que se decidió por la Administración ante la presentación del modelo 039, de "comunicación de datos relativa al Régimen Especial del Grupo de Entidades en el Impuesto sobre el Valor Añadido", relativo a la modificación de entidades dependientes del grupo, fue iniciar un procedimiento de rectificación censal que culminó con el acuerdo de rectificación de la situación censal declarada, excluyendo a determinadas entidades.

Es ta actuación podría tener cobertura en algunas de las funciones que el artículo 117.1 de la misma LGT atribuye a la gestión, como, en concreto, la relativa a "l) La elaboración y mantenimiento de los censos tributarios", aunque también conecta con la de "c) Reconocimiento y comprobación de [...] los regímenes tributarios especiales, mediante la tramitación del correspondiente procedimiento de gestión tributaria".

Pr ecisamente esta última atribución a la gestión tributaria ha de compaginarse con la correspondiente a la inspección, antes señalada, de comprobar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes tributarios especiales, lo que revela que resulta excesivo admitir que esta comprobación que ha de realizar la inspección comprende la de la observancia de todas las obligaciones que aquellos conllevan y, en suma, de todas las incidencias que puedan surgir en el desarrollo del régimen especial, pues ello supondría dejar sin efecto la referida atribución legal de competencias.

Por lo demás, cabe recordar que, según resulta de la regulación de los censos tributarios en el Reglamento General de las actuaciones y procedimiento de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, capítulo I, "Las obligaciones censales", del Título II, "Las obligaciones tributarias formales", los mismos son una herramienta que facilita a la Administración tributaria el control del cumplimiento de las obligaciones fiscales de los contribuyentes, constituyendo el primer filtro de comprobación y acotación.

- Conjugando lo que se ha expuesto, entiende la Sección que ha de rechazarse la concurrencia del supuesto de nulidad de pleno derecho previsto en el artículo 217.1.e) de la LGT, pues no cabe admitir que el acuerdo de rectificación censal que excluye a entidades que integran el grupo dominado por la recurrente, debido al incumplimiento por ésta de una obligación específica de comunicación en un determinado momento que le incumbe, se haya adoptado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido, distinto del que debiera haberse seguido, en el seno de una actuación de inspección tributaria.

TERCERO.- La extemporaniedad de la comunicación de la relación de entidades del grupo que apliquen el régimen especial

1. Marco jurídico

A. La LIVA

En el fundamento de derecho anterior se ha reseñado la regulación que en la LIVA se contiene, en lo que ahora interesa, del régimen especial del grupo de entidades, que se da aquí por reproducida, aunque debe apuntarse que esta regulación española trae causa de la habilitación concedida en el artículo 11 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del IVA, para considerar como un solo sujeto pasivo a las personas establecidas en un Estado miembro que gocen de independencia jurídica, pero que se hallen firmemente vinculadas entre sí en los órdenes financiero, económico y de organización, así como para, en el caso de ejercitar esta facultad, adoptar todas las medidas necesarias para evitar que con ello sea posible el fraude o la evasión fiscales.

B. El Reglamento del IVA IVA

En el Reglamento del IVA IVA, el Título VIII desarrolla aspectos de los "Regímenes especiales", dedicando el capítulo VII al "Régimen especial del grupo de entidades", que comienza con el artículo 61 bis, "Información censal y definición de vinculación" que, a los efectos de este proceso, dispone:

"1. Las entidades que formen parte de un grupo de entidades y que vayan a aplicar el régimen especial previsto en el capítulo IX del título IX de la Ley del Impuesto deberán comunicar esta circunstancia al órgano competente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

Esta comunicación se efectuará por la entidad dominante en el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en el que deba surtir efecto y contendrá los siguientes datos:

a) Identificación de las entidades que integran el grupo y que van a aplicar el régimen especial.

[...]

c) Copia de los acuerdos por los que las entidades han optado por el régimen especial.

[...]

4. En el mes de diciembre de cada año natural, la entidad dominante deberá comunicar al órgano competente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria la relación de entidades que, dentro de su grupo, apliquen el régimen especial, identificando las que motiven cualquier alteración respecto a las del año anterior. No obstante, en el caso de que se hayan incorporado entidades al grupo en el citado mes de diciembre, la información relativa a dichas entidades se podrá presentar hasta el 20 de enero siguiente.

En el caso de entidades que se incorporen al grupo, junto con esta comunicación se deberá aportar copia de los acuerdos por los que esas entidades han optado por el régimen especial. Estos acuerdos se deberán haberse adoptado antes del inicio del año natural en el que se pretenda la aplicación del régimen especial. No obstante, para las entidades de nueva creación que se incorporen a un grupo que ya viniera aplicando el régimen especial, será válida la adopción del acuerdo antes de la finalización del periodo de presentación de la primera declaración-liquidación individual que corresponda en aplicación del régimen especial, aplicándose en tal caso el régimen especial desde el primer día del periodo de liquidación al que se refiera esa declaración-liquidación.

[...]"

2. Apreciación de la Sección

Según resulta de la normativa reseñada sobre el régimen especial del grupo de entidades en el IVA, es claro que en el mismo inciden tres figuras: el grupo propiamente dicho, la entidad dominante y el resto de entidades que integran el grupo, estableciéndose para cada una de ellas diferentes requisitos y obligaciones.

En todo caso, la aplicación del régimen especial, además de exigir los requisitos subjetivos del artículo 163 quinquies, precisa el cumplimiento de las condiciones del artículo 163 sexies, ambos de la LIVA, en cuya virtud es necesario el acuerdo individual de las entidades que cumplan los requisitos subjetivos optando por la aplicación de dicho régimen especial, aunque este acuerdo no basta, puesto que tal aplicación está condicionada a la aplicación también por la entidad dominante. A estos efectos, los acuerdos han de adoptarse antes del inicio del año natural en que vaya a resultar de aplicación el régimen especial.

Ahora bien, no puede desconocerse que, en el curso del tiempo, pueden tener lugar alteraciones en la composición del grupo de entidades sometido al régimen especial, por ejemplo, por exclusión de entidades que formaban parte del mismo o por inclusión de nuevas entidades en el grupo, de ahí que la LIVA disponga la observancia de lo antes expuesto igualmente por las entidades que, una vez constituido el grupo, se integren en el mismo y decidan aplicar el régimen especial, incidiendo en ello una obligación específica para la entidad dominante.

Así, para estos supuestos de modificación del grupo de entidades hay una prevención específica en las normas tributarias, puesto que la entidad dominante se ve responsable del cumplimiento de la obligación de comunicar a la Administración tributaria "La relación de entidad del grupo que apliquen el régimen especial, identificando las entidades que motiven cualquier alteración en su composición a la del año anterior, en su caso", lo que ha de realizarse "durante el mes de diciembre de cada año natural respecto del siguiente", con algunas especialidades que aquí no interesan.

En el caso de autos, resulta acreditado que la entidad dominante, aquí actora, comunicó a la Administración tributaria la modificación de la relación de entidades del grupo sometidas al régimen especial el 14 de marzo de 2017, esto es, más allá del momento temporal previsto legal y reglamentariamente para ello, incumpliendo la obligación que la correspondía en este punto.

Es cierto que ni la LIVA ni el Reglamento del IVA IVA precisan expresamente la consecuencia del incumplimiento de la obligación de comunicar los cambios en la composición del grupo, pero la lógica del sistema y las continuas referencias que las normas sobre este régimen especial hacen a periodos anuales y, más concretamente, al mes de diciembre anterior y al inicio del año natural conducen a que una comunicación extemporánea de la alteración de la composición del grupo de entidades, como es el caso, no pueda producir sus efectos con carácter retroactivo, ya que estos efectos se prevé en todos los casos que tengan lugar para el futuro, en concreto, a partir del año natural siguiente al de la comunicación. Lo contrario sería ignorar lo dispuesto en el artículo 163 nonies.Cuatro 1ª.b) de la LIVA, que, se insiste, obliga a comunicar la información sobre la relación de entidades del grupo que apliquen el régimen especial, identificando las alteraciones que se hayan producido respecto al año anterior, lo que ha de hacerse durante el mes de diciembre de cada año natural respecto del siguiente; con ello, entre otros extremos, se facilita a la Administración el conocimiento, antes del comienzo de un nuevo ejercicio, de la nueva composición del grupo, permitiendo verificar el cumplimiento de los requisitos subjetivos y de las condiciones para la continuidad en la aplicación del régimen especial, en concreto, si se está ante entidades dependientes, si las mismas han optado por la aplicación del régimen especial, cuándo y en qué forma, así como las circunstancias en las que el acuerdo ha sido adoptado, o si la entidad dominante asume esas opciones de las demás integrantes del grupo, entre otros extremos.

De ahí que el alta censal de entidades que integran el grupo dominado por la recurrente realizada en marzo de 2017 no pueda producir efectos retroactivos desde enero de ese mismo año natural, cuando comenzaron las operaciones de las entidades dependientes de referencia, siendo conforme a Derecho la rectificación censal acordada por la Administración tributaria, sin perjuicio de lo que pueda suceder respecto de años posteriores.

A la conclusión anterior no obsta ninguna de las alegaciones de la demandante:

- En primer lugar, la aplicación del régimen especial del grupo de entidades está sometida al cumplimiento de unos requisitos subjetivos y de unas condiciones que no sólo afectan a las entidades dependientes que componen dicho grupo, en el sentido de que el acuerdo de cada entidad optando por esa aplicación antes del inicio del primer año natural en que el régimen sea de aplicación es una de las condiciones para ello, pero no la única, y en modo alguno exime a la entidad dominante del cumplimiento de las obligaciones específicas que la incumben.

Es decir, la circunstancia de que entidades integradas en el grupo de la recurrente adoptaran la decisión de optar por la aplicación del régimen especial en sendos Consejos de Administración de 16 de junio de 2016 no autoriza, por sí sola, a que a partir del 1 de enero de 2017 pudieran aplicarlo, al ser necesaria también, en lo que aquí importa, la comunicación por la entidad dominante a la Administración tributaria de los cambios en la composición del grupo, que debía haber hecho antes de que terminara el mes de diciembre de 2016, lo que no solo no hizo, sino que en la comunicación presentada el 30 de diciembre de 2016, en cumplimiento de la obligación específica legalmente impuesta, omitió los cambios que consignó en la comunicación de 14 de marzo de 2017, sin que se haya explicado la razón de ello, habida cuenta de la fecha de adopción de los acuerdos de las entidades que desean integrarse en el grupo especial encabezado por la demandante, pues, aunque iniciaran la actividad en 2017, nada parece impedir que la comunicación pudiera efectuarse en el mes de diciembre de 2016, que es cuando legalmente debió hacerse.

No es ocioso recordar que, como expuso la Abogada General en las conclusiones presentadas en asunto C-141/20, Norddeutsche Gesellschaft für Diakonie ( EU:C:2021:11), "los grupos de IVA son una ficción jurídica a efectos del impuesto [...] que permite que tales grupos tengan un tratamiento idéntico al de un único sujeto pasivo registrado a efectos del IVA independientemente. Están concebidos con el fin de simplificar el cumplimiento de las obligaciones en materia de IVA (es decir, de facilitar la declaración del impuesto de los grupos de sociedades, que pueden, de este modo, presentar una única declaración consolidada del impuesto que abarque las actividades de todos los miembros del grupo) y luchar contra los abusos fiscales. Además, el IVA no se contabiliza en las entregas de bienes y prestaciones de servicios intragrupo" (punto 2), lo que incide en la idea antes expresada de que en el grupo no sólo tienen proyección las actuaciones de las entidades integrantes, aisladamente consideradas, como parece que se sostiene en la demanda.

- En segundo lugar, la fijación de un plazo para el cumplimiento de las obligaciones tributarias e, incluso, para el ejercicio de los derechos que correspondan, responde a las exigencias del principio de seguridad jurídica y está admitido con carácter general por la jurisprudencia, tanto europea como española, siempre que sea razonable y respete los principios de equivalencia y de efectividad, pues lo que se pretende es garantizar la previsibilidad de las situaciones y de las relaciones jurídicas impidiendo, en concreto, que pueda cuestionarse de forma indefinida la situación fiscal del sujeto pasivo, en lo que se refiere a sus derechos y obligaciones en relación con la Administración tributaria [en este sentido, sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 21 de junio de 2012, Elsacom, C-294/11, EU:C:2012:382, apartado 29; de 14 de octubre de 2021, Finanzamt N y Finanzamt G (Comunicación de la afectación), C-45/20 y C-46/20, EU:C:2021:852, apartado 59 y jurisprudencia citada; o de 22 de diciembre de 2022, Shell Deutschlan Oil, C-553/21, EU:C:2022:1030, apartado 26].

En el supuesto de autos, precisar que sea durante el mes de diciembre de cada año natural cuando ha de hacerse la comunicación de la relación de entidades del grupo que apliquen el régimen especial, identificando las alteraciones en su composición respecto del año anterior, resulta conforme con el sistema diseñado para el régimen especial del grupo de entidades, que remite a periodos anuales, dado que, entre otras cosas, el comienzo de la aplicación del régimen especial se fija en el inicio del año natural, momento temporal al que también se refiere el cumplimiento de las obligaciones de la entidades que en lo sucesivo se integran en el grupo, siendo también conforme con la finalidad que este régimen especial persigue.

No se trata de que, como se aduce en la demanda, la opción por el régimen especial esté sometida a una autorización previa de la Administración tributaria, sino que la condición legalmente fijada es la de efectuar una comunicación de dicha opción para que aquella conozca la decisión y, en su caso, pueda efectuar las comprobaciones, los requerimientos y los ajustes necesarios, sin que baste la adopción de los acuerdos sociales correspondientes para aplicar el régimen especial, pues se necesita la repetida comunicación por la entidad dominante que, no se olvide, es la que ostenta la representación del grupo de entidades ante la Administración tributaria (artículo 163 nonies.Dos).

Tampoco se trata de que el incumplimiento de la comunicación suponga la "pérdida del derecho a la aplicación del régimen especial", por cuanto que tal derecho no surge, según se está repitiendo, de los acuerdos de las entidades en los que se opta por su aplicación, pues, entre otras cosas, cabe recordar que la aplicación del régimen especial queda condicionada a su aplicación también por la entidad dominante, lo que, asimismo, hay que entender exigible en los supuestos en los que se produce una alteración de la composición del grupo, en el sentido de que la comunicación implica el asentimiento de la entidad dominante a que las nuevas entidades integren el grupo sujeto al régimen especial, no pudiendo desdibujarse los distintos planos en los que actúan, por un lado, la entidad dominante, por otro lado, las restantes entidades que integran el grupo y, finalmente, la misma Administración tributaria, lo que no ocurre en otros regímenes especiales como en los del Impuesto sobre Sociedades, en los que concurren circunstancias distintas refiriendo distintos momentos para efectuar las comunicaciones correspondientes, aparte de que, como se ha ido repitiendo en ocasiones anteriores, aquí no está en juego la aplicación del régimen especial del grupo de entidad como tal, sino la alteración de la composición de un grupo ya constituido a efectos de IVA.

- En tercer lugar, la fijación de un límite temporal para el cumplimiento de la obligación de comunicación de las alteraciones en las entidades que componen el grupo sujeto al régimen especial no es un mero requisito formal susceptible de subsanación o que tiene efectos irrelevantes ni cuyo incumplimiento suponga la pérdida del derecho a ese régimen especial, sino que constituye un requisito temporal de índole distinta y con sustantividad propia, que se cumple o no, pero que condiciona en sentido positivo y negativo la aplicación de dicho régimen especial: positivamente, por cuanto efectuar la comunicación de las alteraciones en la composición del grupo durante el mes de diciembre de cada natural respecto al siguiente permite continuar la aplicación del mismo con las nuevas incorporaciones; negativamente, porque no efectuar la comunicación o realizarla tardíamente impide aplicar el régimen especial en ese año natural siguiente, como ahora ha sucedido, a esas nuevas entidades, sin perjuicio de lo que pueda ocurrir en años posteriores.

En todo caso, el régimen especial del grupo de entidades en el que la recurrente es la sociedad dominante sigue subsistiendo, sólo que para que tengan efecto las modificaciones producidas en la composición de dicho grupo han de cumplirse las obligaciones establecidas normativamente, pues, en otro caso, habrá que esperar a esa observancia para que en los nuevos integrantes del grupo despliegue sus efectos la aplicación del régimen especial.

CUARTO.- Conclusión y costas procesales

De cuanto antecede se sigue la desestimación del recurso contencioso-administrativo, por lo que las costas, a tenor del artículo 139 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, han de imponerse a la parte que ve rechazadas todas sus pretensiones.

POR TODO LO EXPUESTO