Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 370/2022 de 11 de febrero del 2026

PR IMERO.- Contenido de la resolución recurrida y planteamiento del litigio

La resolución de 20 de enero de 2022, del Tribunal Económico-Administrativo Central, contra la que se dirige el presente recurso, estimó en parte la reclamación interpuesta contra el acuerdo emitido con fecha de 6 de julio de 2018 por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en relación con la actora como dominante del grupo de entidades IVA 45/10, de liquidación en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos comprendidos entre marzo de 2012 y diciembre de 2014.

En su aspecto desestimatorio, al que, naturalmente, se ciñen las pretensiones de las partes y al margen de algún otro extremo en el que igualmente se desestimó la reclamación pero que no se cuestiona en la demanda, como la no deducibilidad de las cuotas soportadas con ocasión de servicios de seguridad de personas ajenas sin relación laboral o profesional con la entidad Endesa, S. A., integrante del grupo, la resolución recurrida consideró procedente elevar la cuantía de las cuotas de impuesto devengado en las entregas de carbón realizadas por las entidades Carboex y Endesa Generación, S. A., entidad esta integrante también del grupo de la actora y sucesora de la primera. La regularización fue consecuencia de la practicada en el Impuesto especial sobre el Carbón, que acordó elevar su cuantía, y de la integración de dicho tributo en la base imponible del Impuesto sobre Valor Añadido, rechazando el Tribunal Económico-Administrativo Central la argumentación de la recurrente sobre la impugnación judicial de esa otra regularización tributaria, que, según afirma la resolución recurrida, no impedía la emisión de la liquidación con carácter provisional.

La resolución recurrida ajustó también el cálculo de la prorrata aplicable para determinar la deducibilidad de las cuotas de impuesto soportado por Endesa, S. A., y por otra de las entidades del grupo, Endesa Generación, S. A., con la inclusión en el denominador de determinadas operaciones financieras.

En cuanto a Endesa, S. A. se trataría, ante todo, de la consideración a tal efecto de ingresos bancarios consistentes en intereses y bonificaciones bancarias e intereses en cuentas corrientes y de intereses derivados de los préstamos realizados al personal, entendiendo al respecto el Tribunal Económico-Administrativo Central, de forma contraria a lo alegado por la actora, que tales operaciones se derivaban de la condición de Endesa, S. A. como centralizador de los pagos y cobros bancarios de sus filiales a través de una de ellas, Endesa Financiación Filiales, S. A., que los contabilizaba y los trasladaba a aquella, por lo que tales operaciones constituían una prolongación directa y permanente de la actividad de intervención de las filiales.

En definitiva, esta actividad financiera formaba parte del conjunto de las que Endesa, S. A. llevaba a cabo en relación con su actividad económica de gestión de sus filiales, todo ello, por lo tanto, como una actividad habitual y no accesoria, y que, por lo tanto, habría de quedar incluida en la prorrata según la normativa reguladora del impuesto. Se trataría además de una actividad que constituía la prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad económica imponible del sujeto pasivo o que implicaba un empleo significativo de bienes o servicios por los que debía pagarse el impuesto y que perseguía una finalidad empresarial, lo que descartaba las alegaciones de la actora sobre su obligada exclusión de la prorrata.

También respecto de Endesa, S. A., la resolución recurrida incluyó en la prorrata la compensación financiera por las aportaciones que, por obligación legal, dicha entidad efectuó para la cobertura del déficit de tarifa, compensación que, de acuerdo con la Inspección de los Tributos, se consideró como la devolución del préstamo que otorgaban las empresas del ramo al Sistema Eléctrico al adelantar la diferencia entre el coste real de la producción y las tarifas que abonaban los usuarios y percibiendo posteriormente dicha diferencia con los correspondientes intereses. Se descartó así la opción preconizada por la actora al concebir tales intereses como indemnización de carácter compensatorio de los daños y perjuicios ocasionados por la obligación legal impuesta en relación con el adelanto del déficit tarifario.

Sobre la tesis asumida en este último aspecto, el Tribunal Económico-Administrativo Central, descartó la aplicación en el caso de la doctrina de los actos propios y el desconocimiento por la Administración del principio de confianza legítima, entendiendo, frente a lo argumentado por la recurrente, que con la actuación ahora cuestionada aquella no se apartó del resultado de la regularización practicada a Endesa, S. A. en relación con los años 2004, 2005 y 2006, también respecto de la prorrata de deducción, observando que, aunque en esa ocasión no se incluyeron en la prorrata las mencionadas operaciones financieras, tampoco se generó al respecto ninguna discusión ni análisis motivado alguno.

Respecto de Endesa, S. A. se incluyeron igualmente en la prorrata las liquidaciones positivas de las operaciones de intercambio de divisas y permutas financieras, lo que la actora denomina "..liquidaciones por derivados de cobertura..", realizadas en el marco de las funciones de gestión de los riesgos de interés y de cambio surgidos de las posiciones de deuda o de cobros y pagos en divisa que se asumían por Endesa en calidad de sociedad holding del grupo económico, consistentes, fundamentalmente, en intercambios de divisas, al contado y a plazo, y swaps de tipo de interés, aspecto este en el que la reclamación fue estimada (fundamento 8º de la resolución), con resultado que, por lo tanto, las partes no discuten.

La resolución recurrida acogió también este criterio respecto de la inclusión en el denominador de la prorrata de las liquidaciones positivas de los derivados sobre materias primas y energía contratados por Endesa Generación, S. A., aspecto al que, por lo tanto, tampoco se extiende el recurso.

En su demanda, la entidad actora rechaza las conclusiones alcanzadas por el Tribunal Económico-Administrativo sobre los aspectos mencionados y en los términos expuestos, conclusiones aquellas que, por el contrario, el Sr. Abogado del Estado asume en su contestación.

SE GUNDO.- Sobre la regularización del impuesto devengado

Así las cosas, del conjunto de cuestiones planteadas por la recurrente la Sala debe ante todo descartar el reproche que dirige a la elevación del impuesto devengado incluido en las autoliquidaciones de las entidades Carboex y Endesa Generación, S. A. como consecuencia de las entregas de carbón realizadas por tales entidades durante los años 2013 y 2014 y de la inclusión en la base imponible del tributo que se trata del importe del Impuesto Especial sobre el Carbón, tal y como impone la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido al establecerlo así respecto de "..los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, excepto el propio Impuesto sobre el Valor Añadido..", comprendiendo "..los impuestos especiales que se exijan en relación con los bienes que sean objeto de las operaciones gravadas, con excepción del impuesto especial sobre determinados medios de transporte.." (artículo 78. Dos. 4º), reproche aquel que la recurrente basa en la pendencia de recurso jurisdiccional frente a la determinación administrativa de aquel otro tributo, concretamente, del recurso de casación 6820/2019 seguido ante el Tribunal Supremo, que, no obstante, según puede verse en la base de datos del CENDOJ, se seguía frente a la Sentencia de 30 de junio de 2020, de la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (recurso 451/2019), y que fue resuelto desestimatoriamente por la del Alto Tribunal de 19 de enero de 2023. Se menciona también por la actora en el mismo sentido la pendencia ante esta Sala, Sección 7ª, del recurso contencioso-administrativo 1298/2019, seguido en relación con la liquidación de aquel mismo impuesto, y la cuestión prejudicial planteada ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (asunto C-833/2021), cuestión que, como puede verse también en aquella fuente, fue decidida por la Sentencia de 22 de junio de 2023, habiéndose dictado igualmente por aquella sección la Sentencia de 26 de julio de 2024, con desestimación del mencionado recurso.

En fin, como señala la resolución recurrida sin que las partes lo discutan, las liquidaciones que ahora se examinan fueron emitidas con carácter provisional, precisamente, de acuerdo con lo establecido por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que así lo prevé para aquellos casos en que "..alguno de los elementos de la obligación tributaria se determine en función de los correspondientes a otras obligaciones que no hubieran sido comprobadas, que hubieran sido regularizadas mediante liquidación provisional o mediante liquidación definitiva que no fuera firme.." [artículo 101.4.a)], lo que, como puede verse, autoriza la emisión de los acuerdos de liquidación con tal carácter provisional al no ser firmes aquellas actuaciones generadas en relación con el Impuesto Especial sobre el Carbón, todo ello, incluso, según admite la actora en su demanda al señalar precisamente que "..la regularización realizada en el ámbito del IVA debe considerarse en todo caso provisional hasta en tanto no adquiera firmeza el acto administrativo del Impuesto sobre el Carbón del que trae causa, tras los distintos recursos que se están sustanciando en la vía contencioso administrativa y ante el TEJUE.." (fundamento 3º).

Por lo tanto, en este punto, la pretensión anulatoria de la actora no puede ser acogida.

TE RCERO.- Tratamiento jurídico de la deducción del impuesto

Sobre la discusión de las partes en relación con la deducción en el caso del Impuesto sobre el Valor Añadido ha de estarse a las previsiones de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, que someten el derecho a deducir las cuotas de impuesto a que se "..hayan soportado por repercusión directa..", añadiendo que ese derecho "..sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley.." (artículo 92), es decir (según ese otro precepto), en la realización de "..entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido..".

Más precisamente, cuando la actividad del sujeto pasivo se encuentra en parte exenta y no exenta en otra parte, el derecho a la deducción solo se genera parcialmente de acuerdo con el mecanismo de la prorrata establecido por la Ley 37/1992 (artículo 102), mecanismo consistente en la limitación de la deducción de cuotas soportadas al porcentaje que respecto del total de las operaciones realizadas suponen las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, sin computar pues aquellas otras que no originen este derecho.

Según la Ley del impuesto, en la prorrata general, que ahora se trata, "..el porcentaje de deducción se determina multiplicando por 100 el resultante de una fracción en la que figuren:

"..1º En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.

2º En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquellas que no originen el derecho a deducir.." (artículo 104.Dos).

Debe también tenerse en cuenta que la Ley excluye del cálculo de la prorrata general, una serie de partidas que no han de computarse en ninguno de sus términos, incluyendo entre ellas "..las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo.." ( artículo 104. Tres. 4º), previsión que solo puede ser aplicada e interpretada de acuerdo con las de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, según la cual para el cálculo de la prorrata de deducción se excluirá "..la cuantía del volumen de negocios relativo a las operaciones accesorias inmobiliarias y financieras.." [artículo 174.2.b)].

Es preciso también observar que las operaciones financieras a que se refiere la Ley se encuentra sujetas pero exentas (artículo 20.Uno.18º).

La ley establece asimismo que "..los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos..", añadiendo que "..cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de aplicación lo establecido en el artículo 104, apartados dos y siguientes de esta Ley, para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computándose a tal fin las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes.." (artículo 101.Uno), lo que supone en definitiva acudir para ello al mecanismo de la prorrata general.

Por lo demás, en cuanto a la carga probatoria ha de estarse a lo establecido por la Ley 58/2003, 17 de diciembre, General Tributaria, según la cual en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos (artículo 105), es decir, aquellos que constituyen el supuesto de hecho de la norma cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor, siendo de aplicación a tal efecto las normas contenidas en el Código civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil ( artículo 106.1), entre las que se incluyen las que imponen los criterios de disponibilidad y facilidad probatoria que corresponden a cada una de las partes del litigio ( artículo 217.7 LEC).

CU ARTO.- Sobre el ajuste de la prorrata y la consideración como financieras de las operaciones bancarias y de concesión de préstamos a empleados

Sobre la regularización de la prorrata de deducción aplicada por Endesa, S. A, la entidad recurrente sigue cuestionado en su demanda la consideración como operaciones financieras de los ingresos bancarios obtenidos y los intereses derivados de los préstamos concedidos al personal, consideración que, como se ha dicho, la resolución recurrida basó en términos generales en la actividad desarrollada por aquella entidad, de prestación de servicios de gestión en favor de sus filiales, actuando como centralizador de sus pagos y cobros bancarios a través de otra de ellas, la entidad Endesa Financiación Filiales, S. A., que los contabilizaba y los trasladaba a aquella, entendiendo así que tales operaciones constituían una prolongación directa y permanente de la actividad de intervención de las participadas.

Se trata concretamente de ingresos financieros derivados de los préstamos concedidos a los empleados, intereses y bonificaciones bancarias e intereses de cuentas corrientes con empresas del grupo, centralización realizada a través de la citada filial.

Para la recurrente, serían operaciones residuales, sin conexión con los servicios financieros prestados a las empresas del grupo, aunque lo cierto es que, no obstante lo que se afirma en la demanda, en el supuesto examinado no deja de observarse la exigencia impuesta a tal fin por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión de la persecución de objetivos empresariales [ Sentencias de 14 de noviembre de 2000 (asunto C-142/99) y de 29 de abril de 2004 (asunto C-77/01)], exigencia que respecto de sociedades holding sirve para distinguir la mera tenencia de las participaciones sociales de las filiales, sin naturaleza de actividad económica, respecto de aquellos supuestos en los que esa actividad va acompañada de una intervención directa o indirecta en la gestión de tales sociedades [en este sentido, por ejemplo, Sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión de 20 de junio de 1991 (asunto C-60/90), de 6 de septiembre de 2012 (asunto C-496/11), de 17 de octubre (asunto C-24 9/17) y de 8 de noviembre de 2018 (asunto C-50 2/17), y de 8 de septiembre de 2022 (asunto C-98 /21)], contexto este en el que se produce la mencionada actividad de Endesa, S. A., que no es otro que el conjunto de actividades administrativas o de gestión de sus filiales, entre las que se encuentra precisamente la financiera realizada y su producto de obtención de beneficios bancarios o de intereses derivados de préstamos concedidos al personal de las filiales, todo ello, además, hasta el punto, de emplear una de tales participadas en un determinado ámbito de la gestión, concretamente el de cobros y pagos, en absoluto desapegada de aquel conjunto de actuaciones dirigidas a la dirección de las entidades [el supuesto coincide, incluso, con el examinado por la citada Sentencia del Tribunal de la Unión de 29 de abril de 2004 (asunto C-77/01)]. El que entre tales actividades de gestión puedan encontrarse no solo las administrativas, contables o informáticas, sino también las financieras, lo tiene dicho el Tribunal de Justicia de la Unión en sus Sentencias de 15 de julio de 2015 (asunto C-108/14 y 109/14, parágrafo 21), de 5 de julio de 2018 (asunto C-320/17); parágrafo 30, o de 8 de septiembre de septiembre de 2022 (asunto C-98/21), citada].

En fin, como señalaron tanto la Inspección de los Tributos como la resolución impugnada, la propia recurrente declaró la existencia de dos sectores diferenciados, uno integrante de las operaciones relacionadas con el resto de los servicios prestados a sus filiales, y otro segundo respecto de los de carácter financiero, lo que supone reconocer que dicha actividad económica existía como tal, quedando pues sujeta, aunque exenta.

Tampoco el hecho de no consistir todas esas actividades en la realización de la gestión de cobros y pagos a través de la filial Endesa Financiación Filiales, S. A., supone eliminar dicha consideración si, en último extremo, el resultado económico de la actividad, en forma de intereses, se transfería a una cuenta de la entidad holding.

Por último, la Sala debe asumir asimismo la concurrencia respecto de tales actividades financieras del presupuesto de su carácter habitual o no accesorio, que determina su posible inclusión en el denominador de la prorrata de acuerdo con lo establecido en la Directiva del Impuesto y en la Ley 37/1992 [artículos 174.2.b) y 104. Tres. 4º, respectivamente], requisito que, como el Tribunal de Justicia de la Unión tiene dicho [en su Sentencia de 29 de abril de 2004 (asunto C-77/01)] puede determinarse desde una doble perspectiva, cualitativa basada en la existencia de cierta relación con la actividad principal, y otra cuantitativa consistente en que los resultados de las operaciones financieras implique el empleo de bienes o de servicios por los que debe pagarse el IVA o, por lo menos, implique una utilización que no sea "..muy limitada de estos bienes o servicios..".

Así las cosas, como se encarga de destacar la resolución recurrida, el Tribunal de Justicia de la Unión ha considerado concurrente dicho presupuesto cuando la realización de depósitos por los clientes generadores de intereses bancarios constituye la prolongación directa, permanente y necesaria para la actividad imponible de determinadas empresas, como las de administración de fincas [ Sentencia de 11 de julio de 1996 (asunto C-306/17)], en forma sustancialmente coincidente con la que ahora se presenta, en que la obtención de la financiación se produce como una consecuencia natural y directa de las tareas de centralización de la gestión de cobros y pagos realizada por Endesa, S. A. para sus filiales.

No obstante lo que se afirma en la demanda sobre la no apreciación en el caso del carácter intrínseco o necesario de la actividad financiera que ahora se trata para la prestación de los servicios de gestión a las entidades filiales, lo cierto es que ese carácter se aprecia fácilmente si se tiene en cuenta que la derivación de rendimientos financieros resulta precisamente del conjunto de actividades de Endesa, S. A. respecto de sus filiales y del fin comercial al que se dirige para la obtención de un mejor resultado económico de esa gestión, que, por lo tanto, mantiene claramente aquella necesidad de su realización. Como se dice en la demanda (por referencia a las conclusiones del Abogado General en el asunto C-77/01), las actividades financieras consideradas son "..la continuación lógica e indisociable de la actividad imponible..".

De igual forma, la concurrencia del presupuesto de la habitualidad o no accesoriedad de las mencionadas actividades financieras, tampoco se excluye a la vista del alcance de la utilización de bienes y servicios por los que debe pagarse el Impuesto, si se tiene en cuenta que dada la consideración de la específicas actividades financieras que ahora se tratan como prolongación directa, permanente y necesaria de resto de las actividades financieras, declaradas como tales por la propia entidad, la totalidad de tales bienes y servicios se utilizan en relación con todas ellas, incluidas las específicas sobre las que recae la discusión de las partes.

El mismo rechazo merece la alegación de la demanda sobre la contestación por la Dirección General de Tributos a la consulta V0213-21, de 10 de febrero de 2021, que sobre la inclusión en el denominador de la prorrata de los rendimientos obtenidos por cierta entidad holding mixta que presta servicios a sus sociedades filiales y que participa en un sistema de "cash-pooling", consistente en la cesión a la entidad organizadora de sus excedentes de tesorería con el objetivo de su utilización por otras entidades participantes que los precisen por motivos de liquidez, consideró que los rendimientos obtenidos no debían ser incluidos en su prorrata de deducción por ser los recursos utilizados para la obtención de los ingresos financieros derivados en virtud de dicho contrato muy limitados "..ya que la puesta a disposición de los excedentes de tesorería únicamente exige la realización de procesos automatizados (de "barridos" diarios de los saldos de tesorería) que se gestionan a través de una herramienta informática..", concluyéndose en tal caso "..que dicha actividad deberá considerarse como accesoria o no habitual..", circunstancia que no se observa en el presente supuesto, según lo ya dicho.

QU INTO.- Sobre el ajuste de la prorrata y la consideración como financiera de la actividad derivada de la financiación del déficit de tarifa

Frente a lo defendido por la resolución recurrida, que considera los intereses percibidos por Endesa, S. A. derivados del denominado "déficit de tarifa", como la contraprestación por el préstamo legalmente impuesto a las eléctricas con el adelantamiento de dicho déficit, la recurrente entiende que tales intereses resultan ser indemnizatorios, dirigidos a compensar el daño causado por dicha imposición legal, sin que puedan integrar, por ello, la base imponible del Impuesto según su ley reguladora, en cuanto excluye de dicha consideración "..las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones (..) que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto.." (artículo 78. Tres. 1º).

Como expone el Tribunal Económico-Administrativo Central por referencia al acuerdo liquidador impugnado en origen, la financiación de dicho déficit, prevista tras la modificación de la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico, por el Real Decreto 13/2012, de 13 de marzo, y contemplada también por la Ley 24/2013, de 26 de diciembre, sucesora de aquella otra de 1997, puede definirse como la diferencia entre lo recaudado por las tarifas reguladas que fija la Administración y pagan los consumidores, y los costes reales asociados a las actividades reguladas y al funcionamiento del sistema eléctrico, imponiendo la financiación de dicha diferencia por las cinco empresas eléctricas cabeceras de grupo y, a partir del 2013, por todos los sujetos del Sistema Eléctrico.

El Sistema Eléctrico liquida a las empresas los costes reales del servicio prestado, quedando las empresas obligadas a la financiación del déficit de tarifa mediante la entrega al Sistema Eléctrico de los fondos correspondientes al precio no cobrado y adquieren el derecho a la devolución de los fondos aportados y a una contraprestación consistente en un tipo de interés de mercado, con posibilidad de cesión a terceros del derecho a la devolución de los fondos.

"..Por último, el Sistema Eléctrico incorpora tanto el principal que representa el déficit de tarifa como los costes financieros que asume para retribuirlo, es decir, los intereses recibidos por las empresas eléctricas que lo financian en primera instancia y los que se satisfagan a los adquirentes de los derechos titulizados que lo financian después, y traslada ambos conceptos al precio regulado de los sucesivos recibos de electricidad que pagan los consumidores en el periodo establecido por la Ley para su devolución.

Por tanto, son los consumidores quienes, al final, sufragan la retribución que obtienen las eléctricas y los adquirentes de los derechos titulizados por financiar la diferencia entre los costes reales y el precio regulado de los periodos de consumo anteriores..".

Según lo dicho, la imposición del pago del déficit tarifario constituye para la recurrente el resultado del desconocimiento por los sucesivos gobiernos del principio legal de suficiencia tarifaria, sobre la fijación de las tarifas en cantidad bastante para cubrir los costes reconocidos en el sector eléctrico, principio que, como afirma la demanda, habría sido desatendido legalmente al "..no acompasar el precio de la tarifa al incremento de los costes por el efecto pernicioso y de imagen que el incremento del precio de la electricidad tiene en los consumidores, particularmente sensible desde el punto de vista político..". Como sigue diciendo la demanda, no se trata de una decisión graciosa de las eléctricas de apoyar financieramente al sector eléctrico sino de una disposición de fondos obligada, un empréstito forzoso, así calificado por el Tribunal Supremo en sus dos Sentencias de 18 de noviembre de 2013 (recursos de casación 843/2013 y 848/2013), con calificación también como compensatorios los intereses percibidos, como puede verse en las Sentencias del Alto Tribunal de 16, 17 y 18 de marzo de 2011 ( recursos contencioso-administrativos 74/2009, 73/2009 y 77/2009).

En conclusión, la demanda afirma que el adelanto del déficit de tarifa no es una operación financiera sino un perjuicio causado por el Legislador, que se corresponde con la devolución posterior del principal y que se retribuye con el abono de los correspondientes intereses, de naturaleza, por tanto, compensatoria, indemnizatoria o resarcitoria del daño causado con la imposición del adelanto, no tratándose de un acto de consumo gravable al ser la Comisión de los Mercados y la Competencia la que recibe las aportaciones de las empresas sin adquirir nada a cambio, actuando en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del sistema eléctrico, no como un destinatario concreto.

Sin embargo, como argumenta la resolución recurrida por referencia al acuerdo liquidador y al informe de disconformidad, la propia documentación financiera dirigida a sus inversores por Endesa, S. A., los informes de gestión emitidos por su Consejo de Administración al cierre de cuentas, así como el folleto de oferta pública de venta de acciones de Endesa, S. A. en el año 2014, califican la operación como préstamo, coincidiendo para ello con la Administración demandada.

El acuerdo liquidador se refería también a las Sentencias del Tribunal Supremo de 18 de noviembre de 2013 (recursos de casación 843/2013 y 848/2013), invocadas, incluso, por la entidad actora, así como a la Sentencia de 24 de octubre de 2016 (recurso contencioso-administrativo 960/2014), sobre la calificación por el Alto Tribunal de las operaciones que se tratan como "..empréstito forzoso..", es decir, como préstamo, aunque fuese obligado y, por lo tanto, con expresa calificación de financiación del déficit de tarifa como sujeta y exenta del Impuesto sobre el valor añadido de acuerdo con su ley reguladora [artículo 20. Uno. 10.8.c)].

Dicha conclusión no se cuestiona por el carácter forzoso del empréstito, a la que se refiere la actora en variadas ocasiones, que no impide su consideración como inserta en el ámbito de la actividad empresarial de Endesa, S. A. y como determinante de la existencia de un acto de consumo con un destinatario identificado, sin que, como así ocurre para las entregas de bienes obligatorias, como la expropiación forzosa, esa conexión con la actividad de la entidad, haya tenido que ser precisada por la normativa del impuesto ( artículo 8. Dos. 3º de la Ley 37/1992).

Como acaba de decirse y a pesar de lo alegado también por la recurrente, sí existe en este caso un destinatario identificado, que no es otro que el propio Estado, en cuanto necesitado de financiación para demorar el abono y para allegar las necesidades financieras que determinan la deficiencia tarifaria, evidenciándose de esta forma la existencia de un concreto acto de consumo, supuesto que no tiene que coincidir con el que dio lugar a las contestaciones de 22 de diciembre de 1986 (V2334-099, y de 5 de octubre de 2013 (C0695-13) de la Dirección General de Tributos, que invoca la recurrente y que concluyeron en la no sujeción al Impuesto de las entregas de dinero que la Empresas eléctricas efectuaban a otras Empresas del sector o a la Oficina de Compensaciones de Energía Eléctrica realizadas en aplicación de la normas vigentes con el fin de compensar los costes de producción o transformación de la energía eléctrica o de la diferencias de tarifas, pero que tan solo representaban meras compensaciones internas y no, como ahora sucede, una retribución efectiva por el empréstito realizado.

No obstante lo argumentado en la demanda, dicha conclusión no viene cuestionada por la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 29 de febrero de 1996 (asunto C-215/949), que no consideraba como prestación de servicios sujeta al impuesto el abandono definitivo de la producción lechera ni, por tanto, la indemnización percibida por tal abandono, y ello por no ofrecerse con ello ninguna ventaja que pueda permitir considerar a los perceptores como consumidores de un servicio, lo que no puede decirse que suceda en el caso, en el que se muestra la existencia de una operación de préstamo, susceptible de ser incluida bajo el ámbito del tributo, en el que el prestamista percibe precisamente el interés correspondiente al tiempo de disposición por el prestatario -el Estado- de la cantidad prestada.

Finalmente, tampoco puede negarse que el anticipo en cuestión consista en una operación consustancialmente ligada a la actividad de prestación de servicios relacionados con la actividad propia de la recurrente, relacionada con su intervención en el sector eléctrico, y ello aunque, en este caso, pueda no estar relacionada con la gestión propia de Endesa, S. A. con sus filiales.

SE XTO.- Sobre el alegado desconocimiento de actos propios y de la confianza legítima

En relación con la anterior alegación, la actora insiste en el desconocimiento por la Administración de la prohibición de contravenir los actos propios y del principio de confianza legítima, al haber llevado a cabo aquella respecto de los años 2004 a 2006 actuaciones de comprobación de alcance general en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido de Endesa, S. A., con examen del régimen de deducción de la entidad, incluida su prorrata, sin que se cuestionara la no inclusión en ella de los intereses percibidos por el déficit de tarifa, al contrario de lo sucedido en los períodos ahora comprobados.

Pues bien, como dijo esta Sección en su Sentencia de 23 de octubre de 2024 (recurso 1561/2021), el Tribunal Supremo ha señalado que la doctrina en relación con los principios de confianza legítima y buena administración, en general, "..viene a exigir una previa actuación de la que deriva una declaración de voluntad de la Administración que crea la vinculación a la que va a venir sometida, puesto que si no hay dicho precedente, si no hay acto propio, ciertamente no cabe hablar de vulneración del principio de confianza legítima, ni el de buena fe para la relación entre la Administración y los administrados, ni se quiebra el principio de seguridad jurídica..", por cuanto "..la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definidos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica, pudiendo ser los actos expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate; siendo el dato decisivo en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad, aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen..".

En este caso, sin embargo, no llega a observarse la existencia de actuación administrativa previa alguna emitida en relación con la propia actora en términos como los que se acaban de reseñar, ya que, en definitiva, las actuaciones tributarias precedentes, concretadas en actas de conformidad de los ejercicios 2004 a 2006, no contienen un pronunciamiento administrativo expreso o implícito claro y evidente sobre la no inclusión en el denominador de la prorrata de los rendimientos financieros procedentes del adelantamiento del defecto tarifario, sin que para ello, según se dice en la demanda, pueda tomarse en cuenta la referencia en las cuentas anuales de los ejercicios 2005 y 2006 de la regulación del sistema eléctrico. Además, aunque tales actuaciones abordaran la determinación de la prorrata de deducción ello solo se hizo para adecuar la aplicada a la consideración como indebida de la deducción de determinadas cuotas soportadas, así como la existencia de sectores diferenciados, uno de ellos por la realización de servicios de intermediación financiera, todo ello sin ninguna relación con aquel déficit tarifario y, por lo tanto, sin que de dichas actuaciones pueda extraerse la existencia de decisión expresa o tácita alguna sobre la voluntad inequívoca, concluyente y definitiva de la Administración en relación con dicha cuestión, todo ello, pues, con actitud que sencillamente muestra la ausencia de dicho pronunciamiento, no que dicha voluntad fuera claramente la de excluir de la prorrata los rendimientos obtenidos por aquella actividad.

Como dijo el Tribunal Supremo en su Sentencia de 13 de junio de 2018 (casación 2800/2017), "..la circunstancia de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento alguno (de gestión, o de inspección) no determina ineluctablemente que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo, pues tal circunstancia -la ausencia de regularización- no constituye, si no va acompañada de otros actos concluyentes, un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración..".

Es más, desde aquellos ejercicios comprobados, 2004 a 2006, la Ley 54/1997 ha sufrido diversas modificaciones en la regulación del déficit tarifario, por ejemplo, con el Real Decreto-ley 6/2009, de 30 de abril ( al modificarse su disposición adicional 21ª), operación normativa esta a la que, precisamente, se refiere la demanda para justificar su alcance y entidad, que, por lo tanto, mal pudo tenerse en cuenta por aquellas actuaciones tributarias, emitidas, como se ha dicho, para momentos anteriores.

SÉ PTIMO.- Conclusión y costas

En consecuencia, como puede verse, ninguna de las alegaciones en que se basa merece favorable acogida, por lo que el recurso debe ser desestimado, y ello, de acuerdo con lo establecido por la Ley Jurisdiccional (artículo 139), con la obligada condena de la recurrente al pago de las costas causadas en el presente recurso.

VISTOS los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,