Sentencia Contencioso-Administrativo 308/2026 Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Quinta, Rec. 529/2022 de 27 de mayo del 2026

PR IMERO.- Contenido de la resolución recurrida y planteamiento del litigio

Mediante la resolución de 22 de febrero de 2022, frente a la que se dirige el presente recurso, el Tribunal Económico-Administrativo Central desestimó la reclamación 00/3012/2019, instada frente a la de 2 de abril de 2019, emitida por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de denegación a la actora, establecida en Portugal, de la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por sujetos no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, período 1/2017 a 12/2017, por importe de 44.402,65 euros, denegación basada en el incumplimiento del requisito establecido al tal fin por la Ley del Impuesto, consistente en la no realización en el territorio de aplicación del impuesto de entregas de bienes o prestaciones de servicio distintas de aquellas en las que los sujetos pasivos sean sus destinatarios.

Con arreglo a las normas reguladoras de la carga de la prueba, la resolución recurrida rechazó las alegaciones de la entidad recurrente sobre la insuficiente motivación del acuerdo del órgano gestor, y sobre el desconocimiento por la Administración de los presupuestos establecidos a tal efecto, entendiendo que aquella no habría probado la concurrencia de tales presupuestos, y descartando asimismo la alegación de la actora del reconocimiento por la Administración del derecho a la devolución en otros períodos impositivos, con la consiguiente vulneración de la doctrina de la prohibición de contravenir actos propios.

En su demanda la recurrente insiste en mantener tales alegaciones, insistencia que el Sr. Abogado rechaza con apoyo en los términos de la resolución recurrida.

SE GUNDO.- En marco jurídico de la devolución a sujetos establecidos en territorio de la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla

En su aspecto normativo, las cuestiones planteadas por las partes deben enmarcarse en las previsiones de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 ( artículos 170 y 171), que diferencia a estos efectos según que los solicitantes de la devolución estén o no establecidos en otro Estado miembro, remitiendo la regulación de los primeros a la Directiva 2008/9 /CE del Consejo, y la de los segundos a la Directiva 86/560/CE.

De esta forma, junto a la devolución del tributo a empresarios o profesionales establecidos en el territorio de terceros Estados ( artículo 119 bis, en redacción dada por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre), la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, se ocupa de la misma devolución pero respecto de empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del tributo pero sí en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla ( artículo 119, en redacción dada por la Ley 2/2010, de 1 de marzo), estableciendo que "..podrán solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, de acuerdo con lo previsto en este artículo y con arreglo a los plazos y al procedimiento que se establezcan reglamentariamente.

A estos efectos, se considerarán no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen desde dicho establecimiento entregas de bienes ni prestaciones de servicios durante el periodo a que se refiera la solicitud.." (apartado Uno).

La norma añade que para solicitar dichas devoluciones los empresarios o profesionales "..deberán reunir las siguientes condiciones durante el periodo al que se refiera su solicitud:

1º Estar establecidos en la Comunidad o en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla.

2° No haber realizado en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:

a) Entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean sus destinatarios, de acuerdo con lo dispuesto en los números 2º, 3.° y 4.° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.

b) Servicios de transporte y sus servicios accesorios que estén exentos del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64 de esta Ley.

3° No ser destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios respecto de las cuales tengan dichos solicitantes la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en los números 2° y 4° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.

4º Cumplir con la totalidad de los requisitos y limitaciones establecidos en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley para el ejercicio del derecho a la deducción, en particular, los contenidos en los artículos 95 y 96 de la misma, así como los referidos en este artículo.

5º Destinar los bienes adquiridos o importados o los servicios de los que hayan sido destinatarios en el territorio de aplicación del Impuesto a la realización de operaciones que originen el derecho a deducir de acuerdo con lo dispuesto en la normativa vigente en el Estado miembro en donde estén establecidos y en función del porcentaje de deducción aplicable en dicho Estado (..).

6º Presentar su solicitud de devolución por vía electrónica a través del portal electrónico dispuesto al efecto por el Estado miembro en el que estén establecidos.." (apartado Dos).

El desarrollo procedimental de tales previsiones puede encontrarse en el Reglamento de la Ley del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre ( artículo 31).

Como esta Sección dijo en su Sentencia de 2 de febrero de 2022 (recurso 733/2020), "..el derecho a la devolución no es absoluto ni surge, sin más, a favor de una entidad no establecida en el territorio de la Unión Europea por haber soportado cuotas de IVA como consecuencia de la prestación de servicios, de la entrega de bienes o por las importaciones de bienes en un Estado miembro sino que se somete a condiciones de distinta índole.

Así, la normativa comunitaria y la española que la traspone prevén un procedimiento específico, que, por tanto, es al que hay que acudir para ejercer el derecho a la devolución en los casos expresamente contemplados cuando se trata de empresarios o profesionales establecidos fuera del territorio de aplicación del IVA, de la Unión, de las Islas Canarias, Ceuta o Melilla.

Cuestión distinta es que el reconocimiento de ese derecho a la devolución pueda depender del cumplimiento de determinadas condiciones, no sólo de carácter procedimental, como la presentación de una solicitud en un plazo y ante una oficina o servicio determinado o la superación de una cuantía mínima, sino de otro tipo..".

Todo ello, se dice, "..conduce también a que, como se infiere de lo que se lleva expuesto, deba diferenciarse entre el derecho a la devolución y el procedimiento para hacer efectivo ese derecho que, pese a la utilización del cauce correspondiente, puede denegarse por no concurrir las exigencias especiales previstas en las normas reguladoras, pese a reunirse las requeridas con carácter general para los supuestos de devolución de cuotas soportadas por empresarios o profesionales no establecidos, al margen de que lo estén en otro Estado de la Unión o en un Estado tercero..".

La Sección citaba para ello la Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de marzo de 2021 (casación 5263/2019), que, con referencia al supuesto especial ahora examinado, de devolución respecto de entidades establecidas en la Unión, Canarias Ceuta o Melilla (del artículo 119 de la Ley 37/1992), afirmaba que "..no existe opción entre acudir a este procedimiento especial o, alternativamente, al procedimiento general de devolución. Ambos supuestos son incompatibles entre sí con respecto al mismo periodo..", lo que, trasladado al supuesto de autos, impide que, ante la hipotética falta de reconocimiento del derecho a la devolución por el régimen del artículo 119 LIVA puede acudirse, como alternativa, a otra modalidad, soslayando las exigencias legales.

La Sección se refería también en este sentido a la Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de julio de 2024 (casación 8994/2022), que recordando la consideración del derecho a la devolución, al igual que la deducción, como principio fundamental del sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido en garantía de la neutralidad del tributo, afirmaba que "..en cuanto a la obligación de someterse al procedimiento especial por su condición de empresa no establecida en el territorio de aplicación del impuesto (..), no puede pretender que se le aplique el régimen de devolución previsto para sujetos pasivos establecidos..".

TE RCERO.- Parecer de la Sala sobre las cuestiones controvertidas. Motivación de la resolución recurrida en origen

Frente a lo que afirma la recurrente, la Sala no entiende que la resolución del órgano de gestión no posea motivación suficiente de la decisión que asume en relación con la solicitud formulada por aquella, al determinar al respecto que, tratándose la concernida de una solicitud de devolución formulada por un sujeto, como la actora, no establecido en el territorio de aplicación del impuesto (recordemos que aquella se encuentra establecida en Portugal), dicha solicitud debió ser denegada por ser "..la actividad del declarante el transporte terrestre de pasajeros.." y tratarse "..esta de una prestación de servicios sujeta por la parte del trayecto realizada en el territorio de aplicación del Impuesto, no incluid(o)a dentro de las excepciones que contempla el articulo 119.dos.2.º LIVA. .".

Y ello -sigue explicándose- por cuanto que, "..habiendo sido requerido para aportar las facturas emitidas correlacionadas con los gastos declarados, nos encontramos con una amplia mayoría de facturas emitidas a empresarios no residentes:

-Miramar Travel Uk (GB978289445).

-G2 Travel Limited (HK1595302).

-Vosaio Travel Ltd ( GB982040822) -Pax Travel Ltd ( GB242401606).

Facturas que detallan un transporte dentro del territorio TAI, servicio prestado en España según el artículo 70.uno.2º de la Ley 37/1992, del IVA, a no establecidos, incumpliendo los requisitos exigidos en el artículo 119.dos.2º.a) de la misma Ley, siendo el sujeto pasivo de tales prestaciones de servicios el solicitante ( artículo 84.Uno. 2º de la Ley 37/1992).

En consecuencia, en ese supuesto, y de acuerdo con el artículo 164 de la Ley del Impuesto y 71 del Reglamento del IVA, la entidad debería haber presentado sus declaraciones-liquidaciones, la declaración resumen anual y haber cumplido con las obligaciones formales establecidas para los sujetos pasivos del Impuesto; así mismo, podrá solicitar la devolución de las cuotas del IVA que eventualmente le correspondan mediante el procedimiento establecido en el artículo 115 de la misma Ley..".

Como puede verse, la resolución se basa claramente en la realización por la actora de operaciones sujetas al impuesto en el territorio de aplicación en favor de entidades no establecidas, en las que el sujeto pasivo del impuesto eran la propia recurrente.

Se podrá estar o no de acuerdo con la razón empleada, de lo que versarán los siguientes fundamentos, pero lo cierto es que la resolución se encuentra suficientemente motivada sobre el particular, al expresar que la actora incurrió en la prohibición impuesta a la devolución consistente en la realización de bienes o prestaciones de servicios en las que el destinatario sea el empresario o profesional que realiza la entrega o presta el servicio, razón esta que resulta perfectamente conocida a la actora y que, por lo tanto, ha podido ser discutida sin limitación alguna en la vía previa y en esta judicial sin la indefensión exigida por la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, para producir la nulidad pretendida (artículo 48.2).

CU ARTO.- Sobre la legalidad de fondo de la actuación administrativa

Por otro lado, la recurrente asegura insistentemente que cumple todos los requisitos establecidos a estos efectos por la Ley 37/1992, reguladora del Impuesto, al tratarse de una entidad no establecida en España y sí en Portugal, sin residencia, domicilio fiscal ni delegación alguna en España, y sin actividad sujeta en el territorio de aplicación, requisitos cuya justificación, según se dice, se obtendría mediante las facturas aportadas, 297, correspondientes a operaciones de compra de combustibles para los autobuses, reparaciones y peajes, directamente afectadas a su actividad.

Sin embargo, como se ha dicho, la resolución recurrida, de acuerdo con lo resuelto por el órgano de gestión, observó la realización por la actora de operaciones sujetas al impuesto en el territorio de aplicación en favor de entidades no establecidas, tal y como se hizo con referencia a determinadas y concretas facturas, sobre las que nada ha dicho la actora, en las que el sujeto pasivo del impuesto era la propia recurrente, no sus destinatarios, es decir, sin inversión del sujeto pasivo, lo que impedía acoger la solicitud de devolución a tenor de lo establecido en la Ley 37/1992, por concreto incumplimiento del requisito establecido consistente en la no realización en el territorio de aplicación del Impuesto, de operaciones sujetas que no fuera de aquellas en las que los sujetos pasivos fuesen sus destinatarios, determinaciones que, en efecto, quedaban incumplidas ante aquellas circunstancias.

Como argumenta la resolución recurrida, sobre esta cuestión no es posible prescindir de las exigencias impuestas en relación con la carga probatoria, debiendo estarse para ello a lo establecido por la Ley 58/2003, 17 de diciembre, General Tributaria, según la cual en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos (artículo 105), es decir, aquellos que constituyen el supuesto de hecho de la norma cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor, siendo de aplicación a tal efecto las normas contenidas en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil ( artículo 106.1), entre las que se incluyen las que imponen los criterios de disponibilidad y facilidad probatoria que corresponden a cada una de las partes del litigio ( artículo 217.7 LEC), y lo cierto, es que frente a lo afirmado por la actora, a ella correspondía la carga de probar el cumplimiento del requisito exigido, sobre lo que nada ha hecho al no tratar siquiera de cuestionar el contenido en este aspecto del acto impugnado, sobre la realización por aquella en el territorio del Impuesto de operaciones sujetas en las que ella misma figuraba como sujeto pasivo.

La recurrente alega asimismo que al no ser residente en España ni tener aquel domicilio fiscal ni número de contribuyente, tampoco podría formular su solicitud a través del procedimiento de devolución ordinario (el del artículo 115 de la Ley 37/1992), por lo que el único camino sería el del procedimiento especial iniciado, alegación que, por lo dicho, no puede ser acogida de acuerdo con la tesis sostenida por la Sala, de acuerdo con la del Tribunal Supremo, respecto de la improcedente invocación de alternativa alguna entre los dos procedimientos, general y especial, y sobre la necesaria distinción entre su establecimiento como medio para ejercer el derecho a la devolución y el sometimiento de su reconocimiento al cumplimiento de determinadas condiciones, no sólo de carácter procedimental, sino de otro tipo, como sucede con aquel que en caso examinado impedía la devolución.

De esta forma, la resolución recurrida en origen, al indicar que "..en consecuencia, en ese supuesto, y de acuerdo con el artículo 164 de la Ley del Impuesto y 71 del Reglamento del IVA, la entidad debería haber presentado sus declaraciones-liquidaciones, la declaración resumen anual y haber cumplido con las obligaciones formales establecidas para los sujetos pasivos del Impuesto; así mismo, podrá solicitar la devolución de las cuotas del IVA que eventualmente le correspondan mediante el procedimiento establecido en el artículo 115 de la misma Ley..", debe ser entendida en el sentido que realmente indica, es decir, en el de mostrar la indebida omisión por la actora de la necesaria utilización en su caso del medio establecido para tales casos, es decir, los de realización de operaciones sujetas en el territorio del Impuesto.

En fin, al mismo resultado conduce la alegación por la actora del desconocimiento por la Administración de sus propios actos al haber reconocido el derecho a la devolución para el ejercicio 2020, posterior al que ahora se trata, de 2017, y por lo tanto, de improcedente parangón con él, ni tampoco por haberse reconocido el derecho por el Tribunal Económico-Administrativo Central respecto de los períodos correspondientes a 2012 y 2014, supuesto este para el que, como sucedió también en el anterior, la actora no se ha preocupado de significar ni justificar la concurrencia en esos otros casos de las circunstancias del que ahora se trata, es decir, de aquella realización en el territorio del impuesto de operaciones sujetas sin inversión del sujeto pasivo, todo ello, además, a pesar de lo indicado en este sentido por el Tribunal Económico-Administrativo Central.

Tampoco debe olvidarse para ello que los requisitos impuestos a la devolución deben cumplimentarse "..durante el período al que se refiera.." la solicitud (artículo 119.Dos.1º), al margen, pues, de su cumplimiento o no en otros períodos distintos.

QU INTO.- Conclusión y costas procesales

En consecuencia, según lo anterior el recurso debe ser íntegramente desestimado, y ello, de acuerdo con la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa ( artículo 139), con la obligada condena de la recurrente al pago de las costas causadas en esta instancia.

VISTOS los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,

PR IMERO.- Contenido de la resolución recurrida y planteamiento del litigio

Mediante la resolución de 22 de febrero de 2022, frente a la que se dirige el presente recurso, el Tribunal Económico-Administrativo Central desestimó la reclamación 00/3012/2019, instada frente a la de 2 de abril de 2019, emitida por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de denegación a la actora, establecida en Portugal, de la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por sujetos no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, período 1/2017 a 12/2017, por importe de 44.402,65 euros, denegación basada en el incumplimiento del requisito establecido al tal fin por la Ley del Impuesto, consistente en la no realización en el territorio de aplicación del impuesto de entregas de bienes o prestaciones de servicio distintas de aquellas en las que los sujetos pasivos sean sus destinatarios.

Con arreglo a las normas reguladoras de la carga de la prueba, la resolución recurrida rechazó las alegaciones de la entidad recurrente sobre la insuficiente motivación del acuerdo del órgano gestor, y sobre el desconocimiento por la Administración de los presupuestos establecidos a tal efecto, entendiendo que aquella no habría probado la concurrencia de tales presupuestos, y descartando asimismo la alegación de la actora del reconocimiento por la Administración del derecho a la devolución en otros períodos impositivos, con la consiguiente vulneración de la doctrina de la prohibición de contravenir actos propios.

En su demanda la recurrente insiste en mantener tales alegaciones, insistencia que el Sr. Abogado rechaza con apoyo en los términos de la resolución recurrida.

SE GUNDO.- En marco jurídico de la devolución a sujetos establecidos en territorio de la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla

En su aspecto normativo, las cuestiones planteadas por las partes deben enmarcarse en las previsiones de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 ( artículos 170 y 171), que diferencia a estos efectos según que los solicitantes de la devolución estén o no establecidos en otro Estado miembro, remitiendo la regulación de los primeros a la Directiva 2008/9 /CE del Consejo, y la de los segundos a la Directiva 86/560/CE.

De esta forma, junto a la devolución del tributo a empresarios o profesionales establecidos en el territorio de terceros Estados ( artículo 119 bis, en redacción dada por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre), la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, se ocupa de la misma devolución pero respecto de empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del tributo pero sí en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla ( artículo 119, en redacción dada por la Ley 2/2010, de 1 de marzo), estableciendo que "..podrán solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, de acuerdo con lo previsto en este artículo y con arreglo a los plazos y al procedimiento que se establezcan reglamentariamente.

A estos efectos, se considerarán no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen desde dicho establecimiento entregas de bienes ni prestaciones de servicios durante el periodo a que se refiera la solicitud.." (apartado Uno).

La norma añade que para solicitar dichas devoluciones los empresarios o profesionales "..deberán reunir las siguientes condiciones durante el periodo al que se refiera su solicitud:

1º Estar establecidos en la Comunidad o en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla.

2° No haber realizado en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:

a) Entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean sus destinatarios, de acuerdo con lo dispuesto en los números 2º, 3.° y 4.° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.

b) Servicios de transporte y sus servicios accesorios que estén exentos del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64 de esta Ley.

3° No ser destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios respecto de las cuales tengan dichos solicitantes la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en los números 2° y 4° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.

4º Cumplir con la totalidad de los requisitos y limitaciones establecidos en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley para el ejercicio del derecho a la deducción, en particular, los contenidos en los artículos 95 y 96 de la misma, así como los referidos en este artículo.

5º Destinar los bienes adquiridos o importados o los servicios de los que hayan sido destinatarios en el territorio de aplicación del Impuesto a la realización de operaciones que originen el derecho a deducir de acuerdo con lo dispuesto en la normativa vigente en el Estado miembro en donde estén establecidos y en función del porcentaje de deducción aplicable en dicho Estado (..).

6º Presentar su solicitud de devolución por vía electrónica a través del portal electrónico dispuesto al efecto por el Estado miembro en el que estén establecidos.." (apartado Dos).

El desarrollo procedimental de tales previsiones puede encontrarse en el Reglamento de la Ley del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre ( artículo 31).

Como esta Sección dijo en su Sentencia de 2 de febrero de 2022 (recurso 733/2020), "..el derecho a la devolución no es absoluto ni surge, sin más, a favor de una entidad no establecida en el territorio de la Unión Europea por haber soportado cuotas de IVA como consecuencia de la prestación de servicios, de la entrega de bienes o por las importaciones de bienes en un Estado miembro sino que se somete a condiciones de distinta índole.

Así, la normativa comunitaria y la española que la traspone prevén un procedimiento específico, que, por tanto, es al que hay que acudir para ejercer el derecho a la devolución en los casos expresamente contemplados cuando se trata de empresarios o profesionales establecidos fuera del territorio de aplicación del IVA, de la Unión, de las Islas Canarias, Ceuta o Melilla.

Cuestión distinta es que el reconocimiento de ese derecho a la devolución pueda depender del cumplimiento de determinadas condiciones, no sólo de carácter procedimental, como la presentación de una solicitud en un plazo y ante una oficina o servicio determinado o la superación de una cuantía mínima, sino de otro tipo..".

Todo ello, se dice, "..conduce también a que, como se infiere de lo que se lleva expuesto, deba diferenciarse entre el derecho a la devolución y el procedimiento para hacer efectivo ese derecho que, pese a la utilización del cauce correspondiente, puede denegarse por no concurrir las exigencias especiales previstas en las normas reguladoras, pese a reunirse las requeridas con carácter general para los supuestos de devolución de cuotas soportadas por empresarios o profesionales no establecidos, al margen de que lo estén en otro Estado de la Unión o en un Estado tercero..".

La Sección citaba para ello la Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de marzo de 2021 (casación 5263/2019), que, con referencia al supuesto especial ahora examinado, de devolución respecto de entidades establecidas en la Unión, Canarias Ceuta o Melilla (del artículo 119 de la Ley 37/1992), afirmaba que "..no existe opción entre acudir a este procedimiento especial o, alternativamente, al procedimiento general de devolución. Ambos supuestos son incompatibles entre sí con respecto al mismo periodo..", lo que, trasladado al supuesto de autos, impide que, ante la hipotética falta de reconocimiento del derecho a la devolución por el régimen del artículo 119 LIVA puede acudirse, como alternativa, a otra modalidad, soslayando las exigencias legales.

La Sección se refería también en este sentido a la Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de julio de 2024 (casación 8994/2022), que recordando la consideración del derecho a la devolución, al igual que la deducción, como principio fundamental del sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido en garantía de la neutralidad del tributo, afirmaba que "..en cuanto a la obligación de someterse al procedimiento especial por su condición de empresa no establecida en el territorio de aplicación del impuesto (..), no puede pretender que se le aplique el régimen de devolución previsto para sujetos pasivos establecidos..".

TE RCERO.- Parecer de la Sala sobre las cuestiones controvertidas. Motivación de la resolución recurrida en origen

Frente a lo que afirma la recurrente, la Sala no entiende que la resolución del órgano de gestión no posea motivación suficiente de la decisión que asume en relación con la solicitud formulada por aquella, al determinar al respecto que, tratándose la concernida de una solicitud de devolución formulada por un sujeto, como la actora, no establecido en el territorio de aplicación del impuesto (recordemos que aquella se encuentra establecida en Portugal), dicha solicitud debió ser denegada por ser "..la actividad del declarante el transporte terrestre de pasajeros.." y tratarse "..esta de una prestación de servicios sujeta por la parte del trayecto realizada en el territorio de aplicación del Impuesto, no incluid(o)a dentro de las excepciones que contempla el articulo 119.dos.2.º LIVA. .".

Y ello -sigue explicándose- por cuanto que, "..habiendo sido requerido para aportar las facturas emitidas correlacionadas con los gastos declarados, nos encontramos con una amplia mayoría de facturas emitidas a empresarios no residentes:

-Miramar Travel Uk (GB978289445).

-G2 Travel Limited (HK1595302).

-Vosaio Travel Ltd ( GB982040822) -Pax Travel Ltd ( GB242401606).

Facturas que detallan un transporte dentro del territorio TAI, servicio prestado en España según el artículo 70.uno.2º de la Ley 37/1992, del IVA, a no establecidos, incumpliendo los requisitos exigidos en el artículo 119.dos.2º.a) de la misma Ley, siendo el sujeto pasivo de tales prestaciones de servicios el solicitante ( artículo 84.Uno. 2º de la Ley 37/1992).

En consecuencia, en ese supuesto, y de acuerdo con el artículo 164 de la Ley del Impuesto y 71 del Reglamento del IVA, la entidad debería haber presentado sus declaraciones-liquidaciones, la declaración resumen anual y haber cumplido con las obligaciones formales establecidas para los sujetos pasivos del Impuesto; así mismo, podrá solicitar la devolución de las cuotas del IVA que eventualmente le correspondan mediante el procedimiento establecido en el artículo 115 de la misma Ley..".

Como puede verse, la resolución se basa claramente en la realización por la actora de operaciones sujetas al impuesto en el territorio de aplicación en favor de entidades no establecidas, en las que el sujeto pasivo del impuesto eran la propia recurrente.

Se podrá estar o no de acuerdo con la razón empleada, de lo que versarán los siguientes fundamentos, pero lo cierto es que la resolución se encuentra suficientemente motivada sobre el particular, al expresar que la actora incurrió en la prohibición impuesta a la devolución consistente en la realización de bienes o prestaciones de servicios en las que el destinatario sea el empresario o profesional que realiza la entrega o presta el servicio, razón esta que resulta perfectamente conocida a la actora y que, por lo tanto, ha podido ser discutida sin limitación alguna en la vía previa y en esta judicial sin la indefensión exigida por la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, para producir la nulidad pretendida (artículo 48.2).

CU ARTO.- Sobre la legalidad de fondo de la actuación administrativa

Por otro lado, la recurrente asegura insistentemente que cumple todos los requisitos establecidos a estos efectos por la Ley 37/1992, reguladora del Impuesto, al tratarse de una entidad no establecida en España y sí en Portugal, sin residencia, domicilio fiscal ni delegación alguna en España, y sin actividad sujeta en el territorio de aplicación, requisitos cuya justificación, según se dice, se obtendría mediante las facturas aportadas, 297, correspondientes a operaciones de compra de combustibles para los autobuses, reparaciones y peajes, directamente afectadas a su actividad.

Sin embargo, como se ha dicho, la resolución recurrida, de acuerdo con lo resuelto por el órgano de gestión, observó la realización por la actora de operaciones sujetas al impuesto en el territorio de aplicación en favor de entidades no establecidas, tal y como se hizo con referencia a determinadas y concretas facturas, sobre las que nada ha dicho la actora, en las que el sujeto pasivo del impuesto era la propia recurrente, no sus destinatarios, es decir, sin inversión del sujeto pasivo, lo que impedía acoger la solicitud de devolución a tenor de lo establecido en la Ley 37/1992, por concreto incumplimiento del requisito establecido consistente en la no realización en el territorio de aplicación del Impuesto, de operaciones sujetas que no fuera de aquellas en las que los sujetos pasivos fuesen sus destinatarios, determinaciones que, en efecto, quedaban incumplidas ante aquellas circunstancias.

Como argumenta la resolución recurrida, sobre esta cuestión no es posible prescindir de las exigencias impuestas en relación con la carga probatoria, debiendo estarse para ello a lo establecido por la Ley 58/2003, 17 de diciembre, General Tributaria, según la cual en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos (artículo 105), es decir, aquellos que constituyen el supuesto de hecho de la norma cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor, siendo de aplicación a tal efecto las normas contenidas en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil ( artículo 106.1), entre las que se incluyen las que imponen los criterios de disponibilidad y facilidad probatoria que corresponden a cada una de las partes del litigio ( artículo 217.7 LEC), y lo cierto, es que frente a lo afirmado por la actora, a ella correspondía la carga de probar el cumplimiento del requisito exigido, sobre lo que nada ha hecho al no tratar siquiera de cuestionar el contenido en este aspecto del acto impugnado, sobre la realización por aquella en el territorio del Impuesto de operaciones sujetas en las que ella misma figuraba como sujeto pasivo.

La recurrente alega asimismo que al no ser residente en España ni tener aquel domicilio fiscal ni número de contribuyente, tampoco podría formular su solicitud a través del procedimiento de devolución ordinario (el del artículo 115 de la Ley 37/1992), por lo que el único camino sería el del procedimiento especial iniciado, alegación que, por lo dicho, no puede ser acogida de acuerdo con la tesis sostenida por la Sala, de acuerdo con la del Tribunal Supremo, respecto de la improcedente invocación de alternativa alguna entre los dos procedimientos, general y especial, y sobre la necesaria distinción entre su establecimiento como medio para ejercer el derecho a la devolución y el sometimiento de su reconocimiento al cumplimiento de determinadas condiciones, no sólo de carácter procedimental, sino de otro tipo, como sucede con aquel que en caso examinado impedía la devolución.

De esta forma, la resolución recurrida en origen, al indicar que "..en consecuencia, en ese supuesto, y de acuerdo con el artículo 164 de la Ley del Impuesto y 71 del Reglamento del IVA, la entidad debería haber presentado sus declaraciones-liquidaciones, la declaración resumen anual y haber cumplido con las obligaciones formales establecidas para los sujetos pasivos del Impuesto; así mismo, podrá solicitar la devolución de las cuotas del IVA que eventualmente le correspondan mediante el procedimiento establecido en el artículo 115 de la misma Ley..", debe ser entendida en el sentido que realmente indica, es decir, en el de mostrar la indebida omisión por la actora de la necesaria utilización en su caso del medio establecido para tales casos, es decir, los de realización de operaciones sujetas en el territorio del Impuesto.

En fin, al mismo resultado conduce la alegación por la actora del desconocimiento por la Administración de sus propios actos al haber reconocido el derecho a la devolución para el ejercicio 2020, posterior al que ahora se trata, de 2017, y por lo tanto, de improcedente parangón con él, ni tampoco por haberse reconocido el derecho por el Tribunal Económico-Administrativo Central respecto de los períodos correspondientes a 2012 y 2014, supuesto este para el que, como sucedió también en el anterior, la actora no se ha preocupado de significar ni justificar la concurrencia en esos otros casos de las circunstancias del que ahora se trata, es decir, de aquella realización en el territorio del impuesto de operaciones sujetas sin inversión del sujeto pasivo, todo ello, además, a pesar de lo indicado en este sentido por el Tribunal Económico-Administrativo Central.

Tampoco debe olvidarse para ello que los requisitos impuestos a la devolución deben cumplimentarse "..durante el período al que se refiera.." la solicitud (artículo 119.Dos.1º), al margen, pues, de su cumplimiento o no en otros períodos distintos.

QU INTO.- Conclusión y costas procesales

En consecuencia, según lo anterior el recurso debe ser íntegramente desestimado, y ello, de acuerdo con la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa ( artículo 139), con la obligada condena de la recurrente al pago de las costas causadas en esta instancia.

VISTOS los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,

PR IMERO.- Contenido de la resolución recurrida y planteamiento del litigio

Mediante la resolución de 22 de febrero de 2022, frente a la que se dirige el presente recurso, el Tribunal Económico-Administrativo Central desestimó la reclamación 00/3012/2019, instada frente a la de 2 de abril de 2019, emitida por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de denegación a la actora, establecida en Portugal, de la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por sujetos no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, período 1/2017 a 12/2017, por importe de 44.402,65 euros, denegación basada en el incumplimiento del requisito establecido al tal fin por la Ley del Impuesto, consistente en la no realización en el territorio de aplicación del impuesto de entregas de bienes o prestaciones de servicio distintas de aquellas en las que los sujetos pasivos sean sus destinatarios.

Con arreglo a las normas reguladoras de la carga de la prueba, la resolución recurrida rechazó las alegaciones de la entidad recurrente sobre la insuficiente motivación del acuerdo del órgano gestor, y sobre el desconocimiento por la Administración de los presupuestos establecidos a tal efecto, entendiendo que aquella no habría probado la concurrencia de tales presupuestos, y descartando asimismo la alegación de la actora del reconocimiento por la Administración del derecho a la devolución en otros períodos impositivos, con la consiguiente vulneración de la doctrina de la prohibición de contravenir actos propios.

En su demanda la recurrente insiste en mantener tales alegaciones, insistencia que el Sr. Abogado rechaza con apoyo en los términos de la resolución recurrida.

SE GUNDO.- En marco jurídico de la devolución a sujetos establecidos en territorio de la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla

En su aspecto normativo, las cuestiones planteadas por las partes deben enmarcarse en las previsiones de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 ( artículos 170 y 171), que diferencia a estos efectos según que los solicitantes de la devolución estén o no establecidos en otro Estado miembro, remitiendo la regulación de los primeros a la Directiva 2008/9 /CE del Consejo, y la de los segundos a la Directiva 86/560/CE.

De esta forma, junto a la devolución del tributo a empresarios o profesionales establecidos en el territorio de terceros Estados ( artículo 119 bis, en redacción dada por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre), la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, se ocupa de la misma devolución pero respecto de empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del tributo pero sí en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla ( artículo 119, en redacción dada por la Ley 2/2010, de 1 de marzo), estableciendo que "..podrán solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, de acuerdo con lo previsto en este artículo y con arreglo a los plazos y al procedimiento que se establezcan reglamentariamente.

A estos efectos, se considerarán no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen desde dicho establecimiento entregas de bienes ni prestaciones de servicios durante el periodo a que se refiera la solicitud.." (apartado Uno).

La norma añade que para solicitar dichas devoluciones los empresarios o profesionales "..deberán reunir las siguientes condiciones durante el periodo al que se refiera su solicitud:

1º Estar establecidos en la Comunidad o en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla.

2° No haber realizado en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:

a) Entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean sus destinatarios, de acuerdo con lo dispuesto en los números 2º, 3.° y 4.° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.

b) Servicios de transporte y sus servicios accesorios que estén exentos del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64 de esta Ley.

3° No ser destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios respecto de las cuales tengan dichos solicitantes la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en los números 2° y 4° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.

4º Cumplir con la totalidad de los requisitos y limitaciones establecidos en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley para el ejercicio del derecho a la deducción, en particular, los contenidos en los artículos 95 y 96 de la misma, así como los referidos en este artículo.

5º Destinar los bienes adquiridos o importados o los servicios de los que hayan sido destinatarios en el territorio de aplicación del Impuesto a la realización de operaciones que originen el derecho a deducir de acuerdo con lo dispuesto en la normativa vigente en el Estado miembro en donde estén establecidos y en función del porcentaje de deducción aplicable en dicho Estado (..).

6º Presentar su solicitud de devolución por vía electrónica a través del portal electrónico dispuesto al efecto por el Estado miembro en el que estén establecidos.." (apartado Dos).

El desarrollo procedimental de tales previsiones puede encontrarse en el Reglamento de la Ley del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre ( artículo 31).

Como esta Sección dijo en su Sentencia de 2 de febrero de 2022 (recurso 733/2020), "..el derecho a la devolución no es absoluto ni surge, sin más, a favor de una entidad no establecida en el territorio de la Unión Europea por haber soportado cuotas de IVA como consecuencia de la prestación de servicios, de la entrega de bienes o por las importaciones de bienes en un Estado miembro sino que se somete a condiciones de distinta índole.

Así, la normativa comunitaria y la española que la traspone prevén un procedimiento específico, que, por tanto, es al que hay que acudir para ejercer el derecho a la devolución en los casos expresamente contemplados cuando se trata de empresarios o profesionales establecidos fuera del territorio de aplicación del IVA, de la Unión, de las Islas Canarias, Ceuta o Melilla.

Cuestión distinta es que el reconocimiento de ese derecho a la devolución pueda depender del cumplimiento de determinadas condiciones, no sólo de carácter procedimental, como la presentación de una solicitud en un plazo y ante una oficina o servicio determinado o la superación de una cuantía mínima, sino de otro tipo..".

Todo ello, se dice, "..conduce también a que, como se infiere de lo que se lleva expuesto, deba diferenciarse entre el derecho a la devolución y el procedimiento para hacer efectivo ese derecho que, pese a la utilización del cauce correspondiente, puede denegarse por no concurrir las exigencias especiales previstas en las normas reguladoras, pese a reunirse las requeridas con carácter general para los supuestos de devolución de cuotas soportadas por empresarios o profesionales no establecidos, al margen de que lo estén en otro Estado de la Unión o en un Estado tercero..".

La Sección citaba para ello la Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de marzo de 2021 (casación 5263/2019), que, con referencia al supuesto especial ahora examinado, de devolución respecto de entidades establecidas en la Unión, Canarias Ceuta o Melilla (del artículo 119 de la Ley 37/1992), afirmaba que "..no existe opción entre acudir a este procedimiento especial o, alternativamente, al procedimiento general de devolución. Ambos supuestos son incompatibles entre sí con respecto al mismo periodo..", lo que, trasladado al supuesto de autos, impide que, ante la hipotética falta de reconocimiento del derecho a la devolución por el régimen del artículo 119 LIVA puede acudirse, como alternativa, a otra modalidad, soslayando las exigencias legales.

La Sección se refería también en este sentido a la Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de julio de 2024 (casación 8994/2022), que recordando la consideración del derecho a la devolución, al igual que la deducción, como principio fundamental del sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido en garantía de la neutralidad del tributo, afirmaba que "..en cuanto a la obligación de someterse al procedimiento especial por su condición de empresa no establecida en el territorio de aplicación del impuesto (..), no puede pretender que se le aplique el régimen de devolución previsto para sujetos pasivos establecidos..".

TE RCERO.- Parecer de la Sala sobre las cuestiones controvertidas. Motivación de la resolución recurrida en origen

Frente a lo que afirma la recurrente, la Sala no entiende que la resolución del órgano de gestión no posea motivación suficiente de la decisión que asume en relación con la solicitud formulada por aquella, al determinar al respecto que, tratándose la concernida de una solicitud de devolución formulada por un sujeto, como la actora, no establecido en el territorio de aplicación del impuesto (recordemos que aquella se encuentra establecida en Portugal), dicha solicitud debió ser denegada por ser "..la actividad del declarante el transporte terrestre de pasajeros.." y tratarse "..esta de una prestación de servicios sujeta por la parte del trayecto realizada en el territorio de aplicación del Impuesto, no incluid(o)a dentro de las excepciones que contempla el articulo 119.dos.2.º LIVA. .".

Y ello -sigue explicándose- por cuanto que, "..habiendo sido requerido para aportar las facturas emitidas correlacionadas con los gastos declarados, nos encontramos con una amplia mayoría de facturas emitidas a empresarios no residentes:

-Miramar Travel Uk (GB978289445).

-G2 Travel Limited (HK1595302).

-Vosaio Travel Ltd ( GB982040822) -Pax Travel Ltd ( GB242401606).

Facturas que detallan un transporte dentro del territorio TAI, servicio prestado en España según el artículo 70.uno.2º de la Ley 37/1992, del IVA, a no establecidos, incumpliendo los requisitos exigidos en el artículo 119.dos.2º.a) de la misma Ley, siendo el sujeto pasivo de tales prestaciones de servicios el solicitante ( artículo 84.Uno. 2º de la Ley 37/1992).

En consecuencia, en ese supuesto, y de acuerdo con el artículo 164 de la Ley del Impuesto y 71 del Reglamento del IVA, la entidad debería haber presentado sus declaraciones-liquidaciones, la declaración resumen anual y haber cumplido con las obligaciones formales establecidas para los sujetos pasivos del Impuesto; así mismo, podrá solicitar la devolución de las cuotas del IVA que eventualmente le correspondan mediante el procedimiento establecido en el artículo 115 de la misma Ley..".

Como puede verse, la resolución se basa claramente en la realización por la actora de operaciones sujetas al impuesto en el territorio de aplicación en favor de entidades no establecidas, en las que el sujeto pasivo del impuesto eran la propia recurrente.

Se podrá estar o no de acuerdo con la razón empleada, de lo que versarán los siguientes fundamentos, pero lo cierto es que la resolución se encuentra suficientemente motivada sobre el particular, al expresar que la actora incurrió en la prohibición impuesta a la devolución consistente en la realización de bienes o prestaciones de servicios en las que el destinatario sea el empresario o profesional que realiza la entrega o presta el servicio, razón esta que resulta perfectamente conocida a la actora y que, por lo tanto, ha podido ser discutida sin limitación alguna en la vía previa y en esta judicial sin la indefensión exigida por la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, para producir la nulidad pretendida (artículo 48.2).

CU ARTO.- Sobre la legalidad de fondo de la actuación administrativa

Por otro lado, la recurrente asegura insistentemente que cumple todos los requisitos establecidos a estos efectos por la Ley 37/1992, reguladora del Impuesto, al tratarse de una entidad no establecida en España y sí en Portugal, sin residencia, domicilio fiscal ni delegación alguna en España, y sin actividad sujeta en el territorio de aplicación, requisitos cuya justificación, según se dice, se obtendría mediante las facturas aportadas, 297, correspondientes a operaciones de compra de combustibles para los autobuses, reparaciones y peajes, directamente afectadas a su actividad.

Sin embargo, como se ha dicho, la resolución recurrida, de acuerdo con lo resuelto por el órgano de gestión, observó la realización por la actora de operaciones sujetas al impuesto en el territorio de aplicación en favor de entidades no establecidas, tal y como se hizo con referencia a determinadas y concretas facturas, sobre las que nada ha dicho la actora, en las que el sujeto pasivo del impuesto era la propia recurrente, no sus destinatarios, es decir, sin inversión del sujeto pasivo, lo que impedía acoger la solicitud de devolución a tenor de lo establecido en la Ley 37/1992, por concreto incumplimiento del requisito establecido consistente en la no realización en el territorio de aplicación del Impuesto, de operaciones sujetas que no fuera de aquellas en las que los sujetos pasivos fuesen sus destinatarios, determinaciones que, en efecto, quedaban incumplidas ante aquellas circunstancias.

Como argumenta la resolución recurrida, sobre esta cuestión no es posible prescindir de las exigencias impuestas en relación con la carga probatoria, debiendo estarse para ello a lo establecido por la Ley 58/2003, 17 de diciembre, General Tributaria, según la cual en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos (artículo 105), es decir, aquellos que constituyen el supuesto de hecho de la norma cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor, siendo de aplicación a tal efecto las normas contenidas en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil ( artículo 106.1), entre las que se incluyen las que imponen los criterios de disponibilidad y facilidad probatoria que corresponden a cada una de las partes del litigio ( artículo 217.7 LEC), y lo cierto, es que frente a lo afirmado por la actora, a ella correspondía la carga de probar el cumplimiento del requisito exigido, sobre lo que nada ha hecho al no tratar siquiera de cuestionar el contenido en este aspecto del acto impugnado, sobre la realización por aquella en el territorio del Impuesto de operaciones sujetas en las que ella misma figuraba como sujeto pasivo.

La recurrente alega asimismo que al no ser residente en España ni tener aquel domicilio fiscal ni número de contribuyente, tampoco podría formular su solicitud a través del procedimiento de devolución ordinario (el del artículo 115 de la Ley 37/1992), por lo que el único camino sería el del procedimiento especial iniciado, alegación que, por lo dicho, no puede ser acogida de acuerdo con la tesis sostenida por la Sala, de acuerdo con la del Tribunal Supremo, respecto de la improcedente invocación de alternativa alguna entre los dos procedimientos, general y especial, y sobre la necesaria distinción entre su establecimiento como medio para ejercer el derecho a la devolución y el sometimiento de su reconocimiento al cumplimiento de determinadas condiciones, no sólo de carácter procedimental, sino de otro tipo, como sucede con aquel que en caso examinado impedía la devolución.

De esta forma, la resolución recurrida en origen, al indicar que "..en consecuencia, en ese supuesto, y de acuerdo con el artículo 164 de la Ley del Impuesto y 71 del Reglamento del IVA, la entidad debería haber presentado sus declaraciones-liquidaciones, la declaración resumen anual y haber cumplido con las obligaciones formales establecidas para los sujetos pasivos del Impuesto; así mismo, podrá solicitar la devolución de las cuotas del IVA que eventualmente le correspondan mediante el procedimiento establecido en el artículo 115 de la misma Ley..", debe ser entendida en el sentido que realmente indica, es decir, en el de mostrar la indebida omisión por la actora de la necesaria utilización en su caso del medio establecido para tales casos, es decir, los de realización de operaciones sujetas en el territorio del Impuesto.

En fin, al mismo resultado conduce la alegación por la actora del desconocimiento por la Administración de sus propios actos al haber reconocido el derecho a la devolución para el ejercicio 2020, posterior al que ahora se trata, de 2017, y por lo tanto, de improcedente parangón con él, ni tampoco por haberse reconocido el derecho por el Tribunal Económico-Administrativo Central respecto de los períodos correspondientes a 2012 y 2014, supuesto este para el que, como sucedió también en el anterior, la actora no se ha preocupado de significar ni justificar la concurrencia en esos otros casos de las circunstancias del que ahora se trata, es decir, de aquella realización en el territorio del impuesto de operaciones sujetas sin inversión del sujeto pasivo, todo ello, además, a pesar de lo indicado en este sentido por el Tribunal Económico-Administrativo Central.

Tampoco debe olvidarse para ello que los requisitos impuestos a la devolución deben cumplimentarse "..durante el período al que se refiera.." la solicitud (artículo 119.Dos.1º), al margen, pues, de su cumplimiento o no en otros períodos distintos.

QU INTO.- Conclusión y costas procesales

En consecuencia, según lo anterior el recurso debe ser íntegramente desestimado, y ello, de acuerdo con la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa ( artículo 139), con la obligada condena de la recurrente al pago de las costas causadas en esta instancia.

VISTOS los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,