Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 2331/2021 de 23 de abril del 2025

PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo se promueve contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 21 de junio de 2021 que desestima el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, Sala Desconcentrada de Sevilla, de fecha 27 de febrero de 2020, desestimatoria a su vez de la reclamación formulada contra el acuerdo de 18 de octubre de 2017 por el que se impone a la recurrente sanción por importe de 330.541,31 euros por la comisión de sendas infracciones graves tipificadas en los artículos 191, apartados 1 y 3, y 195.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

La resolución impugnada destaca en primer lugar que "en esta misma sesión se ha aprobado por parte de este Tribunal Central el recurso de alzada RG: 00-2110-19 interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT contra la Resolución del Tribunal Regional relativa al acuerdo de liquidación del que deriva la sanción ahora impugnada. En este sentido, este Tribunal Central concluye que pese a su apariencia formal correcta, las operaciones de entregas de las fincas reseñadas en los antecedentes de hecho de la presente resolución se formalizaron con el único propósito de crear la apariencia de unas cuotas de IVA, formalmente repercutidas, que no iba a ser objeto de ingreso en el Tesoro Público y que, sin embargo, su deducción sería ejercida por la parte compradora, al amparo de la cobertura formal de las escrituras públicas formalizadas. En consecuencia, este Tribunal considera que del examen de los datos aportados por la inspección resulta más que razonable cuestionar la finalidad de las operaciones facturadas, y que por otra parte la reclamante no ha aportado elementos de prueba suficientes que permitan considerarlas reales, confirmando el acuerdo de liquidación relativo al Impuesto sobre Valor Añadido, ejercicio 2011.

(...) Por tanto, habiendo quedado acreditado que el obligado tributario incurrió en el presupuesto de hecho tipificado como infracción, y confirmando el elemento objetivo procede solo entrar a valorar el elemento subjetivo al objeto de determinar si la conducta es punible".

Y previos los argumentos que expone, el TEAC razona, en cuanto a la concurrencia del elemento subjetivo, que "en el caso que contempla el acuerdo ahora recurrido, ha quedado acreditado que la interesada formalizó una serie de contratos con el único propósito de crear la apariencia de unas cuotas de IVA, formalmente repercutidas, las cuales no iban a ser objeto de ingreso en el Tesoro Público y que, sin embargo, su deducción sería ejercida por la parte compradora, al amparo de la cobertura formal de las escrituras formalizadas.

Asimismo, ha quedado acreditado que el obligado tributario registró unas facturas que a juicio de la Inspección, reflejaban prestaciones de servicios no ajustadas a la realidad. No se puede señalar que la mera expedición de facturas dé lugar a la constitución de una presunción "iuris et de iure". Antes bien, las mismas deben ser valoradas como cualquier otro medio de prueba, gozando de la condición de documento privado, tanto bajo las reglas probatorias de la Ley de Enjuiciamiento Civil como del Código Civil, al que a tales efectos remite la LGT en su artículo 105 . La mera existencia de una factura completa no impide que la Administración tributaria pueda solicitar que se demuestre la efectividad de la operación por otros medios de prueba. El obligado tributario debe probar por otros medios de prueba la realidad de los servicios y entregas de bienes reflejados en las facturas.

Iniciado el correspondiente procedimiento sancionador y, precisamente en el marco de este procedimiento, el obligado tributario debería haber dado cuenta de los hechos y circunstancias que provocaron el proceder del interesado ni que explicará la emisión de facturas correspondiente a Residencial Bornos sin haber prestado los servicios en ellas facturados.

Sin embargo, no consta que en el curso de dicho procedimiento se aportara prueba alguna o se hiciera alguna alegación con contenido relativa a la justificación de la conducta del obligado tributario. Por el contrario del examen del expediente solo cabe concluir la ausencia de una causa jurídica válida y existente en las compraventas efectuadas, al tratarse de operaciones ficticias, que no responden a motivos económicos y por otro lado, el contribuyente ha emitido facturas que han dado como resultado, en ambos casos, la obtención de una menor tributación cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por la normativa tributaria, y del conjunto de elementos objetivos resulta que la finalidad esencial de las operaciones ha consistido, como se ha expuesto, en obtener una ventaja fiscal ilícita en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Este Tribunal Central concluye que resulta conforme a derecho el análisis efectuado por el órgano competente al adoptar la resolución sancionadora, sobre la concurrencia del preceptivo elemento subjetivo de culpabilidad en la conducta del sujeto pasivo, ya que el mismo por una parte suscribió contratos ficticios y por otro emitió facturas con datos falsos o falseados, lo que denota no sólo la ausencia de la diligencia mínima que le es exigible, sino una evidente intencionalidad y culpa, más aún cuando este proceder le beneficiaba".

Finalmente rechaza la falta de proporcionalidad de la sanción impuesta pues "en el acuerdo impugnado se observa que la cuantificación de la sanción deriva de la aplicación de las normas contenidas en el Ley General Tributaria, sin que exista margen para la discrecionalidad para el órgano sancionador en la cuantificación de la misma".

SEGUNDO.-En su escrito de demanda la entidad recurrente formula las siguientes argumentaciones fundamentales:

-Motivo económico válido de la compraventa y la efectiva satisfacción de las cuotas de IVA por parte de mi representada que conlleva la deducibilidad de estas y la realidad de la operación, descartando la simulación.

-De la improcedencia de la negación del derecho a la deducción en vista a la ausencia de pruebas objetivas.

-Ausencia de simulación en las operaciones realizadas por mi representada y la consiguiente ausencia de dolo y culpabilidad declarada por el Juzgado de lo Penal núm. 13 de Sevilla.

-Ausencia de un ajuste bilateral por la AEAT a la parte compradora y vendedora y vulneración de la doctrina de los actos propios.

-Actuación negociadora de la parte compradora con las entidades financiera.

-Voluntad y diligencia de la parte compradora para inscribir en el registro de la propiedad las operaciones de compraventa.

-Falta de afectación por las partes de los inmuebles objeto de la operación

-De la incorrecta interpretación de la realidad inmobiliaria por el actuario de la agencia tributaria.

-Compensación de las deudas entre grupos empresariales como pago de las operaciones de compraventa.

Argumenta seguidamente sobre la improcedencia de la imposición de la sanción, aduciendo, en esencia, que no resultando de aplicación el criterio utilizado por la Inspección para determinar la cuota en el acuerdo de liquidación relativo al caso que nos ocupa por las razones que se exponen en la demanda, no existiría cuota tributaria dejada de ingresar y, por consiguiente, decaería por completo el presupuesto de hecho o elemento objetivo que justifica conceptualmente la sanción.

Señala que, en cualquier caso, la Inspección no ha probado en ningún momento de forma clara y específica la existencia de dolo, culpa o tan siquiera simple negligencia en la actuación de la sociedad, circunstancia que -dice- ha sido avalada por el Juzgado de lo Penal número 13 de Sevilla en su sentencia número 97/17.

Destaca que, que aun cuando pudiera afirmarse la existencia de culpabilidad, siquiera a título de mera negligencia, se cumplen los requisitos previstos en el artículo 179.2. d) de la LGT para considerar excluida la responsabilidad en que, en su caso, pudiera haber incurrido la sociedad, dado que ésta en ningún momento ha ocultado a la Administración tributaria dato o información relativo a los pormenores de la actividad desarrollada y su proceder se ha basado en una interpretación razonada y razonable de la normativa aplicable al caso, reduciéndose la cuestión objeto de disputa a una interpretación divergente de las bases imponibles entre la Inspección y lo declarado por la sociedad, no siendo ello constitutivo de ningún supuesto para calificar su conducta como sancionable.

A lo que añade, en síntesis, que resultando evidente que no nos encontramos ante una conducta dolosa, la incorrecta apreciación de la Agencia Tributaria sólo podría ser achacable, en su caso, a las circunstancias del incumplimiento contractual de la mercantil Nekbar, circunstancia ésta que -dice- no ha sido apreciada por la jurisdicción penal.

Ausencia de dolo que -prosigue-, además de implicar una ausencia de delito fiscal, implica por ende una ausencia de simulación, puesto que toda simulación ha de ser dolosa.

Por otra parte, alega que no se ha cumplido por la Administración la exigencia de la obligada justificación con motivación suficiente de la concurrencia de culpabilidad en la conducta del obligado tributario, debiendo reputarse el acuerdo sancionador nulo de pleno derecho al no haber incurrido la actora en conducta antijurídica alguna.

Y abunda seguidamente sobre la concurrencia de la causa de exclusión de la responsabilidad del artículo 179.2 y 3 de la LGT, concluyendo que, ante la complejidad técnica de la materia sobre la que versa el precepto cuya aplicación se discute en el presente procedimiento, la interpretación que de la norma ha efectuado tiene un apoyo razonable, circunstancia que no legitima la pretensión de la Administración Tributaria de imponer sanciones sobre la base de la discrepancia existente entre las posturas de ambas partes y máxime cuando -dice- la sociedad ha actuado con la diligencia debida y en ningún caso ha concurrido culpabilidad en su actuación como se acredita con la propia sentencia del Juzgado de lo Penal número 13 de Sevilla.

Y, por último, formula las siguientes alegaciones:

- Ausencia de proporcionalidad en la sanción impuesta.

- Errónea interpretación de las operaciones inmobiliarias por el actuario.

- Vulneración de la doctrina de actos propios al reconocer la cotitularidad del inmueble a Sierpes.

- Realidad económica de la factura emitida por Residencial Bornos S.L..

Por su parte, la Administración demandada insta la desestimación del recurso deducido de adverso y la confirmación de la resolución impugnada, cuya conformidad a Derecho sostiene.

TERCERO.-Así planteados los términos del debate, se ha de tener en cuenta que esta Sección ya se ha pronunciado en sentencia de fecha 19 de marzo del año en curso -recurso 2213/2021- sobre la conformidad a Derecho del acuerdo de liquidación dictado con fecha 4 de julio de 2017, del que derivan las sanciones que aquí nos ocupan; sentencia en la que desestimamos las distintas argumentaciones que, respecto de la liquidación practicada, se esgrimen igualmente en el presente recurso, confirmando con ello la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 21 de junio de 2021, que estimó el recurso de alzada promovido por el Director del Departamento del Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía de fecha 27 de julio de 2018 que había estimado parcialmente la reclamación interpuesta por la mercantil actora contra tal acuerdo de liquidación de 4 de julio de 2017.

Así, declaramos lo siguiente:

«Tercero.- En el presente caso el recurso no puede prosperar por las razones que a continuación se exponen.

Así, en primer lugar, se ha de confirmar la no admisibilidad como IVA soportado deducible de los importes que figuran en las facturas emitidas por Nekbar del Sur S.L., sin que las distintas argumentaciones esgrimidas en el escrito de demanda puedan tener favorable acogida.

Alega a este respecto la recurrente la ausencia de simulación en las operaciones realizadas y la consiguiente ausencia de dolo y culpabilidad declarada por el Juzgado de lo Penal núm. 13 de Sevilla, cuando lo cierto es que dicha sentencia de la jurisdicción penal, dictada con fecha 6 de febrero de 2017 , no ratifica la ausencia de tales elementos subjetivos, como se aduce, y ello desde el momento que se limita a absolver a los acusados en virtud del principio acusatorio al no haberse "mantenido acusación por ninguna de las partes personadas".

Por lo tanto, no contiene pronunciamiento alguno sobre la simulación, ni sobre los elementos subjetivos que se invocan, sin que se pueda obviar en este punto que el no mantenimiento de la acusación puede obedecer a muy diversos motivos, por lo que no se le puede atribuir la virtualidad que en definitiva pretende la mercantil actora.

Sentado lo anterior, se ha de tener en cuenta que el acuerdo de liquidación, que confirma la resolución del TEAC impugnada, destaca una serie de indicios plurales e interrelacionados que no han resultado desvirtuados y que, en su valoración conjunta de acuerdo con las reglas de la lógica y de la experiencia, llevan a la Inspección a la convicción de que, pese a su apariencia formal correcta, las operaciones de entrega de las fincas antes reseñadas se formalizan con el único propósito de crear la apariencia de unas cuotas de IVA, formalmente repercutidas, que no van a ser objeto de ingreso en el Tesoro Público y que, sin embargo, su deducción es ejercida por la parte compradora, al amparo de la cobertura formal de las escrituras públicas otorgadas.

Así, se documenta que en el ejercicio 2011 la actividad de Sierpes Renta, S.A "se incrementa de forma notable en el cuarto trimestre, en concreto en los meses de octubre y noviembre", realizando "operaciones que suponen unas cuotas de IVA repercutido de 439.309,66 € compensándose estas operaciones con las compras realizadas a NEKBAR DEL SUR, S.L. y otras compra menores, lo que supone declarar unas cuotas de IVA soportado de 438.589,76€.

Los resultados de todas las autoliquidaciones del ejercicio 2011 son a compensar, siendo el saldo del último periodo del 2011 una cuota a compensar de 9.076,58 €.

Es de resaltar la coincidencia de las cuotas repercutidas y soportadas en los mismos periodos del ejercicio 2011. La venta más importante se realiza con fecha 24-10-2011 (Cuotas de IVA repercutido 398.580,32€). Y las compras analizadas se realizan con fecha 8-11-2011 (Cuotas de IVA soportado 400.500,00 €)".

Pues bien, tal dato o coincidencia objetiva no encuentra justificación a la vista de las operaciones llevadas a cabo por la actora en el periodo referido, que se detallan en el acuerdo de liquidación y en la resolución impugnada, resultando que de un total de operaciones realizadas en el ejercicio 2011 por importe de 3.145.314,88 € (base imponible), 2.638.335,11 € corresponde a las ventas efectuadas por la recurrente que se describen en tales acuerdos, en las que, como destaca la Inspección, la entidad vendedora no ingresa efectivo de libre disposición.

Ventas que, efectivamente, ponen de manifiesto la incapacidad de Sierpes Renta S.A. para hacer frente a los préstamos hipotecarios que gravan los inmuebles que vende y demás deudas relacionadas con ellos, resultando significativo que en la venta efectuada por la recurrente con fecha 24 de octubre de 2011 a la entidad BBK Bank Caja Sur, S.A. de varios locales en Espartinas, por un importe de 2.214.335,11 € más IVA, gravados con una hipoteca a favor de dicha entidad de 991.040,93 €, el inmueble se entrega en dación de pago por el importe de la hipoteca y para compensar una serie de deudas por la cantidad de 192.936,99 €, siendo así que, como consigna la Inspección, y no resulta desvirtuado, "el resto del precio, 1.030.357,19 €, la entidad compradora lo ingresa en una nueva cuenta, en la entidad BBK Bank Caja Sur, S.A, abierta a nombre de la vendedora pero que su importe se pignora para pagar determinadas deudas. A dicha operación se le aplica el IVA del 18%, 398.580,32 €, que la entidad compradora ingresa en una nueva cuenta, en la entidad BBK BANK CAJA SUR, S.A, abierta a nombre de la vendedora pero que su importe se pignora para pagar determinadas deudas. Sólo puede disponer la parte vendedora de dicho importe para pagar posibles IVAs soportados. (...)".

Ahora bien, no obstante tal falta de capacidad financiera, la actora formaliza con fecha 8 de noviembre del mismo año 2011 la compra en contrato privado a Nekbar del Sur, S.L. de las fincas números NUM000 (100%) y NUM001 (25,22%) del Registro de la Propiedad de Algeciras, gravadas cada una de ellas con sendas hipotecas, obligándose, en un plazo de 24 meses, a cancelar o a subrogarse en la hipoteca de 221.868,00 € de la finca nº NUM000 y 876.395,00€ de la finca nº NUM001.

Por lo tanto, la mercantil recurrente efectúa operaciones en las que se pone de manifiesto su incapacidad para afrontar los préstamos hipotecarios que gravan los inmuebles que vende y demás deudas relacionadas con ellos, pero días después formaliza contrato privado de compraventa asumiendo cancelar o subrogarse en las nuevas hipotecas referidas, con la práctica coincidencia del IVA a repercutir en dicha operación con el IVA soportado en las cuatro ventas realizadas previamente por la interesada.

Es más, como se recoge en el Informe de disconformidad obrante en el expediente administrativo, en la "Diligencia nº 10 de fecha 25/06/2013 El compareciente manifestó:

Que el origen de los fondos para el pago del IVA por importe de 398.580,32€, procede de la escritura de dación en pago de fecha 24 de octubre de 2011, con nº de protocolo 1.567, que ya consta en el expediente. En la página 46, en el apartado décimo y título Estipulación Prenda IVA- "Sierpes Renta, S.A.", se estipula que el banco retiene el, pago del IVA devengado en la operación, para pagar los IVAs soportados de Sierpes Renta, S.A."

Asimismo, como también pone de relieve la Inspección, de las obligaciones asumidas por ambas partes -Sierpes y Nekbar- la práctica totalidad resultan incumplidas.

Así, el precio de las fincas se estipula en una cantidad total de 2.225.000,000€ más 400.500,00 € de IVA.

Como recoge el acuerdo de liquidación "El pago se haría de la siguiente forma:

El IVA, 400.500,00€, se pagará en un plazo de 30 días a contar desde la firma del presente contrato.

El vendedor, en un plazo de 2 meses, cancelaría la hipoteca de 150.000,00€ de la finca nº NUM000 y la hipoteca de 80.000,00€ correspondiente a la finca nº NUM001.

El comprador se compromete, en un plazo de 24 meses, a cancelar o a subrogarse en la hipoteca de 221.868,00 € de la finca nº NUM000 y 876.395,00 € de la finca nº NUM001.

El resto, 1.126.737,00 €, lo pagaría el comprador cuando le entregue la finca urbanizada en un plazo de 6 meses. Dicha cantidad no se pagaría, por penalización, si en este plazo no se entrega la obra ejecutada o si el Banco Pastor embarga la finca antes del plazo de 24 meses para que el comprador se subrogue en la hipoteca".

Pues bien, resulta plenamente acreditado que con fecha 18 de septiembre de 2012 el contrato privado se eleva a escritura pública, en la que ya se pone de manifiesto el incumplimiento por parte de la entidad vendedora de entregar la finca urbanizada en el plazo de seis meses -y la no cancelación de las cargas que le incumbían-, por lo que se le penaliza con no cobrar la cantidad de 1.126.737,00 €.

Por consiguiente, los únicos medios de pago aportados son para el pago del IVA devengado en la operación y son los siguientes:

1) Recibí en efectivo de fecha 08-11-2011 por importe de 1.919,68 €.

2) Cheque bancario de fecha 22-11-2011 por importe de 200.000,00 €.

3) Cheque bancario de fecha 22-11-2011 por importe de 198.580,32 €.

Téngase en cuenta que, como también pone de relieve la Inspección, a la fecha en que se dicta el acuerdo de liquidación la actora no ha cancelado ni se ha subrogado en las dos hipotecas anteriormente referidas, por lo que, como se apuntó anteriormente, se incumplieron prácticamente todas las obligaciones asumidas por compradora y vendedora, hasta el punto de que Nekbar del Sur, S.L. vende unas fincas pero su situación sigue siendo la misma dado el estado de los referidos préstamos hipotecarios y la pérdida por penalización de la parte del pago del precio convenido en efectivo.

En particular, de los cheques referidos, la vendedora únicamente ha cobrado el cheque bancario de fecha 22/11/2011 por importe de 198.580,32 €, resultando de las actuaciones minuciosamente descritas por la Inspección, que "Cartera de Inmuebles del Sur, S.L., con CIF (...), es la que cobra el cheque bancario por importe de 200.000,00 € y no Nekbar del Sur, S.L.", entidad la primera que pertenece "al mismo grupo empresarial (partes vinculadas) que Sierpes Renta, S.A. Ambas entidades tienen al mismo administrador Luis Francisco, con DNI (...)."

Por lo tanto, la suma de 200.000 euros nunca salió del grupo empresarial al que pertenece Sierpes Renta, S.A..

Esto es, Nekbar del Sur, S.L. solo cobra parte del IVA, y la otra parte, dejando incluso ya al margen el recibí en efectivo por importe de 1.919,68 €, no sale del referido grupo de empresas. Sin olvidar que, como se recoge en el Informe de disconformidad, el origen de los fondos para el pago del IVA por importe de 398.580,32 € procede de la escritura de dación en pago de fecha 24 de octubre de 2011, en la que «se estipula que el banco retiene el, pago del IVA devengado en la operación, para pagar los IVAs soportados de Sierpes Renta, S.A.»

Por lo que, a la vista de lo expuesto, se ha de convenir con la Inspección que "en definitiva, aprovechando el funcionamiento del Impuesto sobre el Valor Añadido, la parte vendedora repercute unas cuotas que no cobra totalmente y que, por supuesto no ingresa en la Hacienda Pública; y por el contrario la parte compradora ejerce la deducción de esas mismas cuotas que no ha pagado totalmente, evitando el ingreso de sus cuotas repercutidas en los mismos periodos que las soportadas y de disponer de las cuotas de IVA repercutidas en la venta a BBK Bank Cajasur, SA.".

No obsta a esta conclusión el informe pericial invocado por la parte recurrente, cuya explicación no comparte la Inspección; informe que se remonta a las relaciones entre los respectivos grupos empresariales a que pertenecen compradora y vendedora y, en particular, a que se generaron en el año 2008 unos créditos a favor del grupo empresarial de la actora como consecuencia de la venta de las participaciones y de los préstamos que se habían realizado a Nekbar para dotarla de liquidez, señando, entre otros extremos, que el IVA se ha pagado en su totalidad, destinando Nekbar esta cantidad de 200.000,00 € para compensar parte de la deuda que tiene el grupo empresarial del otro querellado con el grupo empresarial del Sr. Luis Francisco como consecuencia de su salida de la sociedad Nekbar en el año 2008.

Sin embargo, además de que, como pone de manifiesto el Informe de disconformidad, nada al respecto se expresa en el contrato privado de compraventa como tampoco en la posterior elevación a escritura pública, ni se puso de manifiesto por Sierpes Renta, S.A. en las diligencias extendidas en las actuaciones de comprobación, tampoco se puede obviar que, no obstante el esfuerzo argumental de la mercantil demandante, al tratarse de empresas del mismo grupo, tal cobro efectivo del cheque por Cartera de Inmuebles del Sur S.L. pone de manifiesto el conocimiento de que parte del importe repercutido de IVA se destina, por la vía del cheque inicialmente emitido, a pagar deudas del grupo de la vendedora al de la compradora, permitiendo asimismo la operación a Sierpes Renta, S.A. compensar el IVA soportado previamente en virtud de las operaciones que se describen en el acuerdo de liquidación, a las que ya se ha hecho mención, e incluso utilizar al efecto la cantidad ingresada por la entidad BBK Bank Cajasur, SA en cuenta abierta a nombre aquélla en la venta formalizada con fecha 24 de octubre de 2011.

Cuarto.- Frente a lo expuesto no pueden prosperar, como ya se adelantó, las diferentes argumentaciones esgrimidas por la actora.

Así, señala en su escrito de demanda, con referencia a la existencia de motivo económico válido de la compraventa, que la obligación asumida por parte de Nekbar del Sur S.L. de urbanizar las fincas que transmitía fue el principal motivo por el que sierpes aceptó esta compraventa, en vista a las futuras expectativas de beneficios que darían dichas fincas urbanizadas.

Dichos beneficios -dice- permitirían a la sociedad obtener la liquidez suficiente para cancelar los préstamos hipotecarios a los que se obligaba, así como a Nekbar y al grupo empresarial del Sr. Desiderio obtener la suficiente liquidez para pagar los créditos y deuda que desde hace ya tiempo eran propiedad del grupo empresarial del Sr. Luis Francisco.

Sin embargo, como ya ha quedado expuesto, lo cierto es que las obligaciones asumidas por las partes quedaron prácticamente incumplidas.

En particular, en cuanto a la obligación asumida por parte de Nekbar del Sur de urbanizar las fincas que transmitía y que la actora señala que fue el principal motivo por el que aceptó la compraventa, se ha de convenir con la Administración que no resulta lógico que la empresa vendedora deje de ingresar la cantidad de 1.126.737,00 € por no atender una obligación pactada de común acuerdo seis meses antes.

Por otra parte, la recurrente, a partir de la operación de compraventa, tampoco da cumplimiento a los compromisos adquiridos en orden a la cancelación o subrogación de las cargas hipotecarias que le incumbían, ni se ha acreditado el desarrollo urbanístico de los inmuebles adquiridos, cuestionándose por ello la Inspección que "El vendedor estaba en una situación económica mala, por lo que era evidente que no podría urbanizar. Pero si el vendedor no urbanizó, y el comprador retuvo un importe para urbanizar si el otro no lo hacía, ¿por qué no lo hecho? Si según manifiesta el comprador es solvente ¿por qué no ha urbanizado y construido? (...)".

Afirma la actora en demanda que se ha intentado por todos los medios urbanizar los terrenos objeto de compraventa, así como cumplir primariamente la cancelación de los préstamos hipotecarios y, secundariamente, negociar la subrogación con las entidades bancarias.

Se aduce, por ello, la "actuación negociadora de la parte compradora con las entidades financieras", alegando que también se han aportado correos de intentos de venta a terceros, como actividad económica propia de la demandante, en concreto con la cadena de supermercados Lidl.

Ahora bien, los tres correos electrónicos aportados únicamente ponen de manifiesto un puntual ofrecimiento de venta de parcela a dicha cadena, que la misma contesta manifestando que no se ajusta a sus necesidades actuales, por lo que se ha de convenir con la Inspección que, además de ser posterior al inicio de las actuaciones de comprobación, es ciertamente vago e inconsistente, como igualmente han de calificarse de vagos los referidos intentos de cancelación o subrogación de los préstamos hipotecarios, como lo pone de manifiesto el primero de ellos en el que se plantea incluso al Banco Popular una dación en pago, y al que sigue la comunicación de las escrituras, de las que no disponía la entidad bancaria.

Es cierto que la actora contaba con un plazo de 24 meses para la cancelación o subrogación, pero no se puede obviar que los correos y documentación aportada al efecto se expresan en términos imprecisos de reuniones y peticiones y recepciones de tasaciones dilatados en un largo periodo de tiempo -hasta 14 noviembre 2013-, por lo que, en definitiva, las extensas alegaciones formuladas a este respecto por la recurrente no desvirtúan los distintos elementos objetivos y datos relacionados por la Inspección, y a los que ya se ha hecho mención.

Nótese que la mercantil Sierpes alega que es muy habitual en los casos de crisis que la dación en pago se emplee como medio para cancelar las deudas hipotecarias entre los promotores y las entidades bancarias, cuando los mismos no tienen medios para llevar a cabo una urbanización y desarrollo adecuados y que, además, el Sr. Luis Francisco, como buen negociador, en otras ocasiones ha conseguido cancelar el crédito con la entidad bancaria dando el terreno como pago.

Sin embargo, además de que cualesquiera otras negociaciones llevadas a cabo por el administrador de la recurrente resultan ajenas a la presente litis, lo cierto y relevante es que no se puede abstraer tal ofrecimiento de dación en pago del entramado de elementos y hechos base que se exponen en el acuerdo de liquidación y que ponen de manifiesto la falta de capacidad financiera de la entidad para afrontar la compra formalizada; falta de capacidad que concuerda con tal intento negociador con ofrecimiento de desarrollo conjunto o dación en pago, o lo que se entienda mejor para ambas partes.

Esto es, se trata de una apreciación conjunta del acervo probatorio puesto de manifiesto en las actuaciones de comprobación así como en este sede judicial, que contrariamente a lo que se aduce en demanda, no revela una incorrecta interpretación de la realidad inmobiliaria por el actuario de la Agencia Tributaria, ni se pueda aceptar que el incumplimiento haya sido fruto de la casualidad y derivado de las consecuencias de la mala actuación de Nekbar, y, sobre todo -dice la interesada- de la crisis inmobiliaria del sector, pues, como se ha expuesto, queda constatada desde un inicio la ausencia de capacidad financiera de sierpes Renta, S.A. para atender al pago de las responsabilidades asumidas en las escrituras públicas de compraventa, siendo así que, por otra parte, no son objeto de discusión las dificultades financieras de la vendedora, que resultan claras a la vista de la total documentación e informes presentados, con deudas pendientes a favor del grupo de la actora.

Quinto.- Por otra parte, la alegada voluntad de la parte compradora para inscribir en el Registro de la Propiedad las operaciones de compraventa, su invocada actuación como propietaria, así como la aislada circunstancia de que se le notifique una providencia de embargo como cotitular de las parcelas por parte de la Agencia Tributaria, carecen de efectiva virtualidad a los efectos desvirtuar la concurrencia de simulación que aprecia el acuerdo de liquidación, siquiera sea parcial.

En este punto se ha de notar que incluso en el propio acuerdo de liquidación se consigna que "Sólo en el caso de que se admitiese la realidad de la operación, otro argumento para no admitir la deducibilidad de las cuotas soportadas de IVA en la adquisición de los referidos inmuebles a Nekbar del Sur, S.L., es que según el dictamen pericial aportado por Sierpes Renta, S.A., argumentan que, compra los inmuebles para la cancelación de unas deudas que el grupo empresarial de Nekbar del Sur, S.L. tenía con el grupo empresarial de Sierpes Renta, S.A, ese es el motivo que utilizan para tratar de explicar el pago del cheque por importe de 200.000,00€.

En este caso, la Inspección considera que tal adquisición no se ha realizado para afectar los inmuebles al ejercicio de la actividad económica de la entidad, coma ya ha quedado acreditado en párrafos anteriores, sino que se ha utilizado como un instrumento de cobro, y, por supuesto, para evitar ingresar el IVA devengado en la operación de dación en pago con BBK Bank Caja Sur, S.A.

Por tanto, no son deducibles las mencionadas cuotas de IVA soportadas al no afectarlas al ejercicio de la actividad económica, tal y como determina el artículo 94 de la Ley 37/1992 que regula el IVA".

Y se ha de convenir que tal afectación tampoco puede considerarse efectivamente probada, pudiendo notarse a este respecto que los intentos de venta son por completo imprecisos, la documentación de AXA Seguros es una mera nota informativa dirigida a la sociedad Alborán -entidad a la que se refiere la mayor parte de la documentación invocada por la actora-, no se ha acreditado que se haya procedido efectivamente al desarrollo de los terrenos de litis y el propio informe pericial relativo a la entidad actora señala que las compraventas realizadas han servido para cancelar parte de las deudas entre distintos grupos empresariales.

Como señala la Abogacía del Estado, puede decirse que, en cualquier caso, la afectación es más aparente que real.

Señala la entidad actora, con invocación del principio de neutralidad del impuesto, que las cuotas de IVA satisfechas deben considerarse deducibles "dado que el Actuario no ha probado por ningún medio objetivo, ningún tipo de abuso de derecho o complicidad con Nekbar, hechos que justificarían la negativa a la deducibilidad, a pesar de cumplirse el resto de los requisitos para la deducción, en vista a la jurisprudencia europea aportada sobre la negativa a la deducibilidad".

Sin embargo, respondiendo a las alegaciones así formuladas por la recurrente, no se puede olvidar que la prueba de presunciones, que es la empleada por la Inspección para denegar, en definitiva, la deducibilidad de las cuotas de IVA derivadas de la operación examinada, constituyen un medio de prueba medio de prueba válido en Derecho.

Así, como recuerda la STS de 25 de noviembre de 2019 -recurso número 44/2018 -, el Tribunal Constitucional "ha venido considerando que las presunciones son medio de prueba válido y eficaz siempre que los indicios hayan quedado suficientemente probados por medios directos y que exista el necesario enlace prelación unívoca entre el hecho base debidamente acreditado de indicio y el hecho consecuente deducido o presumido que se pretende acreditar para la aplicación de la norma y que se exprese, razonadamente, el referido enlace de relación (ya desde las tempranas STC de, 21 de diciembre de 1988 , de 8 de junio de 1990 , de 24 de enero de 1991 , de 13 de julio de 1998 y de 20 de enero de 1999 ) (...)", como es el caso de autos.

Sin que se pueda finalizar sin efectuar mención al procedimiento que la actora considera que se debería de haber iniciado para intentar considerar a Sierpes culpable de los hechos cometidos por la falta de ingreso del IVA por parte de Nekbar, y que entiende que debería haber sido el de derivación de responsabilidad del artículo 42.2 a) de la Ley 58/2003 , conforme al cual, También serán responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente y, en su caso, del de las sanciones tributarias, incluidos el recargo y el interés de demora del período ejecutivo, cuando procedan, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria, las siguientes personas o entidades:

a) Las que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria.

Planteamiento que, con independencia de que no puede impedir la actuación de la Administración Tributaria en orden a negar la deducibilidad de cuotas, como aquí acontece, remite en definitiva a una situación ocultación en perjuicio de la Administración Tributaria; deducibilidad que, por lo demás, no puede admitirse en base a la alegada ausencia de ajuste bilateral por la Agencia Tributaria a la parte compradora y vendedora, sin perjuicio de las actuaciones que, en su caso, se puedan desarrollar en relación con obligado tributario distinto del que aquí nos ocupa y que se sitúan al margen de este concreto procedimiento.

Sexto.- Por último, ningún reproche puede aceptarse en relación con la no admisibilidad como IVA deducible del importe que figura en las factura emitida por Residenciales Bornos, S.L..

A este respecto se ha de notar que la concreta resolución impugnada en el presente procedimiento únicamente se pronuncia sobre el recurso de alzada formulado por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía de fecha 27 de julio de 2018 en cuanto admitió la deducción de las cuotas soportadas en las facturas de Nekbar del Sur, S.L., confirmando, por el contrario, la denegación del derecho a deducir la cuota de IVA soportado que constaba en la factura de Residencial Bornos, aceptando por tanto la tesis de la Inspección de que las obras realizadas -"Obras de división interior, adecuación, instalaciones de electricidad, agua, telefonía y repaso de locales"-no fueron efectuadas por este proveedor.

En cualquier caso, se puede señalar que de los datos que toma en consideración la Inspección de los Tributos, reflejados en el correspondiente acuerdo, tales como que la mercantil que emite la factura está dada de alta en el IAE en la actividad de "Alojamientos turísticos extra hoteleros", la falta de abono -ni reclamación- de la factura, la no presentación por la entidad de declaraciones de IVA ni Sociedades, el no tener imputaciones de compras o la ausencia de acreditación de trabajadores en el periodo concernido así como de medios materiales y humanos, se infiere, de acuerdo con las reglas del criterio humano, que las obras que se reflejan en la factura no han sido efectuadas Residenciales Bornos, S.L..

Frente a ello no pueden prosperar las alegaciones formuladas por la actora.

Así, ya señala la Inspección que no cuestiona que la obra se haya efectuado. Lo que sí cuestiona, porque no se ha acreditado, es que Residenciales Bornos, S.L. la haya realizado.

Sin que obste a lo expuesto el alegato de que las circunstancias de que la mercantil emisora de la factura no tuviera medios humanos ni materiales, no contrate a sus trabajadores correctamente con alta en la Seguridad Social, o no esté al día en el pago de sus obligaciones fiscales, no debe afectar a la actora a la hora de considerar deducibles las cuotas soportadas de IVA. Y ello desde el momento que lo cierto y relevante es que, conforme se ha expuesto, de los hechos base consignados por la Inspección, debidamente probados, como es el caso, se infiere de forma lógica que la mercantil que emite la factura no ha realizado los trabajos que se reflejan en la misma.

En definitiva, no pueden prosperar las muy distintas alegaciones formuladas en el escrito de demanda, con la consiguiente desestimación del recurso interpuesto.»

CUARTO.-Los anteriores razonamientos resultan por tanto plenamente aplicables al caso de autos, resultando con ello acreditado el elemento objetivo de las infracciones tributarias, calificadas como graves, por las que se sanciona a la recurrente.

Esto es, por una parte, la infracción tipificada en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, conforme al cual, Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley ;infracción que se califica como grave conforme al apartado 3 del citado artículo, que prevé que La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación.

Y, por otra parte, la infracción tipificada en el artículo 195.1 del mismo texto legal, conforme al cual "Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.

También se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un período impositivo sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación.

La infracción tributaria prevista en este artículo será grave".

Sentado lo anterior, en cuanto al elemento subjetivo de las infracciones, en primer lugar se ha de rechazar la falta motivación suficiente de la concurrencia de culpabilidad en la conducta del obligado tributario, pues la mera lectura del acuerdo sancionador revela su adecuada y suficiente motivación, al individualizarse, exteriorizándolos ampliamente, los elementos fácticos y jurídicos tenidos en cuenta para apreciar la comisión de las infracciones y determinar la sanción correspondiente.

Sin que se pueda dudar de la concurrencia de la culpabilidad que aprecia el acuerdo sancionador desde el momento que, como se razona entre otros extremos por la Inspección, y se confirma en la referida sentencia de esta Sección de fecha 19 de marzo del año en curso, "a lo largo de las actuaciones Inspectoras llevadas a cabo, se han puesto de manifiesto una serie de hechos e indicios plurales e interrelacionados que, en su valoración conjunta de acuerdo con las reglas de la lógica y de la experiencia, llevan a esta Inspección a la convicción de que, pese a su apariencia formal correcta, las operaciones de entregas de las fincas antes reseñadas se formalizan con el único propósito de crear la apariencia de unas cuotas de IVA, formalmente repercutidas, que no van a ser objeto de ingreso en el Tesoro Público y que, sin embargo, su deducción es ejercida por la parte compradora, al amparo de la cobertura formal de las escrituras públicas formalizadas.

(...) En definitiva, aprovechando el funcionamiento del Impuesto sobre el Valor Añadido, la parte vendedora repercute unas cuotas que no cobra totalmente y que, por supuesto no ingresa en la Hacienda Pública; y por el contrario la parte compradora ejerce la deducción de esas mismas cuotas que no ha pagado totalmente, evitando el ingreso de sus cuotas repercutidas en los mismos periodos que las soportadas y de disponer de las cuotas de IVA repercutidas en la venta a BBK Bank Cajasur, SA.

En este caso, la única parte perjudicada y engañada con este artificio sería la Hacienda Pública. (...)"

Por lo tanto, aún dejando al margen cualquier consideración sobre la concurrencia de simulación, siquiera parcial, lo cierto es que no cabe duda de que concurre culpa en la conducta de la mercantil recurrente, puesto que, como queda expuesto y acreditado, concurre un evidente propósito de crear la apariencia de unas cuotas de IVA, formalmente repercutidas, que no van a ser objeto de ingreso en el Tesoro Público y que, sin embargo, su deducción es ejercida por la parte compradora, lo que con toda evidencia excluye una interpretación razonable de la normativa aplicable al caso, como se aduce al amparo del artículo 179.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, poniendo de manifiesto, por el contrario, la ocultación que para la calificación como grave de la infracción prevista en el artículo 191.1 de la citada Ley 58/2003 toma en consideración la Administración Tributaria.

Sin que, por otra parte, concurra la regularización voluntaria de la situación tributaria contemplada en el apartado 3 del citado artículo 179.

No se trata de una mera cuestión de "interpretación divergentede las bases imponibles entre la Inspección y lo declarado por la sociedad", ni de un incumplimiento únicamente achacable a la mercantil Nekbar, como tampoco de una materia con complejidad técnica, debiendo recordarse que, como ya declaramos en la sentencia de fecha 19 de marzo del presente año, la prueba de presunciones, que es la empleada por la Inspección para denegar, en definitiva, la deducibilidad de las cuotas de IVA de autos, constituyen un medio de prueba válido en Derecho.

Del mismo modo, no cabe sino reiterar que la sentencia del Juzgado de lo Penal número 13 de Sevilla en modo alguno excluye la concurrencia de culpabilidad en la actuación de la actora, como se alega, ni acredita, como igualmente se aduce, que la entidad no haya cometido actuación ilícita alguna.

Por el contrario, la sentencia se limita a absolver a los acusados en virtud del principio acusatorio al no haberse "mantenido acusación por ninguna de las partes personadas", sin que se pueda obviar que el no mantenimiento de la acusación puede obedecer a muy diversos motivos, por lo que no se le puede atribuir la virtualidad que en definitiva pretende la mercantil demandante.

Por consiguiente, no pueden recibir favorable acogida las distintas alegaciones formuladas a este respecto por la parte recurrente, como tampoco las atinentes a la factura emitida por Residencial Bornos pues, como sostiene la Administración, resulta voluntaria y antijurídica la conducta del obligado que ha deducido IVA soportado en la referida factura cuando de los hechos base consignados por la Inspección, debidamente probados, y que no se basan en meras sospechas o conjeturas, se infiere de forma lógica que la mercantil que emite la factura cuya deducibilidad se deniega a la recurrente no ha realizado los trabajos que se reflejan en la misma, debiendo estarse en este punto a lo ya argumentado en la mentada sentencia de fecha 19 de marzo de 2025 en la que se abordan precisamente las argumentaciones que en este recurso se formulan sobre la factura en cuestión.

QUINTO.-Del mismo modo ha de rechazarse la invocada ausencia de proporcionalidad en la sanción impuesta pues en la resolución sancionadora se detallan los elementos fácticos sobre los que se proyecta la previsión legal para determinar la cuantía de la sanción, en una operación que no se ha demostrado equivocada.

Nótese que se trata de multas pecuniarias proporcionales con arreglo a los criterios fijados en la Ley 58/2003, sin que se ponga de manifiesto por la recurrente infracción concreta alguna al respecto por parte de la Administración, por lo que, atendiendo a tal aplicación, no cabe sostener la concurrencia de falta de proporcionalidad.

A lo que cabe añadir que, en cualquier caso, y como ya se ha señalado, el Juzgado de lo Penal número 13 de Sevilla no afirma, como se pretende, la inexistencia de conducta ilícita por parte de la actora, y sin que, por otra parte, la Administración niegue la realización de las obras a que se refiere la factura, sino su realización por la mercantil que la expide.

De lo que se sigue, en virtud de lo expuesto en la presente sentencia, que no pueden prosperar las distintas argumentaciones esgrimidas en el escrito de demanda, con la consiguiente desestimación íntegra del recurso interpuesto.

SEXTO.-Conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 139 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción, han de imponerse las costas a la parte que ve rechazadas sus pretensiones.

Por todo lo expuesto