Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Sexta, Rec. 2548/2019 de 22 de mayo del 2023

PRIMERO: Es objeto de impugnación en el presente recurso contencioso administrativo el Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central de 18 de septiembre de 2019, que estima parcialmente la reclamación económico administrativa interpuesta contra los acuerdos de, denegación de devolución del iva soportado por sujetos no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto relativos al IVA, ejercicio 2012, periodo 01 a 12, ejercicio 2013, periodo 01 a 12 y 2014 y periodo 2014, periodo 01 a 12

SEGUNDO: De l expediente administrativo resulta que :

La entidad IRISTOUR VACANCES, establecida en Canarias presentó al amparo del art. 119 de la Ley del Iva Iva varias solicitudes de devolución de cuotas de iva soportadas correspondientes a las adquisiciones de productos turísticos (plazas hoteleras, billetes de avión etc) que como agencia de viajes mayorista vende a otras agencias minoristas españolas y extranjeras quienes posteriormente los venden a los viajeros.

La Oficina Nacional de Gestión Tributaria denegó las devoluciones al entender aplicable a la recurrente el régimen especial de las agencias de viajes establecido en los arts 141 y siguientes de la Ley del Iva Iva y, en particular el art. 147.2 según el cual " no serán deducibles las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios que efectuadas para la realización del viaje, redunden directamente en beneficio del viajero".

La actora interpuso reclamaciones económico administrativas luego acumuladas contra los siguientes acuerdos emitidos por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, IVA no establecidos, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT):

Acuerdo de denegación de devolución, referencia ES2014761750, de fecha 22 de enero de 2016, de solicitud presentada el 24 de enero de 2014, nº 201336085970026W, periodo 10-2013 a 12-2013 e importe 87.382,16 euros.

- Acuerdo de denegación de devolución, referencia ES2014761760, de fecha 22 de enero de 2016, de solicitud presentada el 25 de enero de 2014, nº 201336085970028D, periodo 01-2013 a 12-2013 e importe 34.373,09 euros.

- Acuerdo de denegación de devolución, referencia ES2014786969, de fecha 26 de febrero de 2016, de solicitud presentada el 21 de julio de 2014, nº 201436085970023F, periodo 04- 2014 a 06-2014 e importe 114.209,48 euros.

- Acuerdo de denegación de devolución, referencia ES2015807736, de fecha 26 de febrero de 2016, de solicitud presentada el 31 de enero de 2015, nº 201436085970048H, periodo 01-2014 a 12-2014 e importe 82.104,07 euros.

- Acuerdo de denegación de devolución, referencia ES2015807414, de fecha 26 de febrero de 2016, de solicitud presentada el 29 de enero de 2015, nº 201436085970047A, periodo 10-2014 a 12-2014 e importe 64.448,24 euros.

- Acuerdo de denegación de devolución, referencia ES2014800352, de fecha 26 de febrero de 2016, de solicitud presentada el 18 de octubre de 2014, nº 201436085970032Y, periodo 07-2014 a 09-2014 e importe 158.398,69 euros. - Acuerdo de denegación de devolución, referencia ES2015808210, de fecha 26 de febrero de 2016, de solicitud presentada el 3 de febrero de 2015, nº 201436085970052B, periodo 01-2014 a 12-2014 e importe 16.949,74 euros.

- Acuerdo de denegación de devolución, referencia ES2014775112, de fecha 26 de febrero de 2016, de solicitud presentada el 16 de abril de 2014, nº 201436085970008P, periodo 01- 2014 a 03-2014 e importe 50.492,23 euros.

- Acuerdo de denegación de devolución, referencia ES2015807745, de fecha 26 de febrero de 2016, de solicitud presentada el 1 de febrero de 2015, nº 201436085970050G, periodo 01-2014 a 12-2014 e importe 36.373,25 euros.

El TEAC, en la resolución que es objeto del presente recurso, estima parcialmente la reclamación porque admite que " la entidad puede deducir el iva soportado en la adquisición de bienes o servicios que se utilicen para el general funcionamiento de la actividad empresarial propia de las agencias de viajes. Y en ese sentido consta la aportación de varias facturas correspondientes a suministros efectuados a IRISTOUR (por ejemplo, servicios de telefonía) que no se correspondían con la adquisición de bienes y servicios que efectuadas para la realización del viaje hubiesen redundado directamente en beneficio del viajero, por lo que cabría la deducción del iva soportado en los términos expuestos."

Por esa razón, reconoce la deducción del iva soportado en aquellas adquisiciones de bienes y servicios que no se hayan efectuado para la realización del viaje ni hayan redundado directamente en beneficio del viajero, conforme a las facturas aportadas que figuren, en su caso, en los expedientes de las reclamaciones registradas con RG 1741/2016, 8072/2016, 8073/2016, 8074/2016, 8075/2016, 8076/2016 y 8077/2016.

Por el contrario, confirma la denegación de la solicitud de devolución de cuotas de Iva soportadas en la adquisición de plazas hoteleras, billetes de transporte etc (productos turísticos) conforme al criterio expresado por la sentencia del TJUE de 26 de septiembre de 2013, asunto c-189/2011, Comisión Europea contra Reino de España ya que conforme a dicha sentencia, el régimen especial de las agencias de viajes es aplicable a las operaciones en las que una agencia de viajes que cumple los demás requisitos del régimen especial vende el viaje a otra agencia que no es el viajero.

Considera el TEAC que " el TJUE confirma la interpretación hecha por las autoridades fiscales españolas en cuanto al ámbito subjetivo de aplicación del régimen especial, prescribiendo su aplicación a cualquier agencia de viajes que, en nombre propio, proceda a la comercialización de viajes utilizando para ello bienes y servicios adquiridos a terceros con independencia de que dicha comercialización tenga por destinatario al consumidor final que ha de realizar el viaje o a otras agencias de viajes que procedan a la posterior comercialización del viaje.

A la entidad IRISTOUR VACANCES, establecida en las Islas Canarias le sería de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes en el caso de estar establecida en el territorio de aplicación del impuesto, resultando irrelevante a estos efectos el hecho de que se trate de una agencia mayorista que tiene como clientes a otras agencias minoristas.

La aplicación de éste régimen especial determina la no deducibilidad de las cuotas de Iva soportadas en las adquisiciones de bienes y servicios que redunden en beneficio del viajero, como así establece el artículo 147 de la Ley del Iva por lo que la entidad no tendría derecho a obtener la devolución de las cuotas del Iva soportadas al amparo del régimen especial de empresarios no establecidos regulado en el artículo 119 de la Ley del impuesto, por lo que no procede la devolución solicitada".

Contra este concreto pronunciamiento del acuerdo recurrido, la sujeción de la actora al régimen especial de las agencias de viajes en cuanto deniega la devolución de las cuotas soportadas, se interpone el presente recurso contencioso administrativo.

TERCERO.- En la demanda, la entidad recurrente, Iristour Vacances, explica que está dada de alta en el régimen especial de las agencias de viajes del IGIC, y, asimismo es una entidad inscrita en el Registro Oficial de Entidades de la Zona Especial Canaria.

Se encuentra sometida por ello al Decreto del Gobierno Canario 135/2000 de 10 de julio, por el que se regulan las Agencias de Viajes por lo que, conforme a su artículo 3, está considerada como Agencia Mayorista.

Expone que en cuanto a su actividad Iristour adquiere, en nombre y por cuenta propia, sus productos turísticos, plazas hoteleras, así como billetes y plazas en cualquier medio de transporte tanto a hoteles y compañías de transporte nacionales como extranjeras.

A partir de la adquisición de estos productos, Iristour, desarrolla dos actividades:

Actividad 1.- Por una parte, Iristour vende los productos turísticos, cuyo destino es España, a Tour Operadores extranjeros las cuales a su vez lo venden a sus clientes, es decir a Agencias Minoristas y, éstas, a los viajeros, consumidores de las plazas y/o billetes. Es la agencia minorista, extranjera en este caso, quien organiza y decide el precio, la oferta o el descuento a ofrecer al viajero, quedando Iristour al margen de tales decisiones.

Actividad 2.- Por otro lado, vende a agencias minoristas españolas, plazas hoteleras, también de hoteles situados en la península. Estas son las que tratan directamente con el viajero final y, por lo tanto, consumidor de las plazas hoteleras. Es la agencia minorista quien decide el precio, la oferta o el descuento a ofrecer al viajero, quedando Iristour al margen de tales decisiones.

Excepcionalmente, precisa que vendió plazas hoteleras situadas en Austria lo que originó una solicitud de devolución de IVA de no establecidos frente al mencionado estado que fue concedida por dicho Estado, doc. nº 16.

Insiste en que Iristour adquiere sus productos al margen de la existencia de una demanda concreta de realización de un viaje de manera que puede adquirir una serie de plazas hoteleras con la intención de colocarlas a agencias minoristas, basándose simplemente en las expectativas de la temporada turística y su experiencia en el sector. Ahora bien, de no colocarlas tendría una pérdida económica.

No adquiere las plazas hoteleras en función de si ya las tiene vendidas previamente por lo que Iristour realiza una actividad de pura intermediación turística. No vende viajes sino productos turísticos aislados (plazas hoteleras) a agencias con independencia de la futura existencia de un viaje.

Aporta como documentos nº 1 a 11, los contratos celebrados entre diversos proveedores de plazas hoteleras e Iristour en los que se aprecia como Iristour reserva una serie de plazas hoteleras que paga anticipadamente, mediante los pagarés detallados en los distintos contratos.

A partir de la celebración de un contrato, Iristour publicita los productos comprados a hoteles y compañías de transporte, a través de su plataforma web, dando acceso restringido única y exclusivamente a las agencias minoristas, mediante su clave de usuario y contraseña, para que compren las plazas según sus necesidades.

Son las agencias minoristas (ya que no puede dirigirse, al cliente final por prohibición expresa del artículo 3 del Decreto de Gobierno Canario 135/2000 de 10 de julio por el que se regulan las Agencias de Viajes), las que, actuando en nombre y cuenta propia, nunca en nombre y/o por cuenta de Iristour, venderán las plazas referidas al usuario turístico final, es decir al viajero. Así lo acreditan las cartas de ZAFIRO TOURS y TEAM GROUP, aportadas con la demanda como docs nº 12 y 13.

Su actividad es la de intermediación turística, y así figura en el documento acreditativo de inscripción en el Registro General Turístico que se acompaña como doc. nº 14.

En el documento mencionado figura lo siguiente:

"se acusa recibo de su comunicación y declaración responsable, por la que en representación de iristour vacances informa el inicio de la actividad de intermediación turística como agencia de viajes" y le informa el Gobierno Canario a IRISTOUR que, de conformidad con el art. 7.3 del Decreto 89/2010, de la Consejería de Turismo, del Gobierno de Canarias:

"3. En los casos en que los intermediadores turísticos operen a través de medios telemáticos, deberán especificar a la administración y a los usuarios turísticos, en la página principal, la forma en que estos pueden presentar sus reclamaciones, de conformidad con la norma que regula las características de las hojas de reclamaciones y el procedimiento de tramitación de las reclamaciones, debiendo también indicar la dirección completa y la franja horaria de entrega de las hojas de reclamación"

Es decir, el Gobierno Canario tiene perfectamente diferenciada la actividad de intermediación turística, de la de agencia de viajes. Así, el doc. nº 15 que se acompaña con la presente demanda, es el documento de asignación de código a Iristour que distingue entre intermediador o agencia de viajes.

A su juicio, el TEAC realiza una interpretación extensiva del art. 147.2 de la Ley del IVA IVA porque el precepto exige:

- Que las adquisiciones de bienes y servicios se efectúen para la realización del viaje.

- Que redunden directamente en beneficio del viajero.

Iristour adquiere sus productos sin saber a ciencia cierta si van a ser colocados en el mercado, es decir, realiza sus adquisiciones de productos turísticos al margen de la efectiva realización de un viaje asumiendo el riesgo de que el viaje en cuestión no se haga nunca.

En relación al segundo requisito, el trato de IRISTOUR con el viajero no es directo por expresa prohibición de la norma a la que están sometidas las Agencias Canarias. Insiste en que IRISTOUR jamás influye en el precio a cobrar al cliente final, porque no tiene posibilidad de decisión al respecto ya que esa decisión es de la Agencia minorista (que actúa por cuenta propia), que trata con el viajero al que le hace o no, los descuentos u ofertas que tiene por conveniente.

Consecuentemente con lo dicho, resultará procedente la devolución de las cuotas de IVA soportadas en la Península.

Cita por último varias sentencias de esta Sala que confirman la no aplicabilidad del régimen especial de agencias de viajes a la actividad de intermediario turístico, por lo que el IVA soportado se ha destinado a la realización de operaciones que si originan el derecho a la deducción conforme a la normativa española.

CUARTO.- El Abogado del Estado se opone al recurso e interesa su desestimación asumiendo los razonamientos de la resolución recurrida.

QUINTO.- El art. 119. Uno de la Ley 37/1992 establece que:

Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, de acuerdo con lo previsto en este artículo y con arreglo a los plazos y al procedimiento que se establezcan reglamentariamente.

La resolución recurrida admite la procedencia, en principio de la devolución, pero entiende que la entidad recurrente está sujeta al régimen especial de las agencias de Viaje, artículos 141 a 147 LIVA, precisando éste último que " No obstante, no podrán deducir el impuesto soportado en las adquisiciones de bienes y servicios que, efectuadas para la realización del viaje, redunden directamente en beneficio del viajero".

Argumenta el TEAC que "conforme a la sentencia del TJUE, de 26 de septiembre de 2013, asunto C-189/11, Comisión Europea, Reino de España "el régimen especial de las agencias de viajes es aplicable a las operaciones en las que una agencia de viajes que cumple los demás requisitos del régimen especial vende a otra agencia que no es el viajero".

Dice que "el régimen especial es aplicable a cualquier agencia de viajes que, en nombre propio, proceda a la comercialización de viajes utilizando para ello bienes y servicios adquiridos a terceros con independencia de que dicha comercialización tenga por destinatario al consumidor final que ha de realizar el viaje o a otras agencias de viajes que procedan a la posterior comercialización del viaje".

Ahora bien, la sentencia del TJUE de 26 de septiembre de 2013, asunto C-189/11, Comisión Europea, Reino de España, entendemos que se refiere a un supuesto distinto al aquí contemplado, a la exclusión por el art. 141.2 LIVA, en la redacción entonces aplicable, del régimen especial de las agencias de viaje a las agencias de viajes minoristas que venden al público viajes organizados por las agencias mayoristas.

El art. 306 de la Directiva dice que:

"1. Los Estados miembros aplicarán un régimen especial del IVA a las operaciones de las agencias de viajes conforme al presente capítulo, en tanto tales agencias actúen en su propio nombre con respecto al viajero y siempre que utilicen para la realización del viaje entregas de bienes y prestaciones de servicios de otros sujetos pasivos.

El presente régimen especial no será aplicable a las agencias de viajes que actúen únicamente en calidad de intermediario y a las que sea de aplicación la letra c) del párrafo primero del artículo 79 para el cálculo de la base imponible.

2. A efectos del presente capítulo, los organizadores de circuitos turísticos tendrán la consideración de agencias de viajes."

A su vez, el art. 141 de la LIVA a propósito del ámbito del régimen especial de las Agencias de viaje, disponía que:

"Uno. El régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación:

1.º A las operaciones realizadas por las agencias de viajes cuando actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.

A efectos de este régimen especial, se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos.

2.º A las operaciones realizadas por los organizadores de circuitos turísticos en los que concurran las circunstancias previstas en el número anterior.

Dos. El régimen especial de las agencias de viajes no será de aplicación a las siguientes operaciones:

1.º Las ventas al público efectuadas por agencias minoristas de viajes organizados por agencias mayoristas."

En relación a ese precepto la sentencia del TJUE de 26 de septiembre de 2013 razona que:

"Se desprende de la propia redacción del artículo 141, apartado 2, número 1o, de la Ley 37/1992 que las agencias de viajes minoristas que venden al público viajes organizados por las agencias mayoristas no pueden aplicar el régimen especial de las agencias de viajes.

78 Debe señalarse que tal exclusión del ámbito de aplicación de este régimen especial no está prevista en modo alguno en el artículo 306 de la Directiva IVA .

79 El Reino de España no discute que tal exclusión es contraria a dicho artículo 306, pero afirma que el artículo 141, apartado 2, número 1o, no debe entenderse en sentido literal, y que la exclusión que establece sólo se aplica cuando la agencia de viajes minorista actúa como intermediaria para una agencia mayorista.

80 Sin embargo, esta argumentación no puede prosperar, atendiendo a los términos, por lo demás explícitos, del precepto en cuestión, a los dictámenes emitidos por la Administración y a las interpretaciones de dicho precepto realizadas por la doctrina."

Por esa razón, la sentencia del TJUE declaró que España incumplió las obligaciones que le incumben al excluir de la aplicación de dicho régimen especial las ventas al público, por parte de las agencias minoristas que actúan en su propio nombre, de viajes organizados por las agencias mayoristas y dio lugar a la modificación operada por la ley 28/2014, de 28 de noviembre.

En virtud de esta ley 28/2014, de 28 de noviembre, el art. 141.2 de la Ley del IVA IVA dispone:

"Dos. El régimen especial de las agencias de viajes no será de aplicación a las operaciones llevadas a cabo utilizando para la realización del viaje exclusivamente medios de transporte o de hostelería propios.

Tratándose de viajes realizados utilizando en parte medios propios y en parte medios ajenos, el régimen especial sólo se aplicará respecto de los servicios prestados mediante medios ajenos."

Es decir, que la sentencia del TJUE se refiere a un supuesto distinto al que aquí se analiza, a las agencias de viajes minoristas que venden al público viajes organizados por las agencias mayoristas que quedan sujetas al régimen especial pero no cuando las agencias de viajes actúan como mero intermediario, como es el caso.

Si todas las agencias de viajes estuvieran comprendidas en el régimen especial de las agencias de viajes carecería de sentido el art. 306 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 cuando dice que:

"El presente régimen especial no será aplicable a las agencias de viajes que actúen únicamente en calidad de intermediario".

SEXTO.- En el presente caso, la actora es una entidad establecida en Canarias dada de alta en el régimen especial de las agencias de viajes del IGIC, e inscrita en el Registro Oficial de Entidades de la Zona Especial Canaria cuya actividad consiste en adquirir, en nombre y por cuenta propia, plazas hoteleras, así como billetes y plazas en cualquier medio de transporte tanto a hoteles y a compañías de transporte nacionales como extranjera.

La Dirección General de Ordenación y Promoción Turística del Gobierno de Canarias asigna a la recurrente un código IAV- 0002690.2 en la actividad de intermediación turística doc. 15 de la demanda

En el ejercicio de esa actividad y una vez adquiridos los productos turísticos, Iristour, vende las plazas hoteles y billetes con destino España, a Tour Operadores extranjeros que a su vez los venden a Agencias Minoristas y, éstas, a los viajeros. Es la agencia minorista, extranjera en este caso, quien organiza y decide el precio, la oferta o el descuento a ofrecer al viajero, quedando Iristour completamente al margen de tales decisiones.

Asimismo, vende a agencias minoristas españolas, plazas hoteleras de hoteles situados en la península y son aquellas las que los venden el viajero final y, por lo tanto, consumidor de las plazas hoteleras.

Por lo tanto, entendemos acreditado con la prueba aportada que IRISTOUR adquiere los productos al margen de la existencia de una demanda concreta de realización de un viaje o no. Las adquiere en virtud de su experiencia en el sector y de la evolución de la campaña turística, pero asume el riesgo de no poder vender esos productos a otras agencias. Así lo ponen de manifiesto los contratos celebrados por IRISTOUR con distintos proveedores de plazas hotelera en los que aquella reserva una serie de plazas que paga anticipadamente mediante los pagarés detallados en los distintos contratos, docs. 1 a 11.

A partir de la celebración de un contrato y adquiridos los productos Iristour los publicita a través de su plataforma web, dando acceso restringido única y exclusivamente a las agencias minoristas, mediante su clave de usuario y contraseña, para que compren las plazas según sus necesidades. Es decir, un usuario particular no puede acceder a la web y adquirir directamente a IRISTOUR el producto turístico que desee.

Son las agencias minoristas las que, actuando en nombre y cuenta propia y nunca en nombre o por cuenta de Iristour, finalmente venderán las plazas referidas al usuario turístico final, es decir al viajero. Así lo acreditan las cartas de ZAFIRO TOURS y TEAM GROUP, docs nº 12 y 13 de la demanda.

Es la agencia minorista quien decide el precio, la oferta o el descuento a ofrecer al viajero, quedando Iristour completamente al margen de tales decisiones.

Por lo tanto, las operaciones efectuadas por la recurrente en las que vende plazas hoteleras a las agencias de viajes minoristas y son estas, en definitiva, las que venden estos productos turísticos plazas hoteleras, billetes etc en su propio nombre a los viajeros, están excluidas de la aplicación del Régimen Especial del Impuesto, no siéndole de aplicación el art. 147.2 que ha amparado la denegación de la devolución.

Este criterio es el que viene manteniendo esta Sala en sentencias de 22 de mayo de 2008 rec. 117/2007, 18 de septiembre de 2008 rec. 41/2007, 10 de junio de 2010, rec. 474/2009, 12 de enero de 2011, rec. 258/09 y 2 de diciembre de 2013, rec. 97/10 sin que la sentencia del TJUE de 26 de septiembre de 2013, asunto C- 189/11 que cita la resolución recurrida altere esta conclusión por las razones antes expuestas.

Al ser la inclusión de la actora en el régimen especial de las Agencias de viajes la única razón para la denegación de la solicitud de devolución de las cuotas soportadas y estar acreditada la condición de la recurrente de entidad establecida en Canarias, procede la estimación del recurso, la anulación de la resolución recurrida y el reconocimiento del derecho a la devolución de las cuotas soportadas en el territorio de aplicación del impuesto correspondiente al ejercicio 2012, periodo 01 a 12, ejercicio 2013, periodo 01 a 12 y 2014 y periodo 2014, periodo 01 a 12 .

Seguimos así el criterio establecido en la sentencia de 11 de octubre de 2021, rec. 498/2019, referida a la misma recurrente.

SÉPTIMO.- De conformidad con el art. 139-1 de la LRJCA de 13 de julio de 1998, en la redacción dada por la reforma operada por la Ley 37/2011 de 10 de octubre, de medidas de agilización procesal, debe condenarse a la Administración demandada al pago de las costas procesales.

VISTOS los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, por el poder que nos otorga la Constitución: