Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1553/2021 de 04 de octubre del 2023

PRIMERO.- Delimitación del proceso

1. La actuación tributaria impugnada

El recurso contencioso-administrativo se dirige contra la resolución de 17 de marzo de 2021, del TEAC, que desestimó la reclamación deducida contra la resolución de 23 de enero de 2018, de la Jefa Adjunta de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Tributaria, que desestimó el recurso de reposición formulado contra el acuerdo de 22 de septiembre de 2017, de la misma autoridad, practicando liquidación en concepto de IVA, enero de 2016.

La liquidación provisional rechaza la modificación de la base imponible del IVA en el periodo indicado por cuanto: (i) en relación con algunas facturas, las mismas tienen fecha de devengo posterior al auto de declaración de la deudora en concurso ( artículo 80.Tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido -LIVA-); (ii) en relación con otras, su modificación se ha realizado transcurridos los tres meses siguientes a la finalización del período de un año desde la fecha de devengo del impuesto ( artículo 80.Cuatro LIVA); (iii) en alguna otra los deudores relacionados no tienen la condición de empresario o profesional y las bases imponibles modificadas son inferiores a 300 €; y (iv) en otras, concurren varios de los motivos anteriores.

En la resolución del TEAC, tras exponer la normativa y la jurisprudencia que se consideran aplicables se analizan dos cuestiones.

En primer lugar, la posibilidad de reducción de la base imponible en relación con facturas posteriores a las fechas de los autos judiciales declarando en concurso a los deudores, siendo la fecha de la resolución judicial la determinante, no la de su publicación en el Boletín Oficial del Estado.

En segundo lugar, las consecuencias del transcurso del plazo de tres meses, a contar tras finalizar el plazo de un año desde el devengo de la operación, en dos vertientes: por un lado, el inicio del cómputo en las operaciones de tracto sucesivo, sin que se hayan aportado los contratos de suministro u otros documentos que prueben la exigibilidad del precio en fecha distinta a la de la factura, y, por otro lado, el incumplimiento del plazo, no de comunicación a la Administración de la modificación de la base imponible, sino del de rectificación de dicha base imponible, razonando sobre la naturaleza y la finalidad de tal plazo.

2. La demanda

Según la demanda, la impugnación judicial se centra "en el motivo de desestimación consistente en rechazar aquellas modificaciones de la base imponible cuyas rectificaciones se hubieran realizado una vez superado el plazo de tres meses previsto en el artículo 80. Cuarto de la LIVA ", por cuanto el resto de los requisitos materiales y formales "no han sido puestos en duda", sosteniéndose, en síntesis, que el requisito formal incumplido por días "no puede impedir el derecho [...] a rectificar las facturas y obtener la devolución del IVA".

Se reconoce en la demanda que "la norma exige que la factura rectificativa se emita dentro de los tres meses siguientes al transcurso del período de un año desde el devengo del impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito", pero se considera que "este criterio conculca el principio de neutralidad" del IVA, máxime cuando se ha cumplido la obligación de comunicar la modificación de la base imponible, haciendo posible que la Administración identifique los contribuyentes afectados, no ha habido perjuicio económico para la Agencia Tributaria y son muchos los clientes de la entidad actora, siendo jurisprudencia reiterada, que se cita y comenta, la que mantiene que "el incumplimiento de un requisito formal no debe suponer la pérdida del derecho material a la deducción", resaltando que la obligación formal relevante es la de comunicación de la modificación de la base imponible a la Administración tributaria.

Se añade que el cómputo de los plazos en la mayoría de las facturas controvertidas, "no se ha realizado de forma correcta", dado que "el devengo del impuesto no se computa desde la fecha de emisión de la factura que ha sido encobrada sino en un momento posterior", ya que se está ante operaciones de tracto sucesivo en las que el devengo se produce en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción, no debiendo confundirse exigibilidad con pago, siendo así que, en el suministro de energía eléctrica, de acuerdo con la normativa aplicable, "a los sujetos acogidos al pago por domiciliación bancaria no podrá adeudárseles en cuenta cantidad alguna hasta transcurridos 7 días naturales desde la remisión de las facturas" ( artículo 3.3 del Real Decreto 1718/2012, de 28 de diciembre, por el que se determina el procedimiento para realizar la lectura y facturación de los suministros de energía en baja tensión con potencia contratada no superior a 15 kW), de modo que el devengo de las operaciones de referencia "no sería la de la fecha de emisión de la factura, sino, como mínimo, transcurridos siete días naturales desde la emisión de la factura", precisando aquellas facturas en las que concurriría esta situación y deberían considerarse rectificadas en el plazo de tres meses previsto legalmente.

3. La contestación a la demanda

En la contestación a la demanda se postula la desestimación de las pretensiones de la entidad actora, centrando el problema planteado en la aplicabilidad del plazo de tres meses para efectuar la modificación de las facturas, lo que se entiende que es jurídicamente correcto, ya que, principalmente, la norma nacional es conforme con el Derecho comunitario, "al no ser obligatoria para los Estados miembros, sino facultativa, la reducción de la base imponible en caso de impago"; subsidiariamente, el plazo de tres meses resultaría también conforme a las normas europeas y, en otro caso, habría que plantear una cuestión prejudicial.

A estos efectos, a la luz de la normativa nacional, de forma sintética, "el procedimiento que ha de seguir el sujeto pasivo para modificar la base imponible del IVA, en caso de créditos impagados, requiere emitir y enviar al deudor la factura rectificativa dentro de los tres meses siguientes al plazo del año (o de seis meses) a contar desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo y, posteriormente, en el plazo de un mes desde la emisión de la misma, comunicar esta modificación a la Administración Tributaria por vía electrónica", condiciones cuyo establecimiento está permitido por la norma comunitaria, que autoriza a cada Estado miembro a decidir si concede o no la posibilidad de reducir la base imponible.

Igualmente, a tenor de la jurisprudencia, sería conforme con las disposiciones comunitarias el plazo de tres meses, que no aparece como desproporcionado y está justificado por razones de seguridad jurídica y de seguridad en el tráfico. Tras lo que se justifica también la existencia del plazo, por "la necesidad de posibilitar de manera cierta y efectiva, una finalidad de control por parte de la Administración, especialmente teniendo en cuenta la incidencia de estas operaciones en los destinatarios de las mismas -que [...] resultan a su vez obligados a modificar sus cuotas deducidas o, en caso de no tener derecho a la deducción total del Impuesto, resultan deudores a la Hacienda Pública por el importe de la cuota del impuesto no deducible-", rechazando la posible pluralidad o complejidad de las actuaciones, a las que ha de acomodar la recurrente su organización para la realización de su actividad y el cumplimiento de las obligaciones derivadas de ello.

En cuanto al momento a partir del que comienza el cómputo de los tres meses, se completa la cita normativa que se hace en la demanda, puesto que cabe que algunos consumidores lleguen "a cualquier otro tipo de acuerdo relativo a las condiciones de facturación, siempre y cuando ambas partes lo decidan libremente y quede recogido en el correspondiente contrato de suministro [...]" ( artículo 3 del Real Decreto 1718/2012, citado), debiendo haberse acreditado al respecto las circunstancias concurrentes en cada factura.

4. Precisiones de la Sala

Antes de proceder a la exposición del marco jurídico y de la apreciación de este Tribunal sobre las cuestiones planteadas se hace necesario realizar algunas precisiones, por cuanto, por un lado, el debate se centra única y exclusivamente en la no admisión por la Administración tributaria de la reducción de la base imponible que ha realizado la recurrente al entender que se ha efectuado más allá del plazo de tres meses previsto en el artículo 80.Cuatro LIVA.

Además, por otro lado, es importante resaltar que se está ante un supuesto de reducción de la base imponible, no de deducción o de devolución de cuotas.

Esta distinción es importante por cuanto son diferentes los conceptos reseñados, así, en la Ley General Tributaria se define la base imponible como "la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho imponible" (artículo 50.1 ), mientras que la deducción y la devolución se proyectan en relación con la cuota tributaria, en un momento posterior.

Igualmente difieren la regulación y la jurisprudencia, especialmente europea, que ha recaído al respecto, y, aunque no pueden desconocerse las analogías existentes, hay que advertir de las especificidades de la regulación de la reducción de la base imponible frente a las del derecho a la deducción o a la devolución de las cuotas soportadas. Por eso, mucha de la jurisprudencia invocada por las partes ha de ser apartada o, cuando menos, matizada, ante la existencia de otra que tiene en cuenta la regulación comunitaria de la reducción de la base imponible en determinados supuestos.

También hay que distinguir las dos posibilidades de modificación de la base imponible que la LIVA contempla en los apartados Tres y Cuatro del artículo 80: el apartado Tres tiene como presupuesto un auto judicial de declaración de concurso, con las características y las consecuencias que de ello se siguen, enmarcándose en un supuesto específico de insolvencia, mientras que el previsto en el apartado Cuatro tiene sustantividad propia con respecto al anterior, abarcando los casos de créditos total o parcialmente incobrables, al margen de un procedimiento concursal.

SEGUNDO.- Marco jurídico

1. Normativa

A. Normativa comunitaria

La Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, al regular en el Título VII la "Base imponible" del impuesto, establece en el artículo 90 que:

"1. En los casos de anulación, rescisión, impago total o parcial o reducción del precio, después del momento en que la operación quede formalizada, la base imponible se reducirá en la cuantía correspondiente y en las condiciones que los Estados miembros determinen.

2. En los casos de impago total o parcial, los Estados miembros podrán no aplicar lo dispuesto en el apartado 1."

B. Normativa española

El artículo 80 de la LIVA, relativo a la "Modificación de la base imponible", dispone, en lo que ahora interesa, que:

"[...]

Cuatro. La base imponible también podrá reducirse proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables. A estos efectos:

A) Un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:

1.ª Que haya transcurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.

[...]

B) La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del periodo de seis meses o un año a que se refiere la condición 1.ª anterior y comunicarse a la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente.

[...]"

Por su lado, el artículo 24 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, igualmente relativo a la "Modificación de la base imponible", establece, también en lo que ahora interesa, que:

"2. La modificación de la base imponible cuando se dicte auto judicial de declaración de concurso del destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto, así como en los demás casos en que los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas sean total o parcialmente incobrables, se ajustará a las normas que se establecen a continuación:

a) Quedará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:

1.º Las operaciones cuya base imponible se pretenda rectificar deberán haber sido facturadas y anotadas en el libro registro de facturas expedidas por el acreedor en tiempo y forma.

2.º El acreedor tendrá que comunicar por vía electrónica, a través del formulario disponible a tal efecto en la sede electrónica de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en el plazo de un mes contado desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, la modificación de la base imponible practicada, y hará constar que dicha modificación no se refiere a créditos garantizados, afianzados o asegurados, a créditos entre personas o entidades vinculadas, ni a operaciones cuyo destinatario no está establecido en el territorio de aplicación del Impuesto ni en Canarias, Ceuta o Melilla, en los términos previstos en el artículo 80 de la Ley del Impuesto y, en el supuesto de créditos incobrables, que el deudor no ha sido declarado en concurso o, en su caso, que la factura rectificativa expedida es anterior a la fecha del auto de declaración del concurso.

[...]"

2. Jurisprudencia

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha recalcado dos aspectos fundamentales del artículo 90 de la Directiva sobre IVA: por un lado, que el apartado 1 contempla los supuestos de anulación, rescisión, impago total o parcial o reducción del precio después del momento en que la operación que dé lugar al pago del IVA quede formalizada. Dicha disposición "obliga a los Estados miembros a reducir la base imponible y, en consecuencia, el importe del IVA adeudado por el sujeto pasivo cuando, con posterioridad a la conclusión de una operación, el sujeto pasivo no percibe una parte o la totalidad de la contrapartida. La mencionada disposición constituye la expresión de un principio fundamental de dicha Directiva, el principio de neutralidad fiscal, según el cual la base imponible está constituida por la contraprestación realmente recibida y cuyo corolario consiste en que la Administración tributaria no puede percibir en concepto de IVA un importe superior al percibido por el sujeto pasivo" (entre los últimos, autos de 24 de octubre de 2019, Porr Építési Kft., C-292/19, EU:C:2019:901, apartado 19, y de 3 de marzo de 2021, FG SZ, C-507/20, EU:C:2051:157, apartado 18; y sentencias de 6 de diciembre de 2018, Tratave, C-672/17, EU:C:2018:989, apartado 29, de 8 de mayo de 2019, A_PACK CZ, C-127/18, EU:C:2019:377, apartado 17, de 15 de octubre de 2020, E. C-335/19, EU:C:2020:829, apartado 21, de 11 de noviembre de 2021, C-398/20, ELVOSPOL, EU:C:2021:911, apartados 24 y 25, y de 9 de febrero de 2023, Euler Hermes, C-482/21, EU:C:2023:83, apartado 32).

Téngase en cuenta que, según el Tribunal de Justicia, la disposición indicada "reúne los requisitos para producir efecto directo", lo que, a tenor del principio de primacía del Derecho de la Unión, "implica que todo juez nacional que conozca de un asunto en el marco de su competencia tiene, como órgano de un Estado miembro, la obligación de abstenerse de aplicar cualquier disposición nacional contraria a una disposición del Derecho de la Unión que tenga efecto directo en el litigio del que conozca" ( auto de 3 de marzo de 2021, FG SZ, C-507/20, EU:C:2051:157, apartado 31, que se apoya en la sentencia de 15 de octubre de 2020, E, C-335/19, EU:C:2020:829, apartados 51 y 52).

Por otro lado, que el apartado 2 del citado artículo 90 permite a los Estados miembros no aplicar, en caso de impago total o parcial del precio de la operación, la regla establecida en el apartado 1, pero sin que por ello se permita "a los Estados miembros excluir pura y simplemente la reducción de la base imponible del IVA en casos de impago", pues lo que se persigue es "permitir a los Estados miembros subsanar la incertidumbre inherente al impago de una factura o al carácter definitivo del mismo" (por todas, sentencias de 15 de octubre de 2020, E, C-335/19, EU:C:2020:829, apartados 29 y 30, de 11 de noviembre de 2021, C-398/20, ELVOSPOL, EU:C:2021:911, apartados 26 y siguientes, y de 9 de febrero de 2023, Euler Hermes, C-482/21, EU:C:2023:83, apartado 34).

En cuanto al apartado 1 del artículo 90 de la Directiva, ha precisado el Tribunal de Justicia que los Estados miembros gozan de un margen de apreciación, en concreto, "en cuanto a las formalidades que los sujetos pasivos deben cumplir ante las autoridades tributarias de dichos Estados a efectos de proceder a una reducción de la base imponible" (sentencia de 6 de octubre de 2021, Boehringer Ingelheim, C-717/19, EU:C:2021:818, apartado 59, que cita la de 11 de junio de 2020, SCT, C-146/19, EU:C:2020:464, apartado 35; en el mismo sentido, entre otras, sentencias de 6 de diciembre de 2018, Tratave, C-672/17, EU:C:2018:989, apartado 32, o de 15 de octubre de 2020, E, C-335/19, EU:C:2020:829, apartado 23).

Sin embargo, teniendo en cuenta el artículo 273 de la misma Directiva y el principio de neutralidad fiscal, "es preciso que las formalidades que los sujetos pasivos deben cumplir para ejercitar, ante las autoridades tributarias, el derecho a reducir la base imponible del IVA se limiten a aquellas que permitan acreditar que, con posterioridad a la conclusión de una operación, una parte o la totalidad de la contrapartida definitivamente no será percibida" ( auto de 3 de marzo de 2021, FG SZ, C-507/20, EU:C:2051:157, apartado 19; sentencias, entre las últimas, de 6 de diciembre de 2018, C-672/17, Tratave, EU:C:2018:989, apartado 34, de 11 de junio de 2020, STC, C-146/19, EU:C:2020:464, apartado 37, de 15 de octubre de 2020, E, C-335/19, EU:C:2020:829, apartados 22 a 25, 6 de octubre de 2021, Boehringer Ingelheim, C-717/19, EU:C:2021:818, apartado 61 y de 9 de febrero de 2023, Euler Hermes, C-482/21, EU:C:2023:83, apartado 33).

En este punto, cobra relevancia el principio de proporcionalidad, debiendo verificarse si el requisito en cuestión resulta "excesivamente gravoso" (en este sentido, sentencia de 26 de enero de 2012, Kraft Foods Polska, C-588/10, EU:C:2012:40, apartado 34), circunstancia que corresponde verificar al órgano jurisdiccional nacional ( sentencia de 6 de diciembre de 2018, C-672/17, Tratave, EU:C:2018:989, apartado 41).

En todo caso, la exclusión de cualquier limitación temporal "sería contraria al principio de seguridad jurídica, que exige que no pueda cuestionarse indefinidamente la situación fiscal del sujeto pasivo, en lo que se refiere a sus derechos y obligaciones en relación con la Administración tributaria", así, en concreto, fijar un "un plazo de prescripción cuya expiración tenga como consecuencia no permitir a un acreedor solicitar la reducción de la base imponible del IVA relativo a determinados créditos no puede considerarse incompatible con la Directiva del IVA", por más que " la determinación de la fecha a partir de la cual comienza a correr dicho plazo corresponde al Derecho nacional, sin perjuicio del respeto de los principios de equivalencia y efectividad" ( auto de 3 de marzo de 2021, FG SZ, C-507/20, EU:C:2051:157, apartado 23, que cita las sentencias de 21 de enero de 2010, Alstom Power Hydro, C-472/08, EU:C:2010:32, apartados 16 y 17, y de 12 de abril de 2018, Biosafe - Indústria de Reciclagens, C-8/17, EU:C:2018:249, apartados 36 y 37). Así, sobre el principio de efectividad, el Tribunal de Justicia ha declarado, en relación con el artículo 185 de la Directiva del IVA, que debe ser objeto de una interpretación coherente con el artículo 90 de dicha Directiva ( sentencia de 22 de febrero de 2018, T-2, C-396/16, EU:C:2018:109, apartado 35), que, "en la medida en que el sujeto pasivo no haya dado muestras de falta de diligencia y en que no haya abuso o colusión fraudulenta, no podría oponerse válidamente al ejercicio del derecho a la reducción del IVA un plazo de prescripción que se hubiese iniciado a partir de la fecha de emisión de las facturas iniciales y que, para algunas operaciones, hubiese expirado antes de esa regularización" ( auto de 3 de marzo de 2021, FG SZ, C-507/20, EU:C:2051:157, apartado 25, que cita la sentencia de 12 de abril de 2018, Biosafe - Indústria de Reciclagens, C-8/17, EU:C:2018:249, apartado 43).

Por lo demás, cualquier requisito que se imponga ha de "contribuir tanto a garantizar la exacta percepción del IVA como a evitar el fraude y a eliminar el riesgo de pérdida de ingresos fiscales" (en este sentido, sentencia de 26 de enero de 2012, Kraft Foods Polska, C-588/10, EU:C:2012:40, apartado 33).

TERCERO.- Apreciación de la Sala

En la respuesta a los problemas suscitados en este proceso cabe diferenciar el planteado con carácter principal del que lo ha sido de forma subsidiaria.

1. La cuestión principal

La decisión con respecto al problema más relevante aconseja poner de relieve que, de la jurisprudencia europea que se ha expuesto resulta que el artículo 90 de la Directiva, del que trae causa el artículo 80 LIVA, resultan los siguientes criterios principales aplicables al supuesto de autos:

- La regulación del apartado 1 del artículo 90 de la Directiva sobre la reducción de la base imponible tiene efecto directo y, en su caso, implica la obligación de este Tribunal de inaplicar una norma nacional contraria, lo que puede hacer sin necesidad de plantear cuestión prejudicial de interpretación alguna si no alberga dudas sobre dicha incompatibilidad.

- En el artículo 90 de la Directiva se recoge el derecho a la minoración de la base imponible, como consecuencia del principio de neutralidad del IVA, no otorgándose a los Estados miembros la posibilidad de desconocerlo.

- Lo que sí se reconoce a los Estados miembros un margen de apreciación en cuanto a las formalidades que han de cumplirse para la reducción de la base imponible.

- Pero estas formalidades, entre las que se incluyen las de carácter temporal, han de ser proporcionadas a las finalidades perseguidas debiendo tenerse en cuenta las circunstancias concurrentes en cada caso.

Pues bien, a la luz de las alegaciones de las partes y conjugando cuanto se ha expuesto, la Sala considera conforme con el ordenamiento jurídico comunitario el plazo de tres meses previsto en la normativa española para proceder a la modificación de la base imponible, contados desde el transcurso del año del devengo del impuesto sin haberse obtenido el cobro de todo o parte del crédito correspondiente, así como la consecuencia de que, transcurrido dicho plazo de tres meses, ya no se puede reducir la base imponible, por más que concurran los demás requisitos formales, temporales y materiales y que la entidad actora venga a admitir la conformidad con el Derecho comunitario de la norma nacional aplicada y discrepe de su interpretación "respecto del cumplimiento de los requisitos formales".

En efecto, el plazo de tres meses y la consecuencia anudada a su incumplimiento resulta, a juicio de este Tribunal, proporcional, adecuado a los propósitos perseguidos y no especialmente gravoso para los sujetos pasivos:

- En primer lugar, hay que admitir que tres meses, que siguen a otro plazo de un año, es un límite temporal suficiente para realizar la modificación de la base imponible y la conclusión de que, transcurrido aquel tiempo, ya no puede procederse a ello son reglas proporcionadas, sin que pueda sustituirse por la comunicación a la Administración de la modificación, pues, entre otros extremos, se está ante una relación en la que, además del emisor de la factura que se altera y de la Administración, resulta afectado el deudor, que también ha de recibir la factura rectificativa y, en su caso, reintegrar la cuota que hubiera deducido.

- En segundo lugar, la fijación de un lapso de tiempo para que tenga lugar la modificación de la base imponible y el efecto de que, de incumplirlo, se pierde el derecho a la rectificación son conformes a los fundamentos que inspiran la regulación del IVA y se acomodan plenamente al principio de seguridad jurídica.

En este último sentido, la tesis de la entidad recurrente, restando toda importancia a la condición de que se trata, llevaría a prescindir de la misma, ignorando las exigencias del citado principio de seguridad jurídica, invocado expresamente en algunas sentencias por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea. Así, resulta evidente que hay que establecer algún momento concreto en el que finaliza el tiempo del que se goza para el ejercicio del derecho a la modificación, sin que valga luego restarle importancia o dotarle de una flexibilidad no prevista, careciendo de incidencia el periodo de retraso, por más que se califique, como se hace en el escrito de conclusiones de la recurrente, de "totalmente insignificante", ya que se está ante un límite objetivo que ni siquiera autoriza una apreciación discrecional. Se está, por tanto, ante un plazo de carácter sustancial, ya que afecta a la correcta determinación de la base imponible del impuesto incidiendo en su operativa y en su gestión, que puede llegar a distorsionar el sistema que le inspira al obligar, incluso y en su caso, a una regularización tardía.

En este último sentido, tampoco puede admitirse que la inexistencia de perjuicio para la Hacienda pública suponga dilatar sine die las posibilidades de modificación de la base imponible, pues ha de descartarse que, según se ha dicho, haya que poner el acento solo en la situación del acreedor, obviando la del deudor, que, como consecuencia de aquella alteración, también ha de acomodar sus actuaciones tributarias. Como acertadamente se expone al resolver el recurso de reposición, "al haber considerado en el supuesto concreto analizado improcedentes las modificaciones realizadas por no cumplir el acreedor los requisitos fijados por la Ley, no [se] ha exigido, en consecuencia, a los respectivos deudores, respecto a estas facturas rectificativas, la regularización correspondiente. Lo que no podría es admitírsela al acreedor y no exigírselo al deudor [...]", lo que se compadece con la mecánica del impuesto y no se ha desvirtuado por la entidad recurrente.

- En tercer lugar, es, precisamente, el principio de neutralidad del impuesto, de constante cita en la demanda, el que exige conocer con claridad las circunstancias concurrentes que posibiliten verificar que se reúnen los requisitos para entender procedente la modificación, ya que una comprobación positiva supone la posterior constatación de que el deudor destinatario de la factura ha efectuado, por su parte, la regularización correspondiente; y, al contrario, de resultar negativa, la situación del deudor no se altera, al estimarse correcta la deducción que dicho sujeto hubiera practicado.

- En cuarto lugar, tampoco ese plazo de tres meses se evidencia como insuficiente o especialmente gravoso para los sujetos pasivos. No hay duda de que en el caso de entidades con un volumen importante de operaciones serán más abundantes, que no necesariamente más complejos, los trámites correspondientes, pero tampoco puede ignorarse que, precisamente, ese mayor volumen se ha de traducir en los medios disponibles de todo tipo para hacer frente al cumplimiento de las obligaciones correspondientes, como de las tributarias. A este respecto, la recurrente no ha ofrecido justificación del incumplimiento del plazo de emisión de las facturas, más allá del corto periodo de incumplimiento y de las genéricas referencias al número de actuaciones que debe realizar ante la pluralidad de relaciones comerciales que tiene entabladas y al "uso de muchos recursos materiales y personales" que debe dedicar al cobro, pero sin referencia a factores externos o a supuestos semejantes y comparables, entre los que no cabe incluir los "motivos de logística de la propia empresa" ni "la multitud de facturas impagadas", en ambos casos sin mayor precisión.

- Finalmente, la lectura y el examen de la jurisprudencia invocada por la entidad actora no altera cuanto se ha expuesto, habida cuenta de las delimitaciones que se han realizado con anterioridad y que, en concreto, los criterios expuestos por el Tribunal Supremo en la sentencia de 30 de junio de 2017 -casación para la unificación de doctrina 2243/2016- no resultan aplicables al supuesto de autos, a diferencia de los que dimanan de los pronunciamientos del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que, sucintamente, se han reseñado, por cuanto, sin necesidad de mayores argumentos, la sentencia del Tribunal Supremo tiene como referencia jurídica el artículo 80.Tres LIVA, que, según se ha dicho, posee unos condicionantes propios derivados del presupuesto que constituye el auto judicial de declaración de concurso, con especial preocupación por el llamamiento a la Administración para personarse en el proceso concursal; lo mismo sucede con la sentencia de esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección 6ª, de 11 de julio de 2006 -recurso 247/2014-, que se menciona en la del Tribunal Supremo que se acaba de reseñar; y con la sentencia de esta misma Sección 5ª, de 6 de julio de 2021 -recurso 175/2018-, que versa sobre el derecho a deducción y considera unos elementos fácticos y, especialmente, jurídicos muy diferentes.

De lo que se sigue la desestimación de las alegaciones formuladas con carácter principal por la entidad recurrente.

2. La cuestión subsidiaria

Con carácter subsidiario se plantea en la demanda la cuestión del inicio del cómputo del plazo del año al que ha de seguir el de tres meses para la modificación de la base imponible y ulterior comunicación a la Administración.

Según se ha reseñado antes, el problema se suscita porque mientras que la Administración tributaria fija el inicio en el momento de la emisión de la factura inicial, la entidad actora considera que a ese día deben añadírsele algunos, en concreto, los previstos normativamente para que se efectúe el pago, invocando ambas partes para sostener sus alegaciones lo dispuesto en el artículo 3 del Real Decreto 1718/2012, citado, relativo a la facturación de determinados suministros de energía.

Este artículo 3 se refiere a la "Lectura y facturación de consumidores que contratan su suministro a través de una comercializadora en mercado libre", previendo, en su apartado 3, que:

"3. Previo acuerdo expreso entre las partes, podrá facturarse una cuota fija mensual proporcional a los consumos históricos y cuando no los haya con una estimación de horas de utilización diaria, previamente acordada, más el término de potencia. En todo caso, se producirá una regularización como mínimo anual y en base a lecturas reales.

A los sujetos acogidos al pago por domiciliación bancaria no podrá adeudárseles en cuenta cantidad alguna hasta transcurridos 7 días naturales desde la remisión de la factura.

Todo ello sin perjuicio de que los consumidores no acogidos a la tarifa de último recurso y sus comercializadoras pueden llegar a cualquier otro tipo de acuerdo relativo a las condiciones de facturación, siempre y cuando ambas partes lo decidan libremente y quede recogido en el correspondiente contrato de suministro, respetando dichas condiciones lo dispuesto en la normativa de aplicación."

La lectura de estas disposiciones pone de relieve que, como dice la entidad actora, la regla general es que, respecto de quienes asumen el pago por domiciliación bancaria, el adeudo en cuenta se hace transcurridos 7 días naturales desde la remisión de la factura, pero, como acertadamente se advierte por la parte demandada, cabe la posibilidad de un pacto que establezca otras reglas.

Precisamente, esta facultad de llegar a otro tipo de acuerdo no puede ser ignorada -como la misma adopción del pago por domiciliación bancaria-, como parece que pretende la demandante, a quien incumbe acreditar que, respecto de cada una de las facturas cuyo pago debería realizarse pasados los 7 días desde su envío a la entidad bancaria -17 de un total de 121 facturas-, no existe ninguna cláusula suscrita con el cliente que altere la regla general o, en suma, los términos del pago de la cuota correspondiente.

La ausencia de este prueba, que ya se advirtió por la Administración tributaria -"no aporta ninguna documentación que justifique que las fechas de devengo son las que indica", se dice al resolver el recurso de reposición-, no autoriza, sin más, a computar el plazo anual de referencia en la forma que pretende la entidad actora, descartando la posibilidad de que se hubiera podido haber establecido otro.

Por tanto, también ha de desestimarse la pretensión subsidiaria.

CUARTO.- Conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 139 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción, han de imponerse las costas a la parte que ve rechazadas sus pretensiones, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 de dicho artículo, dada la entidad del asunto y la dificultad del mismo, teniendo en cuenta que es repetición de asuntos iguales, fija en 500 euros la cuantía máxima a reclamar, por todos los conceptos.

POR TODO LO EXPUESTO