Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 1367/2021 de 07 de diciembre del 2023

PR IMERO.- Fundamentación de la resolución recurrida

Se impugna mediante el presente recurso contencioso administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 18 de febrero de 2021 2020, que desestima la reclamación económico-administrativas contra el acuerdo de liquidación de la Delegación Especial de Baleares, de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en relación con el IVA 2013 y 2014.

La regularización efectuada por el órgano inspector concluye la sujeción al IVA y la correspondiente repercusión de la cuota del IVA por las cantidades correspondientes a las transferencias corrientes recibidas por EMAYA, EMPRESA MUNICIPAL D'AIGUES I CLAVEGUERAM, SA (EMAYA) del Ayuntamiento de Palma y de la Comunidad Autónoma de Illes Balears, por haberse acreditado que las mismas constituyen la contraprestación parcial del servicio de captación, tratamiento y distribución de agua, prestados por aquella entidad. La regularización consiste en la inclusión en la base imponible de cada una de las declaraciones-liquidaciones mensuales de IVA, de las transferencias/subvenciones corrientes recibidas por EMAYA del Ayuntamiento y de la Comunidad Autónoma, por haber resultado acreditado que las mismas constituyen la contraprestación de los servicios de limpieza viaria limpieza de playas, limpieza de solares, mantenimiento de pluviales y prestación de servicios al Centro Sanitario Municipal.

El TEAC hace constar que la cuestión debe resolver va referida a la prestación por una empresa de capital íntegramente público, de determinados servicios, financiados con aportaciones de entidades públicas territoriales, que genera controversia en relación a dos cuestiones fundamentales. Por un lado, la sujeción al IVA, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7. 8º de la Ley del IVA IVA y, sentada tal sujeción, la determinación de la base imponible, en aplicación de lo previsto en el artículo 78 del mismo texto normativo.

Al respecto de la primera de las cuestiones referidas, tras exponer la jurisprudencia existente al respecto, nacional y comunitaria, procede a

continuación determinar si en la entidad reclamante, EMAYA, EMPRESA MUNICIPAL D'AIGUES I CLAVEGUERAM, SA., concurren las condiciones establecidas por la jurisprudencia comunitaria para que resulte aplicable la no sujeción al IVA. Concluye que nos encontramos ante la realización por una empresa pública de operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido a favor del Ayuntamiento de Palma, a cambio de unas contraprestaciones satisfechas por este última, y respecto a las cantidades que percibe de la Comunidad Autónoma, se predica un tratamiento similar al establecido para las transferencias realizadas desde el Ayuntamiento. En definitiva, no considerar aplicable el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7. 8º de la Ley del IVA IVA.

En cuanto a la segunda de las cuestiones, no desconoce que el Tribunal Supremo, en dos sentencias (de 2011 y 2012) resuelve la sujeción de las actividades controvertidas y la improcedencia de repercutir IVA por las cantidades devengadas por constituir las mismas subvenciones no vinculadas al precio que no se han de integrar como base imponible de la operación. No obstante, el TEAC no comparte lo allí resuelto y considera que en las mismas, por una cuestión temporal, no se han tenido en cuenta la jurisprudencia sentada por el TJUE en las sentencias referidas en la presente resolución, Rayon d`or (asunto C-151/13), Saudaçor (asuntoC-174/14) y la más reciente, Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit (asunto C-182/17), que aclaran, en gran medida, las controversias suscitadas en torno a esta cuestión. Recientemente, el Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre la cuestión en sus sentencias de 22 de junio de 2020 (recurso 1476/2019) y de 15 de octubre de 2020 (recurso 1974/2018), resolviendo en sentidos opuestos, la inclusión en la base imponible y la no inclusión, respectivamente, en función de las circunstancias concurrentes. En este caso, considera que las circunstancias concurrentes determinan la consideración de las mismas como contraprestación que ha de formar parte de la base imponible en el IVA.

SE GUNDO.- Posiciones de las partes

En la demanda se comienza explicando que EMAYA es una sociedad mercantil de titularidad cien por cien pública, cuyo capital social pertenece íntegramente al Ayuntamiento de Palma y, entre otras, realiza las actividades de limpieza viaria, limpieza de playas, limpieza de solares, limpieza de infraestructuras pluviales y municipales y conservación y mantenimiento de las estaciones depuradoras de aguas residuales del término municipal de Palma, todas ellas de competencia exclusiva del Ayuntamiento de Palma, de acuerdo con lo establecido en los artículos 25 y 26 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local. Para la financiación de tales actividades, EMAYA recibió durante los ejercicios 2013 y 2014 aportaciones del Ayuntamiento, y también, respecto de la actividad de conservación y mantenimiento de las estaciones depuradoras, recibió también transferencias en los citados ejercicios del Gobierno autonómico balear. Otras actividades tales como abastecimiento de aguas y recogida de basuras, que sí fueron financiadas con los ingresos obtenidos de los usuarios, a los que EMAYA repercutió IVA, no han sido objeto de regularización tributaria.

Se expone que EMAYA consideró que las operaciones realizadas por la sociedad, aunque estaban sujetas al IVA por aplicación del artículo 7. 8º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, el tratamiento del IVA aplicable a dichas aportaciones públicas, ya había sido analizado y resuelto por el Tribunal Supremo, en sentencias de 16 de mayo de 2011 y 27 de febrero de 2012, en el sentido de que no debían incluirse en la base imponible.

Ra zona que en los ejercicios 2013 y 2014, no se había producido ningún cambio, ni en la naturaleza de las actividades realizadas por la EMAYA, ni en la de las subvenciones percibidas por ésta, ni en la normativa del IVA, por lo que el acuerdo de liquidación y el TEAC incumplen la jurisprudencia, que pasa a exponer detalladamente, criterio confirmado por sentencia de Tribunal Supremo de 17 de febrero de 2016.

Co n carácter subsidiario, alega que la Inspección aplicó una normativa posterior no vigente en los años comprobados, incurriendo en incongruencia al aplicar solo la denominada "teoría del vínculo directo", sin aplicar a la vez la denominada "teoría de los entes técnico-jurídicos", cuando ambas teorías fueron desarrolladas e introducidas en la Ley del IVA IVA al mismo tiempo. Lo que viene a exponerse es que la AEAT entiende no aplicable a los ejercicios anteriores la modificación del artículo 7.8 de la Ley, que supone la no sujeción al IVA de la empresa pública por la no realización de una actividad económica, mientras que aplica la teoría del vínculo directo de la nueva redacción del artículo 78 para entender que entre la prestación del servicio y la contrapartida obtenida hay un vínculo directo, relación directa que niega en su caso. Cómo explica:

(i ) bajo la normativa aplicable en 2013 y 2014 (que es la normativa en la que se basa el TS en sus dos sentencias de 2011 y 2012 sobre el caso concreto de EMAYA) las operaciones realizadas por EMAYA, aunque estaban sujetas al IVA por aplicación del artículo 7. 8º de la Ley 37/1992, carecían de base imponible, y

(i i) bajo la normativa aplicable a partir de 2015, las operaciones realizadas por EMAYA no quedaban sujetas al IVA por aplicación de la nueva redacción artículo 7. 8º LIVA.

Fi nalmente alega la falta de motivación de la resolución del TEAC, que parece más una especie de artículo doctrinal, que la resolución sobre el caso concreto de EMAYA.

Fr ente a ello, en la contestación a la demanda, siguiendo el razonamiento de la sentencia de esta Sección de 19 de mayo de 2021 (recurso 398/2020) razona que la empresa recurrente presentó liquidaciones partiendo de su sujeción a IVA por los servicios que presta al Ayuntamiento, e incluso considera que las dos sentencias que se dictaron sobre sus ejercicios 1998, 1999 y 2000 declarando que sí tenía sujeción por tales servicios ya supondrían una cosa juzgada, que ahora no puede contradecir.

Re specto a la determinación de si la contraprestación que recibe debe ser considerada como una subvención no vinculada al precio, se refiere a la sentencia de 7 de julio de 2021 (recurso 540/2020), también de esta Sección, de la que extrae la consecuencia que en este caso no se trata de transferencias que haga la Administración para financiar a la sociedad recurrente con carácter general, sino que corresponde a facturas que se están girando al Ayuntamiento o a la Comunidad Autónoma, por lo que deben incluirse en la base imponible.

Po r último, hace una reflexión sobre la consideración de cosa juzgada por las sentencias del Tribunal Supremo, referidas a ejercicios distintos, no existe una jurisprudencia consolidada y hay sentencias posteriores, tanto por el TJUE como por el Tribunal Supremo, recogiendo otras posiciones doctrinales. Niega la falta de motivación.

TE RCERO.- Criterio de la Sección sobre la sujeción al IVA de los servicios públicos llevado a cabo por empresas públicas como forma de gestión directa.

EM AYA es una sociedad mercantil local, cuyo capital social pertenece íntegramente a la entidad local ( artículo 85.3.c) de la Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las Bases de Régimen Local, que presta un servicio público municipal ( artículo 25.2.b) de la Ley 7/1985I), en régimen de gestión directa.

Ma ntiene esta Sección en reiterados pronunciamientos (por todas sentencia de 23 de enero de 2023 (recurso 817/2021), que el Tribunal Supremo, hasta la promulgación de la Ley 37/1992, interpretaba que los servicios suministrados por una sociedad mercantil en la medida en que se trataba de una forma de gestión directa de servicios públicos, no estaban sujetos al impuesto sobre el valor añadido « sentencias del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección Segunda, de 10 de marzo de 2000 (casación 4040/95), 25 de septiembre de 2002 (casación 663/98, FFJJ 2º a 4º), 3 de octubre de 2002 (casación 496/97, FFJJ 2º y 3º), 24 de junio de 2003 (casación 8470/98, FJ 3º), 22 de enero de 2004 (casación 11454/98, FJ 3º), 23 de abril de 2004 (casación 967/99, FJ 3º), 12 de junio de 2004 (casación 8139/99, FJ 2º) y 15 de julio de 2009 (casación 3496/03, FJ 4º), todas relativas a supuestos producidos bajo la vigencia de la Ley 30/1985 y a servicios municipales de limpieza, salvo la última que trataba de un empresa municipal de informática.»

A partir de ese momento, la entrada en vigor de la Ley 37/1992, quedan sometidas a tributación, por disposición legal, conforme al párrafo cuarto del artículo 7. 8º: « Los supuestos de no sujeción a que se refiere este número no se aplicarán cuando los referidos entes actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles.»

La jurisprudencia mantenía que hay que estar al tenor literal de dicho precepto ya que considera que la decisión del legislador español contenida en el artículo 7.8, segundo párrafo, de la Ley 37/1992, de someter al impuesto sobre el valor añadido las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizados por los entes públicos mediante empresas públicas, privadas o mixtas, y, en general, utilizando compañía mercantiles, se produce dentro del margen de maniobra señalado por el legislador comunitario en el artículo 5, apartado 4, de la Sexta Directiva, de modo que, a partir de la entrada en vigor de la mencionada Ley, tales actividades económicas quedan sometidas a tributación. (Por todas, sentencias de 18 de mayo de 2020 (casación 6601/2017) - en aplicación del mismo criterio del 7.8 LIVA para la tributación por el IGIC de una empresa municipal de producción, gestión y difusión de actividades culturales, turísticas y de carnaval, así como su comercialización-,17 de febrero de 2016 (recurso 3655/2014)- referida a una sociedad mercantil de la entidad local a la que pertenece para financiar los servicios de limpieza viaria y alcantarillado que presta- 20 de febrero de 2012 (casación 6012/08)- construcción y la explotación de depuradoras de aguas residuales- y 16 de mayo de 2011 (casación 1974/2008))- servicios municipales de abastecimiento de agua para el consumo, alcantarillado y limpieza viaria-.

Co n la nueva redacción del precepto por Ley 28/2014, de 27 de noviembre, que entró en vigor el 1 de enero de 2015, se establece la no sujeción de los servicios que las entidades del sector público prestan en el ámbito interno a las Administraciones Públicas de las que dependen. Así:

1. se suprime la exclusión de la no sujeción cuando « actúen por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles».

2. se aclara que, a estos efectos « No tendrán la consideración de Administraciones Públicas las entidades públicas empresariales estatales y los organismos asimilados dependientes de las Comunidades Autónomas y Entidades locales».

3. se añade que no estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados por cualesquiera entes, organismos o entidades del sector público, en los términos a que se refiere el artículo 3.1 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, a favor de las Administraciones Públicas de la que dependan o de otra íntegramente dependiente de estas, cuando dichas Administraciones Públicas ostenten la titularidad íntegra de los mismos. Dicho artículo 3.1 del entonces vigente Texto Refundido de la Ley de contratos del sector público, aprobado por RDL 3/2011, incluye en el sector público a « Las sociedades mercantiles en cuyo capital social la participación, directa o indirecta, de entidades de las mencionadas en las letras a) a f) del presente apartado sea superior al 50 por 100».

Es de recordar que, en el ámbito local, la gestión directa de los servicios públicos puede hacerse por sociedad mercantil local cuyo capital social sea de titularidad pública, el 100 por 100 total, como es el caso de la recurrente. ( artículo 85 Ley 7/1985, de 2 de abril, de Bases de Régimen Local).

4. excepciona de la no sujeción, en todo caso, las entregas de bienes y prestaciones de servicios que las Administraciones, entes, organismos y entidades del sector público realicen en el ejercicio de las actividades que detalla (artículo 7. 8º, letras a) a m)).

La Ley 9/2017, de 8 de noviembre de 2017, de Contratos del Sector Público, vuelve a actualizar dicho apartado, ordenándolo por epígrafes iniciados con letras mayúsculas, acomodándolo a los términos y preceptos de la nueva Ley («encomiendas» por «encargos»), incluyendo la no consideración como operaciones sujetas al impuesto a los servicios prestados entre los entes, organismos o entidades del sector público, íntegramente dependientes de la misma Administración Pública y suprimiendo el último inciso de la letra l) referido a la actividad comercial de la radio y la televisión. La Exposición de Motivos de la Ley explica la modificación en estos términos:

« Igualmente, es precisa la modificación de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, con la finalidad de aclarar la no sujeción al impuesto de determinadas operaciones realizadas por entes públicos, así como clarificar el concepto de subvención vinculada a precio a efecto de su inclusión en la base imponible del IVA.

La Ley 28/2014, de 27 de noviembre, modificó el artículo 7.8.º de la Ley del IVA con el objetivo de establecer la no sujeción de las operaciones que las Administraciones Públicas realicen sin contraprestación o con contraprestación de naturaleza tributaria, así como de los servicios que las entidades del sector público prestan en el ámbito interno a las Administraciones Públicas de las que dependen.

No obstante, la normativa comunitaria establece expresamente una serie de sectores de actividad que, en todo caso, deben quedar sujetos al Impuesto aunque sean realizados por una Administración Pública, y que se señalan en la propia Ley. Dentro de estas actividades, el mismo acomodo a la normativa y jurisprudencia comunitarias ( sentencia de 22 de junio de 2016, del Tribunal de Justicia de la Unión Europea , recaída en el asunto Cesk' Rozhlas) exige clarificar el régimen de sujeción de la actividad de radiotelevisión efectuadas por las entidades del sector público que solo deben quedar sujetas al Impuesto y ser generadores del derecho a la deducción cuando tengan carácter comercial.

Por todo lo anterior se da una nueva redacción al número 8º del artículo 7 de la Ley del IVA .».

Si bien la redacción del artículo 13.1 de la Directiva 112/2006 se ha mantenido desde su redacción inicial, ha sido el legislador nacional el que ha ido modificando y actualizando el artículo 7.8º de la Ley 37/1992 motivado en ajustes a la Directiva de IVA, a la obligación de ejecutar diversas sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, a su adaptación a la legislación contractual y a mejoras técnicas.

En concreto, en relación a la sociedad EMAYA, ahora recurrente, el Tribunal Supremo dictó las sentencias de 27 de febrero de 2012 (casación 5107/2008) y 16 de mayo de 2011 (casación 1974/2011). En esta última se examina la cuestión de la sujeción al Impuesto de la empresa, y analizando las diferentes redacciones de la Ley, vino a concluir que, en los ejercicios analizados, 1998 y 1999, las actividades realizadas por la empresa municipal quedaban sometidas a IVA.

La misma consideración debe hacerse para los ejercicios 2013 y 2014 dado que la modificación por Ley 28/2014, entró en vigor el 1 de enero de 2015.

CU ARTO.- Criterio de la Sección sobre el concepto de subvención vinculada al precio conforme a la jurisprudencia comunitaria en relación a las transferencias presupuestarias a las empresas públicas.

El criterio que se mantiene sobre el tratamiento de las aportaciones dinerarias públicas, sea cual sea su denominación, a las empresas públicas, en general, y a las sociedades mercantiles locales en particular, es que no deben incluirse en la base imponible a efectos del IVA.

Ad elantamos que el criterio que viene manteniendo esta Sección se confirma en la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de enero de 2023 (casación 8219/2020), tesis que pasamos a exponer.

He mos estimado que las cantidades que los entes públicos entregan a las empresas públicas que prestan de servicios públicos en régimen de gestión directa no son contraprestación del artículo 78 LIVA, en tanto subvención vinculada al precio, sino dotaciones presupuestarias destinadas a cubrir el déficit de explotación y que, por tanto, no suponen contraprestaciones como compensación del servicio prestado ni, por tanto, forman parte de la base imponible del IVA.

La sentencia de esta Sección Quinta de 19 de octubre de 2022 (recurso 1046/2020) referida a una empresa municipal que presta servicios de recogida de basuras, limpieza viaria, suministro de agua potable y alcantarillado, recoge el listado de sentencias precedentes : de 23 de junio (recurso 527/2020 ) y de 20 de octubre (recurso 400/2020) de 2021, de 16 de marzo (recurso 679/2020) y de 4 de mayo -4-(recursos 940/2020, 986/2020, 1155/2020 y 1156/2020) de 2022, respecto de empresas de radiotelevisión; de 22 de septiembre de 2021 (recurso 657/2020), en relación con una sociedad mercantil autonómica que realizaba cometidos públicos en materia educativa; de 6 de octubre de 2021 (recurso 604/2020), respecto de una empresa de servicios municipales encargada de la recogida de residuos urbanos, la limpieza viaria, el alcantarillado y depuración de aguas residuales, diversas prestaciones sociales y la gestión del medio ambiente y cuidados de parques y jardines y de los elementos urbanos de la ciudad: aceras, faroles, etc.; o la de 22 de septiembre de 2021 (recurso 599/2020) en relación con otra empresa municipal de limpieza. Añadimos la sentencia de 25 de enero de 2023 (recurso 817/2021) respecto a una empresa municipal que presta en régimen de gestión directa el servicio de depuración de agua y limpieza de calles y playas, y la de 22 de febrero de 2023 (recurso 578/2021) sobre una sociedad de economía mixta que presta el servicio de transporte público del tranvía de Zaragoza en régimen de concesión administrativa.

El razonamiento que seguimos en los asuntos señalados es el siguiente:

1. las cantidades que los entes públicos entregan a las empresas públicas no pueden considerarse como contraprestación del artículo 78 LIVA, en tanto subvención vinculada al precio, cuando se trata de transferencias y aportaciones que se destinan a la financiación de la sociedad, siendo la única finalidad perseguida dotar a esta última de los recursos suficientes para el desarrollo de las funciones encomendadas ( sentencias del Tribunal Supremo de 25 y de 27 de octubre - casación para la unificación de doctrina 77/06, FJ 4 y 68/06, FJ 4º, respectivamente- y de 15 de diciembre -casación para la unificación de doctrina 51/2007- de 2010).

Es claro, según mantiene el Tribunal Supremo en la sentencia de 15 de octubre de 2020 -casación 1974/2018-, que, como se indica en la sentencia 332/2016, de 17 de febrero de 2016 -casación 3655/2014, FJ 4º-, la normativa reguladora de la base imponible del IVA deja fuera las llamadas por el Tribunal Constitucional «subvenciones- dotación» ( STC 13/1992, de 6 de febrero, FJ 6º), que son meras dotaciones presupuestarias destinadas a cubrir el déficit de explotación - sentencias del Tribunal Supremo de 12 de noviembre de 2009, de 22, de 25 y de 27 de octubre de 2010-. La dotación presupuestaria destinada a cubrir el déficit de explotación es una técnica presupuestaria de asignación de recursos a las entidades que componen la Administración institucional y no suponen «contraprestación» alguna de las operaciones que realiza la sociedad, ni siquiera en un sentido global o amplio ( sentencia del Alto Tribunal de 18 de mayo de 2020 - casación 6601/2017-).

Es ta última sentencia citada, de 15 de octubre de 2020, tiene en cuenta la invocación por el representante de la Administración de las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de marzo de 2014 (Le Rayon d'Or, C- 151/13, EU:C:2014:185) y de 29 de octubre de 2015 ( Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:430) en el sentido de que el concepto de « subvención vinculada al precio» es una « noción autónoma del Derecho de la Unión», no un concepto elaborado a partir del derecho interno de los Estados miembros (en este sentido, entre otras, sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 28 de noviembre de 2017, Rodrigues de Andrade, C-514/16 , EU:C:2017:908; y de 30 de mayo de 2018, Azoulay y otros/Parlamento, C- 390/17, EU:C:2018:347).

2. Precisamente, las transferencias de financiación, de explotación o de capital -identificadas a favor de la entidad de que se trate, de acuerdo con su naturaleza económico-presupuestaria, mediante una codificación específica en la clasificación económica de los estados de gastos del Presupuesto, y que se abonarán en función del calendario de pagos aprobado por las Haciendas territoriales-, financian la gestión de los servicios públicos de los que son competentes en gestión directa, ya se realice por el propio ente o por entidades creadas a tal fin, y no suponen contraprestaciones como compensación del servicio prestado ni, por tanto, forman parte de la base imponible del IVA.

Es así que la Ley 38/2003, de 17 de noviembre, General de Subvenciones excluye del concepto de subvención regulado en la ley « las aportaciones dinerarias entre diferentes Administraciones públicas, para financiar globalmente la actividad de la Administración a la que vayan destinadas, y las que se realicen entre los distintos agentes de una Administración cuyos presupuestos se integren en los Presupuestos Generales de la Administración a la que pertenezcan, tanto si se destinan a financiar globalmente su actividad como a la realización de actuaciones concretas a desarrollar en el marco de las funciones que tenga atribuidas, siempre que no resulten de una convocatoria pública.»

3. Es indiferente la denominación que se dé a tales entregas de fondos públicos: «transferencia», «compensación», «aportación», «dotación», «subvención», ya que lo esencial es que proceden del presupuesto del ente público para financiar servicios públicos.

4. A la misma conclusión, se llega también del análisis de la última jurisprudencia comunitaria.

En este sentido, las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 11 de marzo de 2020 (San DomenicoVetraria, C-94/19 , EU:C:2020:193), y de 18 de enero de 2017 (SAWP, C-37/16, EU:C:2017:22), acogen la determinación de prestación de servicios «a título oneroso» según se recogió en la sentencia de 22 de junio de 2016 (Èesk' rozhlas, C-11/15 , EU:C:2016:470), en la que se dijo que, « conforme a reiterada jurisprudencia, en el marco del sistema del IVA, las operaciones sujetas a gravamen implican la existencia de un negocio jurídico entre las partes en el cual se haya pactado un precio o un contravalor. De este modo, cuando la actividad de quien efectúa una prestación consiste exclusivamente en realizar prestaciones sin contrapartida directa, no existe base imponible y, por tanto, dichas prestaciones no están sujetas al IVA» ( sentencia de 22 de junio de 2016, Èesk' rozhlas, C-11/15 , EU:C:2016:470 apartado 20, y jurisprudencia citada).

De ello se deduce que una prestación de servicios solo se realiza « a título oneroso» a efectos de la norma comunitaria aplicable y, por tanto, solo está sujeta a gravamen, si entre quien efectúa la prestación y su destinatario existe una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario. Así ocurre cuando existe un vínculo directo entre el servicio prestado y el contravalor recibido (en este sentido, sentencias de 22 de junio de 2016, Èesk' rozhlas C-11/15, EU:C:2016:470, apartados 21 y 22 y jurisprudencia citada; de 22 de noviembre de 2018, MEO - Serviços de Comunicações e Multimédia, C-295/17, EU:C:2018:942, apartado 39; y de 3 de julio de 2019, UniCredit Leasing, C-242/18, EU:C:2019:558, apartado 69).

Po r el contrario, conforme a la STJUE de 16 de septiembre de 2021, asunto C-21/20, Balgarska natsionalna televizia, los servicios prestados por un operador público que recibe subvenciones del Estado no están sujetos al impuesto, cuando el acceso de los potenciales usuarios a los servicios es libre y la actividad de que se trata beneficia, de manera general, a todos los usuarios, porque no pueden entenderse que los servicios sean prestados a título oneroso, tal y como exige la Directiva IVA, ya que no implica una relación jurídica en cuyo seno se intercambien prestaciones recíprocas cuando el destinatario de los servicios es la colectividad del país en cuestión, no existiendo relación jurídica directa entre los usuarios y el pagador de la compensación, de manera que no puede considerarse que la subvención satisfecha por la Administración al operador sea su contraprestación.

Co mo expone la sentencia del TJUE de 22 de noviembre de 2001, (Asunto C-184/00, Office des produits wallons ASBL, invocada por el Abogado del Estado, corresponde al órgano jurisdiccional remitente comprobar, sobre la base de los elementos de hecho que se sometan a su consideración, si la subvención constituye o no tal contraprestación.

El criterio que mantuvo el Tribunal Supremo en la sentencia de 16 de mayo de 2011 referida es que « Con toda evidencia ninguna de esas características concurre en las sumas que «Emaya» recibe del Ayuntamiento de Palma de Mallorca, por lo que no cabe reputarlas subvenciones ligadas al precio de los servicios que suministra. Tampoco, según ya hemos indicado en las sentencias citadas al inicio de este fundamento jurídico, pueden considerarse como contraprestación del conjunto de operaciones que realiza la entidad. La mencionada compañía no lleva a cabo ninguna operación (entrega de bienes o prestación de servicios) a favor del Ayuntamiento que permita considerar las cantidades que recibe como contraprestación.

En suma, esas cantidades no deben integrarse en la base imponible para calcular las cuotas que ha de repercutir «Emaya», en cuanto sujeto pasivo del impuesto sobre el valor añadido, por los servicios que presta a los ciudadanos.»

Es te criterio entendemos que no solo sigue siendo de aplicación, aunque el TEAC dice no compartir, sino que se ve confirmado por la jurisprudencia comunitaria y por la nueva redacción del artículo 78. Dos.3º de la Ley del IVA IVA.

QU INTO.- Nueva redacción del artículo 78. Dos, 3º de la Ley del IVA , sobre las aportaciones dinerarias públicas para la gestión de los servicios públicos, sea gestión directa o indirecta.

La Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público (LCSP), por la que se transponen en al ordenamiento jurídico español las Directivas del Parlamento Europeo y del Consejo 2014/23/UE y 2014/24/UE, de 25 de febrero de 2014, da nueva redacción del artículo 78 de la Ley del IVA IVA.

Co mo ya hemos señalado en sentencias de 4 de mayo -dos- y 5 de octubre de 2022, dictadas en los recursos 940/2020, 986/2020 y 1148/2020- la última actualización del artículo 78.Dos.3º de la Ley del IVA IVA por la LCSP, tras mantener la definición de las subvenciones directamente vinculadas al precio añade: «No obstante, no se considerarán subvenciones vinculadas al precio ni integran en ningún caso el importe de la contraprestación a que se refiere el apartado Uno del presente artículo, las aportaciones dinerarias, sea cual sea su denominación, que las Administraciones Públicas realicen para financiar:

a) La gestión de servicios públicos o de fomento de la cultura en los que no exista una distorsión significativa de la competencia, sea cual sea su forma de gestión.

b) Actividades de interés general cuando sus destinatarios no sean identificables y no satisfagan contraprestación alguna.»

Ex plica la Exposición de Motivos al respecto: « Igualmente, es precisa la modificación de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, con la finalidad de aclarar la no sujeción al impuesto de determinadas operaciones realizadas por entes públicos, así como clarificar el concepto de subvención vinculada a precio a efecto de su inclusión en la base imponible del IVA.

[. ..] se hace necesario excluir desde la entrada en vigor de esta modificación normativa, de la consideración de subvenciones vinculadas al precio de las operaciones que constituyen la base imponible de las operaciones sujetas al IVA, aquellas aportaciones financieras que las Administraciones Públicas realizan al operador de determinados servicios de competencia pública cuando no existe distorsión de la competencia, generalmente porque al tratarse de actividades financiadas total o parcialmente por la Administración no se prestan en régimen de libre concurrencia, como por ejemplo, los servicios de transporte municipal o, determinadas actividades culturales financiadas con estas aportaciones.

Es tas aportaciones financieras que no constituyen subvenciones vinculadas al precio de las operaciones no limitarán el derecho a la deducción del Impuesto soportado por estos operadores.

Co n independencia de lo anterior, parece razonable excluir del concepto de subvención vinculada al precio las aportaciones efectuadas por la Administración Pública para financiar actividades de interés general cuyo destinatario es el conjunto de la sociedad, al no existir un destinatario identificable ni tampoco usuarios que satisfagan contraprestación alguna. Este sería el caso de las aportaciones efectuadas para financiar actividades de investigación, desarrollo e innovación o los servicios de radiodifusión pública, en las condiciones señaladas, sin perjuicio de las consecuencias que de ello se puedan derivar en cuanto al ejercicio del derecho a la deducción.

Co n independencia de lo anterior, y con el objetivo de facilitar la determinación del régimen de deducción de las entidades del sector público que realizan simultáneamente operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto, se da nueva redacción al artículo 93. Cinco.»

Si bien la modificación normativa tiene una fecha de entrada en vigor, el 10 de noviembre de 2017, hemos entendido que la misma tiene carácter aclaratorio no es una cuestión de aplicación retroactiva, sino que el concepto comunitario «subvención vinculada al precio» se mantiene con la misma redacción en el artículo 73 de la Directiva 2006/112 -en términos idénticos al artículo 11.A.1.a) de la Sexta Directiva-». Es indudable que el legislador español no ha decidido a partir de dicha fecha cambiar el concepto de «subvención vinculada al precio», concepto comunitario, no nacional, además que se trata de la modificación de la Ley del IVA IVA que no es sino la trasposición al ordenamiento español de la Directiva IVA, sino que ha considerado precisa la modificación de la Ley española con la finalidad de aclarar la interpretación que se venía haciendo del propio concepto comunitario.

Es , por tanto, la diferente interpretación del concepto la que ha dado lugar a que, aprovechando las novedades de la Ley de Contratos, se proceda a clarificar el concepto a efecto de su no inclusión en la base imponible del IVA y su «acomodo a la normativa y jurisprudencia comunitarias.

Pr ecisamente, había sido la interpretación de la Administración tributaria primero y el TEAC después, sobre las sentencias de 27 de marzo de 2014, Le Rayon d'Or, asunto C-151/13 , y de 29 de octubre de 2015, asunto C-174/14 , Saudaçor, la que había llevado a una interpretación extensiva del concepto de subvención vinculada al precio, que las posteriores sentencias de 22 de junio de 2016, Cesk rozhlas, C-11/15 -a que alude la Exposición de Motivos de la LCSP - y la de 26 de septiembre de 2021, asunto C-21/20 , Balgarska natsionalna televizia aclaran que no son situaciones comparables.

Es de señalar que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 21 de enero de 2020 (asunto C-274/14), al revisar su doctrina sobre la consideración de «órgano jurisdiccional» a los efectos del artículo 267 TFUE, recuerda la obligación que recae sobre los tribunales económico-administrativos españoles de garantizar la aplicación del Derecho de la Unión al adoptar su resoluciones e inaplicar, en su caso, las disposiciones nacionales que resulten contrarias a las disposiciones de Derecho de la Unión dotadas de efecto directo, ya que esa obligación recae sobre el conjunto de autoridades nacionales competentes y no solamente sobre las autoridades judiciales.

No obstante, el TJUE también reconoce que la referencia al contenido de una Directiva cuando se interpretan y aplican las normas pertinentes del Derecho nacional tiene sus límites en los principios generales del Derecho, en particular en los de seguridad jurídica e irretroactividad, no pudiendo servir de base para una interpretación contra legem del Derecho nacional ( sentencia de 21 de septiembre de 2017, asunto C-326/15, apartado 41 y la allí citada).

En definitiva, la actualización del concepto de « subvención vinculada al precio» que realiza la LCSP no es más que una aclaración necesaria, pero que no supone un significado diferente a partir su entrada en vigor.

Y hemos completado la tesis que mantenemos, en la sentencia de 25 de enero de 2023 (recurso 1320/2020) sobre la interpretación de aquella otra indicación del legislador en la Exposición de Motivos de la Ley 9/2017 sobre la necesidad de excluir la consideración de subvenciones vinculadas de las mencionadas transferencias « desde la entrada en vigor de esta modificación normativa.». Si se acude a la elaboración del precepto, con origen en la enmienda 970 del Grupo Parlamentario Mixto en el Congreso de los Diputados, posteriormente tramitada como transaccional, que, precisamente, según su justificación originaria (Boletín Oficial de las Cortes Generales de 16 de marzo de 2017), trataba de superar los efectos que derivaban de la reforma de la Ley 37/1992 por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, que consideró no incluidas en la base imponible del impuesto «.. las subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones, no considerándose como tales, los importes pagados por un tercero en contraprestación de dichas operaciones..» (artículo 78.Tres.4 º, añadido por la reforma de 2014), lo que, según aquella justificación, suponía, a sensu contrario, la inclusión en la base imponible del tributo de «... las aportaciones de las administraciones públicas a las concesiones para la gestión de servicios públicos...», generando «..la desestabilización del equilibrio económico de las concesiones y contratos de servicios de transporte público y con definitiva repercusión sobre los precios de los transportes, cuando los presupuestos de las administraciones territoriales y particularmente de las locales que pagan la subvención no puedan asumir el pago adicional del IVA, con el consiguiente perjuicio para los ciudadanos, para la administración o para ambos a la vez.».

Bi en parece, dijimos, que aquella indicación de la Exposición de Motivos de la Ley 9/2017 sobre la exclusión del concepto de subvenciones vinculadas de las aportaciones financieras de las Administraciones Públicas a los operadores de los servicios de competencia pública, «.. desde la entrada en vigor de esta modificación normativa...», se refería precisamente a aquella que introdujo la previsión que trataba de eliminarse, es decir, de la Ley 28/2014, que, por tanto, según el legislador, debió entenderse suprimida desde su origen.

En cualquier caso, como se ha dicho, el cambio en el texto de la norma verificado en 2017 solo puede entenderse como dirigido a la adecuación a la consideración como incluidas en la base imponible del IVA de las subvenciones vinculadas impuesta por la Directiva 2006/112/CE, consideración que no había sufrido variación alguna al tiempo de aquella reforma, lo que es suficiente para evidenciar aquella finalidad aclaratoria de la norma y, por lo tanto, la extensión de la interpretación que asume en relación con aquel concepto de operaciones vinculadas a períodos impositivos anteriores a la entrada en vigor de la Ley.

Po r tanto, las aportaciones dinerarias, sea cual sea su denominación, que las Administraciones Públicas realicen para financiar «la gestión de servicios públicos en los que no exista una distorsión significativa de la competencia, sea cual sea su forma de gestión» no se consideran subvenciones vinculadas al precio, lo que supone su no inclusión en la base imponible del impuesto.

Es indudable que, en el caso ahora examinado, limpieza viaria, limpieza de playas, limpieza de solares, limpieza de infraestructuras pluviales y municipales y conservación y mantenimiento de las estaciones depuradoras de aguas residuales del término municipal de Palma, todas ellas de competencia exclusiva del Ayuntamiento de Palma, no hay distorsión de la competencia ya que no hay posibilidad real alguna de que un operador privado entre en competencia limpiando bienes de dominio público o realice labores de mantenimiento de pluviales.

Co nsideramos que la reciente sentencia del Tribunal Supremo de 30 de enero de 2023 (casación 8219/2020), viene a confirmar nuestra posición en cuanto interpreta el artículo 78. Dos.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) en relación al artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.

No es tanto que se trate en ese caso de una subvención de la misma tipología que la examinada en esa sentencia, sino que la sentencia:

- por un lado, advierte que el TJUE ha matizado las declaraciones de la sentencia Le Rayon d'Or en otra sentencia posterior, la STJUE de 16 de septiembre de 2021, asunto C-21/20, Balgarska natsionalna televizia, en cuanto al concepto de prestación de servicios a título oneroso, sin que pueda afirmarse la existencia de relaciones recíprocas cuando la actividad beneficia, de manera general, a potenciales destinatarios de manera que no puede considerarse que la subvención satisfecha por el Estado al operador sea la contraprestación por el servicio a usuarios identificados, como ocurría en el caso Le Rayon d'Or.

- por otro, reproduce la sentencia de la Sala de 28 de junio de 2010 (casación 2100/2005) en la que se viene a razonar, en síntesis, que si el Tribunal de Justicia interpreta una disposición del derecho comunitario, en realidad se limita a aclarar y precisar su alcance, tal y como debe o habría debido ser entendida desde el momento de su entrada en vigor, de donde resulta que los jueces nacionales han de aplicarla con ese entendimiento incluso a las relaciones jurídicas nacidas y constituidas antes de la sentencia que fija la exégesis correcta [véanse las sentencias de 2 de febrero de 1988, Blaizot (asunto 24/86, apartado 27), 15 de diciembre de 1995, Bosman (asunto C-415/93, apartado 141 ), y 30 de marzo de 2006, Uudenkaupungin kaupunki (asunto C-184/04 , apartado 53)].

En aplicación de este criterio, no se trata de la aplicación retroactiva de la jurisprudencia comunitaria, sino que si el artículo 73 de la Directiva 2006/112 -idéntico al artículo 11.A.1.a) de la Sexta Directiva- resulta aplicable desde el momento de su entrada en vigor, es irrelevante el contenido de las distintas redacciones que se han sucedido en la normativa interna, por lo que el artículo 78.Dos.3º de la Ley 37/1992, debió ser interpretado en el sentido de que no incluía las ayudas como las litigiosas, previsión aclaratoria que asumió expresamente el legislador español al modificar dicho precepto mediante la Ley 9/2017.

En resumen, este criterio lleva a estimar que el importe de las compensaciones percibidas procedentes de la Administración municipal y autonómica concedente, por la prestación del servicio objeto de regularización, no se considera como subvención vinculada al precio ni integra, en ningún caso, el importe de la base imponible del IVA conforme al artículo 78. Dos. 3º. a) LIVA.

SE XTO.- Conclusión yCostas

En base a las consideraciones anteriores, se estima el recurso contencioso-administrativo y se declara que la resolución del TEAC impugnada no es conforme con el ordenamiento jurídico, y se anula.

De conformidad con el artículo 139.1 de la LJCA, al estimarse las pretensiones actoras procede la expresa imposición de las costas causadas en esta instancia a la Administración demandada.