Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 76/2022 de 22 de diciembre del 2025

PRIMERO.- La resolución del TEAC recurrida

En la resolución dictada el 22 de noviembre de 2021, el TEAC desestimó las reclamaciones económico-administrativas formuladas por ORANGE contra: primero, el acuerdo de liquidación adoptado el 10 de julio de 2019 en concepto de IVA, ejercicios desde 2014 a 2016; y segundo, el acuerdo de imposición de sanción dictado el 11 de julio de 2019, relativo mismo impuesto y períodos antes referidos. A los efectos de obtener una mayor claridad expositiva, diferenciaremos el examen que efectúa el TEAC a la hora de analizar la conformidad a Derecho de cada uno de los acuerdos tributarios impugnados en vía económico- administrativa:

a) Reclamación económico-administrativa dirigida contra el acuerdo de liquidación.

En relación con los argumentos impugnatorios esgrimidos por la sociedad inspeccionada contra el acuerdo de liquidación correspondiente al IVA de los años 2014 al 2016, el TEAC corrobora la adecuación a derecho de la liquidación practicada por la Inspección Tributaria en fecha el 10 de julio de 2019, con sustento en la fundamentación siguiente:

- El órgano inspector denegó la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas por ORANGE en relación con las adquisiciones de minutos telefónicos suscritas por la citada mercantil con una serie de empresas proveedoras en el área de reventa de voz internacional y mediante la operativa "wholesale", sustentándose en la aplicación de la denominada "teoría del conocimiento".

- El Tribunal Central razona que estos negocios de suministro de minutos telefónicos contratados por ORANGE se insertan en una trama defraudatoria del IVA que la entidad actora conocía o podía haber conocido mediante el despliegue de una actuación "suficientemente diligente en el control y conocimiento de su actividad y de sus proveedores".

- El TEAC distingue entre los proveedores "de primer nivel" (RUDARE COMMUNICATIONS, S.L., LTDTEL, S.L.U., TUS COMUNICACIONES, S.L.U., QUANTUM TELECOM, S.A., XTRA TELECOM, S.A.), respecto de los proveedores "de segundo y ulterior nivel" (MEX TELECOMUNICACIONES Y SERVICIOS UNIP, VOZ ARMONICA, S.L. UNIPERSONAL, SERDOMINIOS, S.L., COMUNICANDO 2013, IPEI 2013, S.L., ALMINKAR 2016, S.L., ABVOZLINE 2012, S.L., RABBICA INFORMÁTICA, S.L.U.). Afirma que el ingreso de las cuotas de IVA repercutido a ORANGE por estos proveedores directos o de primer nivel no excluye la participación de la operadora en la cadena del fraude, caracterizada porque son las sociedades suministradoras de segundo nivel las que repercutieron el IVA a las entidades proveedoras de primer nivel, pero sin después declarar ni ingresar el impuesto, ocasionando el correspondiente quebranto a las arcas públicas.

- El Tribunal Central expone y acoge los datos objetivos consignados por la inspección tributaria demostrativos de la actuación fraudulenta del conjunto de las empresas proveedoras citadas, entendiendo que se ha acreditado de forma clara "la existencia de una trama defraudatoria del IVA en cuanto a las cuotas que le han sido repercutidas a ORANGE por los citados proveedores: Rudare, Ltdtel y Tus Comunicaciones".

- De las cuotas repercutidas a ORANGE y deducidas por la citada entidad, tomadas en consideración en las operaciones examinadas, se excluyeron las correspondientes a las empresas QUANTUM TELECOM, S.A. y XTRA TELECOM, S.A., calificadas como proveedoras de "primer nivel", debido a que la administración tributaria había dirigido actuaciones inspectoras directamente contra las citadas mercantiles.

- Las cuotas de IVA declaradas y repercutidas por las sociedades Rudare, Ltdtel y Tus Comunicaciones, deducidas por ORANGE, tienen su origen en cuotas de IVA anteriormente repercutidas a estas tres mercantiles por otros proveedores indirectos o de "segundo nivel", las cuales no fueron declaradas ni tampoco ingresadas, señalando el TEAC que:

"En todos los casos expuestos, se aprecia la existencia de multitud de personas que figuran como apoderados, representantes, socios o autorizados con obvios perfiles de testaferros, la mayoría desaparecidos o sin vinculación aparente a ninguna dirección conocida. En lo que respecta a la trama que termina en Tus Comunicaciones, se aprecia, por otra parte, que quienes se encuentran, en definitiva, detrás de la mayoría de las entidades implicadas son siempre las mismas personas, en algunos casos relacionados familiarmente entre sí, todas ellas ya conocidas como imputadas en pleitos penales por delitos contra la Hacienda Pública, como creadores de sociedades presuntas emisoras de facturas falsas".

- El TEAC atiende a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) a fin de entender conforme al ordenamiento jurídico la decisión de no deducibilidad de las cuotas de IVA soportado por ORANGE, el cual fue repercutido por proveedores vinculados con la cadena empresarial defraudatoria del impuesto. En atención a la doctrina del TJUE, no resulta suficiente la constatación de una trama de defraudación, sino que para negar la deducción resulta preciso que el obligado tributario conociera este entramado o bien que, de haber desplegado una actuación diligente, hubiera podido conocer este fraude en cadena. Destaca que el asunto examinado responde a las características típicas del fraude en el ámbito específico de las telecomunicaciones, en especial con el tráfico internacional de llamadas dirigido a rutas con "destinos atípicos" o poco comunes, tales como los "radicados en países de África, Europa del Este, Latinoamérica y Asia", donde existen deficiencias o limitaciones en el control, permitiendo a la trama aprovecharse de estas carencias, así como "de las ventajas tecnológicas propias que ofrece el objeto de las operaciones gravadas dando lugar a tráfico telefónico irregular y duplicado".

- El Tribunal Central aprecia que ORANGE no guardó la diligencia mínima que le resultaba exigible, máxime cuando la mercantil ha reconocido que era plenamente conocedora de los riesgos de comportamientos fraudulentos en el sector de las telecomunicaciones, incluso antes de la aprobación del Real Decreto 381/2015, de 14 de mayo, por el que se establecen medidas contra el tráfico no permitido y el tráfico irregular con fines fraudulentos en las Comunicaciones Electrónicas. Reproduciendo el contenido del acuerdo de liquidación, el Tribunal central incide en el "exponencial" incremento de la cifra de negocios experimentado en los años inspeccionados, evolución al alza especialmente significativa em el área de reventas internacional, constatando que ORANGE "ha multiplicado en un 10% su cifra de negocios del ejercicio 2015 en relación al ejercicio anterior; mientras que, si comparamos la obtenida en 2016, ésta ha supuesto multiplicar la cifra de negocios obtenida en 2014 en un 20% aproximadamente". El TEAC reseña que "En un área reconocida generalmente, y especialmente por ORANGE, como de especial riesgo, la razonabilidad y proporcionalidad ha de adecuarse a la realidad conocida, que no es otra que la constatación de la proliferación de sociedades de nueva creación a las que ORANGE adquirió servicios por elevados importes poco después de su constitución". El actuario indicó que los controles introducidos por ORANGE en el área de reventa de voz se dirigían básicamente a la "adecuada selección, contratación, facturación y cobro de los clientes, pero no de los proveedores". Destacando que "la entidad ha contratado a proveedores que no están inscritos en el Registro de Operadores de la CNMT, que han sido dados de baja en el ROI o se les ha denegado el registro en el mismo, a los que se les ha denegado en algún momento por la AEAT estar al corriente de sus obligaciones tributarias, que han sido constituidas inmediatamente antes de ser contratadas por ORANGE por importantes volúmenes de negocio, e incluso a las que se paga sus servicios en cuentas de terceros sitas en paraísos fiscales. Añade el actuario a este respecto que varias de las afectadas aparecen en "Argos penal", y se les ha intentado localizar sin éxito".

- La carga de la prueba acerca de la participación en la trama de defraudación tributaria se rige por la "teoría del conocimiento", establecida por el TJUE, con cita de la sentencia de 6 de julio de 2006, en los asuntos acumulados C-439/04 y C-440/04, Kittel y Recolta Recycling, sentencia de 21 de junio de 2012, asuntos acumulados C-80/2011 y C-142/2011, Mahagében y Dávid, y la sentencia de 4 de junio de 2020, asunto SC C.F. SRL, C-430/19. Esta acreditación del alcance del conocimiento del contribuyente puede ser efectuada mediante indicios, como recoge las Sentencias del Tribunal Supremo de 11 de febrero de 2005 y núm. 826/2009, de 21 de diciembre.

b) Reclamación económico-administrativa contra el acuerdo sancionador

El TEAC aprecia que la mercantil reclamante incurrió en la conducta prevista en el artículo 191 de la Ley General Tributaria, al haberse aplicado indebidamente una serie de deducciones correspondiente a IVA soportado que procedía de una trama empresarial fraudulenta, considerando asimismo que está debidamente motivada la concurrencia de culpabilidad, por lo que coexisten los elementos objetivo y subjetivo que sustentan la legalidad.

SEGUNDO.- Posición de las partes

A.- Alegaciones de la parte actora

La representación procesal de ORANGE, tras exponer el funcionamiento del mercado mayorista de reventa internacional de voz (denominado "wholesale") solicita la anulación de la resolución dictada por el TEAC, tanto respecto de la liquidación como de la sanción, con sustento en los siguientes argumentos:

1) La liquidación tributaria es nula, al vulnerar el principio de legalidad sancionadora recogido en el artículo 25 de la Constitución Española y en el artículo 49 de la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea (CDFUE, proclamada el 7 de diciembre de 2000 y adaptada el 12 de diciembre de 2007). La entidad actora sustenta que la no deducibilidad de las cuotas de IVA soportado por ORANGE implica una sanción, con cita de la Sentencia del TJUE de 24 de noviembre de 2022 (asunto C-596/21).

2) El acuerdo sancionador es nulo de pleno derecho, debido a que acrecienta la sanción ya producida mediante la imposibilidad de deducción de cuotas soportadas de IVA, quebrantando el principio de non bis in ídem consagrado en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) y el artículo 50 de la CDFUE.

3) En el cuarto otrosí digo de la demanda (ampliado en el primer otrosí digo de las conclusiones escritas), la mercantil ORANGE solicita que esta Sala y Sección plantee ante el TJUE una cuestión prejudicial acerca de una serie de extremos referidos, en esencia: i) a si procede aplicar la denominada "teoría del conocimiento" consagrada por el Tribunal Europeo en el caso de existir una serie de operadores desconocidos, no relacionados directamente con la entidad que pretende la deducción del IVA soportado; ii) si la exigencia de este nivel de actuación de averiguación acerca del entramado destinado al fraude del Impuesto, resulta proporcionada para el contribuyente. La mercantil esgrime que en la Sentencia del TJUE de 24 de noviembre de 2022 (asunto C-596/21) se examinaba el caso de una relación triangular entre tres empresas, mientras que en el asunto aquí analizado confluye un elevado número de mercantiles desconocidas por ORANGE, con las cuales no ha tenido relación comercial alguna.

4) La Administración Tributaria ha seleccionado de forma arbitraria a los proveedores que repercutieron IVA a ORANGE en los ejercicios inspeccionados, las cuales se excluyen del derecho a deducir. Pone de relieve que de los cinco proveedores de minutos de voz en el mercando mayorista internacional, relacionados directamente con ORANGE, se han incoado actuaciones inspectoras a dos de estas entidades (QUANTUM TELECOM y XTRA TELECOM), pero injustificadamente no se han iniciado actuaciones frente a las tres mercantiles restantes (RUDARE COMMUNICATIONS, LTDTEL, TUS COMUNICACIONES), derivando la supuesta participación de éstas en la trama fraudulenta en contra de ORANGE, impidiendo la deducción de las cuotas de IVA que le fueron repercutidas por estas tres mercantiles.

5) Infracción del artículo 87 cinco 1 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), al no haberse derivado la responsabilidad subsidiaria por las cuotas de IVA supuestamente defraudadas por los sujetos pasivos que la Inspección Tributaria considera que cometieron el fraude, con referencia a la Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de enero de 2013 (recurso núm. 1574/2010, ROJ: STS 145/2013- ECLI: ES:TS:2013:145).

6) En el otrosí segundo del escrito de conclusiones, ORANGE solicita el planeamiento de una cuestión de inconstitucionalidad del artículo 87. Cinco 1 de la Ley del IVA, al discriminar a los operadores de prestaciones de servicios, respecto de los agentes de entregas de bienes, de acuerdo con la posición mostrada por la Abogacía del Estado, cercenando el artículo 14 de la Constitución.

7) No procede la imposición de sanción alguna, al no concurrir el ánimo defraudatorio en la conducta de ORANGE.

B.- Alegaciones de la Administración demandada

La representación de la Administración del Estado defiende la conformidad a Derecho de las resoluciones tributarias confirmadas en sede económico-administrativa por el TEAC y aquí recurridas, en base a sus propios fundamentos, en especial, esgrime que:

1) La Sentencia del TJUE de 24 de noviembre de 2022 (C-596/21), mencionada por la sociedad actora, diferencia claramente la denegación del derecho a deducir totalmente las cuotas tributarias respecto de las sanciones que se puedan imponer.

2) No resulta racional que en el mercado mayorista de compra de minutos de voz por una operadora del nivel de ORANGE se contrate con entidades proveedoras de primer y segundo nivel que carecen de medios personales y/o materiales, recién constituidas, a alguna de las cuales se le pagan sus servicios en cuentas de paraísos fiscales, destacando el elevado importe de los desembolsos acometidos por ORANGE en los ejercicios del 2014, 2015 y 2016 (38.800.155 euros en 2014, 64.690.506 euros en 2015 y 22.613.867 en 2016).

3) La responsabilidad subsidiaria regulada en el artículo 87. Cinco 1 de la Ley del IVA se inserta en un plano jurídico distinto de la retirada del derecho a deducir. Sostiene que la responsabilidad subsidiaria opera en la entrega de bienes, no en las prestaciones de servicios, unido a que exige que el deudor principal haya impagado y un acuerdo de derivación de la responsabilidad, al tratarse de la asunción de una deuda tributaria ajena por la concurrencia de causas señaladas legalmente. Sin embargo, manifiesta la deducción se aplica sobre las obligaciones tributarias propias. Cita las Sentencias de la Sección 6ª de la Sala Contenciosa de la Audiencia Nacional de 25 de mayo de 2015 y 17 de junio de 2016.

4) Se opone al planteamiento de la cuestión prejudicial ante el TJUE.

TERCERO.- Operaciones de compra de minutos de voz en el ámbito del mercado mayorista ("wholesale")

La Inspección de Tributos inició el 12 de febrero de 2018 un procedimiento de comprobación e investigación, de alcance general, frente a la mercantil ORANGE, acotado al concepto de IVA correspondiente a los ejercicios fiscales de los años 2014, 2015 y 2016. Tras practicar múltiples diligencias, en fecha 10 de julio de 2019 dictó un acuerdo de liquidación, comprensivo de los períodos tributarios mencionados, regularizando las declaraciones presentadas en su día por la contribuyente, y cuya principal modificación consistió en excluir determinadas partidas de deducciones aplicadas por ORANGE en concepto de IVA soportado. Como consecuencia de estas alteraciones impuestas por la Administración Tributaria, se estableció una deuda global de 24.542.665,49 euros, comprensiva de la cuota y los intereses de demora.

Las cuotas de IVA soportado por ORANGE y que defiende como deducibles, encuentran su origen en transacciones realizadas por la entidad actora durante los años 2014, 2015 y 2016, en calidad de adquirente, con empresas proveedoras de estos suministros dentro del tráfico de llamadas a nivel del comercio mayorista ("wholesale") y en el ámbito internacional, especialmente en las zonas de África, Asia, América del Sur, Europa oriental.

Estas transacciones sujetas al impuesto se materializaron a través de operaciones comerciales de compra de minutos de voz, para su posterior reventa, las cuales alcanzaron elevados importes.

La mercantil ORANGE, en su escrito de demanda, ha efectuado una destacada labor de ilustración a este Tribunal acerca de la mecánica de los negocios de compraventa de minutos de voz en el ámbito de las telecomunicaciones, así como de sus ventajas, al permitir a los operadores de mayor implantación prestar servicios a sus clientes sin necesidad de disponer de infraestructuras en países lejanos a su esfera espacial de mercado.

La sociedad recurrente destaca la habitualidad en el uso de estos negocios en el sector, la participación de múltiples agentes, la duplicidad de posiciones como cliente y proveedor que ocupan los sujetos de estas transacciones, así como los riesgos que pueden conllevar estas operaciones, especialmente en la esfera del fraude tributario, esgrimiendo que debe delimitarse la diligencia exigible en aras de no desembocar en una responsabilidad objetiva de cariz totalmente desproporcionado. Mientras que con los proveedores de primer nivel, las negociaciones y el contrato se produce directamente, disponiendo las compañías de medios para comprobar la regularidad de la situación tributaria, sin embargo, con los proveedores de segundo y sucesivos niveles, esta capacidad de conocimiento de las posibles irregularidades desaparece y se torna imposible, aseverando que habitualmente se desconocen las empresas que han participado en otras fases de la cadena de tráfico internacional de comunicaciones telemáticas.

Con el objeto de demostrar las características y trascendencia de estas operaciones de compra de minutos de voz internacional en el mercado de las telecomunicaciones, la mercantil ORANGE ha aportado con como documento 2 de su demanda un informe técnico confeccionado por una Ingeniera de telecomunicaciones (visado el 5 de mayo de 2022) a petición de Orange, acerca del "análisis y descripción del negocio wholesale de voz internacional", al cual se incorporan como anexos distintos documentos e informes de organismos del sector, tales como dos informes económicos sectoriales de "Telecomunicaciones y audiovisual" elaborados por la Comisión Nacional de los Mercados y la Competencia en los años 2017 y 2020.

El núcleo de la controversia no radica en la tributación por IVA de este tipo de operaciones de prestaciones de servicios consistentes en la adquisición de minutos de voz para su reventa.

Las partes procesales discrepan acerca de si la teoría del conocimiento acuñada por el TJUE puede aplicarse en el supuesto examinado, desdoblándose esta disidencia en dos aspectos: primero, la diligencia exigible al obligado tributario cuando se relaciona empresarialmente con sujetos que pertenecen a una cadena de fraude de IVA (conocido como "fraude carrusel"); segundo, cuáles son las consecuencias que pueden anudarse en el supuesto de apreciarse una omisión de esta labor de precaución.

CUARTO.- Regularización tributaria mediante la liquidación practicada

El acuerdo de liquidación dictado por la Inspección Tributaria el 10 de julio de 2019 se sustenta en el contenido del Acta de Disconformidad referencia A02- 73002992, identificando como cuestión planteada "determinar si son deducibles determinadas cuotas de IVA soportadas por Orange como consecuencia de la adquisición de minutos telefónicos para su reventa", habiendo propuesto el actuario "considerar no deducibles tales cuotas", por considerar "que proceden de la adquisición de servicios a determinados proveedores que forman parte de un fraude en el IVA, y que Orange debía haber sabido que dichas operaciones formaban parte del referido fraude, cometido por sus proveedores o por otros operadores anteriores en la cadena de suministro de los servicios adquiridos por Orange".

Tras analizar los proveedores del área de reventa de voz internacional, el actuario constata "que algunas de las cuotas que han sido soportadas y deducidas por Orange no han sido ingresadas en el Tesoro. Asimismo, considera acreditado que el obligado tributario no ha efectuado un control adecuado de dicha área de negocio, pese a que, si hubiera desplegado una conducta mínimamente diligente a tal respecto, habría podido constatar su participación en tal red defraudatoria", concluyendo que las cuotas "han sido repercutidas por entidades que participan en una trama defraudatoria del IVA, y que Orange sabía o debía haber tenido conocimiento de este hecho, de haber desplegado una actuación diligente a tal respecto".

El acuerdo dictado el 10 de julio de 2019 aprecia que la actuación defraudatoria constatada responde a las características típicas de un "fraude carrusel" en el ámbito de las telecomunicaciones, donde las prestaciones de servicios pueden originarse y concluirse en países distintos, conllevando una mayor complejidad en el descubrimiento y control de los comportamientos elusivos del pago de los tributos, perjudiciales para las arcas públicas.

La liquidación tributaria recurrida, por un lado, afirma la existencia de un fraude en la adquisición de los servicios que originaron la deducción de las cuotas de IVA por ORANGE, fraude "cometido por terceros dentro de la cadena de transacciones anteriores a las realizadas por el contribuyente", así como, por otro lado, asevera que ORANGE podía haber conocido estas actuaciones defraudatorias de haber desplegado una actuación "suficientemente diligente en el control y conocimiento de su actividad y de sus proveedores", basándose en los siguientes aspectos destacados en la resolución:

A) Distingue entre proveedores de primer y de segundo nivel, dependiendo de si ORANGE contrató o no con ellos de forma directa:

- Se relacionan como proveedores de "primer nivel" a las sociedades RUDARE COMMUNICATIONS SL, LTDTEL SLU, TUS COMUNICACIONES SLU, QUANTUM TELECOM S.A. y XTRA TELECOM S.A.

Al haberse dirigido actuaciones inspectoras independientes frente a QUANTUM y XTRA TELECOM, las cuotas repercutidas por éstas y deducidas por ORANGE no se regularizan en el acuerdo impugnado.

Consta que estas mercantiles ingresaron las cuotas de IVA repercutidas a ORANGE en las prestaciones de servicios de voz suscritas.

- Como proveedores "de segundo nivel" (proveedores de proveedores) se identifican las siguientes entidades: MEX TELECOMUNICACIONES Y SERVICIOS UNIP, VOZ ARMÓNICA SL UNIPERSONAL, SERDOMINIOS SL, COMUNICANDO 2013, IPEI 2013 SL, ALMINKAR 2016 SL, ABVOZLINE 2012 SL y RABBICA INFORMÁTICA SLU., caracterizadas por no atender a sus obligaciones tributarias, en especial, en cuanto al Impuesto sobre el Valor Añadido.

B) Las concretas circunstancias de los tres proveedores directos, cuyas cuotas de IVA repercutidas a ORANGE se consideran como no deducibles en el asunto examinado (RUDARE, LTDTEL y TUS COMUNICACIONES), tenidas en cuenta por la Inspección, son las que se consignan a continuación:

1.- RUDARE COMMUNICATIONS, SL.

- ORANGE es su único o principal cliente: "(...) la citada entidad tiene como único o mayor cliente a Orange: en 2014 declara a ésta como única cliente, en 2015 Orange es la destinataria del 88% de sus operaciones, y el 12% restante es Xtra Telecom, mientras que en 2016 el 96% de sus ingresos procede de Orange, y el 3,8% de Quantum Telecom".

- Tiene un único proveedor: ABVOZLINE 2012, SL.

- La actividad en la que figura en alta en IAE es "otros servicios de telecomunicación".

- Deudora de la Hacienda Pública: "Ha tenido hasta tres certificados negativos de la AEAT al no estar al corriente de sus obligaciones tributarias, y, en relación con otras actuaciones, la Inspección tiene la constancia de que aportó un certificado positivo que no ha sido expedido por la AEAT ("presuntamente falseado por Rudare")".

- La inscripción en el Registro de Operadores de redes y servicios de comunicaciones electrónicas fue cancelada antes de contratar con ORANGE, "Con fecha 15 de marzo de 2012 se canceló, por la Comisión del Mercado de las Telecomunicaciones (CNMT) la inscripción de Rudare en el Registro de Operadores de redes y servicios de comunicaciones electrónicas, mediante resolución publicada en el BOE con fecha 12 de mayo de 2012. El 26 de agosto de 2013 fue suscrito el primer contrato de prestación de servicios entre Rudare y Orange.

- Se ha denegado en varias ocasiones su inscripción en el Registro de Operadores Intracomunitarios (ROI) de la AEAT, "ya el 15 de diciembre de 2014 fue denegada la inscripción de la misma, porque "la Inspección ha constatado la inexistencia de la actividad económica o del objeto social declarado o de su desarrollo en el domicilio comunicado" y, tras varios intentos de notificación en domicilios distintos, "la persona que atiende a la Inspección manifiesta que la sociedad no se encuentra allí".

De nuevo, el 18 de diciembre de 2017 fue propuesta la denegación de Registro, porque "el domicilio declarado se corresponde con el despacho de asesores...y la persona que recibe a la Inspección manifiesta que el obligado tributario ha dejado de ser cliente del despacho y se desconoce su actual paradero. Se ha comprobado que no consta en la base de datos de la AEAT ningún domicilio de la actividad en la provincia de Málaga..." De nuevo se propone tal denegación con fecha 25 de mayo de 2018".

- Rudare tiene suscrito un contrato de factoring con una sociedad domiciliada en Isla Mauricio, debiendo abonar ORANGE las facturas a un banco intermediario y a un banco beneficiario, éste sito también en Isla Mauricio: "el contrato de factoring suscrito por Rudare con la sociedad domiciliada en Isla Mauricio (territorio considerado por España como paraíso fiscal) Voip Capital International (el factor) el 16 de octubre de 2013, comunicado a Orange al efecto de que ésta pagara las facturas por los servicios recibidos de Rudare a una cuenta abierta en un banco intermediario (Wells Fargo Bank, NA) y un banco beneficiario, Investec Bank (Mauritius Limited), sito en Port Louis, Isla Mauricio. Todos los pagos efectuados por Orange entre octubre de 2013 y octubre de 2015 (fecha de cancelación del contrato de factoring) por servicios adquiridos a Rudare se realizaron a dicha cuenta".

- Cuenta con un administrador y empleado idéntico, con escasa experiencia en relación con el importe de los servicios contratados por ORANGE: "El administrador único de la entidad (y único empleado) es Mr. (...) se anuncia en internet en los siguientes términos: "trabaja como profesional independiente y se le puede encontrar en muchos mercados de profesionales independientes. (...) hasta ahora, ha completado 21 proyectos y tiene una opinión de un cliente que, con anterioridad, ha utilizado proyectos profesionales independientes. La tarifa horaria de (...), es de 13,33 dólares. (...) resulta llamativo que este administrador, "que dice de sí mismo que ha completado tan solo 21 proyectos, que tiene una opinión positiva de un único cliente y que cobra 13,33 dólares/hora, pueda tener una infraestructura que permita cursar un tráfico hacia Orange Espagne por importe de 21.000.000,00 euros (2014), 26.000.000,00 euros (2015) y casi 10.000.000,00 euros (2016)".

- La mercantil permaneció inactiva desde su constitución hasta el año 2014: "La sociedad, constituida con un capital de 3.010 euros el 16 de noviembre de 2005, y domiciliada en Málaga (actualmente, con domicilio fiscal en Madrid), estuvo, aparentemente, inactiva hasta 2014, año en el que se dio de alta en la citada actividad en IAE (...)

Aunque la sociedad fue constituida en 2005, aparentemente ha estado inactiva hasta su alta en mayo de 2014 (presentaba declaraciones por Impuesto sobre Sociedades, pero sin actividad, y las de IVA empezó a presentarlas en 2014, igualmente que el alta en IAE en la actividad de "servicios de telecomunicaciones" tiene fecha de mayo de 2014). Sin embargo, el primer contrato suscrito por Orange con esta entidad es de agosto de 2013, el contrato de factoring es de esta fecha, y la cancelación en el registro de la CNMC es de 2012. La entidad no tiene más empleado que el propio representante de la misma, que aparece como empleado a partir de 2014".

LTDTEL, SL

- La mercantil ORANGE figura como su cliente único o principal "(...) la citada entidad tiene como único cliente a Orange en 2014, mientras que en 2015 le vende a Orange el 79,4% de sus servicios, y el 10,3% a Quantum Telecom; y, en 2016, más del 83% de su facturación tiene por destinataria a Orange, y el 16,5% a Quantum Telecom.

- Su proveedor exclusivo es RABBICA INFORMÁTICA, SL., la cual "aparentemente, también carece de empleados, figura de baja en IAE y consta de baja en el índice de entidades desde el 4 de marzo de 2014".

- Se constituyó en febrero de 2014 y se encuentra dada de alta en IAE en las actividades de "Comercio al por Menor de Aparatos de Uso Doméstico y otros servicios independientes ncop".

- La compañía ORANGE contrata con la sociedad LTDTEL tras su constitución, no disponiendo de trabajadores: "La entidad, con domicilio fiscal en Marbella (Málaga) se constituyó en febrero de 2014 con un capital social de 3.000 euros, suscribiendo con Orange Espagne, SA el contrato de compraventa de servicios mayoristas de voz con fecha 21 de mayo del mismo año. Es de destacar que ya en este año 2014 Ltdtel ha facturado a Orange más de 7 millones de euros.

La entidad, pese a su elevada facturación, aparentemente no ha tenido trabajadores, no presentando, en ninguno de los ejercicios analizados, declaración resumen anual de Retenciones a cuenta del IRPF".

- La mercantil actora abona parte de las facturas en las mismas cuentas bancarias radicadas en Islas Mauricio que las señaladas respecto de RUDARE, relacionadas con el contrato de factoring suscrito: "De nuevo en relación con esta sociedad se aprecian pagos a la misma a través de las cuentas citadas en cuanto a Rudare, en Isla Mauricio, teniendo como beneficiaria a Voip Capital International, aportando Orange, a petición de la Inspección, dos comunicaciones de Voip de julio de 2014 y julio de 2015, en las que ésta manifiesta la existencia de un contrato de factoring entre Ltdtel y Voip, si bien el contrato no se ha aportado, manifiestando Orange que "Ltdtel ha decidido no enviarnos su contrato con Voip Capital...", siendo el argumento esgrimido por Ltdtel para esta negativa que "dicho contrato no tiene relación con Orange Espagne... y tratarse de un documento confidencial que contiene una información sensible para ambas partes..." A raíz de ello, la Inspección actuaria requirió a Ltdtel directamente la aportación de dicho contrato (requerimiento de 20 de junio de 2018, notificado el 22), sin que haya sido, a fecha de hoy, atendido.

En definitiva, destaca el actuario que Orange ha estado realizando, de forma periódica y sistemática, pagos a un tercero (Voip Capital), a un banco y a una cuenta situada en Isla Mauricio, por los servicios prestados a Orange por Ltdtel sin haber comprobado la existencia de un contrato que justifique dichos pagos a un tercero, cuando en el contrato de prestación de servicios entre Ltdtel y Orange figura otra cuenta como destinataria de los pagos en cumplimiento del mismo".

- El proveedor LTDTEL también dispone de administradores y empleados únicos: "En cuanto a los datos de sus administradores, se constata que, con fecha 17 de febrero de 2014, se inscribe en el Registro Mercantil el nombramiento de Mr. (...) como administrador único de la sociedad (Boletín Oficial del Registro Mercantil). El 06/11/2014, se produce un cambio de administrador, así como la venta del 100% de las acciones de LTDTEL al nuevo administrador de la sociedad, Mr. (...) NUM000), de nacionalidad irlandesa y domiciliado en Cádiz, que consta como administrador único, socio y autorizado en cuentas de la entidad, declarando, en 2016, percibir rentas del trabajo satisfechas por Ltdtel. En 2016 también aparece como autorizado en cuentas bancarias y representante D. (...)"

- Se encuentra dada de baja cautelar en el Registro de Operadores Intracomunitarios, al no apreciarse actividad, ni estructura empresarial básica y resultar desconocida en su domicilio fiscal: "A). - Datos de la sociedad en el Registro de Operadores Intracomunitarios (R.O.I.): Informe propuesta de baja cautelar en el Registro de Operadores Intracomunitarios (R.O.I.), de fecha 8 de marzo de 2016 emitido por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Andalucía, exponiéndose como fundamento de dicha baja cautelar el siguiente: Inexistencia de establecimiento de la actividad en el domicilio declarado (se efectuaron dos visitas los días 12 y 16 de febrero de 2016), al tratarse del domicilio de la sociedad Regus, "la persona que atiende la visita reconoce que la empresa tiene allí un espacio de trabajo, no obstante ni se identifica ni aporta ningún documento que determine la relación que la sociedad Ltdtel SLU tiene con ellos, en la visita se aprecia ningún elemento identificativo que determine la localización de la empresa allí".- Inexistencia de estructura empresarial básica".

- Se aportaron certificados de estar al corriente de sus obligaciones tributarias en el ejercicio de 2014, pero no de los periodos fiscales siguientes: El obligado tributario ha aportado en relación a este proveedor un certificado de estar al corriente de las obligaciones tributarias de fecha 14 de noviembre de 2014 (diligencia nº 5, de 26 de abril de 2018). Es un certificado genérico, ya que no se trata de un certificado de contratista o subcontratista.

Sin embargo, no se ha aportado certificado alguno expedido por la AEAT en los años 2015 y 2016 a pesar de haber sido solicitados por la Inspección y, a pesar, de las reiteradas gestiones que a ésta le consta han sido realizadas por la representación del obligado tributario y que le han llevado a aportar, en diligencia nº 12 (trámite de puesta de manifiesto del expediente), de 16 de noviembre de 2018, como novedoso, el mismo certificado de fecha 14 de noviembre de 2014, que fue aportado, como se acaba de indicar, en diligencia nº 5.".

TUS COMUNICACIONES, SL.

- La sociedad proveedora mostró escasa actividad hasta que comienzan sus relaciones comerciales con ORANGE en el año 2014, las cuales pasaron de suponer la mitad de su facturación hasta alcanzar a ser su único cliente: "La entidad presenta en los ejercicios 2011 y 2012 una facturación de muy pequeño importe, no declara ninguna en 2013 y en 2014, en que suscribe con Orange un contrato de prestación de servicios, declara facturar a ésta casi el 50% de su facturación total. En 2015 Orange es prácticamente su único cliente, y, en 2016, declara que Orange es su único cliente".

- Dispone de varios proveedores que le suministran los minutos telefónicos que posteriormente revende a ORANGE: "En lo que respecta a sus proveedores, a diferencia de las dos entidades mencionadas anteriormente, presenta varios proveedores que le suministran la práctica totalidad de los minutos telefónicos que revende a Orange".

- La actividad social fue inexistente hasta que se inician sus relaciones comerciales con ORANGE en el año 2014: "La sociedad, domiciliada en Cartagena, Murcia (su domicilio fiscal está en Madrid), fue constituida en 2009 con un capital de 3.100 euros, y no hay constancia de que haya tenido empleados en los ejercicios analizados. Pese a que, como se ha expuesto, fue constituida en 2009, hasta 2012 se encontraba de alta en la actividad de "comercio al por mayor de todo tipo de mercancías", constando el cese de la actividad tributaria en 2012; en febrero de 2014 se da de nuevo de alta en IAE, esta vez en la actividad de "servicios de telecomunicaciones".

- Está de baja en el Registro de Operadores Intracomunitarios: "Consta su baja en el ROI por cese de la actividad tributaria el 26-4-2012. En 2015 consta un nuevo informe de disconformidad con la solicitud de alta en dicho Registro".

- No se aprecia actividad en el domicilio social: "En la diligencia de 23 de abril de 2018 se extiende una diligencia de constancia de hechos en la que se indica que, personado el personal de la inspección actuaria en el domicilio fiscal del proveedor, "en la citada dirección existe un despacho de abogados (...) en el cual nos informan que, algunas veces, alquilan salas a otros abogados y que puede que alguno de ellos lleve esa empresa".

En la diligencia de 19 de septiembre de 2018, personada de nuevo la inspección en el citado domicilio fiscal, se hace constar lo siguiente: "En la citada dirección existe un despacho de abogados (...) en el cual nos informan que la empresa TUS COMUNICACIONES tenía alquilada una sala de unos 6 m cuadrados. En el momento de la visita se encuentran dos personas que nos informan que la citada empresa se fue hace unos dos años y que no tenían mucho contacto con ellos".

- Se suceden administradores únicos, el último de los cuales se encuentra imputado en varias diligencias judiciales penales por supuesta comisión de delitos contra la Hacienda Pública: "En los ejercicios 2014, 2015 y 2016 figura como administrador de la sociedad (...), a partir de 2017 consta como administrador de la misma (...), y socio único desde enero de 2018. El sr. (...) figura imputado en diversas actuaciones penales por delitos por la comisión de delito contra la Hacienda Pública por emisión de facturas falsas: Procedimientos 228/13, 972/16 y 263/17 (Juzgado de Instrucción nº 13, Juzgado de Primera Instancia e Instrucción nº 4 de Arganda, Juzgado de Primera Instancia e Instrucción nº 7 de Arganda)."

- Los proveedores de TUS COMUNICACIONES se insertan en la trama de defraudación del impuesto: " Proveedores de Tus Comunicaciones, SLU. Tal y como expone el actuario, en el caso de Tus Comunicaciones la entidad "missing trader" no resulta directamente del análisis directo de un único proveedor, como ocurre en el caso de las dos sociedades anteriormente analizadas (Rudare y LDTEL)".

La Inspección examina por separado la situación empresarial y fiscal de cada uno de estos proveedores de TUS COMUNICACIONES (proveedores de segundo nivel respecto de ORANGE), conformados por las entidades siguientes, algunas de las cuales cuentan con otras sociedades suministradoras de minutos telefónicos:

*MEX TELECOMUNICACIONES Y SERVICIOS UNIPERSONAL (con proveedores: VTAC 2013 SL; FDES 2013 SLU 2.; G.L.A 2012, SL; TELBAT INTERNACIONAL; ZINADE 2013; TEAEC 2014 SLU; ELAZPER; ELPG SERVIC SL; JARA GLOBAL S.L.)

*SERDOMINIOS S.L.

* COMUNICANDO S.L.

* IPEI S.L.

* VOZ ARMÓNICA (con proveedores VTAC 2013, SL; ZINADE 2013, SL; TEAEC 2014 SL; ELAZPER SL).

* ALMINKAR 2016, S.L. (con proveedores BEST & UNIVERSAL COMMERCE SL; FAST AFFLUENCE SL; VTAC 2013 SL; MERCAPYME EUROPA SL; TEJADA EXPRESS SL).

A modo de recapitulación, el acuerdo de liquidación expresa las siguientes premisas para la aplicación de la teoría del conocimiento, esto es, una trama fraudulenta para evadir el pago de cuotas de IVA y la posibilidad de conocimiento por Orange de su participación en este entramado, mediante la contratación del suministro de minutos telefónicos a proveedores partícipes en la cadena, pretendiendo después deducirse las cuotas de IVA soportado en estas operaciones comerciales:

1) Existencia de una trama defraudatoria del IVA en cuanto a las cuotas que le han sido repercutidas a Orange por los citados proveedores: Rudare, Ltdtel y Tus Comunicaciones:

"1º. En cuanto a Rudare, ya esta entidad ha dejado de cumplir parte de sus obligaciones relativas a IVA, lo que dificulta la comprobación de la regularidad de su actuación, pero es que, directamente, su único proveedor, Abvozline, ha incumplido todas las obligaciones derivadas de su condición de sujeto pasivo de IVA, entre otras, la de declarar e ingresar el IVA que ha repercutido a Rudare, y a Xtra y Quantum en menor medida, con destino último Orange, el cual ha deducido la totalidad de las cuotas de IVA que no han sido, en definitiva, ingresadas en el Tesoro.

2º. En cuanto a Ltdtel, la situación es igual que la indicada respecto de Rudare: ya su proveedor único, Rabbica Informática ha incumplido todas sus obligaciones fiscales, incluida la de declarar e ingresar el IVA en el Tesoro, IVA que ha repercutido a Ltdtel, y a Quantum Telecom, con destino último Orange, el cual ha deducido la totalidad de las cuotas de IVA que no han sido, en definitiva, ingresadas en el Tesoro.

3º. En lo que respecta a Tus Comunicaciones, la trama es más complicada, porque no sólo se aprecia una sociedad pantalla y una sociedad "trucha", sino que se aprecian varios niveles de sociedades en los que se despliegan actuaciones destinadas a dificultar el seguimiento y comprobación de las irregularidades cometidas, pero de su exposición conjunta se deriva, claramente, que el entramado de sociedades que terminan repercutiendo IVA a Tus Comunicaciones, el cual a su vez lo repercute a Orange, en definitiva, han actuado como una trama defraudatoria, en la que el resultado es que en realidad, no se ha ingresado el IVA que se ha repercutido.

En todos los casos expuestos, se aprecia la existencia de multitud de personas que figuran como apoderados, representantes, socios o autorizados con obvios perfiles de testaferros, la mayoría desaparecidos o sin vinculación aparente a ninguna dirección conocida. En lo que respecta a la trama que termina en Tus Comunicaciones, se aprecia, por otra parte, que quienes se encuentran, en definitiva, detrás de la mayoría de las entidades implicadas son siempre las mismas personas, en algunos casos relacionados familiarmente entre sí, todas ellas ya conocidas como imputadas en pleitos penales por delitos contra la Hacienda Pública, como creadores de sociedades presuntas emisoras de facturas falsas".

2) Por otro lado, una vez constatada la cadena empresarial fraudulenta, se afirma en la liquidación tributaria recurrida que ORANGE omitió la diligencia debida a la hora de comprobar la existencia de una red de fraude tributario: "En definitiva: se ha acreditado suficientemente la existencia de una trama defraudatoria de IVA que ha determinado que se hayan repercutido un total de cuotas de IVA a Orange de más de 21 millones de euros que no se ingresaron en el Tesoro; y se ha acreditado que Orange, conociendo perfectamente el sector, el riesgo apreciado en el mismo, y la posibilidad de contratar con entidades que, en definitiva, pudieran estar implicadas en tales tramas defraudatorias, no dudó en contratar sociedades nuevas en el sector, que presentaban indicios relevantes que debían haberle llevado a dudar de la conveniencia de dicha contratación, contratación que llevó a adquirir servicios por elevadísimos importes, sin que se efectuara un adecuado control en la contratación, ni, a la vista de lo expuesto, se hubiera mantenido un mínimo control a la vista de la elevada contratación que se mantuvo en el tiempo, evidenciada por las cifras anteriormente indicadas".

La Inspección Tributaria califica como correcta la propuesta del actuario contenida en el Acta de Disconformidad, que lleva a considerar no deducibles las cuotas de IVA soportadas a las que se refiere.

QUINTO.- Análisis de la doctrina del TJUE acerca de la "teoría del conocimiento": diligencia exigible y consecuencias previstas

La denominada teoría del conocimiento, surgida en el ámbito del IVA y concerniente al derecho de deducción de las cuotas de IVA soportado, se inserta dentro de las creaciones jurisprudenciales del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, destinadas a "la lucha contra el fraude, la evasión fiscal y los posibles abusos es un objetivo reconocido y promovido por la Directiva 2006/112, de manera que los justiciables no pueden prevalerse de las normas del Derecho de la Unión de forma fraudulenta o abusiva. Por consiguiente, corresponde a las autoridades y a los tribunales nacionales denegar el derecho a deducción cuando resulte acreditado, mediante elementos objetivos, que este derecho se invoca de forma fraudulenta o abusiva" ( auto TJUE de 14 de abril de 2021, asunto, C-108/20; y sentencia TJUE de 11 de noviembre de 2021, asunto C-281/20, y jurisprudencia en ellas citada).

Respecto de este postulado, debemos traer a colación lo expuesto en diversas sentencias del TJUE, a partir de las cuales se desprenden una serie de criterios, destacando la relación compilatoria recogida en las Sentencias del TJUE de 24 de noviembre de 2022 (asunto C-596/21) y de 1 de diciembre de 2022 (asunto C-512/21):

- Procede denegar el derecho a deducción "no solo cuando el propio sujeto pasivo haya cometido el fraude, sino también cuando se acredite que el sujeto pasivo a quien se entregaron los bienes o se prestaron los servicios en que se base el derecho a deducción sabía o debería haber sabido que, mediante la adquisición de tales bienes o servicios, participaba en una operación que formaba parte de un fraude del IVA" ( sentencia TJUE de 6 de julio de 2006, asuntos C-439/04 y C-440/04; de 21 de junio de 2012, asuntos C-80/11 y C-142/11; y de 11 de noviembre de 2021, asunto C-281/20). Este sujeto pasivo debe ser considerado, a efectos de la Directiva 2006/112, partícipe en el fraude o facilitador de éste, "con independencia de si obtiene o no un beneficio de la reventa de los bienes o de la utilización de los servicios en el marco de las operaciones gravadas que realice posteriormente" ( auto TJUE de 14 de abril de 2021, asunto C-108/20; y la sentencia TJUE de 11 de noviembre de 2021, asunto C-281/20).

- Por otro lado, el TJUE se refiere a la obligada comprobación de la "fiabilidad" del operador correspondiente a un "operador atento", examinando las circunstancias del caso concreto, indicando que "cuando existan indicios que permitan sospechar la existencia de irregularidades o de un fraude, un operador atento podría, según las circunstancias del caso, verse obligado a informarse acerca de otro operador del que tenga intención de adquirir bienes o servicios con el fin de cerciorarse de su fiabilidad" ( sentencia TJUE de 21 de junio de 2012, asuntos C-80/11 y C-142/1; autos TJUE de 3 de septiembre de 2020, asunto C-610/19, y de 14 de abril de 2021, asunto C-108/20).

- Recae sobre las autoridades y los tribunales nacionales "denegar el derecho a deducción cuando el sujeto pasivo supiera o debiera haber sabido que la operación formaba parte de un fraude (...) dicha exigencia tiene en especial por objetivo obligar a los sujetos pasivos a completar todas las diligencias que puedan exigírseles razonablemente en cualquier operación económica para cerciorarse de que las operaciones que efectúan no los llevan a participar en un fraude fiscal" ( auto TJUE de 14 de abril de 2021, asunto C-108/20, y jurisprudencia citada).

- En sentido contrario, el TJUE establece, en aras del derecho a la deducción que "cuando se cumplen los requisitos materiales y formales para el nacimiento y el ejercicio del derecho a deducción, no es compatible con la Directiva IVA sancionar con la denegación de ese derecho a un sujeto pasivo que no sabía ni podía haber sabido que la operación de que se trata formaba parte de un fraude cometido por su socio comercial o por otro operador que actuaba en una fase anterior o posterior de la cadena de entregas" ( sentencias TJUE de 26 de marzo de 2020, asunto C-835/18, y de 18 de mayo 2017, asunto C-624/17).

De acuerdo con la STJUE de 11 de noviembre de 2021 (asunto C-281/20) "según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, dado que la denegación del derecho a deducción supone una excepción a la aplicación del principio fundamental que constituye este derecho, corresponde a las autoridades tributarias competentes acreditar suficientemente con arreglo a Derecho los elementos objetivos que permitan llegar a la conclusión de que el sujeto pasivo cometió un fraude en el IVA o sabía o debería haber sabido que la operación en la que se basa el derecho a deducción formaba parte de un fraude de este tipo".

-La constatación de una práctica abusiva se sujeta al cumplimiento de un doble requisito: uno, "las operaciones de que se trate, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones pertinentes de la Directiva IVA y de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a esta Directiva, deben tener como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sea contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones"; y dos, en la determinación de que la finalidad esencial de las operaciones responde a la obtención de esa ventaja fiscal, "las autoridades tributarias deben acreditar elementos concretos con los que poder establecer que las partes se valieron de un montaje artificial con el propósito de eludir la aplicación de las disposiciones pertinentes en materia de IVA, y obtener así un beneficio que, de otro modo, no habrían obtenido" ( sentencia TJUE de 26 de marzo de 2020, asunto C-835/18), sin que sea necesario acreditar que el contribuyente conociese "siquiera la existencia de un riesgo de pérdida de ingresos fiscales" ( sentencia TJUE de 11 de noviembre de 2021, asunto C-281/20).

- Para obtener el objetivo combativo y disuasorio del fraude fiscal, la STJUE de 24 de noviembre de 2022 (asunto C-596/21), señala que la retirada del derecho a deducir no puede ser parcial: "no podría alcanzarse eficazmente si la denegación del derecho a deducción se limitara a la parte proporcional, de las cantidades pagadas en concepto del IVA devengado, que corresponda al importe que es objeto del fraude, puesto que, de hacerlo así, los sujetos pasivos únicamente se verían incentivados a adoptar las medidas adecuadas para limitar las consecuencias de un posible fraude, pero no siempre las que permiten asegurarse de que las operaciones que efectúan no los llevan a participar en un fraude fiscal o a facilitarlo".

- La medida de no deducción de las cuotas soportadas de IVA resulta independiente de las eventuales sanciones que las autoridades competentes puedan imponer por la participación en el fraude, como se recoge en la sentencia TJUE de 24 de noviembre de 2022 (asunto C-596/21), a la cual se remite la Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de febrero de 2022 (recurso núm. 1820/2018): "procede subrayar que la denegación del derecho a la deducción del IVA soportado por el demandante en el litigio principal debe deslindarse de las sanciones que el Estado miembro puede establecer de conformidad con el artículo 273 de la Directiva 2006/112. Cierto es que los fraudes deben castigarse en el marco de la aplicación de las sanciones definidas por los Estados miembros para disuadir las conductas fiscales ilegales (véase, en este sentido, la sentencia de 1 de julio de 2021, Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia, C-521/19, EU:C:2021:527, apartados 26 y 38)".

Por otro lado, además de los criterios jurisprudenciales transcritos, debemos destacar que la sentencia TJUE de 10 de julio de 2025 (asunto C-276/24) declara la compatibilidad de la denegación del derecho a deducir con la derivación de la responsabilidad solidaria, cumpliendo parámetros de proporcionalidad, determinando que "El artículo 205 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, en su versión modificada por la Directiva (UE) 2018/1695 del Consejo, de 6 de noviembre de 2018, en relación con el principio de proporcionalidad, debe interpretarse en el sentido de que no se opone a una práctica nacional que impone al sujeto pasivo destinatario de una entrega de bienes efectuada a título oneroso la obligación solidaria de pagar el impuesto sobre el valor añadido (IVA) adeudado por el proveedor de esos bienes, aunque se haya denegado al destinatario de esa entrega de bienes el derecho a la deducción del IVA devengado o soportado por el motivo de que sabía o debería haber sabido que participaba en un fraude del IVA".

SEXTO.- Aplicación de la doctrina del TJUE en la liquidación tributaria impugnada

La entidad ORANGE ha esgrimido una serie de motivos anulatorios frente al acuerdo de liquidación confirmado por el TEAC, sustentando que procedía aplicar la deducción de las cuotas de IVA soportado en las prestaciones de servicios consistentes en la compra de minutos de voz a una serie de proveedores de primer nivel (RUDARE COMMUNICATIONS, LTDTEL y TUS COMUNICACIONES), con sustento en los siguientes argumentos, los cuales analizaremos por separado:

A) El grado de diligencia exigido por la Administración Tributaria resulta totalmente desproporcionado e imposible de cumplir, primero, al radicar la trama defraudatoria en operadores anteriores y distintos a los proveedores directos ("proveedores de proveedores"), siendo desconocidos por la mercantil inspeccionada; también señala la complejidad de las operaciones comerciales llevadas a cabo en el mercado "wholesale" cuyo objeto son elementos del sector telecomunicaciones; los proveedores de primer nivel cumplieron sus obligaciones tributarias relacionadas con los negocios comprobados, no estando a su alcance conocer su estado registral, sin aparecer indicio alguno de supuestas irregularidades; también esgrime que la Inspección de tributos ha seleccionado tres de los proveedores directos de ORANGE de forma arbitraria, a fin de retirar las deducciones de las cuotas de IVA repercutidas por éstos a ORANGE, excluyendo a otros dos proveedores de primer nivel (QUANTUM TELECOM y XTRA TELECOM), frente a los cuales se han incoado actuaciones inspectoras, resultando injustificado que no se iniciaran también respecto a RUDARE, LTDTEL y TUS COMUNICACIONES.

Por consiguiente, ORANGE no combate que existía una trama de fraude de IVA dentro de la cadena de proveedores de minutos telefónicos involucrada en las adquisiciones comprobadas por la Inspección Tributaria a la entidad actora, defraudación que consistía en que las cuotas de IVA que se iban sucesivamente repercutiendo a los proveedores siguientes, sin embargo no se declaraban ni tampoco ingresaban en la Hacienda Pública, produciendo una acumulación de cuotas de IVA no abonado al Tesoro, que después ORANGE sostiene que procede deducir, debido a que son cuotas soportadas por ella, esgrimiendo que desconocía y resultaba imposible conocer este cúmulo de defraudaciones anteriores generadas por entidades que no se relacionaron con la mercantil actora en ningún momento.

El núcleo de la controversia, por consiguiente, radica en el segundo requisito de la teoría del conocimiento, esto es, si el contribuyente al cual se le niega el derecho de deducción conocía o pudo cabalmente conocer estas conductas evasivas del pago del IVA, en este caso mediante el mantenimiento de una actuación diligente.

La Administración Tributaria considera que ORANGE, si hubiese aplicado un grado de diligencia suficiente y razonable, podía haber conocido que sus proveedores directos formaban parte de una cadena empresarial que defraudaba IVA dentro del mercado de compra de minutos de voz para su reventa, concluyendo que la consecuencia anudada, según la jurisprudencia comunitaria, es la improcedencia de deducir las cuotas de IVA soportadas por ORANGE en las adquisiciones realizadas con entidades incluidas en esta red de fraude tributario.

Con carácter preliminar, debe puntualizarse que la teoría del conocimiento, interpretada a la luz de la jurisprudencia del TJUE, no solo se refiere a la entrega material de bienes, como postula la sociedad recurrente, sino también concierne a las prestaciones de servicios, como aquí sucede, así, en las sentencias del Tribunal de Justicia de la UE se habla tanto de entregas de bienes como de prestaciones de servicios STJUE 11/11/21 (C-281/20).

B) Respecto de la "diligencia debida" y su proporcionalidad, el apartado 3) de la cuestión prejudicial decidida en la STJUE 1 de diciembre de 2022 (asunto C-512/21) determina que:

"La Directiva 2006/112, en relación con el principio de proporcionalidad, debe interpretarse en el sentido de que

- no se opone, cuando existan indicios que permitan sospechar la existencia de irregularidades o de un fraude, a que se exija al sujeto pasivo que actúe con mayor diligencia para cerciorarse de que la operación que lleva a cabo no le conduce a participar en un fraude;

- no obstante, no se le puede exigir que lleve a cabo comprobaciones complejas y exhaustivas como las que puede realizar la Administración tributaria;

- corresponde al órgano jurisdiccional nacional apreciar si, habida cuenta de todas las circunstancias del caso, el sujeto pasivo ha actuado con la suficiente diligencia debida y ha adoptado las medidas que se le pueden exigir razonablemente en tales circunstancias".

La Inspección destaca que ORANGE contrató con Rudare a pesar de que había permanecido inactiva, era una empresa desconocida, su registro en la CMNT había sido cancelado, no contaba con clientela, disponía de un único proveedor, no figuraba estar al corriente de sus obligaciones tributarias, debía pagar el importe de los servicios a un tercero en un paraíso fiscal, indicando que "En definitiva, Orange la contrató cuando no hay constancia de que pudiera ser conocida en el mercado, o si actuaba en este, no hay constancia oficial a tal respecto, sin que presente estructura ninguna, y habiendo sido cancelada su inscripción en el Registro de la CNMC. Tampoco se ha podido aportar por Orange ningún certificado válido de tal entidad de estar al día en sus obligaciones fiscales. Adicionalmente, aporta a Orange un contrato de factoring por el que aquélla ha de satisfacer el precio de los servicios contratados a un tercero sito en un paraíso fiscal. Pese a todo lo expuesto, Orange, en 2014, ya adquirió servicios a Rudare por más de 20 millones de euros (más del 10% del total de servicios adquiridos por Orange en el área de Wholesale internacional), y en 2015 y 2016 mantiene la contratación, adquiriéndole nada menos que 25,9 millones y 9,6 millones de euros respectivamente".

Se constata que ORANGE no comprobó las condiciones del proveedor directo Rudare, determinando que "El hecho de que el único proveedor de Rudare, Abvozline, sea un perfecto "missing trader" y que este hecho "no podía conocerlo" Orange no obsta para que la contratación de Rudare evidencie su absoluto desinterés por controlar ni mínimamente con qué proveedor estaba contratando".

En relación con LTDTEL, la Inspección pone de relieve que ORANGE contrató con LTDTEL a pesar de que había permanecido inactiva, era una empresa sin estructura empresarial desconocida, su registro en el ROI había sido cancelado de forma provisional, no contaba con clientela diferente a ORANGE, disponía de un único proveedor que no consta que cumpliera sus obligaciones fiscales, no figuraba estar al corriente de sus obligaciones tributarias en todos los ejercicios inspeccionados, también debía pagar el importe de los servicios a un tercero en un paraíso fiscal, reseñando en especial las circunstancias de su único proveedor, RABBICA INFORMÁTICA, indicando que:

"En este caso la sociedad se constituye en febrero de 2014, y en mayo ya es contratada por Orange. No se da de alta en IAE en la actividad de "servicios de telecomunicaciones", sino en la de "comercio al por menor de aparatos de uso doméstico" y "servicios ncop". Tampoco tiene personal, solo aporta un primer certificado genérico de estar al corriente de sus obligaciones, de noviembre de 2014, pero ninguno más (si se hubiera preocupado de renovar esta documentación, Orange habría constatado que no existe). También en este caso Orange paga los servicios adquiridos a LTDTEL a un tercero sito en un paraíso fiscal, sin que se haya aportado la documentación acreditativa del motivo aducido al respecto para justificar el pago a un tercero sin relación con el cliente. En este caso, el proveedor único de LTDTEL es Rabbica Informática, sociedad que es otro perfecto "missing trader" y que así es calificada en las actuaciones penales que se siguen respecto de ella.

Pese a ser una sociedad de reciente constitución, sin estructura ninguna, y clasificada en IAE en un epígrafe que no ampara la prestación de servicios que efectúa, Orange la contrata, y ya en 2014 le adquiere servicios por más de 7 millones de euros (un 3,5% del total de los servicios adquiridos en todo el ejercicio en esta área), adquiriéndole 27 millones en 2015 y 8,3 millones de euros en 2016".

En lo que concierne a la mercantil TUS COMUNICACIONES, la complejidad del examen de la operativa de esta entidad radica en la multiplicidad de sociedades vinculadas con la misma, si bien coincide con RUDARE y LTDTEL en cuanto a los datos de inactividad, novedad y ausencia de entidad empresarial en el ámbito de las telecomunicaciones.

En atención a los argumentos expuestos, en el presente asunto resulta constatado, a través del conjunto de datos reflejados en el acuerdo de liquidación, que los proveedores de primer nivel de ORANGE (RUDARE, LTDTEL y TUS COMUNICACIONES) eran sociedades de reciente creación y escasa o nula actuación, sin que conste que sus administradores tuviesen experiencia en el ámbito de las telecomunicaciones, sociedades las cuales desplegaron una verdadera actividad empresarial a partir del año 2014, casualmente cuando se iniciaron las contrataciones de minutos telefónicos con ORANGE.

De forma sorprendente, a pesar de tratarse de operadores noveles y sin renombre en el sector de las telecomunicaciones, ORANGE, sociedad notoriamente conocida y con una cuota de mercado elevada, suscribió contratos de varios millones de euros con estas mercantiles, sin que hubiese efectuado una mínima comprobación acerca de su situación deudora ante el fisco, su capacidad económica (de hecho, RUDARE debió suscribir un contrato de factoring para obtener liquidez), su inscripción en los registros de la CNMT y ROI, la solvencia profesional de sus responsables. También resulta destacable que parte de los pagos que debía efectuar por ORANGE a RUDARE y LTDTEL se realizaban en cuentas bancarias de terceros, radicadas en un paraíso fiscal, como Isla Mauricio. En cuanto a la mercantil TUS COMUNICACIONES, se caracteriza por disponer de un complejo entramado de mercantiles proveedoras, alguna de las cuales cuentan con administradores imputados en causas penales por la perpetración de delitos contra la Hacienda Pública.

A los efectos demostrativos de la relevancia de las operaciones de compra de minutos de voz cuyas cuotas de IVA soportado se dedujo ORANGE en sus autoliquidaciones, los siguientes datos reflejan los importes globales correspondientes a las prestaciones de suministros internacionales contratados por ORANGE en los períodos inspeccionados, desglosando los correspondientes a las operaciones suscritas con las sociedades vinculadas con la trama fraudulenta:

Por consiguiente, se aprecia que ORANGE no acometió una mínima actividad de comprobación de la posición y características de los proveedores con quien concertó adquisiciones de minutos de voz en los años 2014, 2015 y 2017, esto es, de su "fiabilidad", utilizando términos plasmados por el TJUE, implicando estos negocios millones la cantidad nada desdeñable de 21 millones de euros, resultando que se trataban de suministradores sin experiencia, sin empleados, dependientes de financiación en paraísos fiscales (RUDARE y LTDTEL), necesitados de un cúmulo de proveedores externos (TUS COMUNICACIONES), caracterizados también por su inconsistencia empresarial e incluso por estar sus responsables investigados penalmente.

El motivo debe ser desestimado, al apreciarse que ORANGE pudo conocer la red de fraude fiscal que sustentaba la prestación del suministro mediante el despliegue de una razonable actividad de investigación y control sobre sus proveedores.

Esta labor de averiguación sin duda se encontraba a su alcance, sin que haya siquiera alegado que desconociera la inexperiencia, la ausencia de medios personales y materiales de estas empresas de suministro, incluso reconociendo que convino en sufragar gran parte de las contraprestaciones mediante ingresos en cuentas bancarias de terceros, radicadas en Isla Mauricio, cuando estos abonos implicaron considerables desembolsos para ORANGE.

C) Por otro lado, ORANGE esgrime que se ha efectuado una selección arbitraria de los proveedores cuyas cuotas de IVA repercutidas son incluidas en la denegación de deducción, al centrarse en RUDARE, LTDTEL y TUS COMUNICACIONES, excluyendo a QUANTUM y XTRA, imputando a ORANGE actuaciones de fraude cometidas por quienes no fueron sus proveedores directos.

En lo que respecta a esta denunciada "selección arbitraria", en el acuerdo de liquidación se expresa que: "Expone el actuario que todos los minutos adquiridos por estas dos sociedades a Rudare Communications y Ltdtel han sido revendidos a Orange, por lo que todas las adquisiciones de minutos telefónicos efectuadas por Orange a tales proveedores de primer nivel, que proceden de los referidos revendedores, se hallan afectados por las circunstancias que se van a exponer respecto de la actividad presuntamente fraudulenta que da lugar a la presente liquidación. En la página 46 del informe ampliatorio consta el detalle de las adquisiciones por Orange a dichos proveedores, y, de estas adquisiciones, el tráfico que procede de Rudare y de Ltdtel. Sin embargo, la propuesta que obra en el presente expediente no contiene la no deducibilidad de estas cuotas soportadas por Orange, repercutidas por Quantum Telecom y Xtra Telecom, porque están siendo objeto de análisis en los correspondientes expedientes relativos a estas entidades".

Por consiguiente, estos cinco suministradores directos de minutos de voz a ORANGE ingresaron las cuotas de IVA repercutidas a la entidad actora. Se trata de sociedades "pantalla" o "buffers", que sirven de intermediarias del fraude para ocultar conexiones en la mecánica del fraude "carrusel".

En cuanto a los proveedores de segundo nivel, la Administración Tributaria sitúa la conducta defraudatoria en este estadio de la cadena de suministro de minutos de voz, operando estas compañías como "truchas" o "missing traders", elementos centrales de la cadena defraudatoria.

No se aprecia arbitrariedad alguna en la actuación de la Inspección Tributaria, la cual ha justificado los motivos por los que las cuotas afectadas por la aplicación de la no deducibilidad se constriñen a tres de los proveedores directos, debiendo rechazarse el motivo impugnatorio.

D) La actora también esgrime que no resulta conforme a Derecho la ausencia de actuación dirigida contra el anterior operador en la cadena de fraude. A tales efectos, la STJUE 24/11/2022 (asunto C-596/21) establece que:

"los artículos 167 y 168 de la Directiva 2006/112, a la luz del principio de prohibición del fraude, deben interpretarse en el sentido de que puede denegarse al segundo adquirente de un bien la deducción del IVA soportado, basándose para ello en que sabía o debería haber sabido que el vendedor inicial cometía un fraude del IVA en el momento de la primera enajenación, cuando también el primer adquirente sabía que el vendedor inicial cometía un fraude del IVA en el momento de la primera enajenación".

En atención a la doctrina jurisprudencial transcrita, la demanda debe rechazarse en este punto, al apreciarse que las actuaciones inspectoras dirigidas contra ORANGE se adecuaron a la normativa comunitaria.

E) La denegación del derecho a deducir en el supuesto de aplicación de la "teoría del conocimiento" se corresponde con la imposición de una medida sancionadora sin sustento legal alguno.

Este motivo aducido por la recurrente debe rechazarse, debido a que la medida de no deducción de las cuotas soportadas de IVA resulta independiente de las eventuales sanciones que las autoridades competentes puedan imponer por la participación en el fraude, como se recoge en la sentencia TJUE de 24 de noviembre de 2022 (asunto C-596/21):

"Por otro lado, procede subrayar que la denegación del derecho a la deducción del IVA soportado por el demandante en el litigio principal debe deslindarse de las sanciones que el Estado miembro puede establecer de conformidad con el artículo 273 de la Directiva 2006/112. Cierto es que los fraudes deben castigarse en el marco de la aplicación de las sanciones definidas por los Estados miembros para disuadir las conductas fiscales ilegales (véase, en este sentido, la sentencia de 1 de julio de 2021, Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia, C-521/19, EU:C:2021:527, apartados 26 y 38)".

En consecuencia, al no tratarse la denegación de las deducciones de una sanción, no se infringen los artículos 25 de la Constitución ni el 49 de la CDFUE, procediendo desestimar el motivo.

F) Al no permitir la deducción de las cuotas soportadas, se infringe el artículo 87. Cinco 1 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (apartado incluido por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre) ya que la Administración Tributaria no le ha derivado la responsabilidad subsidiaria respecto de los proveedores que sí defraudaron las cuotas de IVA.

El artículo 87. Cinco 1 de la Ley del IVA dispone que:

"Cinco. 1. Serán responsables subsidiarios de las cuotas tributarias correspondientes a las operaciones gravadas que hayan de satisfacer los sujetos pasivos aquellos destinatarios de las mismas que sean empresarios o profesionales, que debieran razonablemente presumir que el Impuesto repercutido o que hubiera debido repercutirse por el empresario o profesional que las realiza, o por cualquiera de los que hubieran efectuado la adquisición y entrega de los bienes de que se trate, no haya sido ni va a ser objeto de declaración e ingreso."

En la reciente Sentencia del TJUE de 10 de julio de 2025 (asunto C-276/24) se proclama la compatibilidad entre la retirada de deducción y la responsabilidad solidaria respecto de las deudas del obligado tributario principal, estableciendo que operan en dos planos distintos:

"Además, la denegación del derecho a la deducción del IVA y la responsabilidad solidaria en virtud del citado artículo 205 persiguen dos objetivos distintos y complementarios, consistentes, respectivamente, en luchar contra el fraude fiscal y en garantizar a la Hacienda Pública una recaudación eficaz del IVA de las personas más adecuadas teniendo en cuenta la situación de que se trate, en particular en una situación de fraude. Exigir a la Administración tributaria que aplique alternativamente una u otra de estas medidas la llevaría a renunciar, al menos parcialmente, a uno de esos dos objetivos, lo que no puede justificarse en el caso de sujetos pasivos que sabían o deberían haber sabido que participaban en un fraude fiscal.

Como han indicado la Dirección Tributaria Competente en Materia de Recursos y el Gobierno checo, la solución inversa, consistente en no poder considerar responsables solidarios, en virtud del artículo 205 de la Directiva del IVA, a los sujetos pasivos a los que se haya denegado el derecho a la deducción del IVA, implicaría que únicamente los sujetos pasivos que actúan de buena fe, que tienen derecho a la deducción del IVA correspondiente a sus operaciones sujetas al impuesto, podrían ser designados, en virtud de dicho artículo, responsables solidarios del pago del impuesto adeudado por el sujeto pasivo que normalmente es deudor de él. De ello resultaría que los sujetos pasivos que hubieran actuado de buena fe serían tratados de manera menos favorable que los sujetos pasivos que sabían o deberían haber sabido que participaban en un fraude fiscal.

Por último, como ha indicado la Comisión Europea en la vista ante el Tribunal de Justicia, el hecho de imponer al sujeto pasivo destinatario de una entrega de bienes a título oneroso una obligación solidaria de pagar el IVA adeudado por el sujeto pasivo proveedor de esos bienes, en una situación como la del litigio principal, no tiene como consecuencia un enriquecimiento sin causa de la Administración tributaria. En efecto, al denegar, por una parte, al primer sujeto pasivo el derecho a la deducción del IVA en una situación en la que este sabía o debería haber sabido que participaba en un fraude fiscal y al designar, por otra parte, a ese primer sujeto pasivo como obligado solidario a pagar el IVA adeudado por el segundo sujeto pasivo, la Administración tributaria se limita a adoptar medidas que le permiten obtener el pago de importes de IVA distintos que le adeudan esos dos sujetos pasivos.

Así, el TJUE declara la compatibilidad de la denegación del derecho a deducir con la derivación de la responsabilidad solidaria, cumpliendo parámetros de proporcionalidad, determinando que: "El artículo 205 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, en su versión modificada por la Directiva (UE) 2018/1695 del Consejo, de 6 de noviembre de 2018, en relación con el principio de proporcionalidad, debe interpretarse en el sentido de que no se opone a una práctica nacional que impone al sujeto pasivo destinatario de una entrega de bienes efectuada a título oneroso la obligación solidaria de pagar el impuesto sobre el valor añadido (IVA) adeudado por el proveedor de esos bienes, aunque se haya denegado al destinatario de esa entrega de bienes el derecho a la deducción del IVA devengado o soportado por el motivo de que sabía o debería haber sabido que participaba en un fraude del IVA".

La medida de denegación del derecho a deducir se deriva de la jurisprudencia dictada por el TJUE en supuestos de aplicación de la teoría del conocimiento, sin que el acervo normativo aplicable imponga a la Administración Tributaria el seguimiento de un orden de prelación a la hora de incoar procedimientos y adoptar decisiones frente a los partícipes en el entramado, sino que, como se recoge en la STJUE 24/11/2022 (asunto C-596/21), la retirada de la deducción a un contribuyente no requiere que anteriormente la Inspección hubiese actuado respecto de los sujetos que precedieron en la trama defraudatoria.

Partiendo del conjunto de consideraciones expuestas, debemos concluir que la liquidación tributaria practicada por la Inspección a ORANGE el 10 de julio de 2019, confirmada en sede económico-administrativa por el TEAC, resultó conforme a la normativa constitucional y comunitaria, debiendo desestimarse el recurso contencioso formulado contra la citada resolución en este punto.

SÉPTIMO.- Sanción por la comisión de la infracción tributaria leve prevista en el artículo 191.1 LGT

Por lo que respecta al acuerdo sancionador de fecha 11 de julio de 2019, referencia A5178489075, relativo a la sanción impuesta por la comisión de una infracción leve en los ejercicios de los años 2014, 2015 y 2016 por el concepto de IVA, tipificada el artículo 191.1 de la Ley General Tributaria, el mencionado precepto establece que:

"1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley".

La mercantil recurrente postula que no incurrió en la comisión de la conducta sancionada, debido a que las cuotas deducidas fueron soportadas por ORANGE además de no existió ánimo defraudatorio, como la propia Inspección de Tributos reflejó en el acuerdo sancionador.

En los razonamientos de la resolución sancionadora, tras exponer la normativa y jurisprudencia aplicables respecto a la constatación de los elementos objetivo y subjetivo del ilícito tributario, justifica la comisión por ORANGE de la infracción tipificada en el artículo 191.1 LGT.

- Respecto de la tipicidad o elemento objetivo, se remite al contenido de la liquidación tributaria para justificar que la entidad había incluido en sus autoliquidaciones trimestrales deducciones por IVA soportado que no procedían, al derivarse de las operaciones comerciales desarrolladas en un entramado de fraude "carrusel" del IVA, habiéndose omitido la declaración y abono del impuesto en estadios anteriores de la cadena de proveedores de minutos telefónicos, adquiridos por ORANGE para su reventa.

- En cuanto a la culpabilidad o elemento subjetivo, el acuerdo sancionador señala que:

"Tal y como expone el instructor, en relación a la infracción tributaria, para su consumación se exige, no solo la previa existencia de una relación jurídico-tributaria entre el sujeto pasivo y el activo de la misma que dé lugar al nacimiento de una deuda de aquella clase, que existe en el presente caso ,sino también que en la conducta desarrollada por el agente concurra un ánimo específico de defraudar -o simple negligencia- que conduzca al impago de tributos y que puede ser apreciado cuando se incumplen los deberes formales que supongan ocultación, no comunicación o inexactitud en los datos facilitados a la Hacienda con relevancia tributaria que el sujeto pasivo tiene el deber de declarar.

En este sentido el artículo 183, apartado 1 de la LGT establece que: "son infracciones tributarias las acciones y omisiones dolosas o culposas con cualquier tipo de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley". A su vez el apartado 2 del artículo 179 enumera las causas de exoneración de responsabilidad del presunto infractor.

En concreto, en lo que hace al caso presente, interesa referirse a la circunstancia contemplada en la letra d) del mismo, que dice: " d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma..."

Por tanto, debe determinarse si la entidad, en su actuación, puso la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones y deberes, analizando asimismo si la normativa aplicable presentaba suficientes dudas interpretativas como para poder haber originado una interpretación discrepante por parte de la misma dotada de cierta razonabilidad, que hubiera podido justificar su conducta.

Como se ha expuesto anteriormente, la regularización inspectora efectuada se fundamenta en la denominada "teoría del conocimiento", que exige, además de la existencia de un fraude en el Impuesto, que el obligado tributario al que se niega la deducción de las cuotas soportadas haya actuado de forma negligente, no desplegando la diligencia mínima exigible para haber detectado la existencia de irregularidades en sus proveedores partícipes del fraude. Por ello, para la acreditación de la concurrencia de culpabilidad en la conducta de la entidad, debemos referirnos a los términos del acuerdo de liquidación, acreditativos de esta culpabilidad a título de negligencia, que fundamenta asimismo la existencia de infracciones tributarias punibles".

El acuerdo sancionador se remite al contenido de la liquidación practicada el 10 de julio de 2019 para razonar que la actuación de ORANGE fue negligente, reproduciendo su contenido, en especial en cuanto concierne a la concurrencia de los requisitos de la teoría del conocimiento acuñada por el TJUE, ya examinados por esta Sección en los Fundamentos de Derecho Cuarto y Sexto.

A continuación, se recogen una serie de precisiones en contestación a las alegaciones vertidas por ORANGE frente a la propuesta de acuerdo sancionador, dirigidas a sostener la ausencia de ánimo defraudatorio, de afirmar el cumplimiento de sus obligaciones respecto del IVA y a desvirtuar el incremento "exponencial" de su volumen de negocios en el mercado "wholesale" de compra de minutos telefónicos en el ámbito internacional. La resolución sancionadora expresa al respecto que:

"(...) la realidad es que la falta de ingreso de las cuotas no se imputa, ni a los proveedores de primer nivel de Orange ni por supuesto a ésta última, como resulta evidente, pero sí se imputa a los proveedores de niveles inferiores, en el caso de Rudare y Ltdtel, en los proveedores de éstos.

En cuanto a que Orange se haya beneficiado de la existencia de la trama, en ningún momento se ha efectuado tal afirmación en el sentido de que se haya constatado que Orange haya obtenido precios inferiores, o algún otro beneficio directo, (...) la doctrina jurisprudencial del TJUE que acuñó la denominada "teoría del conocimiento" determina, como se ha expuesto anteriormente, que la Administración tributaria no está obligado a investigar la intención de cada sujeto pasivo cuando realiza una operación, ni tampoco se fundamenta en el hecho del que el sujeto pasivo se haya beneficiado del fraude para negarle la deducción del IVA si se prueba que mediante su actuar, cuando menos negligente, no evitó participar en el mismo. Es decir, no es necesario probar que el obligado tributario se benefició del fraude para probar dicha falta de diligencia (por todas, sentencia del asunto Mahagében y David, apartado 46), ni desde luego ha sido este el fundamento de la propuesta inspectora, ni en la liquidación, ni en la propuesta sancionadora, por más que pueda intuirse que el precio de los servicios adquiridos por Orange lógicamente pudiera ser inferior, dada la falta de ingreso de las cuotas de IVA repercutido en alguno de los eslabones (no tan lejanos) de la cadena de repercusión de IVA.

Por otra parte, la alegación de Orange relativa al incremento del volumen de negocio en el área es incorrecta: no se trata de que Orange se beneficiara conscientemente de la trama, pero un incremento como el expuesto, que se produce en todos los ejercicios (y no solo en 2016, en que alega Orange que el incremento respondió a la adquisición de Jazztel), y que es superior a la media del sector, sí debió haber llevado a la entidad a analizar por qué se daba tal incremento, en una actividad tan proclive y sensible al fraude, y este es el sentido que hay que dar a la referencia que el actuario-instructor realiza en cuanto a las cifras (volumen de negocio, margen bruto,...) que presenta el área de wholesale internacional".

La conducta de la mercantil recurrente, consistente en tratar de deducirse cuotas de IVA soportado correspondiente a una serie de aprovisionamientos de minutos telefónicos contratados en el mercado mayorista, contratados con proveedores noveles, carentes de medios personales y materiales, inexpertas en el sector, carentes de suficiencia financiera, entre otros datos ya expuestos en el Fundamento de Derecho Sexto, sin comprobar si estas empresas disponían de los elementos necesarios para resultar fiables en un sector de alto riesgo para el fraude fiscal, como la propia ORANGE reconoce, implica que la mercantil actora no actuó con una diligencia mínima a fin de comprobar si los proveedores directos, con quienes contrató el suministro de minutos de voz en el tráfico internacional en los años 2014, 2015 y 2016, formaban parte de una cadena empresarial defraudatoria de IVA, como así ha quedado constatado y sin que ORANGE haya contravenido la existencia de este entramado de fraude "carrusel", por lo que su conducta incurrió en evidente negligencia.

En el acuerdo sancionador, ex artículo 191.1 LGT, se analiza y justifica adecuadamente la concurrencia del elemento objetivo o antijuridicidad de la conducta infractora, unido al elemento subjetivo o culpabilidad, por lo que se estima que no pueden efectuarse objeciones de disconformidad a Derecho del mismo.

OCTAVO.- CUESTIÓN PREJUDICIAL Y DE INCONSTITUCIONALIDAD

Por un lado, la mercantil actora ha impetrado a esta Sala y Sección, en el cuarto otrosí digo del escrito de demanda, así como reiterado y ampliado en el primer otrosí digo del escrito de conclusiones, que se plantee una cuestión prejudicial ante el TJUE sobre una serie de cuestiones que considera no resueltas en la jurisprudencia comunitaria, esencialmente concernientes a la aplicación de la teoría del conocimiento cuando el fraude en cadena se produce en un segundo nivel de operadores que no han repercutido directamente el IVA a quien trata de deducirlo, sino en fases anteriores.

El artículo 267 del Tratado de la Unión Europea y Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (antiguo artículo 234 TCE) dispone que:

"El Tribunal de Justicia de la Unión Europea será competente para pronunciarse, con carácter prejudicial:

a) sobre la interpretación de los Tratados;

b) sobre la validez e interpretación de los actos adoptados por las instituciones, órganos u organismos de la Unión.

Cuando se plantee una cuestión de esta naturaleza ante un órgano jurisdiccional de uno de los Estados miembros, dicho órgano podrá pedir al Tribunal que se pronuncie sobre la misma, si estima necesaria una decisión al respecto para poder emitir su fallo.

Cuando se plantee una cuestión de este tipo en un asunto pendiente ante un órgano jurisdiccional nacional, cuyas decisiones no sean susceptibles de ulterior recurso judicial de Derecho interno, dicho órgano estará obligado a someter la cuestión al Tribunal.

Cuando se plantee una cuestión de este tipo en un asunto pendiente ante un órgano jurisdiccional nacional en relación con una persona privada de libertad, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea se pronunciará con la mayor brevedad".

Esta Sección no considera pertinente elevar al TJUE las cuestiones planteadas por la entidad actora, debido a que considera que todas ellas se encuentran ya contenidas en la jurisprudencia comunitaria relativa a la teoría del conocimiento, la cual ha sido relacionada en el Fundamento de Derecho Quinto de esta sentencia.

Esta denegación encuentra respaldo en la jurisprudencia emitida por la Sala Tercera del Tribunal Supremo. Así, la sentencia del Tribunal Supremo núm. 1372/2025, de 29 de octubre de 2025 (recurso núm. 4701/2023, ROJ: STS 4849/2025-ECLI:ES:TS:2025:4849), en relación con el planteamiento de cuestiones prejudiciales ante el TJUE referentes a aspectos que no precisan de respuesta por el Tribunal Comunitario, determina que:

"No es necesaria la presentación de una cuestión prejudicial, pues los criterios básicos para determinar si la normativa tributaria se encuentra consolidada tal como se ha sintetizado anteriormente. No se observa que el presente supuesto tenga ninguna particularidad al respecto, más allá de que sea una figura impositiva distinta al impuesto de sucesiones, pero ello carece de la entidad suficiente máxime cuando existen los paralelismos antes expuestos.

Esta Sala como parte integrante del Tribunal Supremo, dicta sentencias que no son susceptibles de ulterior recurso judicial de derecho interno a los efectos del artículo 267 TFUE, al culminar la organización jurisdiccional interna ( artículos 123.1 de la Constitución y 53 de la LOPJ), al tiempo que tiene autonomía de decisión para plantear dicha cuestión prejudicial comunitaria, así la jurisprudencia del TJUE establece en Sentencia de 18 de julio de 2013, Consiglio Nazionale dei Geologi, C-136/12, EU:C:2013:489, declara en su apartado 26: «Se desprende de la conexión entre los párrafos segundo y tercero del artículo 267 TFUE que los órganos jurisdiccionales a que se refiere el párrafo tercero disponen de la misma facultad de apreciación que cualesquiera otros órganos jurisdiccionales nacionales acerca de si es necesaria una decisión sobre una cuestión de Derecho de la Unión para poder emitir su fallo. Aquellos órganos jurisdiccionales no están obligados, por tanto, a remitir una cuestión de interpretación del Derecho de la Unión suscitada ante ellos si la cuestión no es pertinente, es decir, en los supuestos en los que la respuesta a dicha cuestión, cualquiera que fuera, no podría tener incidencia alguna en la solución del litigio ( sentencia de 6 de octubre de 1982, Cilfit y otros, 283/81, Rec. p. 3415, apartado 10)».

Por último, interesa señalar que en la sentencia de 6 de octubre de 2021, Consorzio Italian Management y Catania Multiservizi, C-561/19, EU:C:2021:799, se declara que, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, «un órgano jurisdiccional nacional cuyas resoluciones no sean susceptibles de ulterior recurso judicial de Derecho interno solo podrá quedar dispensado de tal obligación [de remisión] cuando constate que la cuestión suscitada no es pertinente, que la disposición del Derecho de la Unión controvertida ya ha sido interpretada por el Tribunal de Justicia o que la interpretación correcta del Derecho de la Unión es tan evidente que no deja lugar a ninguna duda razonable».(apartado 33).

Son tres, pues, las situaciones que pueden darse:

«La primera de ellas difiere de las otras dos en el sentido de que un órgano jurisdiccional nacional de última instancia no solo está dispensado de su obligación de remisión, sino que de hecho no puede llevar a cabo la remisión cuando la respuesta a la cuestión no sea pertinente para la solución del litigio de que conoce. En efecto, es pacífico que el Tribunal de Justicia solo puede dictar una resolución en un procedimiento prejudicial si el órgano jurisdiccional remitente puede aplicarla para resolver sobre el asunto de que conoce. En consecuencia, si el Derecho de la Unión no resulta pertinente para resolver la controversia, el Tribunal de Justicia carece de competencia para interpretarlo.

Las otras dos situaciones pueden considerarse supuestos en los que el Derecho de la Unión es pertinente en un litigio que pende ante un órgano jurisdiccional nacional de última instancia, pero no existe ninguna duda razonable sobre la manera correcta de aplicar el Derecho de la Unión, de modo que no es preciso efectuar una remisión prejudicial. En el primer supuesto, es posible que el Derecho de la Unión aplicable de que se trate ya haya sido suficientemente aclarado por el Tribunal de Justicia de modo que no existan dudas sobre cómo aplicarlo a la situación de que conoce el órgano jurisdiccional de última instancia. Esa circunstancia suele denominarse como situación de acto aclarado»( sentencia de 6 de octubre de 2021, Consorzio Italian Management y Catania Multiservizi, C-561/19, EU:C:2021:799, apartado 36 y jurisprudencia citada). «En el segundo supuesto, aunque el Tribunal de Justicia no haya efectuado ninguna interpretación pertinente de la norma del Derecho de la Unión, la propia norma puede ser tan clara que no deje lugar a ninguna duda razonable en cuanto a su interpretación correcta. Esa circunstancia suele denominarse como situación de acto claro»Consorzio Italian Management y Catania Multiservizi, C-561/19, EU:C:2021:799, apartado 39 y jurisprudencia citada). «Esta sentencia obliga a los órganos jurisdiccionales nacionales de última instancia a fundamentar su decisión cuando consideran que una de las situaciones mencionadas dispensa de su obligación de remisión («deber de motivación»)».(apartado 51). «Antes de concluir que no existe ninguna duda razonable sobre la interpretación y aplicación correctas de la norma en un caso determinado, un órgano jurisdiccional nacional de última instancia debe llegar a la convicción de que la misma evidencia se impondría igualmente a los órganos jurisdiccionales de última instancia de los otros Estados miembros, así como al Tribunal de Justicia claro»(Consorzio Italian Management y Catania Multiservizi, C-561/19, EU:C:2021:799 apartado 40). En ese caso, no se suscita ningún problema en lo que respecta a la uniformidad del Derecho de la Unión. Ese criterio debe aplicarse tanto en situaciones de acto aclarado como de acto claro. En esta ocasión nos encontramos en la primera de esas situaciones (acto aclarado) y, efectivamente, tenemos la certeza de que los órganos jurisdiccionales de última instancia de los otros Estados miembros también aplicarían del mismo modo la jurisprudencia existente a la situación particular que nos ha ocupado en el presente recurso de casación y, por las razones expuestas a lo largo de este fundamento de derecho, no planteamos la cuestión prejudicial, puesto que consideramos que nos hallamos ante un acto aclarado.

En el mismo sentido, aunque en relación con un asunto diferente, la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 30 de junio de 2025, rec. cas. 6823/2023".

Por otro lado, en su escrito de conclusiones, ORANGE postula que el artículo 87. Cinco 1 de la Ley reguladora del IVA sería inconstitucional, en el supuesto de que la Sección suscribiese la interpretación sostenida por la Abogacía del Estado, que califica como "restrictiva", al defender que solo sería aplicable el régimen de responsabilidad subsidiaria en el supuesto de entregas de bienes, no en el caso de prestaciones de servicios, esgrimiendo la sociedad actora que se vulneraría el principio de igualdad consagrado en el artículo 14 de la Constitución.

Como se desprende de los razonamientos contenidos en esta sentencia, en el presente recurso contencioso administrativo no resulta de aplicación el artículo 87.cinco.1 LIVA, por lo que el Fallo no depende en ningún caso de su validez. Al no cumplirse los requisitos recogidos en el artículo 163 de la Constitución para el planteamiento de una cuestión de inconstitucionalidad, debe denegarse esta petición de la entidad actora.

En consecuencia, no se estima procedente el planteamiento de una cuestión prejudicial ante el TJUE ni tampoco una cuestión de inconstitucionalidad ante el TC.

NOVENO.- Pronunciamiento sobre las costas procesales.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, al haberse desestimado el recurso contencioso, procede imponer las costas a la entidad recurrente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,