Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1277/2021 de 24 de enero del 2024

PRIM ERO.- Planteamiento del recurso

Se impugna mediante el presente recurso contencioso administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 17 de septiembre de 2020, que estima en parte el recurso de alzada deducido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, de 24 de febrero de 2017, desestimatoria de la reclamación económico administrativa deducida contra el acuerdo de liquidación A02 72558684 de 17 de julio de 2015, de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Sevilla la Agencia Estatal de Administración Tributaria relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos mensuales de enero a diciembre del año 2010.

La resolución del TEAC examina varias cuestiones:

- Si el procedimiento ha excedido la duración máxima, lo que ha determinado la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria. Estima que las actuaciones realizadas en ejecución de la resolución del TEAR de Andalucía de la reclamación 41/08634/2013 han sido realizadas dentro de los plazos previstos por el ordenamiento jurídico, interrumpiendo la prescripción.

- Respecto a la falta de motivación del acuerdo de liquidación, viene a coincidir con el criterio manifestado por el TEAR de Andalucía de que la Administración ha explicado los hechos y los preceptos que le llevan a efectuar la regularización practicada. Más aún, el reclamante los ha conocido y alegado contra ellos. En consecuencia, desestima esta alegación.

- Sobre el derecho a deducir, el TEAC estima las pretensiones del reclamante de que las operaciones documentadas en las facturas que examina son reales, por lo que la afirmación del TEAR de Andalucía de que éste no había acreditado la realidad de las operaciones no resulta cierta y, también estima la falta de proporcionalidad de la inspección respecto a los requisitos formales exigidos, por tanto, considera que la regularización practicada por tales motivos no es conforme a Derecho.

Sin embargo, respecto a determinadas facturas rectificativas negativas de Construcciones Pedralbes SA, que rectifican tanto la base imponible, como la cuota de la operación inicialmente facturada, y que han sido emitidas por los administradores concursales renunciando a su cobro, frente a las que la reclamante argumenta que no cumplen los requisitos de las facturas rectificativas y los requisitos de los artículos 80 y 89 de la LIVA para proceder a la rectificación, el TEAC, con apoyo en los artículos 227.4 y 235.1 de la LGT y artículo 88.6 de la LIVA, entiende que debió interponer una reclamación económico-administrativa contra dicha rectificación, y al no haberlo hecho, ha devenido firme y consentida.

SEGU NDO.- Posiciones de las partes

1. La demanda

En primer lugar se alega la incorrecta aplicación del artículo 227 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria por el TEAC y la arbitrariedad de la resolución impugnada por cuanto «el TEAC sobre la posibilidad de reclamar unas facturas entregadas (facturas ordinarias), no entra en la valoración de dichas cuestiones, y en la posibilidad sobre si este contribuyente debería haber presentado una reclamación económico-administrativa en el plazo de un mes, sin embargo, sobre las facturas rectificativas sí que trae dicho artículo a colación, efectuando una actuación arbitraria», sosteniendo que «El TEAC es perfectamente conocedor de que en el contexto en el que nos encontramos, la aplicación de dicho artículo no es la correcta, pero por el mero afán recaudatorio que tiene la Administración Tributaria, tratan de utilizar todas las herramientas jurídicas de las que dispone de una manera desleal y arbitraria».

Su criterio es que el procedimiento aquí estudiado proviene de un acto de gestión de inspección de la Administración tributaria, que finaliza con la emisión de una liquidación, notificada el 3 de agosto de 2015, que viene determinada tanto por las (i) facturas ordinarias, como (ii) por las facturas rectificativas y frente a la que interpuso reclamación económico-administrativa conforme al artículo 227 LGT, por lo que, en definitiva «jurídicamente no tiene ningún sentido separar de la resolución la potestad para decidir sobre la deducibilidad de las facturas ordinarias y de las facturas rectificativas».

A continuación, se argumenta sobre la incorrecta valoración en relación con las facturas rectificativas y considera que «el TEAC no ha admitido la deducibilidad de las cuotas pertinentes a una serie de facturas rectificadas por la sociedad Construcciones Pedralbes, la cual sin realizar ninguna notificación al respecto a mi representada, decidió por iniciativa propia y sin ajustarse a derecho, rectificar una serie de facturas, las cuales como se ha explicado a lo largo de esta demanda, no se adecuaron a lo exigido en la normativa aplicable, en particular, en los artículos 80 y 89 de la LIVA », y añade que « La Constructora Pedralbes, en una actuación carente de buena fe, emitió una serie de facturas rectificativas con el claro objetivo de no ingresar ese IVA correspondiente y, por lo tanto, conseguir cuadrar las cantidades persiguiendo un beneficio propio», y le resulta sorprendente que la inspección no negó la rectificación de las facturas, aunque no cumplían con (i) los requisitos formales y con (ii) los legales por aplicación de los artículos 80 y 89 de la LIVA y que el TEAC no examine estos argumentos al resolver la alzada al entender que debía haber realizado un procedimiento de reclamación independiente, alegando «(i) indefensión (ii) falta de motivación (iii) abuso de poder».

Fina lmente, postula el incumplimiento de los requisitos mínimos y esenciales de las facturas del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación; incumplimiento de la obligación de remisión de las facturas rectificativas; incumplimiento de los requisitos exigidos para la modificación de la base imponible regulados en el artículo 80 de LIVA; Imposibilidad de modificación de base imponible en operaciones entre entidades vinculadas conforme al artículo 80.cinco LIVA; incumplimiento de los requisitos exigidos para la rectificación de la repercusión del Impuesto, artículo 89 LIVA .

2. La contestación a la demanda

En la contestación a la demanda se solicita la desestimación de las pretensiones de la entidad actora, y «centra la cuestión controvertida del presente procedimiento alrededor de la deducibilidad o no de las facturas rectificativas emitidas por la entidad CONSTRUCCIÓN PEDRALBES, que constituía la cuestión de fondo de la Reclamación», sobre lo que el TEAC no entra en el fondo en el sentido de analizar si las facturas rectificativas cumplen o no requisitos formales y si el demandante tiene derecho o no a deducir cuotas de las facturas rectificadas, sino que entiende que carece de competencia para entrar sobre ello.

Se aduce que la recurrente obvia que la emisión de una factura rectificativa es un acto que produce efectos entre particulares y que dichas facturas no son objeto del procedimiento de comprobación propiamente dicho. La inspección evalúa si el recurrente tiene derecho a deducir una serie de facturas y comprueba que respecto de las mismas por el emisor se han emitido facturas rectificativas. La cuestión de fondo del porqué de esa rectificación escapa a la Inspección », pues «si no se está conforme con las mismas debe interponerse reclamación económico-administrativa contra el emisor de dichas facturas para que en el seno de ese procedimiento, donde se daría voz a ambas partes se determinaría la validez o no de dichas facturas rectificativas».

Considera acertada que la resolución impugnada acude a lo dispuesto en el artículo 227 de la LGT, en relación con el artículo 88 seis de la LIVA y el artículo 235 de la LGT, y que desde que se puso de manifiesto por la Administración la controversia con la rectificación, la recurrente pudo actuar.

Respecto a la alegada valoración de las facturas rectificativas, pasa a contestar a tales alegaciones, pese a no haber sido resueltas por el TEAC. Explica los artículos 89 y 80 de la LIVA en los supuestos en los que el destinatario de las entregas de bienes o de las prestaciones de servicios no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y, con posterioridad al devengo, sea declarado en concurso, «en el presente caso tal como afirma el TEAC es la demandante la que debe probar su derecho a deducir cuotas que dice haber soportado, como prevé el art. 93 de la LGT ».

Tras examinar las relaciones entre las sociedades ALBARÁN Y CONSTRUCTORA PEDRALBES, la participación y administradores de ambas, y la coincidencia en la misma fecha de actos que afectan a las dos, considera «que las relaciones entre ambas sociedades son más que evidentes, de tal forma que parece difícil que siendo las mismas personas no tengan conocimiento de las facturas y requisitos de las mismas.». En el peor de los casos se tuvo conocimiento de las facturas con ocasión del procedimiento inspector y nada se hizo, remitiéndose a la argumentación de la Inspección y el TEAR de Andalucía de que no pueden deducirse las cuotas de IVA que han sido rectificadas al haber devenido la rectificación firme y consentida.

Para concluir se dice : «Por último, sorprende que se pretendan dejar sin efecto las facturas rectificativas amparándose en defectos formales, cuando frente al TEAC y respecto a lo que el demandante denomina facturas ordinarias ha defendido precisamente lo contrario, esto es que los defectos formales en la facturación no son óbice para proceder a la deducción del IVA soportado en las mismas».

TERCERO.- Marco jurídico

1. Normativa

Siguiendo el razonamiento de sentencias dictadas en recursos contencioso-administrativos seguidos en esta Sección -sobre la base de la sentencia de 4 de octubre de 2023, recurso 1545/2021-, pasamos a exponer:

A. Normativa comunitaria

La Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, al regular en el Título VII la "Base imponible" del impuesto, establece en el artículo 90 que :

«1. En los casos de anulación, rescisión, impago total o parcial o reducción del precio, después del momento en que la operación quede formalizada, la base imponible se reducirá en la cuantía correspondiente y en las condiciones que los Estados miembros determinen.

2. En los casos de impago total o parcial, los Estados miembros podrán no aplicar lo dispuesto en el apartado 1.»

B. Normativa española

El artículo 80 de la LIVA, relativo a la "Modificación de la base imponible», dispone, en lo que ahora interesa, que :

"[...] Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente

Tres. La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso.

Cuatro. La base imponible también podrá reducirse proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables.

«Cinco. En relación con los supuestos de modificación de la base imponible comprendidos en los apartados tres y cuatro anteriores, se aplicarán las siguientes reglas:

1ª No procederá la modificación de la base imponible en los casos siguientes:

c) Créditos entre personas o entidades vinculadas definidas en el artículo 79, apartado cinco, de esta Ley. [...]

5ª La rectificación de las deducciones del destinatario de las operaciones, que deberá practicarse según lo dispuesto en el artículo 114, apartado dos, número 2º, cuarto párrafo, de esta Ley, determinará el nacimiento del correspondiente crédito en favor de la Hacienda Pública.

Si el destinatario de las operaciones sujetas no hubiese tenido derecho a la deducción total del Impuesto, resultará también deudor frente a la Hacienda Pública por el importe de la cuota del impuesto no deducible. »

A su vez, el artículo 89, sobre rectificación de las cuotas impositivas repercutidas, dispone:

«Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura correspondiente a la operación. [...]

«No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del periodo en que se deba efectuar la rectificación.

Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y en su normativa de desarrollo.

b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.»

Por su lado, el artículo 24 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, igualmente relativo a la «Modificación de la base imponible», establece, también en lo que ahora interesa, que:

«2. La modificación de la base imponible cuando se dicte auto judicial de declaración de concurso del destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto, así como en los demás casos en que los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas sean total o parcialmente incobrables, se ajustará a las normas que se establecen a continuación:

a) Quedará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:

1º Las operaciones cuya base imponible se pretenda rectificar deberán haber sido facturadas y anotadas en el libro registro de facturas expedidas por el acreedor en tiempo y forma.

2º El acreedor tendrá que comunicar por vía electrónica, a través del formulario disponible a tal efecto en la sede electrónica de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en el plazo de un mes contado desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, la modificación de la base imponible practicada, y hará constar que dicha modificación no se refiere a créditos garantizados, afianzados o asegurados, a créditos entre personas o entidades vinculadas, ni a operaciones cuyo destinatario no está establecido en el territorio de aplicación del Impuesto ni en Canarias, Ceuta o Melilla, en los términos previstos en el artículo 80 de la Ley del Impuesto y, en el supuesto de créditos incobrables, que el deudor no ha sido declarado en concurso o, en su caso, que la factura rectificativa expedida es anterior a la fecha del auto de declaración del concurso.»

2. Jurisprudencia

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha recalcado dos aspectos fundamentales del artículo 90 de la Directiva sobre IVA: por un lado, que el apartado 1 contempla los supuestos de anulación, rescisión, impago total o parcial o reducción del precio después del momento en que la operación que dé lugar al pago del IVA quede formalizada.

Dicha disposición «obliga a los Estados miembros a reducir la base imponible y, en consecuencia, el importe del IVA adeudado por el sujeto pasivo cuando, con posterioridad a la conclusión de una operación, el sujeto pasivo no percibe una parte o la totalidad de la contrapartida. La mencionada disposición constituye la expresión de un principio fundamental de dicha Directiva, el principio de neutralidad fiscal, según el cual la base imponible está constituida por la contraprestación realmente recibida y cuyo corolario consiste en que la Administración tributaria no puede percibir en concepto de IVA un importe superior al percibido por el sujeto pasivo» (entre los últimos, autos de 24 de octubre de 2019, Porr Építési Kft., C-292/19, EU:C:2019:901, apartado 19, y de 3 de marzo de 2021, FG SZ, C-507/20, EU:C:2051:157, apartado 18; y sentencias de 6 de diciembre de 2018, Tratave, C-672/17, EU:C:2018:989, apartado 29, de 8 de mayo de 2019, A_PACK CZ, C-127/18, EU:C:2019:377, apartado 17, de 15 de octubre de 2020, E. C-335/19, EU:C:2020:829, apartado 21, de 11 de noviembre de 2021, C-398/20, ELVOSPOL, EU:C:2021:911, apartados 24 y 25, y de 9 de febrero de 2023, Euler Hermes, C-482/21, EU:C:2023:83, apartado 32).

Téngase en cuenta que, según el Tribunal de Justicia, la disposición indicada «reúne los requisitos para producir efecto directo», lo que, a tenor del principio de primacía del Derecho de la Unión, «implica que todo juez nacional que conozca de un asunto en el marco de su competencia tiene, como órgano de un Estado miembro, la obligación de abstenerse de aplicar cualquier disposición nacional contraria a una disposición del Derecho de la Unión que tenga efecto directo en el litigio del que conozca» ( auto de 3 de marzo de 2021, FG SZ, C-507/20, EU:C:2051:157, apartado 31, que se apoya en la sentencia de 15 de octubre de 2020, E, C-335/19, EU:C:2020:829, apartados 51 y 52).

Por otro lado, que el apartado 2 del citado artículo 90 permite a los Estados miembros no aplicar, en caso de impago total o parcial del precio de la operación, la regla establecida en el apartado 1, pero sin que por ello se autorice «a los Estados miembros excluir pura y simplemente la reducción de la base imponible del IVA en casos de impago», pues lo que se persigue es «permitir a los Estados miembros subsanar la incertidumbre inherente al impago de una factura o al carácter definitivo del mismo» (por todas, sentencias de 15 de octubre de 2020, E, C-335/19, EU:C:2020:829, apartados 29 y 30, de 11 de noviembre de 2021, C-398/20, ELVOSPOL, EU:C:2021:911, apartados 26 y siguientes, y de 9 de febrero de 2023, Euler Hermes, C-482/21, EU:C:2023:83, apartado 34).

En cuanto al apartado 1 del artículo 90 de la Directiva, ha precisado el Tribunal de Justicia que los Estados miembros gozan de un margen de apreciación, en concreto, «en cuanto a las formalidades que los sujetos pasivos deben cumplir ante las autoridades tributarias de dichos Estados a efectos de proceder a una reducción de la base imponible» (sentencia de 6 de octubre de 2021, Boehringer Ingelheim, C-717/19, EU:C:2021:818, apartado 59, que cita la de 11 de junio de 2020, SCT, C-146/19, EU:C:2020:464, apartado 35; en el mismo sentido, entre otras, sentencias de 6 de diciembre de 2018, Tratave, C-672/17, EU:C:2018:989, apartado 32, o de 15 de octubre de 2020, E, C-335/19, EU:C:2020:829, apartado 23).

Sin embargo, teniendo en cuenta el artículo 273 de la misma Directiva y el principio de neutralidad fiscal, « es preciso que las formalidades que los sujetos pasivos deben cumplir para ejercitar, ante las autoridades tributarias, el derecho a reducir la base imponible del IVA se limiten a aquellas que permitan acreditar que, con posterioridad a la conclusión de una operación, una parte o la totalidad de la contrapartida definitivamente no será percibida» ( auto de 3 de marzo de 2021, FG SZ, C-507/20, EU:C:2051:157, apartado 19; sentencias, entre las últimas, de 6 de diciembre de 2018, C-672/17, Tratave, EU:C:2018:989, apartado 34, de 11 de junio de 2020, STC, C-146/19, EU:C:2020:464, apartado 37, de 15 de octubre de 2020, E, C-335/19, EU:C:2020:829, apartados 22 a 25, de 6 de octubre de 2021, Boehringer Ingelheim, C-717/19, EU:C:2021:818, apartado 61, y de 9 de febrero de 2023, Euler Hermes, C-482/21, EU:C:2023:83, apartado 33).

En este punto, cobra relevancia el principio de proporcionalidad, debiendo verificarse si el requisito en cuestión resulta «excesivamente gravoso» (en este sentido, sentencia de 26 de enero de 2012, Kraft Foods Polska, C-588/10, EU:C:2012:40, apartado 34), circunstancia que corresponde verificar al órgano jurisdiccional nacional ( sentencia de 6 de diciembre de 2018, C-672/17, Tratave, EU:C:2018:989, apartado 41).

En todo caso, la exclusión de cualquier limitación temporal «sería contraria al principio de seguridad jurídica, que exige que no pueda cuestionarse indefinidamente la situación fiscal del sujeto pasivo, en lo que se refiere a sus derechos y obligaciones en relación con la Administración tributaria», así, en concreto, fijar un «un plazo de prescripción cuya expiración tenga como consecuencia no permitir a un acreedor solicitar la reducción de la base imponible del IVA relativo a determinados créditos no puede considerarse incompatible con la Directiva del IVA», por más que «la determinación de la fecha a partir de la cual comienza a correr dicho plazo corresponde al Derecho nacional, sin perjuicio del respeto de los principios de equivalencia y efectividad» ( auto de 3 de marzo de 2021, FG SZ, C-507/20, EU:C:2051:157, apartado 23, que cita las sentencias de 21 de enero de 2010, Alstom Power Hydro, C-472/08, EU:C:2010:32, apartados 16 y 17, y de 12 de abril de 2018, Biosafe - Indústria de Reciclagens, C-8/17, EU:C:2018:249, apartados 36 y 37). Así, sobre el principio de efectividad, el Tribunal de Justicia ha declarado, en relación con el artículo 185 de la Directiva del IVA, que debe ser objeto de una interpretación coherente con el artículo 90 de dicha Directiva ( sentencia de 22 de febrero de 2018, T-2, C-396/16, EU:C:2018:109, apartado 35), que, «en la medida en que el sujeto pasivo no haya dado muestras de falta de diligencia y en que no haya abuso o colusión fraudulenta, no podría oponerse válidamente al ejercicio del derecho a la reducción del IVA un plazo de prescripción que se hubiese iniciado a partir de la fecha de emisión de las facturas iniciales y que, para algunas operaciones, hubiese expirado antes de esa regularización» ( auto de 3 de marzo de 2021, FG SZ, C-507/20, EU:C:2051:157, apartado 25, que cita la sentencia de 12 de abril de 2018, Biosafe-Indústria de Reciclagens, C- 8/17, EU:C:2018:249, apartado 43).

Por lo demás, cualquier requisito que se imponga ha de «contribuir tanto a garantizar la exacta percepción» (en este sentido, sentencia de 26 de enero de 2012, Kraft Foods Polska, C-588/10, EU:C:2012:40, apartado 33).

CUARTO.- Apreciación de la Sección

Ha de partirse, como expone la contestación a la demanda, del hecho no discutido de que por parte de los administradores concursales de CONSTRUCCIONES PEDRALBES SA se emitieron una serie de facturas rectificativas de facturas emitidas en 2007 y 2008 por la realización de relaciones comerciales entre esta constructora y la recurrente (promotora inmobiliaria), en las que se rectifica tanto base imponible como las cuotas de IVA, y se viene a reconocer que no procede la facturación de dichos importes, ni la exigencia de los correspondientes créditos.

Toda s las facturas rectificativas negativas (8 en total) fueron emitidas el 31 de octubre de 2009, después de la transmisión, el 8 de octubre de 2009, del 50% de las acciones de ALBORAN con que participaba Constructora Pedralbes SA en la recurrente, por tanto, cuando ya no existía tal vinculación entre las sociedades en los términos del artículo 79 LIVA.

El TEAC considera que en el auto judicial de 16 de julio de 2009 del Juzgado de lo Mercantil n.º 6 de Barcelona, dictado en el seno del concurso de acreedores de CONSTRUCCIONES PEDRALBES SA, se autoriza el acuerdo de 1 de abril de 2009, firmado por los administradores de ALBORAN y CONSTRUCCIONES PEDRALBES y los administradores concursales, de reconocimiento de deuda y pago de la misma, esto es, de la transmisión de la participación del 50% que tenía CONSTRUCCIONES PEDRALBES SA en la reclamante y el cobro del resto de las deudas que el reclamante tenía con la misma conforme a los términos pactados (cesión de derechos de cobro, dación en pago de viviendas y conversión en préstamo subordinado).

En base a ello, se trata de facturas que rectifican tanto la base imponible como la cuota de la operación - más bien se anulan-, y que han sido emitidas por los administradores concursales al no proceder su cobro conforme al documento de cancelación de la deuda de 1 de abril de 2009.

En dicho momento, el 1 de abril de 2009 en que se pacta el reconocimiento y cancelación de la deuda, consta en las actuaciones que:

- La CONSTRUCTORA PEDRALBES SA era propietaria del 50% de las acciones de ALBORÁN.

- Ambas tenían el mismo domicilio social.

- Desde la constitución de ALBORAN, el 4 de julio de 2005 hasta el 8 de octubre de 2009, están designados cuatro administradores mancomunados, tres de los cuales constan como administradores en el auto de declaración de concurso de acreedores 743/2008, de 24 de noviembre de 2008, de CONSTRUCTORA PEDRALBES.

- El documento de 1 de abril de 2009 está firmado por dos administradores de CONSTRUCTORA PEDRABLES -ambos, a su vez, son administradores mancomunados de ALBORAN- los otros dos administradores mancomunados de ALBORAN, y los tres administradores concursales de esta última nombrados por el Juzgado Mercantil número 6 de Barcelona en dicho auto de 24 de noviembre de 2008.

- El 8 de octubre de 2009 se recogió en escritura pública el cese de los administradores anteriores y el nombramiento como administrador único del otro administrador que no figura como administrador en el auto de declaración de concurso de CONSTRUCTORA PEDRALBES.

- En la misma escritura de 8 de octubre de 2009, junto al cese de los administradores, se recogió la transmisión de la participación del 50% que CONSTRUCTORA PEDRALBES tenía en ALBORAN, el cambio de domicilio ésta, y la finalización de obra que realizaba la constructora para ALBORAN.

- En las cuentas bancarias de ALBORAN, en el año 2010, constan como autorizados los administradores que fueron designados en su constitución, autorizados igualmente en las cuentas bancarias de CONSTRUCTORA PEDRALBES.

- En el mes de octubre de 2010, Alborán presentó autoliquidación solicitando la devolución de cuotas de IVA, que dio lugar al inicio de las actuaciones inspectoras, primero de carácter parcial, que luego se amplía y se extienden al IVA, periodos 01/2010 a 12/2010 y alcance general. Es en dicho ejercicio 2010 donde la recurrente se deduce las facturas emitidas en 2007 y 2008 a que se refieren las facturas rectificativas negativas de 31 de octubre de 2009. El TEAC admite que se haya realizado tal deducción con posterioridad al momento de soportar las cuotas, puesto que según el artículo 99. Tres de la LIVA podía hacerlo en el plazo de cuatro años.

Aunque la recurrente afirma que no se le notificaron las facturas rectificativas, y es en la diligencia de 10 de abril de 2012 cuando la inspección le da cuenta de las facturas rectificativas emitidas el 31 de octubre de 2009 -recibidas de la administración concursal a requerimiento suyo- sus administradores habían pactado ya en abril de 2009 la cancelación de las deudas pendientes, algunas derivadas de las operaciones ya facturadas. Por tanto, las deducciones por la que se solicitó la devolución se autoliquidan con posterioridad a dicha rectificación de la que, si bien podía no tener comunicación fehaciente, no podía desconocer dada la participación de los mismos administradores en ambas sociedades. La administración tributaria califica dicho desconocimiento de inverosímil.

En definitiva, dichas facturas obligaban a la interesada a rectificar las cuotas de IVA soportado conforme al artículo 114 LIVA en tanto « La rectificación de las deducciones será obligatoria cuando implique una minoración del importe inicialmente deducido.».

En efecto, explica la STS de 2 de abril de 2019 (casación 1315/2017): « El mecanismo de funcionamiento del IVA exige que en situaciones como la descrita las cuotas repercutidas se modifiquen a la baja y correlativamente también se modifiquen a la baja las cuotas deducidas. No es algo que sea voluntario para el proveedor y acreedor del declarado en concurso, puesto que el artículo 89. Uno LIVA , en la redacción dada por la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, establece que los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley , dan lugar a la modificación de la base imponible. Y tampoco es voluntario para la entidad declarada en concurso rectificar a la baja las cuotas deducidas, puesto que el artículo 114. Uno LIVA , en la redacción dada por la Ley 55/1999, de 29 de diciembre si bien establece que los «los sujetos pasivos, cuando no haya mediado requerimiento previo, podrán rectificar las deducciones practicadas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o el importe de las cuotas soportadas haya sido objeto de rectificación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 de esta Ley », añade a continuación que « la rectificación de las deducciones será obligatoria cuando implique una minoración del importe inicialmente deducido».( subrayado en el original ).

A partir de la entrada en vigor de la Ley 22/1993, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales, de Reforma del Régimen Jurídico de la Función Pública y de la Protección por Desempleo, el apartado dos del artículo 80 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, quedó redactado en la siguiente forma:

«Dos . Cuando por resolución firme, judicial o administrativa, o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.»

No es suficiente con que la actora muestre su disconformidad con las facturas rectificativas para privarle de los efectos propios de la misma, puesto que, si ya no procedía el cobro de las operaciones anteriores facturadas, tal circunstancia afecta única y exclusivamente a las relaciones privadas entre partes, pero que, al tener por consecuencia la minoración del IVA, la recurrente venia obligada a regularizar su situación.

Al efecto, dispone el artículo 184 de la Directiva 112/2006 que « la deducción inicialmente practicada se regularizará cuando sea superior o inferior a la que el sujeto pasivo hubiera tenido derecho a practicar», añadiendo el artículo 185 que « La regularización se efectuará en particular cuando con posterioridad a la declaración del IVA se hayan producido modificaciones en los elementos tomados en consideración para la determinación de la cuantía de las deducciones, entre otros en los casos de compras anuladas o de rebajas obtenidas en los precios.»

Como explica la STJUE, de 4 de mayo de 2023, asunto C-127-22, en lo que atañe al nacimiento de una eventual obligación de regularización de la deducción del IVA soportado, el artículo 185, apartado 1, de la Directiva del IVA establece el principio de que dicha regularización debe practicarse, en especial, cuando con posterioridad a la declaración del IVA se hayan producido modificaciones en los elementos tomados en consideración para la determinación de la cuantía de dicha deducción. Procede recordar que la utilización que se haga, o que se proyecte hacer, de los bienes o servicios determinará la magnitud de la deducción inicial a la que el sujeto pasivo tenga derecho y el alcance de las posibles regularizaciones en períodos posteriores pues « las normas de la Directiva del IVA en materia de regularización pretenden aumentar la precisión de las deducciones con el fin de asegurar la neutralidad del IVA, de forma que las operaciones realizadas en la fase anterior sigan dando lugar al derecho a deducción únicamente en la medida en que sirvan para realizar las prestaciones sujetas a tal impuesto. Por lo tanto, por medio de las referidas normas, la Directiva persigue el objetivo de establecer una relación estrecha y directa entre el derecho a deducción del IVA soportado y la utilización de los bienes y de los servicios de que se trate para las operaciones posteriores sujetas a gravamen ( sentencia de 10 de octubre de 2013, Pactor Vastgoed, C-622/11, EU:C:2013:649, apartado 34 y jurisprudencia citada).

La STJUE 22 de febrero de 2018, asunto C-396/16, afirma que « mientras que el artículo 90 de la Directiva sobre el IVA regula el derecho del proveedor para reducir la base imponible cuando, con posterioridad a la formalización de una operación, no recibe la contraprestación pactada o recibe únicamente una parte de la misma, el artículo 185 de dicha Directiva se refiere a la regularización de las deducciones inicialmente practicadas por la otra parte de esa misma operación. Por tanto, estos dos artículos representan las dos caras de una misma moneda y procede interpretarlos de una forma coherente».

Expl ica la STS de 8 de julio de 2020 (casación 5094/2017), en un supuesto de anticipo de una cantidad a cuenta de una futura compraventa de una parcela que posteriormente quedó rescindida por incumplimiento de condiciones contractuales, que:

« El art. 114 LIVA impone al sujeto pasivo adquirente la obligación de regularizar las cuotas soportadas en la autoliquidación del periodo en que recibe la factura rectificativa; se trata de una obligación de naturaleza tributaria que puede ser exigida o regularizada por la Administración tributaria en caso de incumplimiento.

Sin embargo, como pone de manifiesto la Sala a quo, entre el sujeto pasivo vendedor y el adquirente la regularización de deducciones origina dos tipos de relaciones sujetas a un régimen jurídico distinto:

a) Una relación de carácter tributario que afecta a la corrección de la rectificación. Se trataría de la relación derivada de las obligaciones entre particulares resultantes del tributo a que se refiere el art. 24 LGT .

b) Una relación de carácter civil o privado, surgida de la obligación impuesta al vendedor en el art. 89 LIVA de abonar al adquirente el exceso de las cuotas repercutidas. Una manifestación de este tipo de obligaciones de naturaleza privada podemos encontrarla en el art. 38.2 LGT cuando declara que el repercutido no está obligado al pago de la cuota frente a la Administración tributaria, pero deberá satisfacer al sujeto pasivo el importe de esa cuota.

El art. 38.2 LGT es revelador también del paralelismo que surge entre, por un lado, la obligación del adquirente de abonar al vendedor la cuota inicialmente repercutida, sin que el vendedor pueda dejar de ingresarla en el periodo de autoliquidación que corresponde al devengo aunque no se la abone dicho adquirente y, por otro lado, la obligación del vendedor de devolver, en caso de rectificación, el exceso de cuota inicialmente repercutido, sin que la falta de devolución justifique que el adquirente pueda incumplir su obligación de regularizar en el momento en que recibe la factura rectificativa, pues el artículo 114 LIVA no le otorga esa facultad.

El hecho de que la legislación tributaria reconozca al adquirente una acción de naturaleza privada frente al vendedor, es compatible con el derecho comunitario.

Recu erda que, en caso de regularización de una deducción del IVA practicada por un sujeto pasivo, las cantidades adeudadas en tal concepto debe pagarlas ese sujeto pasivo (en ese sentido, STJUE 10 de octubre de 2013, asunto C- 622/11 , Pactot Vastgoed BV).

En un supuesto en el que se realizaron entregas a cuenta sin que posteriormente se hubiera realizado la operación principal, el TJUE declara que el Estado tiene derecho a exigir que el destinatario regularice la deducción, sin perjuicio del derecho a obtener del proveedor el reembolso por las vías previstas en el derecho nacional. En la STJUE 13 de marzo de 2014, asunto C-107/13 , Firin Ood se sostiene lo siguiente:

«En efecto, el mecanismo de regularización previsto por dichos artículos forma parte del régimen de deducción del IVA establecido por la Directiva 2006/112 . La finalidad de dicho mecanismo es aumentar la precisión de las deducciones con el fin de asegurar la neutralidad del IVA, de forma que las operaciones realizadas en la fase anterior sigan dando lugar al derecho de deducción únicamente en la medida en que sirvan para las prestaciones sujetas a tal impuesto. Por lo tanto, ese mecanismo persigue el objetivo de establecer una relación estrecha y directa entre el derecho de deducción del IVA soportado y la utilización de los bienes o servicios de que se trate para las operaciones posteriores sujetas a gravamen (sentencia TETS Haskovo, antes citada, apartados 30 y 31).

Por lo que respecta al nacimiento de una posible obligación de regularización de una deducción del IVA practicada sobre las cuotas soportadas, el artículo 185, apartado 1, de dicha Directiva establece el principio según el cual tal regularización se efectuará, en particular, cuando con posterioridad a la declaración del IVA se hayan producido modificaciones en los elementos tomados en consideración para la determinación de la cuantía de la deducción en cuestión (sentencia TETS Haskovo, antes cada, apartado).

En una situación como la del litigio principal, en la que, según las indicaciones del órgano jurisdiccional remitente, no se realizará la entrega de los bienes por la que FIRIN efectuó un pago a cuenta, es preciso concluir, como señaló la Abogado General en el punto 35 de sus conclusiones, que una modificación de los elementos tomados en consideración para la determinación de la cuantía de la citada deducción se produjo con posterioridad a la declaración del IVA. Por lo tanto, en tal situación la Administración tributaria puede exigir la regularización del IVA deducido por el sujeto pasivo.

Esta conclusión no puede desvirtuarse por la circunstancia de que el IVA adeudado por el proveedor, por su parte, no haya sido regularizado.

A este respecto, debe recordarse que, en lo que respecta al tratamiento del IVA indebidamente facturado al no existir una operación sujeta al impuesto, se desprende de la Directiva 2006/112 que no se trata necesariamente de forma idéntica a los dos operadores implicados. Por una parte, el expedidor de una factura adeuda el IVA mencionado en esa factura aun cuando no exista una operación sujeta al impuesto, de conformidad con el artículo 203 de la Directiva 2006/112 . Por otra parte, el ejercicio del derecho a la deducción por parte del destinatario de una factura se limita únicamente a los impuestos que corresponden a una operación sujeta al IVA, de conformidad con lo establecido en los artículos 63 y 167 de la Directiva ( sentencia de 31 de enero de 2013, LVK-56, C-643/11 , apartados 46 y 47). [...]»

Y subraya el Tribunal Supremo : «En estas circunstancias, y sin perjuicio del derecho del sujeto pasivo a obtener de su proveedor, por las vías previstas al efecto por el Derecho nacional, la restitución del pago anticipado a cuenta por la entrega de bienes que finalmente no se ha realizado, la circunstancia de que el IVA adeudado por ese proveedor no haya sido regularizado es irrelevante a efectos del derecho de la Administración tributaria de obtener la restitución del IVA deducido por dicho sujeto pasivo como consecuencia del pago a cuenta correspondiente a dicha entrega.»

Lo que mantiene el TEAC es que si el reclamante no estaba conforme

con las facturas rectificativas emitidas por CONSTRUCCIONES PEDRALBES, debía interponer una reclamación económico- administrativa contra dicha rectificación de la repercusión que le obligaba a minorar las deducciones practicadas, en el plazo de un mes. Aun asumiendo que no las hubiera recibido con anterioridad a que la Administración se las puso de manifiesto el día 10 de abril de 2012, la actora tendría que haber interpuesto la correspondiente reclamación hasta el 10 de mayo de 2012, incluido, procedimiento donde el emisor también habría tenido la oportunidad de alegar en favor de la pertinencia de esa rectificación. Al no haberse recurrido, la rectificación quedó firme y consentida.

Lo que contraargumenta la recurrente es que interpuso la reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Andalucía el 2 de septiembre de 2015 contra el acuerdo de liquidación de la inspección tributaria en la que discutió la validez de la rectificación de las facturas, sin que el TEAC exponga los motivos por los que decide no resolver sobre una parte del procedimiento que era objeto de recurso, y además hace una incorrecta aplicación de la LGT, en su artículo 227.

No podemos estar de acuerdo con la postura mantenida por la recurrente. Las actuaciones inspectoras de carácter parcial, estaban circunscritas al Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 10/2010, que supuso la terminación del procedimiento de devolución iniciado por la autoliquidación presentada por el obligado tributario relativo a dicho impuesto, período y ejercicio, y ampliadas a todos los periodos del ejercicio 2010 manteniendo el carácter de parcial de las actuaciones, circunscribiéndose a verificar los requisitos de la deducibilidad del IVA, que luego se amplían y se extienden al IVA, periodos 01/2010 a 12/2010 y alcance

general. La recurrente no interpuso reclamación económico-administrativa contra las facturas rectificativas, aunque reconoce que tuvo conocimiento de las mismas con la diligencia de 10 de abril de 2012, - si bien, reiteramos, fueron sus administradores los que en abril de 2009 habían pactado la cancelación de las deudas pendientes- practicando las deducciones precisamente en la liquidación de 2010, y conociendo que habían quedado sin efecto las operaciones ya facturadas. Pretende impugnar dicha rectificación con la reclamación frente al acuerdo liquidatario de la inspección, años después del transcurso del plazo en que debió discutirla, en su caso, en vía económico- administrativa.

En definitiva, no ha sido CONSTRUCCIONES PEDRALBES de mala fe, sin ajustarse a derecho, como dice la recurrente, el emisor de las facturas rectificativas, sino los administradores concursales; la rectificación era obligada para la sociedad acreedora por la minoración de la base imponible y la cuota; y el receptor de las facturas venia obligado a la regularización de las deducciones practicadas, sin perjuicio de su impugnación en vía económico administrativa.

Entr e el sujeto emisor de las facturas y el sujeto repercutido se establece una relación jurídica y pueden surgir controversias entre ellos, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la repercusión y, por ello, tanto el sujeto obligado a efectuar la repercusión como aquel que tiene la obligación de soportarla están legitimados para plantear reclamación económico-administrativa en relación con las mismas ( artículo 227.4 LGT). Precisamente los artículos 235 y 236 LGT exigen que en el procedimiento de reclamación económico-administrativa contra los actos de repercusión exista controversia entre las partes: sujeto que efectúa la repercusión y sujeto repercutido, y ambos deben estar identificadas en el escrito de interposición de la reclamación.

Es en dicha reclamación donde la recurrente debió discutir los incumplimientos formales y de fondo de las facturas rectificativas que pretende que se resuelvan en otra reclamación distinta contra el acuerdo de liquidación de 2015.

Por todo lo anterior, debe confirmarse la resolución del TEAC impugnada, y desestimarse el recurso contencioso-administrativo.

QUIN TO .- Cost as

De conformidad con el artículo 139.1 de la LJCA, al desestimarse las pretensiones actoras procede la expresa imposición de las costas causadas en esta instancia a la demandante.