Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 626/2019 de 04 de mayo del 2023

Objeto del recurso contencioso-administrativo y cuestiones litigiosas

PRIMERO. - El presente recurso contencioso administrativo se interpone contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 11 de junio de 2019, que desestima las reclamaciones económico-administrativas con números 00/00331/2017, 00/00339/2017 y 00/03733/2017.

Todas las reclamaciones económico-administrativas se interpusieron por la recurrente, Institución de Inversión Colectiva residente en Estados Unidos, contra la desestimación de la solicitud de devolución del exceso de retenciones que había soportado en concepto del Impuesto sobre la Renta de No Residentes durante los ejercicios 2011 y 2012 con ocasión de la percepción de dividendos procedentes de varias entidades residentes en España. La recurrente soportó una retención efectiva equivalente al 15%, lo que suponía un 14% más a la que habría soportado una entidad española que se encontrara en una situación comparable (que, según la normativa aplicable, solo habría quedado gravada a un tipo del 1%).

Las pretensiones ejercitadas en la demanda incluyen, por tanto, la anulación de la resolución impugnada y el reconocimiento del derecho de la recurrente a obtener la devolución de la cantidad de 50.111,18 euros, incrementada en los correspondientes intereses de demora devengados desde el momento en que se realizó el ingreso indebido.

La resolución impugnada, en síntesis, desestima las reclamaciones con base en los siguientes argumentos:

-conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, el procedimiento de devolución de ingresos indebidos seguido por el contribuyente resulta correcto y los intereses de demora resultarían procedentes desde el momento en que se practicó la retención (fundamento jurídico cuarto).

-la diferencia de gravamen final que se produciría de no accederse a la devolución solicitada por el contribuyente podría constituir una restricción de la libertad de circulación de capitales prohibida por los Tratados de la Unión en el caso de no tener la justificación que la normativa y la jurisprudencia comunitarias consideran suficiente (fundamento jurídico quinto).

-en el presente caso, no estamos ante una inversión directa de las previstas en el art. 64.1 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (fundamento jurídico sexto).

-la recurrente no ha acreditado ser objetivamente comparable con las Instituciones de Inversión Colectiva españolas (fundamentos de derecho séptimo a décimo).

-el contribuyente no ha acreditado el trato que en Estados Unidos ha tenido la retención soportada en España, a los efectos de valorar la posible neutralización de la diferencia de trato impositiva entre residentes y no residentes en virtud del Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, hecho en Madrid el 22 de febrero de 1990, BOE de 22 de diciembre de 1990 -en adelante, CDI España-Estados Unidos- (fundamento de derecho undécimo).

-las eventuales restricciones a la libertad de circulación de capitales pueden estimarse justificadas por concurrir razones imperiosas de interés general, basadas en la lucha contra el fraude fiscal, dado que el intercambio de información previsto en el CDI España-Estados Unidos no permite verificar la naturaleza comparable en su estructura jurídica y las reglas de su actividad en el mercado de capitales de las Instituciones de Inversión Colectiva situadas en un país tercero (fundamento de derecho duodécimo).

-improcedencia de aplicar, subsidiariamente, la deducción por doble imposición de dividendos y plusvalías del art. 30 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS) a los ingresos brutos percibidos por el contribuyente (fundamento de derecho decimotercero).

-no procede el planteamiento de cuestión prejudicial alguna al Tribunal de Justicia de la Unión Europea (fundamento de derecho decimocuarto).

Sobre este marco de referencia, la demanda plantea como único motivo de impugnación la vulneración del Derecho de la Unión y la procedencia de la devolución de las retenciones indebidamente soportadas por la recurrente, más los intereses de demora devengados desde su ingreso.

La Administración demandada, por su parte, sostiene que en el presente caso sí ha existido un examen de comparabilidad y que, por tal razón, se trata de un supuesto distinto del enjuiciado por el Tribunal Supremo hasta ahora.

Añade que la recurrente no acredita que su objeto sea exclusivamente captar fondos del público ni que tenga carácter abierto, que son dos requisitos exigidos por la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009, por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios (en adelante, Directiva 2009/65//CE) y por la norma interna para que pueda afirmarse que existe comparabilidad con las Instituciones de Inversión Colectiva residentes y poder aplicar el tipo impositivo del 1%.

Señala, además, que el recurrente traslada a sus partícipes los impuestos pagados en el extranjero para que estos puedan deducirse íntegramente la tributación efectiva soportada por aquella en España, por lo que de este modo se habría neutralizado la discriminación a la libertad comunitaria por aplicación de lo previsto en el CDI España-Estados Unidos.

Subsidiariamente, para el caso de estimarse la pretensión ejercitada por la recurrente en orden a la devolución de los ingresos indebidos, la Administración demandada solicita que la Sala rechace el devengo de intereses desde que fue ingresada la retención, acordando su devengo desde que transcurra un plazo de seis meses a partir de la solicitud de devolución formulada de acuerdo con los modelos legalmente establecidos o a partir de la solicitud de devolución de ingresos indebidos si hubiere sido presentada.

Expuestas las posiciones de las partes, las cuestiones litigiosas quedarían circunscritas a la infracción del Derecho de la Unión, la comparabilidad, la neutralización de la diferencia de trato impositiva y el devengo de los intereses de demora.

Sobre la infracción del Derecho de la Unión

SEGUNDO.- En el análisis de este motivo de impugnación conviene partir de la posición jurisprudencial del Tribunal Supremo sobre la existencia de discriminación prohibida por el art. 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea en el tratamiento fiscal de los dividendos percibidos en España por Instituciones de Inversión Colectiva no residentes como consecuencia de su inversión en acciones cotizadas españolas, en comparación con el otorgado a las residentes, tal y como se ha sintetizado la misma en la reciente sentencia de esta Sala y Sección de 12 de septiembre de 2022 (ROJ: SAN 4486/2022, FJ 3.A), que se expresa así:

"La cuestión ha sido ampliamente analizada en supuestos similares al de autos, relativos a fondos residentes en EEUU. En esencia, la doctrina del Tribunal Supremo que debemos aplicar se resume en los siguientes puntos:

A.- Como se razona en la STS de 28 de mayo de 2020 (Rec. 4881/2018 ), " las rentas procedentes de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio español quedan sujetas y tributan por IRNR a un tipo fijo, 15% o 18%, según el año", sin que la ley estableciese " mecanismos específicos de recuperación de los ingresos excesivos". Es decir, a las IIC no residentes no se les permitía recuperar, como sí se permitía a las residentes, la diferencia entre el tipo del 1% y el 15 o 18% -en nuestro caso, el 15% a la vista de lo establecido en el Convenio de doble imposición suscrito por el Reino de España y los EEUU-. En la misma línea, las STS de 5 de junio de 2018 (Rec. 634/2017 ) y 5 de diciembre de 2018 (Rec. 129/2017 ).

Esta situación era contraria a lo establecido en el art. 63 del TFUE . Y así se infiere, en principio y entre otras, de la STJUE de 10 de mayo de 2012, Santander Asset Management (C -338-11 347-11), donde se afirma que el establecimiento de un tratamiento diferenciado " basado únicamente en el lugar de residencia", en principio, es contrario al art 63 del TFUE, pues " puede disuadir, por una parte, a los OICVM no residentes de realizar inversiones en sociedades establecidas en Francia y, por otra, a los inversores residentes en Francia de adquirir participaciones en OICVM no residentes".

Más específicamente, en relación con fondos resientes en EEUU, el Tribunal ha sostenido que debía entenderse que existía una situación similar a la de las IICC residentes en territorio español cuando " el fondo de inversión no residente que pretenda la devolución justifique que cumple las condiciones previstas para los fondos residentes, en este caso, en la Directiva 85/611/CEE " Bastando con comprobar "en cooperación con las autoridades competentes de los Estados Unidos de América, que desarrollan sus actividades en unas condiciones equivalentes a las aplicables a los fondos de inversión establecidos en el territorio de la Unión". Es decir, la comparabilidad no se debe hacer con la norma española, sino con la Directiva 85/611/CEE que regula los denominados fondos armonizados.

Los precedentes analizados por las STS son idénticos al ahora examinado.

En efecto, en todos ellos la Administración razonó que se analizaba la comparabilidad ante un " fondo mutuo ("mutual found") que reviste la forma jurídica de "trust", siendo una "Regulated Investment Company, sometida a la Ley de Sociedades de inversion ("Investment Company Act"), de 1940, supervisado por la SEC ("Securities Exchange Comission''), organismo regulador del mercado de capitales estadounidense, y aportando la información a Ios accionistas". Y realizando una comparación con la legislación española, se razonó que no cumplían el requisito del número mínimo de partícipes y la tenencia de un capital mínimo, considerándose también insuficiente la certificación de la SEC.

Pues bien, el Tribunal Supremo entendió que la comparación debía realizarse, como hemos dicho, con la Directiva 85/611/CEE y que la documentación aportada por las demandantes -idéntica a la aportada en este proceso- era suficiente, añadiendo que " aun cuando le correspondía a la solicitante de la devolución acreditar dicha circunstancia esencial, la misma cumplió mediante la aportación de los medios que tuvo por conveniente intentando acreditar seria y rigurosamente dicha equivalencia -la propia sentencia da cuenta de los medios utilizados y e incluso su mayor amplitud que en otros casos-; existiendo mecanismo para el intercambio de información entre España y EEUU en los términos vistos, en caso de duda correspondía a las autoridades españolas recabar la información necesaria a las autoridades de EEUU para poder comprobar dicha equivalencia".

Ateniéndonos a tales precedentes, es necesario concluir que la normativa española, en la medida en que practica una retención en la fuente de entre el 15 -18% a las entidades de IICC no residentes, sin posibilidad de devolución, mientras que a las entidades residentes les aplica un tipo del 1%, permitiendo la devolución del exceso retenido, es discriminatoria y contraria al Derecho UE".

Este debe ser, por tanto, el necesario punto de partida en el análisis de las restantes cuestiones litigiosas.

Sobre la comparabilidad

TERCERO.- Acerca de esta cuestión, la recurrente alega que los pronunciamientos del Tribunal Supremo declaran específicamente que la discriminación que se produce en este caso por haber tributado las Instituciones de Inversión Colectiva no residentes a un tipo superior que las españolas no puede quedar justificada sobre la base del art. 65 TFUE, puesto que nos encontramos ante una infracción originaria, en la medida en que la ley no concibe la posibilidad de recuperar el exceso sobre el impuesto finalmente debido, ni prevé un mecanismo ordinario para su recuperación por el no residente, que permita alcanzar la igualdad de trato entre residentes y no residentes.

En este contexto, añade la demanda, se considera por el Tribunal Supremo que únicamente resulta posible exigir al interesado la realización de un esfuerzo probatorio " serio y riguroso", que es lo que considera la parte recurrente que ha realizado a través de la justificación aportada en vía administrativa, económico-administrativa y judicial.

La Administración, por su parte, considera que este caso es diferente de los resueltos hasta ahora por el Tribunal Supremo en la medida en que aquí sí ha existido un examen de comparabilidad.

Además, a su juicio, se deriva del referido examen de comparabilidad que la recurrente no ha acreditado que su objeto sea exclusivamente captar fondos del público en general ni que tenga carácter abierto, que son dos requisitos exigidos tanto por la Directiva 2009/65/CE como por la norma interna para que exista comparabilidad con las Instituciones de Inversión Colectiva residentes y poder aplicar el tipo impositivo del 1%.

Pues bien, al examinar esta cuestión, no puede prescindirse de la tramitación que se ha seguido en el presente recurso y, en concreto, del hecho de que se haya sustanciado un incidente de extensión de efectos y de su concreto resultado.

Aunque el sentido de la resolución que puso fin al mismo fue desestimatorio, lo cierto es que lo decidido en sede incidental tiene una relevancia fundamental en el examen de la comparabilidad.

Y la tiene porque la cuestión relativa a la neutralización fue la única que impidió apreciar la " identidad de situación jurídica", exigida por el art. 110.1.a) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa, en relación a los favorecidos por el fallo de la sentencia de 19 de noviembre de 2020 (ROJ: SAN 3381/2020), dictada en el procedimiento ordinario n.º 377/2017.

Así, en el fundamento jurídico primero del Auto de 13 de octubre de 2022, se afirmó expresamente que " en el informe remitido por la AEAT, tras examinar la documentación aportada por la Administración admite que existe identidad en: "admitiendo la "comparabilidad", pues en ambos casos nos encontramos ante RICs en las que consta la intervención de la SEC. Razonándose en el informe que "a vista de la documentación aportada en la vía contencioso-administrativa y los argumentos utilizados por el Tribunal en el citado procedimiento se considera que en esta cuestión se está en situación idéntica a la contenida en dicha resolución judicial".

Y en el fundamento jurídico quinto concluimos que " en este caso, no existe "idéntica situación jurídica", pues la sentencia cuya extensión de efectos se pretende, como indica la Administración, no analizó el juego de la "neutralización".".

En definitiva, si la cuestión de la neutralización no hubiera formado parte del debate, el incidente habría sido estimado.

Por tanto, debe concluirse que esta cuestión de la comparabilidad ya ha quedado resuelta en el curso del procedimiento en el sentido indicado, es decir, en el de considerar que la recurrente se encuentra en una situación comparable a las Instituciones de Inversión Colectiva residentes, al igual que sucedía en el asunto resuelto en el procedimiento ordinario n.º 377/2017.

El motivo de oposición de la Administración demandada se desestima.

Sobre la neutralización

CUARTO.- La siguiente cuestión a tratar atañe a si la eventual diferencia de trato sufrida por la recurrente en la tributación de los dividendos percibidos respecto de la que se aplica a las Instituciones de Inversión Colectiva españolas podría haberse neutralizado a través del mecanismo de deducción previsto en el art. 24.2 CDI España-Estados Unidos.

La resolución impugnada que se haya acreditado dicha circunstancia y considera que, dada su cercanía a las fuentes de prueba, era a la entidad recurrente a la que le correspondía su acreditación.

La interpretación que el Tribunal Económico-Administrativo Central hace de las normas sobre carga de la prueba, en relación a la neutralización de la diferencia de trato impositiva a través del CDI España-Estados Unidos, no se ha considerado conforme a Derecho por esta Sala y Sección en dos recientes pronunciamientos.

Nos referimos, en concreto, a las recientes sentencias de 12 de septiembre de 2022 dictadas en los recursos n.º 1075/2017 (ROJ: SAN 4486/2022, FJ 4) y 1325/2017 (ROJ: SAN 4398/2022, FJ 4).

Así, por citar una sola de ellas, en la recaída en el recurso n.º 1075/2017 (FJ 4) se alcanzaron las siguientes conclusiones relevantes:

"b.- Lo que sostuvo la Sala, y sostiene ahora, es que corresponde a la Administracioìn probar la neutralizacioìn. Esta forma de razonar, como hemos dicho, es confirmada por las STS de 17 de diciembre de 2020 (Rec. 5855/2018 ), STS de 21 de enero de 2021 (Rec. 4768/2018 ), STS (dos) de 21 de enero de 2021 (Rec. 5086/2018 y 6760/2018 ), 29 de enero de 2021 (Rec. 4492/2018) y 14 de abril de 2021 (Rec. 6317/2018).

En nuestra SAN (2a) de 9 de julio de 2020 (Rec. 198/2017 ), ya explicamos que, conforme al art 105 de la LGT, correspondiìa a la Administracioìn acreditar el hecho excluyente, norma que guarda conexioìn con lo establecido en el art. 217. 2 y 3 de la LEC, que recoge la regla general de distribucioìn de la carga de la prueba, conforme a la cual "corresponde al actor.....probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda, seguìn las normas juriìdicas a ellos aplicables, el efecto juriìdico correspondiente a las pretensiones de la demanda...." y "al demandado.....la carga de probar los hechos que, conforme a las normas que les sean aplicables, impidan, extingan o enerven la eficacia juriìdica de los hechos" en los que se base la demanda. La neutralizacioìn enerva las consecuencias derivadas de la discriminacioìn y, por lo tanto, debe ser probada por la Administracioìn.

c.- Recayendo, por lo expuesto, la carga de la prueba, sobre la Administracioìn, el TEAC trata de superar este obstaìculo acudiendo a la teìcnica de la "inversioìn" de la carga de la prueba. Pues es cierto que los criterios de carga de la prueba pueden verse modulados -no sustituidos- por el denominado criterio de la disponibilidad o facilidad probatoria al que se refiere el art 217.6 de la LEC , seguìn el cual, a la hora de aplicar las reglas de la carga de la prueba "deberaì tenerse en cuenta la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio".

Ahora bien, el criterio del TEAC nos parece que no puede admitirse, pues consideramos que es contrario al ordenamiento juriìdico interno y al Derecho de la Unioìn Europea, por las siguientes razones:

I.- La Administracioìn, cuando actuìa en el ejercicio de potestades, no es un sujeto privado. En efecto, al aplicarse las reglas de la carga de la prueba no cabe acudir a una aplicacioìn mecaìnica de la LEC, porque la Administracioìn y en especial la AEAT, no es un sujeto cualquiera, sino que estaì dotada por el ordenamiento juriìdico de una serie de potestades y facultades de las que no puede hacer dejacioìn trasladando al obligado tributario las consecuencias de su falta de diligencia en el ejercicio de aqueìllas. Esa forma de actuar no se corresponde con los estaìndares propios de una buena administracioìn.

Es difiìcil sostener que, con base a la "facilidad probatoria" a la que se refiere el art 217.6 de la LEC , la Administracioìn pueda eludir la carga de probar la neutralizacioìn, cuando pudo, por ejemplo, requerir al obligado tributario o acudir al Convenio con EEUU para obtener las pruebas que hubiese estimado oportunas, es decir, cuando disponiìa de medios a su alcance para, al menos, intentar acreditar la existencia de aquella. Este reproche es tambieìn efectuado por el Alto Tribunal, cuando afirma en su STS de 17 de diciembre de 2020 (Rec. 5855/2018 ) , que la Administracioìn pudo usar el "mecanismo para el intercambio de informacioìn entre EspanÞa y EEUU -en este caso Canadaì-.

La aplicacioìn del art 217.6 de la LEC, que invita al Juez a "tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio", resulta cuestionable o al menos debe ser exigida con rigor, cuando una de las partes es una persona dotada de poderes y mecanismos a la hora de obtener informacioìn.

Como explicamos en nuestra SAN (2a) de 13 de marzo de 2020 (Rec. 688/2016 ), "la aplicacioìn del criterio de la facilidad probatoria, es una regla que permite corregir las consecuencias de una aplicacioìn rigurosa de la regla general, de modo que ante supuestos en los que consta la imposibilidad o una grave dificultad o desproporcioìn para la obtencioìn de la prueba, pueda matizarse su alcance". Precisamente por ello, su aplicacioìn, exige un examen "de cada caso sin apriorismos generalizados" - STS de 6 de febrero de 2020 (Rec. 4304/2018 ). No siendo razonable que demos cobertura, practicando la inversioìn, en un supuesto, no de dificultad, sino de absoluta inactividad probatoria por parte de quien tiene poderes para ello.

En efecto, la aplicacioìn de la denominada por la doctrina "dinaìmica de la prueba", no puede llevarse hasta el extremo de invertir o alterar de forma radical la carga de la prueba. Lo que hace la regla es habilitar al Juez para que, valorando las circunstancias de cada caso, pueda corregir las deficiencias que una aplicacioìn estricta de las reglas de carga de la prueba pueda dificultar el derecho a la obtencioìn de una tutela judicial efectiva. Pero, en ninguìn caso, esta teìcnica puede dar cobertura a un supuesto en el que, sencillamente, no hay prueba por la falta de ejercicio por la Administracioìn de sus facultades. El criterio de la facilidad o disponibilidad probatoria no puede llevarse tan lejos.

La inactividad queda constatada en el propio informe elaborado por la Administracioìn, que afirma que "no ha podido acudir a los mecanismos de intercambio de informacioìn previstos en el Convenio....[pues] dichos mecanismos exigen para su uso haber agotados las fuentes regulares de informacioìn previstas en la legislacioìn interna". Es decir, no puede acudir a los mecanismos del Convenio para acreditar la neutralizacioìn porque no utilizoì los mecanismos y medios de prueba internos a su alcance.

En el informe se trata de salvar esta omisioìn, que la Abogaciìa del Estado hace suya, razonando que "en una devolucioìn de impuesto quien alega tener derecho a la misma debe aportar todos los elementos de hecho suficientes para que se reconozca su derecho". Esto es verdad y, de hecho, la recurrente aportoì los medios de prueba en los que basaba su pretensioìn, esencialmente los hechos de los que se inferiìa que su situacioìn era comparable; pero la posible neutralizacioìn no es un elemento de hecho de su pretensioìn; sino un elemento que neutralizariìa aqueìlla, es un hecho excluyente y, por ello, la carga de su alegacioìn y acreditacioìn es de la Administracioìn.

II.- En realidad lo que estaì haciendo la Administracioìn, al aplicar la teìcnica de la disponibilidad o facilidad probatoria, es imponer a la RIC la carga de acreditar y probar la neutralizacioìn en un supuesto de segundo nivel. Es decir, se estaì pidiendo a la RIC que pruebe que sus partiìcipes no han podido neutralizar los efectos de la discriminacioìn mediante la utilizacioìn del creìdito fiscal.

Esta forma de proceder ha sido desautorizada por la reciente STJUE de 16 de junio de 2022 (C-572/2020 ), Silicones , si bien, la liìnea sostenida por el Tribunal ya se apuntaba en resoluciones anteriores, como en la STJUE de 17 de marzo de 2022 (C-545/19 ) , Alianz GI Fonds AEVN.

La sentencia Silicones analiza un supuesto similar al que ahora enjuiciamos. En efecto, la norma alemana relativa a la tributacioìn de dividendos pagados a entidades no residentes sujetaba a los mismos a imposicioìn. En el caso alemaìn, la retencioìn tambieìn se exigiìa a las entidades residentes, pero la misma era devuelta, ya que tales dividendos estaban exentos en la imposicioìn sobre los beneficios. Como puede verse, el caso es muy parecido al espanÞol: tanto las IICC residentes como las no residentes estaìn sujetas a retencioìn en el momento del pago de los dividendos, pero las residentes obtienen la devolucioìn, que no se admite en el caso de las no residentes.

De hecho, la legislacioìn alemana parece maìs conforme con el Derecho de la UE que la espanÞola, pues admite la devolucioìn a la entidad no residente -la nuestra no lo hace- si acredita "mediante un certificado de las autoridades fiscales de su Estado de residencia, que es considerado residente fiscal en dicho Estado, que estaì sujeto al impuesto sobre sociedades por obligacioìn personal en dicho Estado y que no estaì exento del impuesto sobre sociedades, asiì como que es el beneficiario efectivo de los rendimientos del capital".

Establecieìndose, que "se denegaraì la devolucioìn si el impuesto sobre los rendimientos del capital retenido en la fuente puede ser imputado por el acreedor o el socio directo o indirecto del acreedor, o si puede deducirse como gastos de explotacioìn o gastos profesionales, asimilaìndose la mera posibilidad del traslado de la imputacioìn a ejercicios posteriores a una imputacioìn".

Lo que estaì haciendo la norma alemana es, seguìn explica el oìrgano jurisdiccional alemaìn, establecer que "la devolucioìn solo puede concederse cuando la desventaja sufrida, con respecto a los residentes, por los no residentes que perciben dividendos no se vea compensada mediante una imputacioìn, una deduccioìn de la base imponible o un traslado de imputacioìn a ejercicios posteriores en el extranjero". Es decir, estaì imponiendo la carga de la prueba de la neutralizacioìn a la entidad no residente que, de facto, es lo mismo que ha hecho el TEAC, si bien no avalado por una disposicioìn normativa, sino con base a su interpretacioìn de las reglas sobre la carga de la prueba.

Pues bien, el TJUE razona con claridad que "una normativa nacional que extiende tal posibilidad de devolucioìn a la retencioìn en la fuente practicada sobre los dividendos abonados a sociedades no residentes establecidas en otros Estados miembros, pero supeditaìndola a requisitos adicionales con respecto a los establecidos para la devolucioìn de la retencioìn en la fuente que grava los dividendos abonados a sociedades residentes, sin que esta diferencia de trato sea neutralizada mediante convenio. En efecto, tal normativa tiene como consecuencia hacer maìs difiìcil el ejercicio del derecho a la devolucioìn por parte de dichas sociedades no residentes que por las sociedades residentes y, por tanto, someter los dividendos abonados a aquellas a un trato fiscal desfavorable en comparacioìn con el reservado a los dividendos abonados a las sociedades residentes".

Y continuìa razonando, "los requisitos conforme a los cuales el impuesto sobre los rendimientos del capital retenido en la fuente sobre los dividendos procedentes de participaciones sociales poseiìdas por un accionariado disperso puede ser objeto de devolucioìn variìan en funcioìn de que el beneficiario de dichos dividendos sea una sociedad residente o una sociedad no residente". Pues, "en el caso de una sociedad residente, la retencioìn en la fuente se imputa iìntegramente al impuesto sobre sociedades adeudado por esta uìltima y, en su caso, se le devuelve el exceso. En cambio, en el caso de una sociedad no residente, la devolucioìn del impuesto sobre los rendimientos del capital estaì supeditada al requisito de que dicho impuesto no pueda imputarse o no pueda ser objeto de un traslado de imputacioìn a ejercicios posteriores en la tributacioìn personal de dicha sociedad o de sus socios directos o indirectos, y que dicha sociedad tampoco pueda deducirlo como gastos de explotacioìn o gastos profesionales". De este modo, se exige a las IICC no residentes la acreditacioìn de un requisito que no se exige a las IICC residentes, con participes residentes y no residentes, por lo que se estaì fomentado la inversioìn a traveìs de las IICC residentes, lo que resulta contrario al Derecho UE.

Por lo tanto, imponer a la entidad no residente, ya sea mediante viìa normativa o mediante una interpretación de la norma -en nuestro caso realizada por la Administracioìn- la carga de acreditar la neutralizacioìn, no es conforme al Derecho de la Unioìn".

A la luz de este criterio interpretativo resulta evidente que la carga de probar la neutralización es de la Administración y que no cabe aplicar el criterio de la disponibilidad o facilidad probatoria para eludir esa carga, que es justamente el modo en que ha procedido la resolución impugnada para decidir esta cuestión.

A partir de lo anterior, resta examinar si la Administración ha acreditado o no la neutralización efectiva de la diferencia de trato impositiva que resulta de la normativa nacional en cuanto a los dividendos percibidos en España por Instituciones de Inversión Colectiva residentes y no residentes.

Y lo cierto es que la respuesta a esta cuestión debe ser necesariamente negativa pues, por una parte, la resolución impugnada ha detenido su análisis en imputar a la recurrente la carga de acreditar la neutralización y en constatar que no la ha cumplido.

Y, por otra parte, por lo que se refiere a la prueba aportada por la Administración para acreditar tal extremo en el contexto del presente recurso hemos de remitirnos a lo declarado en las recientes sentencias de 12 de septiembre de 2022 dictadas en los recursos n.º 1075/2017 (ROJ: SAN 4486/2022, FJ 4) y 1325/2017 (ROJ: SAN 4398/2022, FJ 4), al ser perfectamente extrapolable lo allí razonado a las circunstancias del presente caso:

"III.- Una vez que ha quedado claro que la carga de probar la neutralizacion es de la Administración; que no cabe aplicar el criterio de la disponibilidad o facilidad probatoria para eludir su carga, y que no es conforme a Derecho exigir a las entidades reclamantes que prueben que se ha efectuado la neutralizacion en el segundo nivel, queda por analizar si, en el caso de autos, la Administración ha probado la neutralizacion.

Lo que ha probado la Administración es que estamos ante un supuesto de neutralizacion de segundo nivel y que en EEUU se aplica el sistema de pass through, que permite imputar el crédito fiscal al partícipe que recibe el dividendo, para que estos los utilicen, en su caso, en sus declaraciones fiscales, conforme a los límites y condiciones que correspondan en sus respectivas legislaciones fiscales.

La AEAT ha emitido informe en que se dice: " El código tributario americano tiene establecido un doble sistema para evitar la doble imposición internacional a elegir por el contribuyente, de deducción o reducción, en el caso de que un contribuyente americano obtuviera rentas de fuentes situadas fuera de los Estados Unidos y fueran gravadas por una jurisdicción extranjera. Con carácter general un contribuyente americano puede elegir entre deducir de su base imponible o de su cuota los impuestos satisfechos o devengados en el extranjero por la obtención de rendimientos gravables en el extranjero durante el periodo impositivo, con ciertas limitaciones (Code Sec. 901; Reg. §1.901-1 and Code Sec 164). La deducción o la reducción pretenden aliviar al contribuyente americano de la doble imposición internacional en el caso de rendimientos obtenidos y gravados en el extranjero. La elección de aplicar uno otro mecanismo ha de hacerse cada ejercicio por el contribuyente y afecta a todos los rendimientos obtenidos por el mismo en el extranjero. Existen determinados rendimientos que solo pueden beneficiarse de la reducción y no de la deducción".

En efecto, conforme a lo establecido en el art. 901 del Code, el sujeto pasivo puede deducirse de la cuota los impuestos pagados en el extranjero, con la limitación de lo establecido en el art 904, por lo que el importe de la deducción no podrá exceder la proporción que las rentas obtenidas en el extranjero tengan sobre las rentas totales del contribuyente. Se aplica, por lo tanto, el método de la imputación ordinaria o limitada -siguiendo la terminología del Convenio OCDE -.

En concreto, el art 23 B del Convenio OCDE establece que: " El principio de imputación puede aplicarse siguiendo los siguientes métodos principales:.....B) la deducción concedida por el Estado R en concepto del impuesto pagado en el otro Estado se limita a la fracción de su propio impuesto que corresponda a las rentas que pueden someterse a imposición en el otro Estado, este método se denomina de "imputación ordinaria",frente al método de imputación plena, que, en nuestro caso, no es aplicable.

Para que pueda hablarse de neutralización, la misma tiene que ser efectiva. En efecto, como se razona en las STJUE de 19 de noviembre de 2009 (C- 540/07 ) y STJUE de 3 de junio de 2010 (C-487/08 ), la legislación española no garantiza que los dividendos se graven suficientemente en el Estado de residencia, ello dependerá, no sólo de la normativa existente en dicho Estado, sino también de las singulares circunstancias del socio o participe.

En efecto, así como la neutralización de primer nivel puede ser de prueba sencilla; la neutralización de segundo nivel es muy compleja, pues exige ponderar las concretas circunstancias del participe en su declaración y examinar si, efectivamente, ha podido ejercitar su crédito tributario de forma plena.

El hecho de que la RIC haya optado por imputar a los partícipes en el Fondo el derecho a aplicar en EEUU el crédito fiscal por la retención soportada en España, no permite asegurar que, efectivamente, exista una neutralización plena a la doble imposición generada por la normativa española contraria al Derecho UE, cuyo cumplimiento debemos garantizar. Pues, en base al mismo, no es posible asegurar que todos los partícipes puedan siempre aplicar y utilizar plenamente la deducción por doble imposición por la retención soportada, ya que la misma dependerá de su situación fiscal, de forma que puede afirmarse que es probable que existan partícipes que no puedan aplicarse la deducción. Sólo podrá hacer efectiva la deducción aquel partícipe cuya cuota tributaria devengada sea suficiente para compensar de forma efectiva el crédito fiscal.

Sin ánimo exhaustivo, esto puede ocurrir cuando el participe esté exento de impuestos; cuando tenga gastos deducibles, o pérdidas o bases imponibles negativas que le impidan utilizar efectivamente el crédito fiscal por impuestos soportados en España; o cuando el socio o partícipe no sea residente en EEUU.

A esta cuestión se refiere la parte demandante en uno de sus escritos, cuando afirma que " dada la heterogeneidad de las situaciones de los partícipes (que podrían tener residencia en distintos países y encontrarse en situaciones diversas de tributación) puede razonablemente descartarse la existencia de una recuperación íntegra por éstos de la retención excesiva soportada en España. O, en todo caso,....no puede verificarse con el nivel de certeza suficiente como para enervar una restricción a la libre circulación de capitales".

La Abogacía del Estado admite esta posibilidad, pues es perfectamente consciente de que el hecho de que se transmita por la RIC al partícipe el crédito fiscal no supone necesariamente la neutralización. Así, en el escrito presentado el 13 de diciembre de 2021, afirma, con honestidad, que " es imposible para la autoridad española conocer con exactitud lo ocurrido en EEUU. Esto se debe a que el fondo no tributa [como hemos visto no siempre es así, aunque es lo habitual], pero desplaza a sus partícipes tanto esa tributación como la deducción del crédito fiscal por retenciones sufridas en el extranjero". Añadiendo que " la tributación se desplaza sobre los partícipes (tanto si son residentes como si no lo son) si bien que diferida en el tiempo. Evidentemente la situación de hecho se complica más por cuanto que los partícipes pueden ser residentes o no (en EEUU o similarmente en España..), lo cual puede introducir nuevas variantes (según países y CDIs aplicables)".

Ahora bien, siendo esto cierto, ¿es razonable exigir a la RIC, en aplicación del criterio de la disponibilidad o facilidad probatoria, que acredite cuál es la situación individualizada de los partícipes y si, con arreglo a la normativa de su lugar de residencia, que no siempre es EEUU, pueden aplicar la deducción?

En el informe remitido por la Consejería de Finanzas de España en los EEUU, la Consejera informa que la RIC tiene que ser capaz de identificar a sus partícipes y disponer de información básica sobre los mismos, como puede ser la proporción de sus participaciones en relación con la totalidad del capital. Es más, como se indica en el informe, la RIC tiene obligación de enviar el modelo 1099-DIV donde deben constar " los datos identificativos del socio, el importe de los dividendos imputados y su clasificación relevante para determinar el tipo impositivo a aplicar. Asimismo, en el caso de que la entidad RIC haya optado por imputar los impuestos satisfechos en el extranjero a los socios en la casilla 7 debe recoger el impuesto satisfecho en el extranjero imputable al socio según su porcentaje de participación".

Exigir estos datos a la RIC u obtenerlos de la Administración tributaria de los EEUU, en principio no parece difícil; pero lo que no es razonable es exigirle la acreditación de la concreta situación fiscal de los partícipes, pues escapa al ámbito de su esfera de control.

Dicho con mayor claridad, tan difícil es para la Administración como para la RIC conocer las concretas circunstancias del partícipe, es más, al tratarse de información amparada por el principio de confidencialidad, es más razonable exigirle la acreditación a la Administración, que puede instar la información de otras autoridades tributarias. Y, desde luego, lo que no es de recibo es trasladarle a la RIC, en aplicación del principio de facilidad probatoria, la carga de acreditar unos extremos de difícil acreditación y sobre los que no posee información.

Todas estas razones nos llevan a la conclusión de que no podemos entender acreditada la neutralización en un caso como el de autos".

Si bien por la Administración se ha interesado la suspensión del presente proceso en espera del resultado del recurso de casación n.º 8494/2021 (en el recurso contra la sentencia de esta Sala de 30 de julio de 2021, recurso n.º 709/2019) y de otros cuatro recursos de casación en relación con otras tantas sentencias dictadas por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, el pronunciamiento del Tribunal Supremo en la sentencia de 5 de abril de 2023 (ROJ: STS 1432/2023, FJ 16.e: " e) La neutralización de los efectos de la restricción a la libre circulación de capitales producida en la legislación nacional tan sólo se podrá considerar alcanzada por el efecto de las previsiones de los Convenios de Doble imposición en aquellos casos en tales disposiciones permitan que el impuesto retenido en origen en aplicación de la normativa nacional pueda deducirse del impuesto debido en el otro Estado miembro hasta el límite de la diferencia de trato a que da lugar la normativa nacional") no justifica el cambio del criterio expresado por la Sala a propósito de esta cuestión litigiosa.

Por tanto, esta objeción de la Administración también debe ser rechazada.

Sobre los intereses de demora

QUINTO.- Como corolario de todo lo razonado en los fundamentos jurídicos precedentes, debe prosperar la pretensión actora y, en consecuencia, procede declarar su derecho a la devolución de lo indebidamente retenido y sus intereses.

Respecto al cómputo de los intereses, también disponemos de un criterio jurisprudencial consolidado que establece que los mismos resultan debidos la fecha de la retención.

Tal y como se afirma a propósito de los intereses de demora, entre otras, en la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de junio de 2018 (ROJ: STS 2396/2018, FJ 5), la estimación de la pretensión actora supone el " reconocimiento del derecho a percibirlos desde la fecha en que se produjo la retención indebida hasta la del pago efectivo de tales intereses".

Lo que conduce a rechazar también en este punto la posición de la Administración demandada.

Decisión del recurso

SEXTO.- En atención a lo expuesto, procede la estimación de la demanda.

En consecuencia, deben anularse la resolución impugnada y las liquidaciones provisionales de las que trae causa y, en su lugar, procede reconocer el derecho de la parte recurrente a la devolución de las cantidades solicitadas (con el límite máximo de la diferencia entre el importe efectivamente retenido sobre los dividendos percibidos de fuente española y el que habría resultado de aplicar el tipo impositivo al que tributan las Instituciones de Inversión Colectiva residentes) y al abono de los intereses de demora computados desde la fecha de la retención correspondiente, en los términos que se infieren de los Fundamentos de Derecho de esta sentencia y con las consecuencias legales inherentes a esta declaración.

Sin que resulte necesario, por lo expuesto, el examen de las restantes cuestiones planteadas en los escritos de las partes.

Costas

SÉPTIMO. - Se imponen a la Administración demandada las costas causadas en esta instancia al haber visto rechazadas todas sus pretensiones y no apreciar la existencia de serias dudas de hecho ni de derecho ( art. 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa ).