Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 1320/2020 de 23 de junio del 2025

PRIMERO. - Objeto del recurso.

1. D. Marcial impugna la Resolución del TEAC de 24 de septiembre de 2020, por la que se desestimaron las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra los acuerdos de liquidación dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT en relación con el IRPF de los ejercicios 2012 y 2014.

2. La parte actora solicita la anulación de la resolución recurrida y del acuerdo de liquidación del que trae causa.

3. La Administración solicita la desestimación del recurso.

SEGUNDO. - Posición de las partes.

4. La parte actora fundamenta sus pretensiones en los siguientes motivos de impugnación:

4.1. Infracción del principio de confianza legítima y actos propios de la Administración.

4.2. Infracción del art. 115 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), en su redacción original.

4.3. Subsidiariamente, infracción de las normas reguladoras de la residencia fiscal en España.

5. La Administración se opone a la estimación de la demanda por los siguientes motivos:

5.1. No existe infracción de la doctrina de los actos propios ni del principio de confianza legítima.

5.2. No existe infracción del art. 115 de la LGT.

5.3. El contribuyente fue residente fiscal en España durante el período 2005.

TERCERO. - Antecedentes de interés.

6. Para la decisión del recurso se deben tener en cuenta los siguientes antecedentes de interés:

i. El 22 de mayo de 2017, los órganos de la Inspección de la Dependencia Regional de Madrid iniciaron actuaciones de comprobación e investigación, de carácter general, en relación con el IRPF ejercicios 2012 y 2014.

ii. El obligado tributario había presentado autoliquidaciones por el IRPF de los periodos comprobados, sin declarar ninguna cantidad a consecuencia de los importes recibidos en concepto de devolución de prima de asunción por parte de la sociedad Investing Profit Wisely, S.L. (IPW), que ascendían a 7.755.350,30 euros en 2012 y 3.498.793,24 euros en 2014.

iii. La referida prima de asunción provenía de la ampliación de capital efectuada por IPW el 22 de diciembre de 2005, que se materializó mediante aportación no dineraria del socio único de la misma, el contribuyente, consistente en acciones de la entidad luxemburguesa Información Business Integration A.G. (IBI) representativas del 99,9% de su capital social y que se valoran en 62.368.548,56 euros. Las acciones aportadas por el contribuyente habían sido adquiridas por él en el propio acto fundacional de IBI el 23 de diciembre de 1991.

iv. La operación se documentó en escritura pública, de la que se desprende que el capital se amplió en 3.000 euros, mediante la creación de 3.000 nuevas participaciones sociales de 1 euro de valor nominal cada una, con una prima de asunción total de 62.365.548,56 euros. A los efectos previstos en el artículo 96 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), se hizo constar la opción por la aplicación a la operación del régimen especial de diferimiento fiscal previsto para los canjes de valores en el Capítulo VIII del TRLIS.

v. En el ejercicio en que se realizó la operación de canje de valores, 2005, el obligado tributario no presentó autoliquidación por el IRPF, por ser residente fiscal en el Reino Unido. A partir de 2006, tributó como residente en España.

vi. Además de las devoluciones de prima ya señaladas (que tuvieron lugar en los ejercicios 2012 y 2014), previamente, en el ejercicio 2009, había tenido lugar una primera distribución por importe de 2.306.584,15 euros.

vii. Según el contribuyente, no teniendo residencia fiscal en España en 2005, el valor de adquisición de las acciones recibidas de IPW debía ser el valor que se le otorgó en la propia operación de ampliación de capital a las acciones de IBI aportadas, esto es, 62.368.548,56 euros.

viii. De esta forma, el valor de adquisición de las participaciones que ostenta en IPW es muy superior a los importes percibidos como distribución de prima de asunción (en los ejercicios 2009, 2012 y 2014). Por lo tanto, los importes recibidos en concepto de devolución de prima van reduciendo el valor de adquisición de las participaciones de IPW, sin que a finales de 2014 se haya llegado a anularlo.

ix. A consecuencia de lo anterior, en virtud de su criterio para la valoración de las acciones recibidas en el canje, el obligado tributario no consignó ninguna cantidad por la devolución de la prima de asunción en sus autoliquidaciones de los ejercicios 2009, 2012 ni 2014.

x. Por su parte, la Inspección analizó la residencia fiscal en 2005, concluyendo que, además de en el Reino Unido, el obligado tributario también tenía la consideración de residente fiscal en España de acuerdo con nuestra normativa interna. Por lo tanto, ante la situación de doble de residencia en ambos Estados, concluyó que procedía aplicar lo previsto en el Convenio entre España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, hecho en Londres el 21 de octubre de 1975 (Convenio de doble imposición entre Reino Unido y España), de forma que el conflicto quedaría resuelto a favor de España.

xi. Una vez alcanzada la conclusión de que el obligado tributario debió tributar en España por el ejercicio 2005, la Inspección consideró que, para la determinación del valor de adquisición de las participaciones de IPW recibidas en la ampliación de capital, resultaba aplicable el régimen de diferimiento fiscal en el Capítulo VIII del TRLIS al que la sociedad se acogió.

xii. De esta forma, con arreglo a lo establecido en el apartado 3 del artículo 87 del TRLIS, los valores recibidos por los socios se valoraron, a efectos fiscales, por el valor de los entregados (173.513,01 euros), y asimismo conservaron la fecha de adquisición de estos últimos (23 de diciembre de 1991).

xiii. Con arreglo a lo establecido en el artículo 25.1.e) de la /2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), los importes obtenidos en la distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones minorarán, hasta su anulación, el valor de adquisición de las acciones o participaciones afectadas y el exceso que pudiera resultar tributará como rendimiento del capital mobiliario.

xiv. Como en el año 2009, el obligado tributario ya había recibido la cantidad de 2.306.584,15 euros en concepto de distribución prima de asunción, el valor de adquisición de las participaciones poseídas en IPW ya había quedado anulado en su totalidad, por lo que la Inspección atribuyó a los importes recibidos por el mismo concepto en 2012 y 2014 la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario.

xv. En consecuencia, la Inspección regularizó los ejercicios en comprobación, liquidando rendimientos de capital mobiliario definidos por el artículo 25.1.e) de la LIRPF por importe de las distribuciones de prima recibidas.

xvi. Las liquidaciones practicadas se recogieron en dos acuerdos de liquidación, uno por el ejercicio 2012 y otro por el 2014, ambos de fecha 19 de noviembre de 2018.

xvii. Disconforme con los acuerdos de liquidación, el contribuyente interpuso sendas reclamaciones económico-administrativas per saltumante el TEAC, que fueron desestimadas por la resolución contra la que se dirige el presente recurso.

CUARTO.- Sobre la infracción del principio de confianza legítima y actos propios de la Administración.

7. Según el recurrente, la regularización de la situación tributaria que resulta de los acuerdos de liquidación impugnados se basa en un criterio que es manifiestamente contradictorio con el que la propia Administración mantuvo en el procedimiento de comprobación previo correspondiente al ejercicio 2009.

8. Añade que este último procedimiento de comprobación tuvo alcance general y en su seno se aportó a la Inspección toda la información sobre la distribución de prima de emisión efectuada en 2009.

9. En estas circunstancias, concluye el recurrente, el hecho de que en el acuerdo de liquidación que puso fin a ese procedimiento de comprobación de alcance general no se incluyese ningún tipo de regularización sobre esta operación -idéntica a las regularizadas en ejercicios posteriores- permite afirmar que existe una actuación administrativa inequívoca, definitiva y concluyente contraria a la que se sitúa al origen del presente procedimiento, lo que hace que la Resolución del TEAC resulte contraria a la doctrina del Tribunal Supremo (sentencia de 8 de junio de 2015, rec. 1307/2014, FJ 9).

10. La Administración reconoce que el recurrente fue objeto de un procedimiento inspector de alcance general en relación con el IRPF del 2009 por parte de la Inspección Regional de la Delegación Especial de la AEAT en Madrid, iniciado por comunicación de fecha 7 de noviembre de 2012 y que, en el seno de esas actuaciones, se recabó y aportó documentación relacionada con la distribución de una prima de asunción de la entidad IPW al Sr. Marcial.

11. Ahora bien, como refleja el acta de conformidad de 30 de octubre de 2013, no consta, ningún mínimo análisis, decisión o pronunciamiento expreso de la Inspección sobre la citada operación y sus consecuencias fiscales relacionadas con la residencia fiscal del obligado tributario en 2005 ni, por supuesto, si, en base a ello, le sería o no aplicable el régimen especial de diferimiento fiscal a la operación de canje de valores realizada en 2005.

12. Por tanto, concluye que ese silencio carece del carácter inequívoco, definitivo y concluyente que le convertiría en obstáculo insuperable para un análisis y regularización posterior en otros ejercicios distintos.

13. "En el presente caso, en la comprobación correspondiente al IRPF 2009, la Inspección no ha desplegado investigación alguna acerca de las contingencias acaecidas en el ejercicio 2005 así como la residencia fiscal del obligado, claves para analizar la cuestión por lo que, insistimos, aun conociendo los hechos y la documentación formal de las operaciones por aportación realizada por el inspeccionado, no consta pronunciamiento ni expreso ni tácito sobre dicha cuestión, sin que pueda verse vinculado en el futuro, al comprobar ejercicios posteriores en los que sigue produciendo efectos la operación, por el hecho de no haber regularizado la misma en ese momento", afirma la Administración en la contestación (p. 15).

14. Pues bien, sobre el principio de protección de la confianza legítima y en lo que aquí interesa, la jurisprudencia ha declarado que la Administración Tributaria no podrá exigir el tributo en relación con una determinada clase de operaciones (o, en general, de hechos imponibles), respecto de períodos anteriores no prescritos, cuando puedan identificarse actos o signos externos de esa misma Administración lo suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable (por ejemplo, en sentencia del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2018, rec. 2800/2017, FJ 3).

15. En otras palabras -afirma el Tribunal Supremo-- la declaración expresa y precisa de que la operación no está sujeta o la realización de actos indubitados que revelen un criterio claramente contrario a su sujeción impedirá a la Administración exigir el tributo con carácter retroactivo, esto es, en relación con momentos anteriores (no afectados por la prescripción) a aquél en el que se cambió el criterio que antes se había manifestado expresa o tácitamente y que llevó al interesado a ajustar su comportamiento a esos actos propios (por ejemplo, en sentencia del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2018, rec. 2800/2017, FJ 3).

16. A ello cabría añadir, según el Tribunal Supremo, que la circunstancia de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento alguno (de gestión, o de inspección) no determina ineluctablemente que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo, pues tal circunstancia -la ausencia de regularización- no constituye, si no va acompañada de otros actos concluyentes, un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración (por ejemplo, en sentencia del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2018, rec. 2800/2017, FJ 3).

17. A la luz de esta jurisprudencia, consideramos que procede rechazar el motivo de impugnación.

18. El motivo descansa en que, con ocasión del procedimiento inspector seguido en relación con el IRPF del ejercicio 2009, la Inspección no regularizó la situación tributaria del contribuyente en el mismo sentido en que lo hizo al comprobar después el IRPF de los ejercicios 2012 y 2014, a pesar de que en aquel ejercicio también se realizó una distribución de prima idéntica a las que después fueron objeto de regularización.

19. Como resulta de la jurisprudencia expuesta, a falta de otros actos concluyentes, la falta de regularización de la misma operación en un ejercicio anterior no constituye un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración.

20. Según resulta de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per separa que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces (por ejemplo, en sentencia de 13 de junio de 2018, rec. 2800/2017, FJ 2.3).

21. Y esto es justamente lo que ha sucedido en el presente caso en el que la distribución de la prima de asunción en los ejercicios 2012 y 2014 determinó la regularización de la situación tributaria del contribuyente en el seno del correspondiente procedimiento inspector, a pesar de no haberlo hecho con ocasión de la comprobación del IRPF del ejercicio 2012, tras analizar las contingencias acaecidas en el ejercicio 2005 así como la residencia fiscal del obligado tributario en dicho ejercicio.

22. Las actuaciones inspectoras en relación con el IRPF de 2009 no revelaron una voluntad clara y definitiva de la Administración sobre la legalidad del tratamiento fiscal que el contribuyente dio a la distribución de prima.

23. Aparte, claro está, del hecho de que dicha operación no fue regularizada.

24. Sin embargo, esta circunstancia no es suficiente para la vulneración de la confianza legítima.

25. Se desestima el motivo de impugnación.

QUINTO.- Sobre la infracción del art. 115 de la LGT en su redacción original.

26. Según el recurrente, el artículo 115 de la LGT en su redacción original es el precepto aplicable a las facultades de comprobación realizadas en el ejercicio 2005.

27. La redacción original del artículo 115 de la LGT -añade- no autorizaba la proyección temporal sobre ejercicios prescritos de las facultades de comprobación administrativa.

28. En cualquier caso, para el recurrente, sea con la redacción original del artículo 115 de la LGT, sea con la introducida con la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (Ley 34/2015), el alcance material de esas facultades de comprobación nunca puede llegar a afectar a la residencia fiscal declarada del contribuyente para someter a imposición en España rentas que en su día se consideraron como no sujetas, so pena de sostener una interpretación de esas facultades de comprobación administrativas vulneradora del derecho de defensa, del principio de capacidad económica y de la seguridad jurídica.

29. La Administración, por su parte, niega que sea aplicable al caso el art. 115 de la LGT en su redacción original.

30. Sostiene también que, con la redacción anterior y posterior del artículo art. 115 de la LGT, se admite la posibilidad de que las facultades de comprobación puedan proyectarse sobre ejercicios prescritos siempre que los actos, operaciones o circunstancias tuvieron lugar antes de la entrada en vigor, el 1 de julio de 2004, de la LGT, lo que es el caso al tenerse presente el hecho o circunstancia de la residencia fiscal del obligado en 2005.

31. Esta circunstancia, además, entraría dentro de la amplia referencia como objeto de la comprobación e investigación a que se refiere el artículo 115.1 de la LGT, pues la residencia fiscal es un hecho o circunstancia determinante de la obligación tributaria.

32. Por último, la Administración considera que la aplicación del régimen fiscal especial indicado en su declaración del IRPF del 2005 ha partido de una previa y necesaria calificación de su situación residencial, como elemento determinante de su obligación tributaria, calificación que puede ser revisada a estos fines por la Administración tributaria - ex artículo 115.2 de la LGT-, sin que la mayor o menor dificultad para acreditar por parte del mismo los datos fácticos o de otra índole acreditativos de la residencia pueda convertirse en un obstáculo insuperable para dejar de aplicar la normativa que corresponde.

33. Pues bien, lo primero que hay que precisar es la versión del art. 115 de la LGT que resulta aplicable.

34. A tenor de la Disposición transitoria única, apartado 2, de la Ley 34/2015, como señala la Administración en su contestación, la versión aplicable es la introducida por esa reforma de la LGT.

35. Según la citada norma transitoria: "Lo dispuesto en el artículo 66 bis, en los apartados 1 y 2 del artículo 115, y en el apartado 3 del artículo 70, en las redacciones dadas por esta Ley, resultará de aplicación en los procedimientos de comprobación e investigación ya iniciados a la entrada en vigor de la misma en los que, a dicha fecha, no se hubiese formalizado propuesta de liquidación".

36. La Ley 34/2015 entró en vigor el 12 de octubre de 2015, conforme a la previsión recogida en su Disposición final duodécima.

37. Por tanto, la modificación operada en el art. 115 de la LGT por la Ley 34/2015 resulta aplicable al procedimiento inspector del que dimana el presente recurso, pues aquel se inició el 22 de mayo de 2017.

38. Recordemos, en este punto, cuál es el contenido del art. 115.1. y 2 de la LGT tras la reforma operada por la Ley 34/2015:

"1. La Administración Tributaria podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, negocios, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables.

Dichas comprobación e investigación se podrán realizar aún en el caso de que las mismas afecten a ejercicios o periodos y conceptos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) de esta Ley, siempre que tal comprobación o investigación resulte precisa en relación con la de alguno de los derechos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley que no hubiesen prescrito, salvo en los supuestos a los que se refiere el artículo 66 bis.2 de esta Ley, en los que resultará de aplicación el límite en el mismo establecido.

En particular, dichas comprobaciones e investigaciones podrán extenderse a hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios que, acontecidos, realizados, desarrollados o formalizados en ejercicios o periodos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) citado en el párrafo anterior, hubieran de surtir efectos fiscales en ejercicios o periodos en los que dicha prescripción no se hubiese producido.

2. En el desarrollo de las funciones de comprobación e investigación a que se refiere este artículo, la Administración Tributaria podrá calificar los hechos, actos, actividades, explotaciones y negocios realizados por el obligado tributario con independencia de la previa calificación que éste último hubiera dado a los mismos y del ejercicio o periodo en el que la realizó, resultando de aplicación, en su caso, lo dispuesto en los artículos 13, 15 y 16 de esta Ley.

La calificación realizada por la Administración Tributaria en los procedimientos de comprobación e investigación en aplicación de lo dispuesto en este apartado extenderá sus efectos respecto de la obligación tributaria objeto de aquellos y, en su caso, respecto de aquellas otras respecto de las que no se hubiese producido la prescripción regulada en el artículo 66.a) de esta Ley".

39. La jurisprudencia ha interpretado esta reforma legal en el sentido de declarar que, tras la entrada en vigor de la Ley 34/2015, se ha recogido por el legislador el principio de imprescriptibilidad de las actuaciones de comprobación, y ello con independencia de la fecha en que se realizó el negocio "calificado", si lo fue bajo la vigencia de la Ley de 1963, como aquí ocurre, o con la vigencia de la LGT de 2003 en la redacción original del artículo 115, pues lo determinante es que el régimen jurídico establecido tras la reforma de la Ley General Tributaria llevada a cabo por la Ley 34/2015 resulte de aplicación, por tratarse de procedimientos de comprobación e investigación ya iniciados a la entrada en vigor de la Ley, en los que a dicha fecha no se hubiera formalizado propuesta de liquidación (por ejemplo, en sentencia del Tribunal Supremo de 11 de marzo de 2024, rec. 8243/2022, FJ 4.5).

40. Según la jurisprudencia, tras la reforma de la Ley 34/2015 se han reforzado las potestades administrativas en esta materia, lo que se desprende no solo del tenor del artículo 115 LGT que impulsa la reforma, sino de la introducción del nuevo artículo 66 bis, habiéndose dado reflejo legal al criterio tradicionalmente mantenido por la Administración tributaria, conforme al cual el artículo 66 LGT, que regula el instituto de la prescripción, no impide comprobar ejercicios prescritos que puedan proyectar sus efectos en ejercicios no prescritos (por ejemplo, en sentencia del Tribunal Supremo de 11 de marzo de 2024, rec. 8243/2022, FJ 4.5).

41. En definitiva -concluye el Tribunal Supremo-, se amplían las facultades de la Administración tributaria, que podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, explotaciones, negocios, valores y demás circunstancias que determinen la obligación tributaria aun cuando éstos afecten a ejercicios o periodos y conceptos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, siempre y cuando hubieran de surtir efectos fiscales en ejercicios o periodos en los que dicha prescripción no se hubiese producido (por ejemplo, en sentencia del Tribunal Supremo de 11 de marzo de 2024, rec. 8243/2022, FJ 4.6).

42. Lo resuelto hasta aquí permite descartar, por una parte, que sea aplicable el art. 115 de la LGT en su redacción original, como sostiene el recurrente.

43. Al resultar aplicable la redacción del art. 115 de la LGT introducida por la Ley 34/2015, conforme a la jurisprudencia expuesta, no hay duda de que la Administración tributaria podía comprobar e investigar los hechos determinante de la obligación tributaria aun cuando éstos afectaran a ejercicios o periodos y conceptos tributarios respecto de los que se hubiese producido la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, siempre y cuando hubieran de surtir efectos fiscales en ejercicios o periodos en los que dicha prescripción no se hubiese producido, como es el caso.

44. Aclarado lo anterior, procede examinar a continuación si la residencia fiscal del contribuyente en 2005 puede incluirse en esa categoría de hechos susceptibles de comprobación e investigación.

45. A juicio de la Sala, como opone la Administración demandada, la residencia fiscal es un hecho determinante de la obligación tributaria.

46. En realidad, bien podría considerarse el hecho más determinante.

47. La residencia fiscal del contribuyente en 2005, determinada conforme a lo previsto en el Convenio para evitar la doble imposición entre Reino Unido y España y la normativa del IRPF, es lo que viene a sustentar la regularización practicada por la Administración tributaria del contribuyente, pues de ese hecho depende la aplicación del art. 87.3 del TRLIS para la valoración de las acciones en la operación de canje de valores realizada en 2005 y el art. 25.1.e) de la LIRPF para la tributación como rendimientos de capital mobiliario de las distribuciones de prima recibidas por el contribuyente en los ejercicios 2012 y 2014.

48. Resta examinar la incidencia de la normativa y jurisprudencia anterior en el concreto ámbito de la residencia fiscal.

49. A juicio de la parte actora, la residencia fiscal debería quedar excluida de la regla de la imprescriptibilidad de las actuaciones de comprobación.

50. De lo contrario, en su opinión, se vulneraría el derecho de defensa del obligado tributario, el principio de capacidad económica y la previsibilidad de la obligación tributaria.

51. Pues bien, puesto que la residencia fiscal es un hecho que determina la obligación tributaria y que este caso se rige por el art. 115 de la LGT (según la Ley 34/2015) y la jurisprudencia que lo ha interpretado, no cabe introducir en este ámbito una excepción a la regla de imprescriptibilidad de las actuaciones de comprobación que no resulta de la normativa y jurisprudencia de aplicación.

52. En cuanto a la vulneración del derecho de defensa, la argumentación de la demanda se formula en términos teóricos.

53. "¿Es lógico exigir al obligado tributario la conservación de los elementos de prueba sobre su residencia por este plazo? Y sobre todo, ¿es lógico exigirlo cuando la condición de mi

representado como residente fiscal en Reino Unido se había prolongado durante nueve años de forma pacífica y no controvertida?", se pregunta el recurrente (p. 21).

54. Sin embargo, no se identifica qué concreta dificultad probatoria ha tenido que afrontar el recurrente a la hora de acreditar los hechos controvertidos sobre su residencia fiscal en 2005 y en qué medida esta situación ha podido debilitar su posición en vía administrativa y judicial, por lo que debemos descartar una indefensión real y efectiva y, por ende, la ilegalidad de la resolución recurrida por vulneración del derecho de defensa.

55. Respecto a la incidencia en el principio de capacidad económica sucede algo parecido. Se alega la posible doble imposición derivada de la actuación administrativa, pero en términos hipotéticos y abstractos. Al no alegarse ninguna situación concreta que haya podido generar esa doble imposición y el posible fracaso de los mecanismos para evitarla previstos en el Convenio de doble imposición entre Reino Unido y España y en la normativa interna, también debemos desestimar esta alegación.

56. Por último, la imprevisibilidad de la obligación tributaria nos remite al principio de seguridad jurídica.

57. Según el recurrente, la revisión de la residencia fiscal en ejercicios prescritos provoca que las rentas afloradas en esos ejercicios queden sujetas a un régimen jurídico completamente diferente al que se consideró aplicable en primer lugar, lo que tiene un "efecto dominó" sobre la aplicación de las normas tributarias en ejercicios posteriores .

58. Esta es la consecuencia natural de la aplicación de la regla del art. 115 de la LGT (según la redacción introducida por la Ley 34/2015), por lo que no apreciamos irregularidad alguna por el despliegue de los efectos propios de la norma.

59. Esa falta de previsibilidad -añade el recurrente- se acrecienta en la medida en que el juicio sobre la residencia tiene a menudo mucho de discrecional por la falta de precisión y de seguridad jurídica en la interpretación de los criterios que la determinan.

60. Tampoco esta línea argumental puede ser acogida.

61. Como veremos en el siguiente fundamento jurídico, la jurisprudencia viene aplicando e interpretando las reglas sobre la residencia fiscal, sin oponer al efecto ningún obstáculo invalidante por las razones alegadas en la demanda.

62. Se desestima el motivo de impugnación.

SEXTO.- Sobre la infracción de las normas reguladoras de la residencia fiscal en España.

63. La controversia versa sobre la doble residencia fiscal del recurrente en 2005 y la forma en que el conflicto de residencia ha sido resuelto por la Administración española.

64. La jurisprudencia se ha pronunciado recientemente sobre estas cuestiones en dos sentencias de 22 de julio de 2024 (rec.7744/2022 y 2613/2023) y en la sentencia de 8 de julio de 2024 (rec. 1909/2023).

65. El Tribunal Supremo establece que, en estos casos, las cuestiones a resolver y el orden en que debe hacerse es el siguiente: "lo relevante es examinar si, en primer lugar, concurren las condiciones para considerar que, en efecto, se produce una situación de conflicto en la tributación por la doble atribución de residencia, en Reino Unido y en el Reino de España, lo que requiere, partiendo de la admisión por la Administración de la residencia fiscal en Reino Unido, verificar si concurren los supuestos que, conforme a la legislación española, determinarían la residencia fiscal en el Reino de España. En caso afirmativo, entonces habría de abordarse la cuestión de interés casacional del apartado 2.3, relativa a los criterios de desempate del CDI" ( sentencia de 22 de julio de 2024, rec. 7744/2022, FJ 3).

66. Al igual que en el caso resuelto por el Tribunal Supremo, tampoco aquí resulta controvertido que el recurrente tuvo la condición de residente fiscal en el Reino Unido en 2005.

67. A raíz de las actuaciones inspectoras que está en el origen del presente recurso, la Administración ha determinado que el contribuyente también tuvo su residencia fiscal en España en ese ejercicio.

68. Para alcanzar tal conclusión, la Administración ha acudido al criterio de residencia habitual previsto en el art. 9.1.b) del TRLIRPF 2004, según el cual se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias: "b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta".

69. El fundamento de la decisión administrativa se resume por el TEAC diciendo que "resultan apabullantes las pruebas recabadas por la Inspección que demuestran la prevalencia de los intereses poseídos en España, en donde el sujeto pasivo controlaba, dirigía y gestionaba la entidad Profit, fundada por él mismo. Dicha entidad desarrollaba su actividad en España, con alrededor de 700 empleados y un elevado volumen de facturación, lo que sugiere que la gestión se llevaba a cabo de manera cercana, máxime cuando de la misma se han obtenido grandes éxitos, como se desprende tanto de la cuenta de resultados como de las publicaciones que realzan la brillante trayectoria profesional del obligado tributario (quien, de hecho, tras la venta de Proffit a un grupo francés, mantuvo su perfil directivo en la empresa y empezó a ser retribuido como tal a partir de 2006 coincidiendo con el traslado de su residencia a España. Tampoco deben olvidarse los enormes resultados que van revirtiendo al ahora reclamante a través de la devolución de la prima de asunción por IPW, a consecuencia de la venta de la participación que Ibi tenía en la española Profit" (pp. 8 y 9 de la resolución recurrida).

70. El recurrente cuestiona esta valoración por dos razones fundamentales.

71. La primera es que, en su opinión, el art. 9.1.b) del TRLIRPF de 2004 debe interpretarse en el sentido de que el lugar de obtención de las fuentes de renta es un criterio preferente al de la localización del patrimonio.

72. El Tribunal Supremo, al interpretar la noción de "núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos" del art. 9.1.b) de la LIRPF (de similar redacción al art. 9.1.b) del TRLIRPF de 2004), ha adoptado un criterio ecléctico, en el que se ha de ponderar no solo la variable de flujo de renta, sino también los intereses patrimoniales ( sentencia de 8 de julio de 2024, rec. 1909/2023, FJ 7).

73. Por tanto, no existe la preferencia de las rentas sobre el patrimonio que se alega en la demanda para sustentar esta primera vertiente del motivo de impugnación.

74. La segunda razón esgrimida por el recurrentes es que, en su opinión, el art. 9.1.b) del TRLIRPF de 2004 debe interpretarse sistemáticamente en relación con la regulación del devengo contenida en el art. 21 de la LGT, de modo que "las circunstancias relevantes para dilucidar si mi representado era o no residente en España en el ejercicio 2005 deben ser determinadas en la fecha de devengo del IRPF; esto es: a 31 de diciembre de 2005" (p. 27).

75. El art. 21.1, segundo párrafo, de la LGT dispone que "la fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa".

76. Según esta interpretación, a 31 de diciembre de 2005 ya no formarían parte del patrimonio del recurrente los elementos que habrían llevado a la Administración española a considerarle residente en España en virtud del art. 9.1.b) del TRLIRPF de 2004.

77. La Administración opone que un concepto "estático" como el devengo debe modularse ante otro "dinámico" como la residencia fiscal y que todas las rentas a tener en cuenta para la tributación por IRPF, al margen del devengo final del impuesto el 31 de diciembre, son las obtenidas a lo largo del periodo impositivo.

78. Coincidimos con la Administración.

79. El art. 21.1, segundo párrafo, de la LGT permite a la ley de cada tributo excepcionar la regla general sobre el devengo. Y esto es lo que sucede en el TRLIRPF de 2004 en relación con la residencia habitual.

80. Primero, porque lo que se trata de caracterizar es una situación "habitual", es decir, que "se tiene por hábito" o que "existe o se da normalmente o con frecuencia" (según las dos primeras acepciones del Diccionario de la Real Academia Española).

81. La habitualidad que trata de medirse con los indicadores que se recogen en el art. 9 del TRLIRPF 2004 quedaría desfigurada si se atendiera únicamente a la situación existente a 31 de diciembre de cada ejercicio.

82. Segundo, porque los criterios determinantes de la residencia fiscal recogidos en el art. 9.1 del TRLIRPF de 2004 deben ser consistentes entre sí.

83. La exégesis que propone el recurrente no cumple esta condición, pues el criterio de la presencialidad del art. 9.1.a) del TRLIRPF de 2004 vendría referido al año natural en tanto que el criterio del "núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos" estaría limitado a un solo día.

84. Si la residencia habitual basada en la presencialidad no puede definirse únicamente a partir de la situación existente a 31 de diciembre de cada año natural, la misma conclusión debe aplicarse en el caso del art. 9.1.b) del TRLIRPF de 2004.

85. Y, tercero, porque en la delimitación de lo que sea "núcleo principal o base de sus actividades o intereses económicos" en cada caso también desempeñará un papel importante el aspecto o elemento temporal, en el sentido de averiguar cuál ha sido el lugar en el que se ha mantenido esa situación durante un período de tiempo más prolongado a lo largo del año natural (y no solo durante un día).

86. Se desestima esta segunda vertiente del motivo de impugnación.

87. Siguiendo con el esquema de enjuiciamiento indicado por el Tribunal Supremo, una vez confirmado que el recurrente tuvo su residencia fiscal en España en 2005 y se generó así una situación de doble residencia con el Reino Unido, procede examinar ahora la aplicación de las reglas de desempate previstas en el Convenio de doble imposición entre Reino Unido y España.

88. Según el Tribunal Supremo, ante una situación de conflicto de residencia, es necesario acudir a las normas previstas para su solución en el Convenio de Doble Imposición, requiriendo para ello de una interpretación autónoma en relación con las normas internas que alberguen conceptos similares. Específicamente, la regla de "desempate" prevista en el artículo 4.2 del Convenio de Doble Imposición suscrito por el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña, consistente en la determinación del "centro de intereses vitales" que es más amplio, aunque no opuesto, al concepto de "núcleo de intereses económicos" del artículo 9.1.b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ( sentencia de 8 de julio de 2024, rec. 1909/2023, FJ 7).

89. Dispone el artículo 4.2. del Convenio de doble imposición entre Reino Unido y España:

"Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:

a) se la considerará residente exclusivamente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se la considerará residente exclusivamente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales)".

90. A juicio del recurrente, la aplicación de las reglas de desempate por la Administración española no ha sido correcta por dos motivos.

91. Por una parte, al no haber acreditado la Administración que el recurrente tuviera a su disposición una vivienda permanente en España en 2005, sin que sea suficiente una valoración basada en sospecha o en trasladar al contribuyente la carga de la prueba por el principio de facilidad probatoria.

92. Por otra parte, porque el recurrente no tenía el centro de intereses vitales en España en 2005, sin que sea suficiente para mantener la tesis de la Administración que vivieran aquí su esposa ( de la que llevaba separado 18 años) o sus hijos (mayores de edad y totalmente independientes).

93. La Administración considera que sí se ha acreditado indiciariamente que el recurrente tenía a su disposición una vivienda permanente en España en 2005, sin que esa valoración haya sido desvirtuada por la actividad probatoria desplegada por el recurrente a pesar de la mayor disponibilidad y facilidad probatoria.

94. El centro de intereses vitales del recurrente en 2005 -añade- se encontraba en España y no el Reino Unido, en atención a sus actividades, intereses económicos y relaciones familiares.

95. Pues bien, a propósito de la referida prueba indiciaria, conviene hacer una breve referencia al art. 108.2 de la LGT, que establece: "Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".

96. La jurisprudencia (por ejemplo, en sentencia del Tribunal Supremo de 15 de julio de 2016, rec. 1916/2015, FJ 2) ha interpretado esta norma en el sentido de declarar que la prueba de presunciones es un instrumento admitido en el ámbito tributario para decantar los hechos y de que las presunciones pueden ser válidamente utilizadas si concurren los siguientes requisitos:

(a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base;

(b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y

(c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, como, para el ámbito jurisdiccional, exige de manera expresa el artículo 386.1, párrafo segundo , de la Ley de Enjuiciamiento Civil , al señalar que "en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción".

97. La misma sentencia del Tribunal Supremo de 15 de julio de 2016 (rec. 1916/2015, FJ 2) resume las exigencias que debe cumplir la prueba indiciaria diciendo que, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba

98. El recurrente no combate la realidad de los indicios en que se ha basado la Administración para construir el juicio indiciario sobre el hecho de que tenía a su disposición una vivienda permanente en 2005.

99. La afirmación apodíctica de que estamos ante meras sospechas o conjeturas no se compadece con el sustrato fáctico de la valoración administrativa (por ejemplo, que el recurrente financiase la construcción de la nueva vivienda de su esposa durante 2003 y 2005, que se reconciliara con ella en 2006, que esta reconciliación se documentara en escritura pública el 1 de febrero de 2006, que el recurrente declarara aquella vivienda como su domicilio al trasladarse a España en 2006 o que los cónyuges fueran los beneficiarios finales de los activos depositados en la cuenta abierta en JP Morgan desde el 2 de noviembre de 2005).

100. Tampoco se considera desvirtuado el engarce lógico entre esos indicios y la conclusión de la Administración (que hubo un período de previa reconciliación y que el recurrente tuvo a du disposición de forma permanente una vivienda familiar en España durante 2005).

101. "Resultaría totalmente ilógico que el obligado tributario financiase en última instancia, a lo largo de los ejercicios 2003 y 2004, la que constituirá la nueva vivienda familiar documentándola a favor de su cónyuge, si no es en un escenario de previa reconciliación", afirma el TEAC (p. 12).

102. Y añade que "todos los indicios señalan que, aun en caso de haberse producido efectivamente una separación matrimonial, dicha situación ya había cesado de hecho con anterioridad a 2005" (p. 12 de la resolución recurrida).

103. La Sala considera razonable la inferencia anterior.

104. No estamos, por tante, ante un caso de falta de prueba de las premisas que sustentan la regularización de la situación tributaria del contribuyente (en concreto, sobre la disposición de una vivienda permanente en España en 2005), pues la Administración las ha acreditado mediante prueba indiciaria.

105. A partir de aquí, era el recurrente el que debía acreditar qué hechos o indicios contrarrestaban el razonamiento administrativo.

106. Y es en este ámbito en el que opera el principio de facilidad y disponibilidad probatoria, por su mayor cercanía a las fuentes de prueba.

107. Sin embargo, en lugar de proceder así, su crítica de la resolución recurrida y de las actuaciones inspectoras se sitúan en un plano teórico, pues se limita a señalar que la disposición la vivienda no era permanente y dependía de la hospitalidad del anfitrión.

108. Decimos teórico en la medida en que esta alegación se basa también en un hecho que no podemos dar por acreditado a partir de su sola afirmación, pues se opone a la valoración probatoria realizada por la Administración y confirmada por la Sala.

109. En definitiva, no se ha desvirtuado por el recurrente el hecho de que disponía de una vivienda permanente en España en 2005, que ha sido acreditado indiciariamente por la Administración.

110. El último aspecto en que se cuestiona la resolución recurrida y la regularización de la que trae causa es el "centro de intereses vitales" del recurrente en 2005 que se ha determinado por la Administración.

111. Las alegaciones del recurrente tampoco pueden ser acogidas.

112. Ya se ha señalado que, según el Tribunal Supremo, el concepto de "centro de intereses vitales" es más amplio, aunque no opuesto, al concepto de "núcleo de intereses económicos" del artículo 9.1.b) de la LIRPF.

113. Pues bien, el núcleo de intereses económicos del recurrente en 2005 se encontraba en España, según lo ya razonado.

114. Y los vínculos personales del contribuyente también lo conectan principalmente con España en 2005.

115. Por una parte, porque en este país residían su esposa (existiendo una situación de previa conciliación en 2005, según lo razonado anteriormente) y sus hijos (no apreciándose obstáculo alguno a esta valoración por el hecho de que fueran mayores de edad y llevaran una vida independiente).

116. Y, por otra parte, porque no se han acreditado vínculos personales distintos y más intensos con otro país en ese ejercicio.

117. Se desestima el motivo de impugnación.

SÉPTIMO. - Decisión del recurso.

118. Se desestima el recurso.

OCTAVO. - Costas.

119. Al haberse desestimado todas las pretensiones del recurrente, se le imponen las costas ( art. 139.1 de la LJCA) .