Sentencia Contencioso-Administrativo 322/2026 Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 1145/2020 de 24 de abril del 2026

PRIMERO.-El presente recurso contencioso administrativo se interpone contra la resolución del TEAC de fecha 21 de julio de 2020, así como contra de la liquidación impugnada de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de fecha 8 de abril de 2019, por Impuesto de Sociedades, ejercicio de 2015.

SEGUNDO.-Son hechos acreditados en autos que constan documentalmente en el expediente administrativo, y se deduce de la resolución del TEAC, los siguientes:

1.- En fecha 29 de junio de 2017 se inician actuaciones de comprobación de carácter general respecto de la obligada tributaria por la Delegación central de Grandes Contribuyentes, y respecto del ejercicio de 2015. Dicha obligada tributa como representante en régimen de consolidación del grupo 269/15, siendo la entidad dominante la entidad luxemburguesa SMART HOLDCO SARL, y alcanza también a las entidades AVANT TARJETA EFC SAU, Y FINANMADRID SAU, participadas al 100% por la entidad luxemburguesa.

2.- En fecha 20 de julio de 2018 se incoa acta de conformidad A01 81277756, así como acta de disconformidad A02 72958332. Tras las alegaciones de la actora se dicta acuerdo de liquidación de fecha 8 de abril de 2019, del que no resulta deuda a ingresar.

3.- La regularización ha consistido en no admitir como gasto deducible los gastos de innovación tecnológica de la actora en cuantía de 766.755,99 euros, correspondientes a los proyectos "Hipoteca inteligente", 62.266,72 euros, y al proyecto "Nuevo Core bancario", 704.487,27 euros. Este importe tras la certificación de la Agencia de Innovación tecnológica se redujo a 558.458 euros. El proyecto Hipoteca inteligente consiste en la modificación dinámica del diferencial según el valor del Euribor.

En el ejercicio 2015 se llevaron a cabo las tareas consistentes en el desarrollo de un nuevo interfaz con el que verificar el formato y los contenidos en la recepción, así como realizar operaciones en la documentación, e igualmente el desarrollo de un aplicativo para la comunicación en la oficina por medio de mensajería SWIFT, y la generación en una nueva de una nueva base de datos a partir de los datos recibidos en Cecabank.

En cuanto al proyecto "Nuevo Core bancario 2015", su objetivo principal es desarrollar la nueva plataforma de core bancario que permita obtener un entorno tecnológico único e integrado para la gestión operativo del banco.

En relación con el proyecto "Hipoteca Inteligente 2015" la actora presentó la siguiente documentación que fue también expresada por el TEAC:

a) Memoria técnico-económica del ejercicio 2015.

b) Certificados de la agencia de certificación de fecha 18.12.2017.

c) Informe motivado emitido por el Ministerio de Economía y Competitividad.

Respecto del Proyecto "Nuevo Core Bancario 2015":

a) Memoria técnico-económica del ejercicio 2015

b) Certificados de la agencia de certificación de 11 de enero de 2017.

c) Informe motivado emitido por el Ministerio de Economía y Competitividad.

La actora en la autoliquidación reflejó en el ejercicio de 2015, una deducción pendiente de 2014 de 151.076,02 euros y en 2015 de 766.755,99 euros.

La Inspección fundamenta su posición, en que, no se discute su calificación como actividad de Innovación Tecnológica con arreglo al informe motivado que es vinculante para la Administración, pero no así la cuantificación de los gastos cuya deducción se pretende, que deben tener cabida en alguno de los apartados del artículo 35.2.b) del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIS).

Por el contrario, el contribuyente ha considerado que dichos gastos se ajustan al concepto de diseño industrial e ingeniería de procesos de producción (art. 35.2.b) del apartado 2º), que fue tenido en cuenta por el Ministerio de Economía, por lo que, prácticamente, todas las actividades realizadas en el proyecto se enmarcan en la definición de construcción y mantenimiento evolutivo de aplicaciones de "software".

La Inspección Actuaria solicitó informe al Equipo de Apoyo Informático de la DCGC, el cual emitió su informe con fecha 12 de abril de 2018. Del citado informe se desprende que únicamente se admite como gasto deducible una cantidad de 358.065,67 euros en el proyecto "Nuevo Core Bancario 2015", procedente de las facturas por el mismo importe de la empresa THE COCKTAIL EXPERIENCE, S.L. Respecto del resto de los proyectos y gastos, el Equipo de Apoyo Informático afirma que no se incluyen en el art.35 de la LIS, y, por tanto, no pueden formar parte de la base de la deducción. La actora se opone a dichas conclusiones del citado informe.

El Equipo de Apoyo Informático de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes efectuó nuevo informe ampliatorio, con fecha 22 de junio de 2018.

En dicho informe ampliatorio el Equipo de Apoyo Informático se ratifica, respecto del ejercicio 2015, en su informe anterior.

4.- Interpuesta reclamación económico-administrativa en fecha 30.4.2019 fue desestimada por el TEAC en resolución de fecha 21 de julio de 2.020.

TERCERO- Sobre la deducción por I+D+I

I.-Contexto anterior a la Ley 27/2014.

El presente recurso alcanza a un problema de valoración de prueba. Conviene realizar una sucinta exposición de la posición de la jurisprudencia sobre la materia y los preceptos de aplicación al caso, siguiendo lo que hemos indicado en las sentencias de esta Sala y Sección de fecha 23.1.2017, recurso 73/2014, 30.7.2020, recurso 268/2017, 15.10.2020, recurso 358/2017 o 12.5.2021, recurso 1087/2017.

1.- El art 35 de TRLIS 4/2004 establecía, en la parte que nos interesa, que " la investigación y desarrollo dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra".

El art. 35.1.a) define lo que debe entenderse por I+D, al disponer que:

"a).- Concepto de investigación y desarrollo.

Se considerará investigación a la indagación original planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico, y desarrollo a la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.

Se considerará también actividad de investigación y desarrollo la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, así como la creación de un primer prototipo no comercializable y los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, siempre que éstos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.

Asimismo, se considerará actividad de investigación y desarrollo el diseño y elaboración del muestrario para el lanzamiento de nuevos productos. A estos efectos, se entenderá como lanzamiento de un nuevo producto su introducción en el mercado y como nuevo producto, aquel cuya novedad sea esencial y no meramente formal o accidental.

También se considerará actividad de investigación y desarrollo la concepción de software avanzado, siempre que suponga un progreso científico o tecnológico significativo mediante el desarrollo de nuevos teoremas y algoritmos o mediante la creación de sistemas operativos y lenguajes nuevos, o siempre que esté destinado a facilitar a las personas discapacitadas el acceso a los servicios de la sociedad de la información. No se incluyen las actividades habituales o rutinarias relacionadas con el software".

2.- Como es sabido las deducciones en la cuota, junto con las bonificaciones, son los principales incentivos fiscales en el IS y tienen como finalidad el fomento o promoción de determinadas conductas en los contribuyentes que se consideran beneficiosas para el interés general, estableciendo la jurisprudencia las siguientes pautas:

A) " La norma habilitante de la deducción se monta sobre conceptos jurídicos indeterminados o, al menos, no definidos unívocamente en la norma, siendo así que para la adecuada comprensión de si un proyecto de investigación o desarrollo se encuentra dentro del ámbito objetivo en que se reconoce la deducción - que, en lo esencial, discurre alrededor de la idea de la novedad del sistema, aplicación o producto- se precisan conocimientos científicos o técnicos especializados en relación con el campo del saber al que tales proyectos afectan, de modo que la Administración, para negar la deducción de inversiones documentadas en proyectos avalados por dictámenes emitidos por expertos, tendría que valerse de sus propios servicios internos para obtener un dictamen de asesoramiento sobre el proyecto y su valoración, o acudir al dictamen de perito independiente" - SAN (2ª) de 20 de junio de 2013 (Rec. 221/2010 ). Precisamente por ello, la determinación de cuando una actividad debe ser encuadrada en el concepto de I+D (Investigación y Desarrollo) o IT (Innovación Tecnológica), es una " cuestión eminentemente probatoria y de carácter técnico, para lo que es preciso acudir al dictamen de los expertos en la materia específica de que se trata" - STS de 13 de febrero de 2015 (Rec. 918/2013)-.

B)- Que, en todo caso, " la novedad como elemento configurado del I+D se encuentre presente en la I+D y en la IT de forma diferente, pues la novedad en investigación y desarrollo ha de ser objetiva y global, es decir, que nunca antes se hubiera dado en el conjunto del saber científico, mientras que en la IT.., la novedad ha de ser subjetiva, es decir, referida a nuevos productos o proceso o nuevas aplicaciones o procesos que sean inéditas para la empresa, aunque en la realidad económica ya puedan existir, pues la novedad en este caso viene referida al ámbito de la propia empresa" - STS de 13 de febrero de 2015 (Rec. 918/2013 )-.

C)- Que como señala la STS de 20 de mayo de 2013 (Rec. 6383/2011), " la actividad de I+D constituye un concepto jurídico indeterminado, no exento de dificultades a la hora de fijar su sentido y alcance",siendo posible acudir, para interpretar y aplicar la norma, al " Manual de Frascati de la OCDE (Propuesta de Norma Práctica para Encuestas de Investigación y Desarrollo Experimental)".En la misma línea la STS de 26 de octubre de 2012 (Rec. 4724/2009) y la - STS de 17 de febrero de 2017 (Rec. 3569/2015), que justifica la aplicación del denominado "Manual de Oslo".

D)- Que los mecanismos establecidos en el apartado 4 de la norma interpretada, que permiten " consultar"a la Administración la corrección en la aplicación de la deducción y, en especial, la consulta vinculante que puede solicitarse al " Ministerio de Ciencia y Tecnología, o por un organismo adscrito al mismo",son mecanismos destinados a garantizar la seguridad jurídica, pero que, en ningún caso, impiden, en caso de no optarse por dicha vía, discutir la existencia de I+D o IT.

En todo caso, como sostiene la STS de 12 de enero de 2014 (Rec. 843/2012), el legislador no ha establecido " un sistema de prueba preconstituida que hiciera depender la calificación de los gastos realizados por la actividad investigadora de la entidad contribuyente del previo reconocimiento de expertos".Precisamente por ello:

-Cuando para valorar la existencia de I+D o IT nos encontremos ante " nociones que poseen un decisivo componente técnico valorativo"que sobrepase "el ámbito de los conocimientos científicos o técnicos, que cabe presumir bien en los funcionarios de los servicios de Inspección bien en los encargados de las funciones de revisión",la Administración debe acudir al " auxilio técnico procedente fácilmente reclamable".

En tales casos, "la regularización sólo puede basarse en un informe técnico, a cargo de la Administración que acredite que no nos encontramos ante una actividad de investigación o desarrollo, en el sentido marcado por la ley, siendo entonces cuando el sujeto pasivo ha de desvirtuar su contenido".De forma que " sin ese informe técnico, ni la Inspección, ni el órgano revisor pueden determinar si los proyectos cumplen los requisitos para el disfrute de la deducción" - STS de 12 de enero de 2014 (Rec. 843/2012 )-.

Precisamente por lo anterior, cuando un recurrente ha recibido subvenciones de otras Administraciones, en relación con I+D o IT, que exigen la valoración desde perspectivas técnicas del proyecto, acreditada la realidad de tal subvención, " corresponde la prueba de la concurrencia de los conceptos jurídicos indeterminados que contempla la ley, cuando las entidades implicadas han recibido de otros Departamentos subvenciones públicas por los proyectos controvertidos",así STS de 12 de enero de 2014 (Rec. 843/2012 )-.

Siendo perfectamente legítimo que la Administración acuda, como ocurre en nuestro caso, a un "perito que emitió informe obrante en el expediente administrativo...[cuya] titulación, que es la de Doctor en ingeniería industrial y que en el informe emitido",el cual examina " uno por uno los proyectos respecto de los cuales la entidad recurrente se aplicó deducciones, exponiendo los motivos por los que procede la exclusión de la norma que define los proyecto I+D".Debiendo, en tal caso la Sala, ponderar los informes aportados y valorarlos - STS de 15 de diciembre de 2011 (Rec. 2446/2009)- de forma objetiva y razonable - STS de 26 de octubre de 2012 (Rec. 4724/2009 )-.

El Tribunal Supremo en las sentencias de fecha 8 y 9 de octubre de 2024, ( recursos 948/2023, 1633/2023 y 1635/2023), así como la de 4 de noviembre de 2024, recurso 1634/2023, deja bastante claro, bajo el contexto del RDL 4/2004 y del art.9 del RD 1432/2003, que bajo la personalidad jurídica única de la Administración, y la doctrina de los actos propios los informes de los Ministerio de Ciencia/Economía, a la hora de valorar un proyecto como de Innovación tecnológica son vinculantes en todos sus aspectos para la Agencia Tributaria, que no puede revisar las calificaciones efectuadas por aquel Ministerio.

II.- Contexto de la Ley 27/2014, del Impuesto de Sociedades de aplicación al caso.

Es de aplicación el art.35.4.c, en relación con las deducciones tecnológicas del art.35.2, en la redacción correspondiente, el cual dispone:

"4.A estos efectos, los contribuyentes podrán aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Economía y Competitividad, o por un organismo adscrito a éste, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en la letra a) del apartado 1 de este artículo, para calificar las actividades del contribuyente como investigación y desarrollo, o en la letra a) de su apartado 2, para calificarlas como innovación tecnológica, teniendo en cuenta en ambos casos lo establecido en el apartado 3, así como a la identificación de los gastos e inversiones que puedan ser imputados a dichas actividades. Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria exclusivamente en relación con la calificación de las actividades". (el destacado es de esta sentencia).

En consecuencia, es claro que el nuevo régimen de las deducciones por innovaciones tecnológicas, no las de I+D, ha cambiado en el sentido de que la Agencia Tributaria podrá discutir la cuantía apreciada por el Ministerio de Economía, pero nunca la calificación sobre la existencia de dichas actividades y de los conceptos apreciados por el Ministerio de Economía en los informes motivados. Y esto lo acepta el TEAC, tal como se deduce del folio 13 de la resolución impugnada. En este sentido, el mencionado precepto no fue objeto de enmiendas desde su redacción inicial en el Congreso, sin que se comprenda la alusión de la actora a le enmienda de modificación del art.33.4 de la LIS 43/1995, que no guarda relación con el precepto que ahora estamos examinando.

III.-) Sobre la valoración de las pruebas periciales, en especial, los informes del Departamento de Informática de la Agencia Tributaria.

Al tratarse el objeto de este litigio de un problema básicamente de prueba - STS de 13 de febrero de 2015 (Rec. 918/2013) y 15 de diciembre de 2011 (Rec. 2446/2009 ) y nuestra reciente SAN (2ª) de 25 de febrero de 2019 (Rec 166/2015 ), entre otras-, conviene realizar unas reflexiones en torno a cómo debe valorar la Sala la prueba pericial aportada, en concreto, por parte de la Administración demandada y que consta en el expediente.

Pues bien, debe recordarse que de conformidad con lo establecido en el art. 348 de la LEC, el Tribunal viene obligado a valorar " los dictámenes periciales según las reglas de la sana crítica",no estando vinculado por ninguno de ellos.

En efecto, ello debe hacerse así sin perjuicio de que el Tribunal pueda tener en cuenta, a lo hora de valorar el dictamen criterios tales como la titulación, experiencia, designación, etc. Lo cierto es que lo que vincula al Tribunal es la razón de la ciencia, es decir, la exposición razonada y los argumentos del perito que llevan a la convicción del Tribunal que su dictamen es serio y ponderado.

Por ello, el Tribunal puede separarse del criterio de uno de los dictámenes, valorando la prueba obrante en los autos, siempre que lo haga con arreglo a la razón o sana crítica. Lo que no es viable es que ignore el contenido del dictamen o lo rechace de una forma inmotivada, irracional o ilógica.

En esta línea, la STC 36/2006 nos recuerda que " la tarea de decidir ante distintos informes periciales cuál o cuáles de ellos, y con qué concreto alcance, deben ser utilizados para la resolución de un determinado supuesto litigioso es una cuestión de mera interpretación y valoración, conforme a las reglas de la lógica y de la sana crítica, de la prueba, que, en virtud del art. 117.3 CE , constituye una función exclusiva de los órganos judiciales ordinarios".En el mismo sentido las STS de 19 de enero de 1996 (Rec. 3922/1991 ) y 16 de septiembre de 1995 (Rec. 11194/1990 ).

Por otra parte, e insistiendo en los mismos razonamientos, la STS de 6 de junio de 1997 (Rec. 6804/1992 ) sostiene que "el fin de la prueba pericial no es trasladar al perito la facultad decisoria de modo que las conclusiones de este sirvan por sí mismas de fundamento de la resolución judicial, sino que por el contrario lo fundamental de la prueba pericial son las motivaciones o razonamientos que el perito explicita como fundamento de sus conclusiones o valoraciones",los cuales, pueden contribuir " mediante su valoración con arreglo a los principios de la sana crítica, a conformar la convicción del Juez en cuanto a la certeza de los datos que tienen relevancia para conformar la decisión final".En la misma línea, entre otras, la STS (1ª) de 30 de noviembre de 1994 (Rec. 3482/1991) sostiene que la prueba pericial "debe ser apreciada por el Juzgador según las reglas de la sana crítica, sin estar obligado a sujetarse a un dictamen determinado".

En este sentido hay que admitir, sin perjuicio de lo que luego se exponga, el valor probatorio de los informes técnicos de la Agencia Tributaria, en concreto del Equipo de apoyo de Informática, en la medida en que aportan máximas de la experiencia ( conocimientos técnicos o científicos ex art.335.1 de la LEC 1/2000), objeto de la pericia, no valoraciones jurídicas -lo que le estaría impedido, sobre todo, para completar la motivación del acuerdo de liquidación- ni hechos objeto de una testifical ( art.360 LEC) , o hechos y máximas de la experiencia objeto del informe del testigo-perito (art.370.4), y que por su ubicación en sede de testifical han de seguir el procedimiento de este tipo de prueba. Pero lo cierto es que la admisión de los informes técnicos de la propia Administración, provinientes de órganos incluidos en el seno de la misma Administración autora del acto impugnado, es aceptado por el Tribunal Supremo, en sentencias de la Sala III, como las de la Sección 5ª de 21 de enero de 2022, recurso 138/2019 de 29 de noviembre de 2024, recurso 119/2003, o la de 13 de noviembre de 2025, recurso 3605/2021, así como de la Sección 3ª (autos del TS de fecha 14 de julio de 2021, y recurso 2218/20 y 31 de mayo de 2023, recuso 774/2022) como de la propia Sala I ( STS de 13 de abril de 2026, recurso 3605/2021), sin necesidad de ratificación alguna ( STS de 16 de febrero de 2016, recurso 334/2015, o auto TS Sala 1ª de 31 de octubre de 1996, recurso 9/1996). Por consiguiente, la prueba pericial no lo es o deja de serlo como consecuencia de su ratificación o no, lo que en modo alguno lo expresa la LEC 1/2000. Y ello sin olvidar que, en la medida en que su ratificación o no es una potestad del Tribunal de instancia, su calificación como pericial no puede depender de tal circunstancia aleatoria.

En consecuencia, no se puede negar el carácter pericial de los informes técnicos de la Administración al socaire de una falta de objetividad que de igual forma podría imputarse -indebidamente- a los informes periciales de parte abonados y satisfechos por la misma parte que los propone. El objetivo de la nueva LEC 1/2000 es que los informes periciales que aportan las partes, no practicados en vía judicial-que, por ello, pasan a tener un carácter fungible que no lo tenían en la LEC de 1881- pueden ser aportados en los escritos de demanda y contestación y valorados por el Tribunal. Los de todas las partes, no sólo una de ellas. No es que sea prueba documental, pues no se aportan hechos, sino máximas de la experiencia, y esto es lo relevante; sino en todo caso, prueba documentada,como se admitía con la LEC de 1881, al igual que la prueba de informes,admitida por la Jurisprudencia civil con apoyo en la ZPO alemana y hoy recogida en el art.381 de la LEC 1/2000. Pero dicha prueba documentada -por la forma- no deja de ser pericial al aportar máximas de la experiencia, y no pierde tal carácter por consideraciones formales ajenas a su contenido.

Por lo expuesto, no se duda de la facultad de la Agencia tributaria de poder solicitar informes periciales -porque aportan conocimientos científicos o técnicos, es decir, máximas de la experiencia- a sus propios órganos técnicos, como lo pueden hacer los particulares mediante informes de parte,personas físicas o jurídicas. Al igual que todas las Administraciones: estatal, autonómicas, locales, institucionales. Y en todos los sectores del ordenamiento español: tributario, urbanismo, telecomunicaciones, medio ambiente, sanidad, seguridad, energía, expropiación forzosa etc..., y a las que en no pocas ocasiones el Tribunal Supremo, como hemos expuesto, les ha otorgado presunción de acierto para fundamentar la validez de un acto administrativo. Ello forma parte de los pilares del Derecho Administrativo, que la Autonomía del Derecho Tributario no pretende desconocer.

Admitimos, pues, la validez de los informes del departamento de Informática de la Agencia Tributaria, sin perjuicio de lo que expondremos a continuación.

CUARTO.- Sobre la aplicación de la precedente doctrina al caso enjuiciado.

Nos encontramos, como hemos dicho, ante una cuestión de valoración de prueba, sobre la que ha indicado el Tribunal Supremo, entre otras, en sentencias de fecha 11.10.2004, recurso 7938/1999, o 29.11.2006, recurso 5002/2001:

"Dos son los criterios teóricos que se han sostenido -dijimos entonces- en relación con la carga de la prueba.

Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general. Y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el artículo 31 de la Constitución . No puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.

Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica regida por el principio dispositivo y plasmada en el art. 114 de la LGT/ 1963 (también en el art. 105.1 LGT/ 2003 , según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración debe probar la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Si bien es verdad que nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado art. 114 LGT/ 1963 , desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos (Cfr. SSTS de 25 de septiembre de 1992 y 14 de diciembre de 1999 )"...

La pretensión de la actora se fundamenta en la siguiente documentación:

A) Informes motivados vinculantes emitidos por el Ministerio de Economía, de los requisitos científicos y tecnológicos necesarios a efectos las deducciones fiscales por actividades de l+D e IT.

A efectos de establecer la base de la deducción y, de acuerdo con lo dispuesto en los informes motivados emitidos por el MICINN/MINECO, los gastos realizados por la entidad en los proyectos de IT analizados, se enmarcan dentro de los gastos previstos en el art. 35 2 b) 2° de la LIS: "Diseño industrial e ingeniería de procesos de producción que incluirán la concepción y la elaboración de los planos dibujos y soportes destinados a definir los elementos descriptivos especificaciones técnicas y características de funcionamiento necesarios para la fabricación, prueba instalación y utilización de un producto".

b) Certificados l+D+i, emitidos por entidad certificadora que, califican como INNOVACIÓN TECNOLÓGICA, los proyectos que aparecen en la siguiente tabla.

La Inspección Actuaria, ante la existencia de proyectos de software tecnológico, solicitó Informe al Equipo de Apoyo Informático de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, como se ha expuesto, dados los conocimientos profesionales de los funcionarios incluidos en el mismo.

Los motivos que expone la actora son los siguientes:

1. Falta de comunicación al resto de las sociedades dependientes del grupo. Existe de comprobación limitada anterior respecto de AVANT TARJETA EFC SAU que prejuzga el objeto del procedimiento de inspección y originó una confianza legítima.

2. Carácter vinculante del informe motivado del MINECO y presunción de validez del mismo.

3. Las actividades documentadas en los contratos, facturas y demás documentación aportada de proyectos de software deben ser considerados por la Agencia Tributaria como diseño industrial e ingeniería de procesos de producción a efectos de su conceptualización en la base de la deducción por realización de actividades de innovación tecnológica. Por consiguiente, no está excluido a los efectos de la deducción solicitada del concepto de diseño industrial ni tampoco de la ingeniería de procesos.

4. La interpretación del informe del Equipo de Apoyo informático se considera contraria al ordenamiento jurídico nacional y comunitario.

5.Los órganos intervinientes en el procedimiento inspector contravienen la calificación del Ministerio de Economía, no permitiendo incluir dichos gastos en un precepto que utiliza los mismos términosque la propia definición de Innovación tecnológica.

6. Conculcación de los principios de interdicción de la arbitrariedad e igualdad.

La Administración se opone con arreglo al informe del Departamento de Informática de fecha 18 de abril y 22 de junio de 2018, que redujeron la deducción a la cuantía expresada en los mismos, apoyándose en la Consulta de la DGT V1521-06 de 14 de julio, y por entender que solo había una vinculación en cuanto a la calificación del proyecto.

Ya adelantamos que el primer motivo, en cuanto al alcance de una comprobación limitada anterior, debe ser desestimado: alcanza a otro proyecto distinto al ahora examinado, así como a otra entidad distinta, por lo que no puede decirse que exista confianza legítima alguna vulnerada.

QUINTO.-Lo cierto es que los certificados del Ministerio de Economía emitidos por entidad acreditada ACIE de 18 de diciembre de 2017, aportados por la actora, como la restante documental, consistentes en memorias técnicas del ejercicio de 2015, informes motivados del Ministerio de Economía, y de auditoría, e informe pericial del catedrático de Informática, D. Ramón, revelan la existencia de esa novedad subjetiva tecnológica en todos los proyectos presentados, que es la exigida y permitida por la Dirección General de Tributos, como también por la reiterada Jurisprudencia de esta Sala del Tribunal Supremo recogida, por todas, en las STS 13.2.2015, recurso 918/2013, y SAN de fecha 14.2.2013, recurso 58/2010, encajando en los conceptos de diseño industrial e ingeniería de procesos de producción a que se refiere el art.35.2.b.2º de la LIS.

Sin embargo, presupuesto todo lo anterior, lo que se deduce del acuerdo de liquidación, a pesar de lo indicado en la resolución impugnada del TEAC, es que la Agencia Tributaria, con apoyo en el informe del Departamento de Informática, ha realizado una verdadera revisión de los conceptos y actividades que han sido objeto de reconocimiento como deducciones por innovación tecnológicapor el Ministerio de Economía. Así se deduce de los folios siguientes:

-Al folio 23, , tercer párrafo cuando indica "por mucho que las actividades sean claramente identificadas como innovación tecnológica";y dos párrafos después cuando se dice " los gastos asociados a las fases de un proyecto de desarrollo de software... no formaría parte de la deducción por IT;

-Al folio 26, 2º párrafo, cuando dice el acuerdo "y siguiendo con la suposición de que el desarrollo de software pudiera cabe en la definición de innovación tecnológica",y en el párrafo siguiente " Observamos que la tendencia se emitir informes positivos de forma generalizada calificando como actividades de IT cualquier tipo de trabajo realizados en el campo del desarrollo de software...para decir después "¿Realmente está la empresa innovando en estos casos"?;

-Al folio 28, en párrafo tercero, cuando dice "¿puede considerarse la producción software y aplicaciones informáticas dentro del segundo concepto diseño industrial e ingeniería de procesos de producción?",y dos párrafos después indica: "insistimos, la expresión diseño industrial hace referencia muy concreta a un concepto de Ingeniería Industrial que tiene sus propias herramientas y técnicas";

-Al folio 30 Párrafo tercero, cuando se dice: "es decir, que el desarrollo de aplicaciones informáticas no es diseño industrial";

-Al folio 32 párrafo cuarto, cuando se dice: "Un argumento más en contra de la consideración del software como parte integral de la ingeniería de procesos es el hecho de que dos editoriales de reconocido prestigio internacional en el campo de la ingeniería y la ciencia... clasifican de forma claramente diferenciada en zonas no superpuestas las actividades relacionadas con el desarrollo de software y las actividades relacionadas con ingeniería de procesos de producción";

-Al folio 33, párrafo 3º, cuando dice: "a la vista de las definiciones anteriores... Gastos de tipo evolutivo del sistema de seguros de hogar... no pueden considerarse ni diseño industrial ni ingeniería de procesos de producción".

-Al folio 37, párrafo sexto, cuando dice: "Podemos concluir que prácticamente todas las actividades realizadas por Evo en materia de tecnologías de la información y los proyectos que se presentan en 2014 y 15 se enmarca en la definición de construcción y mantenimiento evolutivo de aplicaciones de software".

Esto se ratifica con la invocación por el Equipo de Apoyo Informático a los diversos Manuales Frascati y de Oslo que, por su naturaleza, no pueden guardar relación con la cuantía que se pretende revisar de los gastos de los proyectos.

Por consiguiente, con independencia de algunas mínimas referencias a los costes del proyecto, lo cierto es que el acuerdo de liquidación, de facto y en su esencia, llega prácticamente a desconocer el carácter que tienen los informes motivados como innovaciones tecnológicas del Ministerio de Economía, es decir, la calificación de los proyectos. Por consiguiente, la Agencia Tributaria ha incumplido el mandato reconocido en el artículo 35.4 de la Ley del impuesto de sociedades 27/2014. No es que haya discutido la cuantía de los proyectos, es que propiamente ha entrado a fondo en el contenido de los mismos para desconocer lo que había sido aprobado por los informes motivados del Ministerio de Economía. Por consiguiente, pese al nuevo contexto normativo, es de aplicación la doctrina emanada de la Sección Segunda de la Sala III del Tribunal Supremo a la que hemos hecho mención en anteriores fundamentos de derecho, en el sentido de que el principio de personalidad jurídica de la Administración, el respeto a los actos propios, y la vinculación legalmente exigida con lo acordado por dicho Ministerio de Economía deben impedir a la Agencia Tributaria poder revisar abiertamente los conceptos y actividades de los proyectos que han sido objeto de reconocimiento como deducciones por innovación tecnológica.

Obligado es, por tanto, el reconocimiento de la actora a la deducción en la cuantía admitida por parte del Ministerio de Economía respecto de los dos proyectos por innovación tecnológica presentados, y que se reclama, es decir, en la cuantía de 577.760,35 euros.

En consecuencia, examinados conjuntamente todos los motivos y alegaciones formuladas, el recurso contencioso-administrativo debe prosperar, aceptándose la deducción practicada por la actora en las cuantías reconocidas en los informes motivados, anulándose en consecuencia, la resolución impugnada del TEAC y la liquidación que confirmaba, con los efectos legalmente procedentes.

SEXTO.-Sobre las costas.

Al haberse estimado el presente recurso contencioso-administrativo procedería condenar en costas a la Administración demandada, pero dadas las relevantes dudas de hecho y de derecho existentes no procede dicha imposición.

PRIMERO.-El presente recurso contencioso administrativo se interpone contra la resolución del TEAC de fecha 21 de julio de 2020, así como contra de la liquidación impugnada de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de fecha 8 de abril de 2019, por Impuesto de Sociedades, ejercicio de 2015.

SEGUNDO.-Son hechos acreditados en autos que constan documentalmente en el expediente administrativo, y se deduce de la resolución del TEAC, los siguientes:

1.- En fecha 29 de junio de 2017 se inician actuaciones de comprobación de carácter general respecto de la obligada tributaria por la Delegación central de Grandes Contribuyentes, y respecto del ejercicio de 2015. Dicha obligada tributa como representante en régimen de consolidación del grupo 269/15, siendo la entidad dominante la entidad luxemburguesa SMART HOLDCO SARL, y alcanza también a las entidades AVANT TARJETA EFC SAU, Y FINANMADRID SAU, participadas al 100% por la entidad luxemburguesa.

2.- En fecha 20 de julio de 2018 se incoa acta de conformidad A01 81277756, así como acta de disconformidad A02 72958332. Tras las alegaciones de la actora se dicta acuerdo de liquidación de fecha 8 de abril de 2019, del que no resulta deuda a ingresar.

3.- La regularización ha consistido en no admitir como gasto deducible los gastos de innovación tecnológica de la actora en cuantía de 766.755,99 euros, correspondientes a los proyectos "Hipoteca inteligente", 62.266,72 euros, y al proyecto "Nuevo Core bancario", 704.487,27 euros. Este importe tras la certificación de la Agencia de Innovación tecnológica se redujo a 558.458 euros. El proyecto Hipoteca inteligente consiste en la modificación dinámica del diferencial según el valor del Euribor.

En el ejercicio 2015 se llevaron a cabo las tareas consistentes en el desarrollo de un nuevo interfaz con el que verificar el formato y los contenidos en la recepción, así como realizar operaciones en la documentación, e igualmente el desarrollo de un aplicativo para la comunicación en la oficina por medio de mensajería SWIFT, y la generación en una nueva de una nueva base de datos a partir de los datos recibidos en Cecabank.

En cuanto al proyecto "Nuevo Core bancario 2015", su objetivo principal es desarrollar la nueva plataforma de core bancario que permita obtener un entorno tecnológico único e integrado para la gestión operativo del banco.

En relación con el proyecto "Hipoteca Inteligente 2015" la actora presentó la siguiente documentación que fue también expresada por el TEAC:

a) Memoria técnico-económica del ejercicio 2015.

b) Certificados de la agencia de certificación de fecha 18.12.2017.

c) Informe motivado emitido por el Ministerio de Economía y Competitividad.

Respecto del Proyecto "Nuevo Core Bancario 2015":

a) Memoria técnico-económica del ejercicio 2015

b) Certificados de la agencia de certificación de 11 de enero de 2017.

c) Informe motivado emitido por el Ministerio de Economía y Competitividad.

La actora en la autoliquidación reflejó en el ejercicio de 2015, una deducción pendiente de 2014 de 151.076,02 euros y en 2015 de 766.755,99 euros.

La Inspección fundamenta su posición, en que, no se discute su calificación como actividad de Innovación Tecnológica con arreglo al informe motivado que es vinculante para la Administración, pero no así la cuantificación de los gastos cuya deducción se pretende, que deben tener cabida en alguno de los apartados del artículo 35.2.b) del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIS).

Por el contrario, el contribuyente ha considerado que dichos gastos se ajustan al concepto de diseño industrial e ingeniería de procesos de producción (art. 35.2.b) del apartado 2º), que fue tenido en cuenta por el Ministerio de Economía, por lo que, prácticamente, todas las actividades realizadas en el proyecto se enmarcan en la definición de construcción y mantenimiento evolutivo de aplicaciones de "software".

La Inspección Actuaria solicitó informe al Equipo de Apoyo Informático de la DCGC, el cual emitió su informe con fecha 12 de abril de 2018. Del citado informe se desprende que únicamente se admite como gasto deducible una cantidad de 358.065,67 euros en el proyecto "Nuevo Core Bancario 2015", procedente de las facturas por el mismo importe de la empresa THE COCKTAIL EXPERIENCE, S.L. Respecto del resto de los proyectos y gastos, el Equipo de Apoyo Informático afirma que no se incluyen en el art.35 de la LIS, y, por tanto, no pueden formar parte de la base de la deducción. La actora se opone a dichas conclusiones del citado informe.

El Equipo de Apoyo Informático de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes efectuó nuevo informe ampliatorio, con fecha 22 de junio de 2018.

En dicho informe ampliatorio el Equipo de Apoyo Informático se ratifica, respecto del ejercicio 2015, en su informe anterior.

4.- Interpuesta reclamación económico-administrativa en fecha 30.4.2019 fue desestimada por el TEAC en resolución de fecha 21 de julio de 2.020.

TERCERO- Sobre la deducción por I+D+I

I.-Contexto anterior a la Ley 27/2014.

El presente recurso alcanza a un problema de valoración de prueba. Conviene realizar una sucinta exposición de la posición de la jurisprudencia sobre la materia y los preceptos de aplicación al caso, siguiendo lo que hemos indicado en las sentencias de esta Sala y Sección de fecha 23.1.2017, recurso 73/2014, 30.7.2020, recurso 268/2017, 15.10.2020, recurso 358/2017 o 12.5.2021, recurso 1087/2017.

1.- El art 35 de TRLIS 4/2004 establecía, en la parte que nos interesa, que " la investigación y desarrollo dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra".

El art. 35.1.a) define lo que debe entenderse por I+D, al disponer que:

"a).- Concepto de investigación y desarrollo.

Se considerará investigación a la indagación original planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico, y desarrollo a la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.

Se considerará también actividad de investigación y desarrollo la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, así como la creación de un primer prototipo no comercializable y los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, siempre que éstos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.

Asimismo, se considerará actividad de investigación y desarrollo el diseño y elaboración del muestrario para el lanzamiento de nuevos productos. A estos efectos, se entenderá como lanzamiento de un nuevo producto su introducción en el mercado y como nuevo producto, aquel cuya novedad sea esencial y no meramente formal o accidental.

También se considerará actividad de investigación y desarrollo la concepción de software avanzado, siempre que suponga un progreso científico o tecnológico significativo mediante el desarrollo de nuevos teoremas y algoritmos o mediante la creación de sistemas operativos y lenguajes nuevos, o siempre que esté destinado a facilitar a las personas discapacitadas el acceso a los servicios de la sociedad de la información. No se incluyen las actividades habituales o rutinarias relacionadas con el software".

2.- Como es sabido las deducciones en la cuota, junto con las bonificaciones, son los principales incentivos fiscales en el IS y tienen como finalidad el fomento o promoción de determinadas conductas en los contribuyentes que se consideran beneficiosas para el interés general, estableciendo la jurisprudencia las siguientes pautas:

A) " La norma habilitante de la deducción se monta sobre conceptos jurídicos indeterminados o, al menos, no definidos unívocamente en la norma, siendo así que para la adecuada comprensión de si un proyecto de investigación o desarrollo se encuentra dentro del ámbito objetivo en que se reconoce la deducción - que, en lo esencial, discurre alrededor de la idea de la novedad del sistema, aplicación o producto- se precisan conocimientos científicos o técnicos especializados en relación con el campo del saber al que tales proyectos afectan, de modo que la Administración, para negar la deducción de inversiones documentadas en proyectos avalados por dictámenes emitidos por expertos, tendría que valerse de sus propios servicios internos para obtener un dictamen de asesoramiento sobre el proyecto y su valoración, o acudir al dictamen de perito independiente" - SAN (2ª) de 20 de junio de 2013 (Rec. 221/2010 ). Precisamente por ello, la determinación de cuando una actividad debe ser encuadrada en el concepto de I+D (Investigación y Desarrollo) o IT (Innovación Tecnológica), es una " cuestión eminentemente probatoria y de carácter técnico, para lo que es preciso acudir al dictamen de los expertos en la materia específica de que se trata" - STS de 13 de febrero de 2015 (Rec. 918/2013)-.

B)- Que, en todo caso, " la novedad como elemento configurado del I+D se encuentre presente en la I+D y en la IT de forma diferente, pues la novedad en investigación y desarrollo ha de ser objetiva y global, es decir, que nunca antes se hubiera dado en el conjunto del saber científico, mientras que en la IT.., la novedad ha de ser subjetiva, es decir, referida a nuevos productos o proceso o nuevas aplicaciones o procesos que sean inéditas para la empresa, aunque en la realidad económica ya puedan existir, pues la novedad en este caso viene referida al ámbito de la propia empresa" - STS de 13 de febrero de 2015 (Rec. 918/2013 )-.

C)- Que como señala la STS de 20 de mayo de 2013 (Rec. 6383/2011), " la actividad de I+D constituye un concepto jurídico indeterminado, no exento de dificultades a la hora de fijar su sentido y alcance",siendo posible acudir, para interpretar y aplicar la norma, al " Manual de Frascati de la OCDE (Propuesta de Norma Práctica para Encuestas de Investigación y Desarrollo Experimental)".En la misma línea la STS de 26 de octubre de 2012 (Rec. 4724/2009) y la - STS de 17 de febrero de 2017 (Rec. 3569/2015), que justifica la aplicación del denominado "Manual de Oslo".

D)- Que los mecanismos establecidos en el apartado 4 de la norma interpretada, que permiten " consultar"a la Administración la corrección en la aplicación de la deducción y, en especial, la consulta vinculante que puede solicitarse al " Ministerio de Ciencia y Tecnología, o por un organismo adscrito al mismo",son mecanismos destinados a garantizar la seguridad jurídica, pero que, en ningún caso, impiden, en caso de no optarse por dicha vía, discutir la existencia de I+D o IT.

En todo caso, como sostiene la STS de 12 de enero de 2014 (Rec. 843/2012), el legislador no ha establecido " un sistema de prueba preconstituida que hiciera depender la calificación de los gastos realizados por la actividad investigadora de la entidad contribuyente del previo reconocimiento de expertos".Precisamente por ello:

-Cuando para valorar la existencia de I+D o IT nos encontremos ante " nociones que poseen un decisivo componente técnico valorativo"que sobrepase "el ámbito de los conocimientos científicos o técnicos, que cabe presumir bien en los funcionarios de los servicios de Inspección bien en los encargados de las funciones de revisión",la Administración debe acudir al " auxilio técnico procedente fácilmente reclamable".

En tales casos, "la regularización sólo puede basarse en un informe técnico, a cargo de la Administración que acredite que no nos encontramos ante una actividad de investigación o desarrollo, en el sentido marcado por la ley, siendo entonces cuando el sujeto pasivo ha de desvirtuar su contenido".De forma que " sin ese informe técnico, ni la Inspección, ni el órgano revisor pueden determinar si los proyectos cumplen los requisitos para el disfrute de la deducción" - STS de 12 de enero de 2014 (Rec. 843/2012 )-.

Precisamente por lo anterior, cuando un recurrente ha recibido subvenciones de otras Administraciones, en relación con I+D o IT, que exigen la valoración desde perspectivas técnicas del proyecto, acreditada la realidad de tal subvención, " corresponde la prueba de la concurrencia de los conceptos jurídicos indeterminados que contempla la ley, cuando las entidades implicadas han recibido de otros Departamentos subvenciones públicas por los proyectos controvertidos",así STS de 12 de enero de 2014 (Rec. 843/2012 )-.

Siendo perfectamente legítimo que la Administración acuda, como ocurre en nuestro caso, a un "perito que emitió informe obrante en el expediente administrativo...[cuya] titulación, que es la de Doctor en ingeniería industrial y que en el informe emitido",el cual examina " uno por uno los proyectos respecto de los cuales la entidad recurrente se aplicó deducciones, exponiendo los motivos por los que procede la exclusión de la norma que define los proyecto I+D".Debiendo, en tal caso la Sala, ponderar los informes aportados y valorarlos - STS de 15 de diciembre de 2011 (Rec. 2446/2009)- de forma objetiva y razonable - STS de 26 de octubre de 2012 (Rec. 4724/2009 )-.

El Tribunal Supremo en las sentencias de fecha 8 y 9 de octubre de 2024, ( recursos 948/2023, 1633/2023 y 1635/2023), así como la de 4 de noviembre de 2024, recurso 1634/2023, deja bastante claro, bajo el contexto del RDL 4/2004 y del art.9 del RD 1432/2003, que bajo la personalidad jurídica única de la Administración, y la doctrina de los actos propios los informes de los Ministerio de Ciencia/Economía, a la hora de valorar un proyecto como de Innovación tecnológica son vinculantes en todos sus aspectos para la Agencia Tributaria, que no puede revisar las calificaciones efectuadas por aquel Ministerio.

II.- Contexto de la Ley 27/2014, del Impuesto de Sociedades de aplicación al caso.

Es de aplicación el art.35.4.c, en relación con las deducciones tecnológicas del art.35.2, en la redacción correspondiente, el cual dispone:

"4.A estos efectos, los contribuyentes podrán aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Economía y Competitividad, o por un organismo adscrito a éste, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en la letra a) del apartado 1 de este artículo, para calificar las actividades del contribuyente como investigación y desarrollo, o en la letra a) de su apartado 2, para calificarlas como innovación tecnológica, teniendo en cuenta en ambos casos lo establecido en el apartado 3, así como a la identificación de los gastos e inversiones que puedan ser imputados a dichas actividades. Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria exclusivamente en relación con la calificación de las actividades". (el destacado es de esta sentencia).

En consecuencia, es claro que el nuevo régimen de las deducciones por innovaciones tecnológicas, no las de I+D, ha cambiado en el sentido de que la Agencia Tributaria podrá discutir la cuantía apreciada por el Ministerio de Economía, pero nunca la calificación sobre la existencia de dichas actividades y de los conceptos apreciados por el Ministerio de Economía en los informes motivados. Y esto lo acepta el TEAC, tal como se deduce del folio 13 de la resolución impugnada. En este sentido, el mencionado precepto no fue objeto de enmiendas desde su redacción inicial en el Congreso, sin que se comprenda la alusión de la actora a le enmienda de modificación del art.33.4 de la LIS 43/1995, que no guarda relación con el precepto que ahora estamos examinando.

III.-) Sobre la valoración de las pruebas periciales, en especial, los informes del Departamento de Informática de la Agencia Tributaria.

Al tratarse el objeto de este litigio de un problema básicamente de prueba - STS de 13 de febrero de 2015 (Rec. 918/2013) y 15 de diciembre de 2011 (Rec. 2446/2009 ) y nuestra reciente SAN (2ª) de 25 de febrero de 2019 (Rec 166/2015 ), entre otras-, conviene realizar unas reflexiones en torno a cómo debe valorar la Sala la prueba pericial aportada, en concreto, por parte de la Administración demandada y que consta en el expediente.

Pues bien, debe recordarse que de conformidad con lo establecido en el art. 348 de la LEC, el Tribunal viene obligado a valorar " los dictámenes periciales según las reglas de la sana crítica",no estando vinculado por ninguno de ellos.

En efecto, ello debe hacerse así sin perjuicio de que el Tribunal pueda tener en cuenta, a lo hora de valorar el dictamen criterios tales como la titulación, experiencia, designación, etc. Lo cierto es que lo que vincula al Tribunal es la razón de la ciencia, es decir, la exposición razonada y los argumentos del perito que llevan a la convicción del Tribunal que su dictamen es serio y ponderado.

Por ello, el Tribunal puede separarse del criterio de uno de los dictámenes, valorando la prueba obrante en los autos, siempre que lo haga con arreglo a la razón o sana crítica. Lo que no es viable es que ignore el contenido del dictamen o lo rechace de una forma inmotivada, irracional o ilógica.

En esta línea, la STC 36/2006 nos recuerda que " la tarea de decidir ante distintos informes periciales cuál o cuáles de ellos, y con qué concreto alcance, deben ser utilizados para la resolución de un determinado supuesto litigioso es una cuestión de mera interpretación y valoración, conforme a las reglas de la lógica y de la sana crítica, de la prueba, que, en virtud del art. 117.3 CE , constituye una función exclusiva de los órganos judiciales ordinarios".En el mismo sentido las STS de 19 de enero de 1996 (Rec. 3922/1991 ) y 16 de septiembre de 1995 (Rec. 11194/1990 ).

Por otra parte, e insistiendo en los mismos razonamientos, la STS de 6 de junio de 1997 (Rec. 6804/1992 ) sostiene que "el fin de la prueba pericial no es trasladar al perito la facultad decisoria de modo que las conclusiones de este sirvan por sí mismas de fundamento de la resolución judicial, sino que por el contrario lo fundamental de la prueba pericial son las motivaciones o razonamientos que el perito explicita como fundamento de sus conclusiones o valoraciones",los cuales, pueden contribuir " mediante su valoración con arreglo a los principios de la sana crítica, a conformar la convicción del Juez en cuanto a la certeza de los datos que tienen relevancia para conformar la decisión final".En la misma línea, entre otras, la STS (1ª) de 30 de noviembre de 1994 (Rec. 3482/1991) sostiene que la prueba pericial "debe ser apreciada por el Juzgador según las reglas de la sana crítica, sin estar obligado a sujetarse a un dictamen determinado".

En este sentido hay que admitir, sin perjuicio de lo que luego se exponga, el valor probatorio de los informes técnicos de la Agencia Tributaria, en concreto del Equipo de apoyo de Informática, en la medida en que aportan máximas de la experiencia ( conocimientos técnicos o científicos ex art.335.1 de la LEC 1/2000), objeto de la pericia, no valoraciones jurídicas -lo que le estaría impedido, sobre todo, para completar la motivación del acuerdo de liquidación- ni hechos objeto de una testifical ( art.360 LEC) , o hechos y máximas de la experiencia objeto del informe del testigo-perito (art.370.4), y que por su ubicación en sede de testifical han de seguir el procedimiento de este tipo de prueba. Pero lo cierto es que la admisión de los informes técnicos de la propia Administración, provinientes de órganos incluidos en el seno de la misma Administración autora del acto impugnado, es aceptado por el Tribunal Supremo, en sentencias de la Sala III, como las de la Sección 5ª de 21 de enero de 2022, recurso 138/2019 de 29 de noviembre de 2024, recurso 119/2003, o la de 13 de noviembre de 2025, recurso 3605/2021, así como de la Sección 3ª (autos del TS de fecha 14 de julio de 2021, y recurso 2218/20 y 31 de mayo de 2023, recuso 774/2022) como de la propia Sala I ( STS de 13 de abril de 2026, recurso 3605/2021), sin necesidad de ratificación alguna ( STS de 16 de febrero de 2016, recurso 334/2015, o auto TS Sala 1ª de 31 de octubre de 1996, recurso 9/1996). Por consiguiente, la prueba pericial no lo es o deja de serlo como consecuencia de su ratificación o no, lo que en modo alguno lo expresa la LEC 1/2000. Y ello sin olvidar que, en la medida en que su ratificación o no es una potestad del Tribunal de instancia, su calificación como pericial no puede depender de tal circunstancia aleatoria.

En consecuencia, no se puede negar el carácter pericial de los informes técnicos de la Administración al socaire de una falta de objetividad que de igual forma podría imputarse -indebidamente- a los informes periciales de parte abonados y satisfechos por la misma parte que los propone. El objetivo de la nueva LEC 1/2000 es que los informes periciales que aportan las partes, no practicados en vía judicial-que, por ello, pasan a tener un carácter fungible que no lo tenían en la LEC de 1881- pueden ser aportados en los escritos de demanda y contestación y valorados por el Tribunal. Los de todas las partes, no sólo una de ellas. No es que sea prueba documental, pues no se aportan hechos, sino máximas de la experiencia, y esto es lo relevante; sino en todo caso, prueba documentada,como se admitía con la LEC de 1881, al igual que la prueba de informes,admitida por la Jurisprudencia civil con apoyo en la ZPO alemana y hoy recogida en el art.381 de la LEC 1/2000. Pero dicha prueba documentada -por la forma- no deja de ser pericial al aportar máximas de la experiencia, y no pierde tal carácter por consideraciones formales ajenas a su contenido.

Por lo expuesto, no se duda de la facultad de la Agencia tributaria de poder solicitar informes periciales -porque aportan conocimientos científicos o técnicos, es decir, máximas de la experiencia- a sus propios órganos técnicos, como lo pueden hacer los particulares mediante informes de parte,personas físicas o jurídicas. Al igual que todas las Administraciones: estatal, autonómicas, locales, institucionales. Y en todos los sectores del ordenamiento español: tributario, urbanismo, telecomunicaciones, medio ambiente, sanidad, seguridad, energía, expropiación forzosa etc..., y a las que en no pocas ocasiones el Tribunal Supremo, como hemos expuesto, les ha otorgado presunción de acierto para fundamentar la validez de un acto administrativo. Ello forma parte de los pilares del Derecho Administrativo, que la Autonomía del Derecho Tributario no pretende desconocer.

Admitimos, pues, la validez de los informes del departamento de Informática de la Agencia Tributaria, sin perjuicio de lo que expondremos a continuación.

CUARTO.- Sobre la aplicación de la precedente doctrina al caso enjuiciado.

Nos encontramos, como hemos dicho, ante una cuestión de valoración de prueba, sobre la que ha indicado el Tribunal Supremo, entre otras, en sentencias de fecha 11.10.2004, recurso 7938/1999, o 29.11.2006, recurso 5002/2001:

"Dos son los criterios teóricos que se han sostenido -dijimos entonces- en relación con la carga de la prueba.

Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general. Y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el artículo 31 de la Constitución . No puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.

Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica regida por el principio dispositivo y plasmada en el art. 114 de la LGT/ 1963 (también en el art. 105.1 LGT/ 2003 , según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración debe probar la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Si bien es verdad que nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado art. 114 LGT/ 1963 , desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos (Cfr. SSTS de 25 de septiembre de 1992 y 14 de diciembre de 1999 )"...

La pretensión de la actora se fundamenta en la siguiente documentación:

A) Informes motivados vinculantes emitidos por el Ministerio de Economía, de los requisitos científicos y tecnológicos necesarios a efectos las deducciones fiscales por actividades de l+D e IT.

A efectos de establecer la base de la deducción y, de acuerdo con lo dispuesto en los informes motivados emitidos por el MICINN/MINECO, los gastos realizados por la entidad en los proyectos de IT analizados, se enmarcan dentro de los gastos previstos en el art. 35 2 b) 2° de la LIS: "Diseño industrial e ingeniería de procesos de producción que incluirán la concepción y la elaboración de los planos dibujos y soportes destinados a definir los elementos descriptivos especificaciones técnicas y características de funcionamiento necesarios para la fabricación, prueba instalación y utilización de un producto".

b) Certificados l+D+i, emitidos por entidad certificadora que, califican como INNOVACIÓN TECNOLÓGICA, los proyectos que aparecen en la siguiente tabla.

La Inspección Actuaria, ante la existencia de proyectos de software tecnológico, solicitó Informe al Equipo de Apoyo Informático de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, como se ha expuesto, dados los conocimientos profesionales de los funcionarios incluidos en el mismo.

Los motivos que expone la actora son los siguientes:

1. Falta de comunicación al resto de las sociedades dependientes del grupo. Existe de comprobación limitada anterior respecto de AVANT TARJETA EFC SAU que prejuzga el objeto del procedimiento de inspección y originó una confianza legítima.

2. Carácter vinculante del informe motivado del MINECO y presunción de validez del mismo.

3. Las actividades documentadas en los contratos, facturas y demás documentación aportada de proyectos de software deben ser considerados por la Agencia Tributaria como diseño industrial e ingeniería de procesos de producción a efectos de su conceptualización en la base de la deducción por realización de actividades de innovación tecnológica. Por consiguiente, no está excluido a los efectos de la deducción solicitada del concepto de diseño industrial ni tampoco de la ingeniería de procesos.

4. La interpretación del informe del Equipo de Apoyo informático se considera contraria al ordenamiento jurídico nacional y comunitario.

5.Los órganos intervinientes en el procedimiento inspector contravienen la calificación del Ministerio de Economía, no permitiendo incluir dichos gastos en un precepto que utiliza los mismos términosque la propia definición de Innovación tecnológica.

6. Conculcación de los principios de interdicción de la arbitrariedad e igualdad.

La Administración se opone con arreglo al informe del Departamento de Informática de fecha 18 de abril y 22 de junio de 2018, que redujeron la deducción a la cuantía expresada en los mismos, apoyándose en la Consulta de la DGT V1521-06 de 14 de julio, y por entender que solo había una vinculación en cuanto a la calificación del proyecto.

Ya adelantamos que el primer motivo, en cuanto al alcance de una comprobación limitada anterior, debe ser desestimado: alcanza a otro proyecto distinto al ahora examinado, así como a otra entidad distinta, por lo que no puede decirse que exista confianza legítima alguna vulnerada.

QUINTO.-Lo cierto es que los certificados del Ministerio de Economía emitidos por entidad acreditada ACIE de 18 de diciembre de 2017, aportados por la actora, como la restante documental, consistentes en memorias técnicas del ejercicio de 2015, informes motivados del Ministerio de Economía, y de auditoría, e informe pericial del catedrático de Informática, D. Ramón, revelan la existencia de esa novedad subjetiva tecnológica en todos los proyectos presentados, que es la exigida y permitida por la Dirección General de Tributos, como también por la reiterada Jurisprudencia de esta Sala del Tribunal Supremo recogida, por todas, en las STS 13.2.2015, recurso 918/2013, y SAN de fecha 14.2.2013, recurso 58/2010, encajando en los conceptos de diseño industrial e ingeniería de procesos de producción a que se refiere el art.35.2.b.2º de la LIS.

Sin embargo, presupuesto todo lo anterior, lo que se deduce del acuerdo de liquidación, a pesar de lo indicado en la resolución impugnada del TEAC, es que la Agencia Tributaria, con apoyo en el informe del Departamento de Informática, ha realizado una verdadera revisión de los conceptos y actividades que han sido objeto de reconocimiento como deducciones por innovación tecnológicapor el Ministerio de Economía. Así se deduce de los folios siguientes:

-Al folio 23, , tercer párrafo cuando indica "por mucho que las actividades sean claramente identificadas como innovación tecnológica";y dos párrafos después cuando se dice " los gastos asociados a las fases de un proyecto de desarrollo de software... no formaría parte de la deducción por IT;

-Al folio 26, 2º párrafo, cuando dice el acuerdo "y siguiendo con la suposición de que el desarrollo de software pudiera cabe en la definición de innovación tecnológica",y en el párrafo siguiente " Observamos que la tendencia se emitir informes positivos de forma generalizada calificando como actividades de IT cualquier tipo de trabajo realizados en el campo del desarrollo de software...para decir después "¿Realmente está la empresa innovando en estos casos"?;

-Al folio 28, en párrafo tercero, cuando dice "¿puede considerarse la producción software y aplicaciones informáticas dentro del segundo concepto diseño industrial e ingeniería de procesos de producción?",y dos párrafos después indica: "insistimos, la expresión diseño industrial hace referencia muy concreta a un concepto de Ingeniería Industrial que tiene sus propias herramientas y técnicas";

-Al folio 30 Párrafo tercero, cuando se dice: "es decir, que el desarrollo de aplicaciones informáticas no es diseño industrial";

-Al folio 32 párrafo cuarto, cuando se dice: "Un argumento más en contra de la consideración del software como parte integral de la ingeniería de procesos es el hecho de que dos editoriales de reconocido prestigio internacional en el campo de la ingeniería y la ciencia... clasifican de forma claramente diferenciada en zonas no superpuestas las actividades relacionadas con el desarrollo de software y las actividades relacionadas con ingeniería de procesos de producción";

-Al folio 33, párrafo 3º, cuando dice: "a la vista de las definiciones anteriores... Gastos de tipo evolutivo del sistema de seguros de hogar... no pueden considerarse ni diseño industrial ni ingeniería de procesos de producción".

-Al folio 37, párrafo sexto, cuando dice: "Podemos concluir que prácticamente todas las actividades realizadas por Evo en materia de tecnologías de la información y los proyectos que se presentan en 2014 y 15 se enmarca en la definición de construcción y mantenimiento evolutivo de aplicaciones de software".

Esto se ratifica con la invocación por el Equipo de Apoyo Informático a los diversos Manuales Frascati y de Oslo que, por su naturaleza, no pueden guardar relación con la cuantía que se pretende revisar de los gastos de los proyectos.

Por consiguiente, con independencia de algunas mínimas referencias a los costes del proyecto, lo cierto es que el acuerdo de liquidación, de facto y en su esencia, llega prácticamente a desconocer el carácter que tienen los informes motivados como innovaciones tecnológicas del Ministerio de Economía, es decir, la calificación de los proyectos. Por consiguiente, la Agencia Tributaria ha incumplido el mandato reconocido en el artículo 35.4 de la Ley del impuesto de sociedades 27/2014. No es que haya discutido la cuantía de los proyectos, es que propiamente ha entrado a fondo en el contenido de los mismos para desconocer lo que había sido aprobado por los informes motivados del Ministerio de Economía. Por consiguiente, pese al nuevo contexto normativo, es de aplicación la doctrina emanada de la Sección Segunda de la Sala III del Tribunal Supremo a la que hemos hecho mención en anteriores fundamentos de derecho, en el sentido de que el principio de personalidad jurídica de la Administración, el respeto a los actos propios, y la vinculación legalmente exigida con lo acordado por dicho Ministerio de Economía deben impedir a la Agencia Tributaria poder revisar abiertamente los conceptos y actividades de los proyectos que han sido objeto de reconocimiento como deducciones por innovación tecnológica.

Obligado es, por tanto, el reconocimiento de la actora a la deducción en la cuantía admitida por parte del Ministerio de Economía respecto de los dos proyectos por innovación tecnológica presentados, y que se reclama, es decir, en la cuantía de 577.760,35 euros.

En consecuencia, examinados conjuntamente todos los motivos y alegaciones formuladas, el recurso contencioso-administrativo debe prosperar, aceptándose la deducción practicada por la actora en las cuantías reconocidas en los informes motivados, anulándose en consecuencia, la resolución impugnada del TEAC y la liquidación que confirmaba, con los efectos legalmente procedentes.

SEXTO.-Sobre las costas.

Al haberse estimado el presente recurso contencioso-administrativo procedería condenar en costas a la Administración demandada, pero dadas las relevantes dudas de hecho y de derecho existentes no procede dicha imposición.

PRIMERO.-El presente recurso contencioso administrativo se interpone contra la resolución del TEAC de fecha 21 de julio de 2020, así como contra de la liquidación impugnada de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de fecha 8 de abril de 2019, por Impuesto de Sociedades, ejercicio de 2015.

SEGUNDO.-Son hechos acreditados en autos que constan documentalmente en el expediente administrativo, y se deduce de la resolución del TEAC, los siguientes:

1.- En fecha 29 de junio de 2017 se inician actuaciones de comprobación de carácter general respecto de la obligada tributaria por la Delegación central de Grandes Contribuyentes, y respecto del ejercicio de 2015. Dicha obligada tributa como representante en régimen de consolidación del grupo 269/15, siendo la entidad dominante la entidad luxemburguesa SMART HOLDCO SARL, y alcanza también a las entidades AVANT TARJETA EFC SAU, Y FINANMADRID SAU, participadas al 100% por la entidad luxemburguesa.

2.- En fecha 20 de julio de 2018 se incoa acta de conformidad A01 81277756, así como acta de disconformidad A02 72958332. Tras las alegaciones de la actora se dicta acuerdo de liquidación de fecha 8 de abril de 2019, del que no resulta deuda a ingresar.

3.- La regularización ha consistido en no admitir como gasto deducible los gastos de innovación tecnológica de la actora en cuantía de 766.755,99 euros, correspondientes a los proyectos "Hipoteca inteligente", 62.266,72 euros, y al proyecto "Nuevo Core bancario", 704.487,27 euros. Este importe tras la certificación de la Agencia de Innovación tecnológica se redujo a 558.458 euros. El proyecto Hipoteca inteligente consiste en la modificación dinámica del diferencial según el valor del Euribor.

En el ejercicio 2015 se llevaron a cabo las tareas consistentes en el desarrollo de un nuevo interfaz con el que verificar el formato y los contenidos en la recepción, así como realizar operaciones en la documentación, e igualmente el desarrollo de un aplicativo para la comunicación en la oficina por medio de mensajería SWIFT, y la generación en una nueva de una nueva base de datos a partir de los datos recibidos en Cecabank.

En cuanto al proyecto "Nuevo Core bancario 2015", su objetivo principal es desarrollar la nueva plataforma de core bancario que permita obtener un entorno tecnológico único e integrado para la gestión operativo del banco.

En relación con el proyecto "Hipoteca Inteligente 2015" la actora presentó la siguiente documentación que fue también expresada por el TEAC:

a) Memoria técnico-económica del ejercicio 2015.

b) Certificados de la agencia de certificación de fecha 18.12.2017.

c) Informe motivado emitido por el Ministerio de Economía y Competitividad.

Respecto del Proyecto "Nuevo Core Bancario 2015":

a) Memoria técnico-económica del ejercicio 2015

b) Certificados de la agencia de certificación de 11 de enero de 2017.

c) Informe motivado emitido por el Ministerio de Economía y Competitividad.

La actora en la autoliquidación reflejó en el ejercicio de 2015, una deducción pendiente de 2014 de 151.076,02 euros y en 2015 de 766.755,99 euros.

La Inspección fundamenta su posición, en que, no se discute su calificación como actividad de Innovación Tecnológica con arreglo al informe motivado que es vinculante para la Administración, pero no así la cuantificación de los gastos cuya deducción se pretende, que deben tener cabida en alguno de los apartados del artículo 35.2.b) del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIS).

Por el contrario, el contribuyente ha considerado que dichos gastos se ajustan al concepto de diseño industrial e ingeniería de procesos de producción (art. 35.2.b) del apartado 2º), que fue tenido en cuenta por el Ministerio de Economía, por lo que, prácticamente, todas las actividades realizadas en el proyecto se enmarcan en la definición de construcción y mantenimiento evolutivo de aplicaciones de "software".

La Inspección Actuaria solicitó informe al Equipo de Apoyo Informático de la DCGC, el cual emitió su informe con fecha 12 de abril de 2018. Del citado informe se desprende que únicamente se admite como gasto deducible una cantidad de 358.065,67 euros en el proyecto "Nuevo Core Bancario 2015", procedente de las facturas por el mismo importe de la empresa THE COCKTAIL EXPERIENCE, S.L. Respecto del resto de los proyectos y gastos, el Equipo de Apoyo Informático afirma que no se incluyen en el art.35 de la LIS, y, por tanto, no pueden formar parte de la base de la deducción. La actora se opone a dichas conclusiones del citado informe.

El Equipo de Apoyo Informático de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes efectuó nuevo informe ampliatorio, con fecha 22 de junio de 2018.

En dicho informe ampliatorio el Equipo de Apoyo Informático se ratifica, respecto del ejercicio 2015, en su informe anterior.

4.- Interpuesta reclamación económico-administrativa en fecha 30.4.2019 fue desestimada por el TEAC en resolución de fecha 21 de julio de 2.020.

TERCERO- Sobre la deducción por I+D+I

I.-Contexto anterior a la Ley 27/2014.

El presente recurso alcanza a un problema de valoración de prueba. Conviene realizar una sucinta exposición de la posición de la jurisprudencia sobre la materia y los preceptos de aplicación al caso, siguiendo lo que hemos indicado en las sentencias de esta Sala y Sección de fecha 23.1.2017, recurso 73/2014, 30.7.2020, recurso 268/2017, 15.10.2020, recurso 358/2017 o 12.5.2021, recurso 1087/2017.

1.- El art 35 de TRLIS 4/2004 establecía, en la parte que nos interesa, que " la investigación y desarrollo dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra".

El art. 35.1.a) define lo que debe entenderse por I+D, al disponer que:

"a).- Concepto de investigación y desarrollo.

Se considerará investigación a la indagación original planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico, y desarrollo a la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.

Se considerará también actividad de investigación y desarrollo la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, así como la creación de un primer prototipo no comercializable y los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, siempre que éstos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.

Asimismo, se considerará actividad de investigación y desarrollo el diseño y elaboración del muestrario para el lanzamiento de nuevos productos. A estos efectos, se entenderá como lanzamiento de un nuevo producto su introducción en el mercado y como nuevo producto, aquel cuya novedad sea esencial y no meramente formal o accidental.

También se considerará actividad de investigación y desarrollo la concepción de software avanzado, siempre que suponga un progreso científico o tecnológico significativo mediante el desarrollo de nuevos teoremas y algoritmos o mediante la creación de sistemas operativos y lenguajes nuevos, o siempre que esté destinado a facilitar a las personas discapacitadas el acceso a los servicios de la sociedad de la información. No se incluyen las actividades habituales o rutinarias relacionadas con el software".

2.- Como es sabido las deducciones en la cuota, junto con las bonificaciones, son los principales incentivos fiscales en el IS y tienen como finalidad el fomento o promoción de determinadas conductas en los contribuyentes que se consideran beneficiosas para el interés general, estableciendo la jurisprudencia las siguientes pautas:

A) " La norma habilitante de la deducción se monta sobre conceptos jurídicos indeterminados o, al menos, no definidos unívocamente en la norma, siendo así que para la adecuada comprensión de si un proyecto de investigación o desarrollo se encuentra dentro del ámbito objetivo en que se reconoce la deducción - que, en lo esencial, discurre alrededor de la idea de la novedad del sistema, aplicación o producto- se precisan conocimientos científicos o técnicos especializados en relación con el campo del saber al que tales proyectos afectan, de modo que la Administración, para negar la deducción de inversiones documentadas en proyectos avalados por dictámenes emitidos por expertos, tendría que valerse de sus propios servicios internos para obtener un dictamen de asesoramiento sobre el proyecto y su valoración, o acudir al dictamen de perito independiente" - SAN (2ª) de 20 de junio de 2013 (Rec. 221/2010 ). Precisamente por ello, la determinación de cuando una actividad debe ser encuadrada en el concepto de I+D (Investigación y Desarrollo) o IT (Innovación Tecnológica), es una " cuestión eminentemente probatoria y de carácter técnico, para lo que es preciso acudir al dictamen de los expertos en la materia específica de que se trata" - STS de 13 de febrero de 2015 (Rec. 918/2013)-.

B)- Que, en todo caso, " la novedad como elemento configurado del I+D se encuentre presente en la I+D y en la IT de forma diferente, pues la novedad en investigación y desarrollo ha de ser objetiva y global, es decir, que nunca antes se hubiera dado en el conjunto del saber científico, mientras que en la IT.., la novedad ha de ser subjetiva, es decir, referida a nuevos productos o proceso o nuevas aplicaciones o procesos que sean inéditas para la empresa, aunque en la realidad económica ya puedan existir, pues la novedad en este caso viene referida al ámbito de la propia empresa" - STS de 13 de febrero de 2015 (Rec. 918/2013 )-.

C)- Que como señala la STS de 20 de mayo de 2013 (Rec. 6383/2011), " la actividad de I+D constituye un concepto jurídico indeterminado, no exento de dificultades a la hora de fijar su sentido y alcance",siendo posible acudir, para interpretar y aplicar la norma, al " Manual de Frascati de la OCDE (Propuesta de Norma Práctica para Encuestas de Investigación y Desarrollo Experimental)".En la misma línea la STS de 26 de octubre de 2012 (Rec. 4724/2009) y la - STS de 17 de febrero de 2017 (Rec. 3569/2015), que justifica la aplicación del denominado "Manual de Oslo".

D)- Que los mecanismos establecidos en el apartado 4 de la norma interpretada, que permiten " consultar"a la Administración la corrección en la aplicación de la deducción y, en especial, la consulta vinculante que puede solicitarse al " Ministerio de Ciencia y Tecnología, o por un organismo adscrito al mismo",son mecanismos destinados a garantizar la seguridad jurídica, pero que, en ningún caso, impiden, en caso de no optarse por dicha vía, discutir la existencia de I+D o IT.

En todo caso, como sostiene la STS de 12 de enero de 2014 (Rec. 843/2012), el legislador no ha establecido " un sistema de prueba preconstituida que hiciera depender la calificación de los gastos realizados por la actividad investigadora de la entidad contribuyente del previo reconocimiento de expertos".Precisamente por ello:

-Cuando para valorar la existencia de I+D o IT nos encontremos ante " nociones que poseen un decisivo componente técnico valorativo"que sobrepase "el ámbito de los conocimientos científicos o técnicos, que cabe presumir bien en los funcionarios de los servicios de Inspección bien en los encargados de las funciones de revisión",la Administración debe acudir al " auxilio técnico procedente fácilmente reclamable".

En tales casos, "la regularización sólo puede basarse en un informe técnico, a cargo de la Administración que acredite que no nos encontramos ante una actividad de investigación o desarrollo, en el sentido marcado por la ley, siendo entonces cuando el sujeto pasivo ha de desvirtuar su contenido".De forma que " sin ese informe técnico, ni la Inspección, ni el órgano revisor pueden determinar si los proyectos cumplen los requisitos para el disfrute de la deducción" - STS de 12 de enero de 2014 (Rec. 843/2012 )-.

Precisamente por lo anterior, cuando un recurrente ha recibido subvenciones de otras Administraciones, en relación con I+D o IT, que exigen la valoración desde perspectivas técnicas del proyecto, acreditada la realidad de tal subvención, " corresponde la prueba de la concurrencia de los conceptos jurídicos indeterminados que contempla la ley, cuando las entidades implicadas han recibido de otros Departamentos subvenciones públicas por los proyectos controvertidos",así STS de 12 de enero de 2014 (Rec. 843/2012 )-.

Siendo perfectamente legítimo que la Administración acuda, como ocurre en nuestro caso, a un "perito que emitió informe obrante en el expediente administrativo...[cuya] titulación, que es la de Doctor en ingeniería industrial y que en el informe emitido",el cual examina " uno por uno los proyectos respecto de los cuales la entidad recurrente se aplicó deducciones, exponiendo los motivos por los que procede la exclusión de la norma que define los proyecto I+D".Debiendo, en tal caso la Sala, ponderar los informes aportados y valorarlos - STS de 15 de diciembre de 2011 (Rec. 2446/2009)- de forma objetiva y razonable - STS de 26 de octubre de 2012 (Rec. 4724/2009 )-.

El Tribunal Supremo en las sentencias de fecha 8 y 9 de octubre de 2024, ( recursos 948/2023, 1633/2023 y 1635/2023), así como la de 4 de noviembre de 2024, recurso 1634/2023, deja bastante claro, bajo el contexto del RDL 4/2004 y del art.9 del RD 1432/2003, que bajo la personalidad jurídica única de la Administración, y la doctrina de los actos propios los informes de los Ministerio de Ciencia/Economía, a la hora de valorar un proyecto como de Innovación tecnológica son vinculantes en todos sus aspectos para la Agencia Tributaria, que no puede revisar las calificaciones efectuadas por aquel Ministerio.

II.- Contexto de la Ley 27/2014, del Impuesto de Sociedades de aplicación al caso.

Es de aplicación el art.35.4.c, en relación con las deducciones tecnológicas del art.35.2, en la redacción correspondiente, el cual dispone:

"4.A estos efectos, los contribuyentes podrán aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Economía y Competitividad, o por un organismo adscrito a éste, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en la letra a) del apartado 1 de este artículo, para calificar las actividades del contribuyente como investigación y desarrollo, o en la letra a) de su apartado 2, para calificarlas como innovación tecnológica, teniendo en cuenta en ambos casos lo establecido en el apartado 3, así como a la identificación de los gastos e inversiones que puedan ser imputados a dichas actividades. Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria exclusivamente en relación con la calificación de las actividades". (el destacado es de esta sentencia).

En consecuencia, es claro que el nuevo régimen de las deducciones por innovaciones tecnológicas, no las de I+D, ha cambiado en el sentido de que la Agencia Tributaria podrá discutir la cuantía apreciada por el Ministerio de Economía, pero nunca la calificación sobre la existencia de dichas actividades y de los conceptos apreciados por el Ministerio de Economía en los informes motivados. Y esto lo acepta el TEAC, tal como se deduce del folio 13 de la resolución impugnada. En este sentido, el mencionado precepto no fue objeto de enmiendas desde su redacción inicial en el Congreso, sin que se comprenda la alusión de la actora a le enmienda de modificación del art.33.4 de la LIS 43/1995, que no guarda relación con el precepto que ahora estamos examinando.

III.-) Sobre la valoración de las pruebas periciales, en especial, los informes del Departamento de Informática de la Agencia Tributaria.

Al tratarse el objeto de este litigio de un problema básicamente de prueba - STS de 13 de febrero de 2015 (Rec. 918/2013) y 15 de diciembre de 2011 (Rec. 2446/2009 ) y nuestra reciente SAN (2ª) de 25 de febrero de 2019 (Rec 166/2015 ), entre otras-, conviene realizar unas reflexiones en torno a cómo debe valorar la Sala la prueba pericial aportada, en concreto, por parte de la Administración demandada y que consta en el expediente.

Pues bien, debe recordarse que de conformidad con lo establecido en el art. 348 de la LEC, el Tribunal viene obligado a valorar " los dictámenes periciales según las reglas de la sana crítica",no estando vinculado por ninguno de ellos.

En efecto, ello debe hacerse así sin perjuicio de que el Tribunal pueda tener en cuenta, a lo hora de valorar el dictamen criterios tales como la titulación, experiencia, designación, etc. Lo cierto es que lo que vincula al Tribunal es la razón de la ciencia, es decir, la exposición razonada y los argumentos del perito que llevan a la convicción del Tribunal que su dictamen es serio y ponderado.

Por ello, el Tribunal puede separarse del criterio de uno de los dictámenes, valorando la prueba obrante en los autos, siempre que lo haga con arreglo a la razón o sana crítica. Lo que no es viable es que ignore el contenido del dictamen o lo rechace de una forma inmotivada, irracional o ilógica.

En esta línea, la STC 36/2006 nos recuerda que " la tarea de decidir ante distintos informes periciales cuál o cuáles de ellos, y con qué concreto alcance, deben ser utilizados para la resolución de un determinado supuesto litigioso es una cuestión de mera interpretación y valoración, conforme a las reglas de la lógica y de la sana crítica, de la prueba, que, en virtud del art. 117.3 CE , constituye una función exclusiva de los órganos judiciales ordinarios".En el mismo sentido las STS de 19 de enero de 1996 (Rec. 3922/1991 ) y 16 de septiembre de 1995 (Rec. 11194/1990 ).

Por otra parte, e insistiendo en los mismos razonamientos, la STS de 6 de junio de 1997 (Rec. 6804/1992 ) sostiene que "el fin de la prueba pericial no es trasladar al perito la facultad decisoria de modo que las conclusiones de este sirvan por sí mismas de fundamento de la resolución judicial, sino que por el contrario lo fundamental de la prueba pericial son las motivaciones o razonamientos que el perito explicita como fundamento de sus conclusiones o valoraciones",los cuales, pueden contribuir " mediante su valoración con arreglo a los principios de la sana crítica, a conformar la convicción del Juez en cuanto a la certeza de los datos que tienen relevancia para conformar la decisión final".En la misma línea, entre otras, la STS (1ª) de 30 de noviembre de 1994 (Rec. 3482/1991) sostiene que la prueba pericial "debe ser apreciada por el Juzgador según las reglas de la sana crítica, sin estar obligado a sujetarse a un dictamen determinado".

En este sentido hay que admitir, sin perjuicio de lo que luego se exponga, el valor probatorio de los informes técnicos de la Agencia Tributaria, en concreto del Equipo de apoyo de Informática, en la medida en que aportan máximas de la experiencia ( conocimientos técnicos o científicos ex art.335.1 de la LEC 1/2000), objeto de la pericia, no valoraciones jurídicas -lo que le estaría impedido, sobre todo, para completar la motivación del acuerdo de liquidación- ni hechos objeto de una testifical ( art.360 LEC) , o hechos y máximas de la experiencia objeto del informe del testigo-perito (art.370.4), y que por su ubicación en sede de testifical han de seguir el procedimiento de este tipo de prueba. Pero lo cierto es que la admisión de los informes técnicos de la propia Administración, provinientes de órganos incluidos en el seno de la misma Administración autora del acto impugnado, es aceptado por el Tribunal Supremo, en sentencias de la Sala III, como las de la Sección 5ª de 21 de enero de 2022, recurso 138/2019 de 29 de noviembre de 2024, recurso 119/2003, o la de 13 de noviembre de 2025, recurso 3605/2021, así como de la Sección 3ª (autos del TS de fecha 14 de julio de 2021, y recurso 2218/20 y 31 de mayo de 2023, recuso 774/2022) como de la propia Sala I ( STS de 13 de abril de 2026, recurso 3605/2021), sin necesidad de ratificación alguna ( STS de 16 de febrero de 2016, recurso 334/2015, o auto TS Sala 1ª de 31 de octubre de 1996, recurso 9/1996). Por consiguiente, la prueba pericial no lo es o deja de serlo como consecuencia de su ratificación o no, lo que en modo alguno lo expresa la LEC 1/2000. Y ello sin olvidar que, en la medida en que su ratificación o no es una potestad del Tribunal de instancia, su calificación como pericial no puede depender de tal circunstancia aleatoria.

En consecuencia, no se puede negar el carácter pericial de los informes técnicos de la Administración al socaire de una falta de objetividad que de igual forma podría imputarse -indebidamente- a los informes periciales de parte abonados y satisfechos por la misma parte que los propone. El objetivo de la nueva LEC 1/2000 es que los informes periciales que aportan las partes, no practicados en vía judicial-que, por ello, pasan a tener un carácter fungible que no lo tenían en la LEC de 1881- pueden ser aportados en los escritos de demanda y contestación y valorados por el Tribunal. Los de todas las partes, no sólo una de ellas. No es que sea prueba documental, pues no se aportan hechos, sino máximas de la experiencia, y esto es lo relevante; sino en todo caso, prueba documentada,como se admitía con la LEC de 1881, al igual que la prueba de informes,admitida por la Jurisprudencia civil con apoyo en la ZPO alemana y hoy recogida en el art.381 de la LEC 1/2000. Pero dicha prueba documentada -por la forma- no deja de ser pericial al aportar máximas de la experiencia, y no pierde tal carácter por consideraciones formales ajenas a su contenido.

Por lo expuesto, no se duda de la facultad de la Agencia tributaria de poder solicitar informes periciales -porque aportan conocimientos científicos o técnicos, es decir, máximas de la experiencia- a sus propios órganos técnicos, como lo pueden hacer los particulares mediante informes de parte,personas físicas o jurídicas. Al igual que todas las Administraciones: estatal, autonómicas, locales, institucionales. Y en todos los sectores del ordenamiento español: tributario, urbanismo, telecomunicaciones, medio ambiente, sanidad, seguridad, energía, expropiación forzosa etc..., y a las que en no pocas ocasiones el Tribunal Supremo, como hemos expuesto, les ha otorgado presunción de acierto para fundamentar la validez de un acto administrativo. Ello forma parte de los pilares del Derecho Administrativo, que la Autonomía del Derecho Tributario no pretende desconocer.

Admitimos, pues, la validez de los informes del departamento de Informática de la Agencia Tributaria, sin perjuicio de lo que expondremos a continuación.

CUARTO.- Sobre la aplicación de la precedente doctrina al caso enjuiciado.

Nos encontramos, como hemos dicho, ante una cuestión de valoración de prueba, sobre la que ha indicado el Tribunal Supremo, entre otras, en sentencias de fecha 11.10.2004, recurso 7938/1999, o 29.11.2006, recurso 5002/2001:

"Dos son los criterios teóricos que se han sostenido -dijimos entonces- en relación con la carga de la prueba.

Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general. Y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el artículo 31 de la Constitución . No puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.

Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica regida por el principio dispositivo y plasmada en el art. 114 de la LGT/ 1963 (también en el art. 105.1 LGT/ 2003 , según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración debe probar la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Si bien es verdad que nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado art. 114 LGT/ 1963 , desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos (Cfr. SSTS de 25 de septiembre de 1992 y 14 de diciembre de 1999 )"...

La pretensión de la actora se fundamenta en la siguiente documentación:

A) Informes motivados vinculantes emitidos por el Ministerio de Economía, de los requisitos científicos y tecnológicos necesarios a efectos las deducciones fiscales por actividades de l+D e IT.

A efectos de establecer la base de la deducción y, de acuerdo con lo dispuesto en los informes motivados emitidos por el MICINN/MINECO, los gastos realizados por la entidad en los proyectos de IT analizados, se enmarcan dentro de los gastos previstos en el art. 35 2 b) 2° de la LIS: "Diseño industrial e ingeniería de procesos de producción que incluirán la concepción y la elaboración de los planos dibujos y soportes destinados a definir los elementos descriptivos especificaciones técnicas y características de funcionamiento necesarios para la fabricación, prueba instalación y utilización de un producto".

b) Certificados l+D+i, emitidos por entidad certificadora que, califican como INNOVACIÓN TECNOLÓGICA, los proyectos que aparecen en la siguiente tabla.

La Inspección Actuaria, ante la existencia de proyectos de software tecnológico, solicitó Informe al Equipo de Apoyo Informático de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, como se ha expuesto, dados los conocimientos profesionales de los funcionarios incluidos en el mismo.

Los motivos que expone la actora son los siguientes:

1. Falta de comunicación al resto de las sociedades dependientes del grupo. Existe de comprobación limitada anterior respecto de AVANT TARJETA EFC SAU que prejuzga el objeto del procedimiento de inspección y originó una confianza legítima.

2. Carácter vinculante del informe motivado del MINECO y presunción de validez del mismo.

3. Las actividades documentadas en los contratos, facturas y demás documentación aportada de proyectos de software deben ser considerados por la Agencia Tributaria como diseño industrial e ingeniería de procesos de producción a efectos de su conceptualización en la base de la deducción por realización de actividades de innovación tecnológica. Por consiguiente, no está excluido a los efectos de la deducción solicitada del concepto de diseño industrial ni tampoco de la ingeniería de procesos.

4. La interpretación del informe del Equipo de Apoyo informático se considera contraria al ordenamiento jurídico nacional y comunitario.

5.Los órganos intervinientes en el procedimiento inspector contravienen la calificación del Ministerio de Economía, no permitiendo incluir dichos gastos en un precepto que utiliza los mismos términosque la propia definición de Innovación tecnológica.

6. Conculcación de los principios de interdicción de la arbitrariedad e igualdad.

La Administración se opone con arreglo al informe del Departamento de Informática de fecha 18 de abril y 22 de junio de 2018, que redujeron la deducción a la cuantía expresada en los mismos, apoyándose en la Consulta de la DGT V1521-06 de 14 de julio, y por entender que solo había una vinculación en cuanto a la calificación del proyecto.

Ya adelantamos que el primer motivo, en cuanto al alcance de una comprobación limitada anterior, debe ser desestimado: alcanza a otro proyecto distinto al ahora examinado, así como a otra entidad distinta, por lo que no puede decirse que exista confianza legítima alguna vulnerada.

QUINTO.-Lo cierto es que los certificados del Ministerio de Economía emitidos por entidad acreditada ACIE de 18 de diciembre de 2017, aportados por la actora, como la restante documental, consistentes en memorias técnicas del ejercicio de 2015, informes motivados del Ministerio de Economía, y de auditoría, e informe pericial del catedrático de Informática, D. Ramón, revelan la existencia de esa novedad subjetiva tecnológica en todos los proyectos presentados, que es la exigida y permitida por la Dirección General de Tributos, como también por la reiterada Jurisprudencia de esta Sala del Tribunal Supremo recogida, por todas, en las STS 13.2.2015, recurso 918/2013, y SAN de fecha 14.2.2013, recurso 58/2010, encajando en los conceptos de diseño industrial e ingeniería de procesos de producción a que se refiere el art.35.2.b.2º de la LIS.

Sin embargo, presupuesto todo lo anterior, lo que se deduce del acuerdo de liquidación, a pesar de lo indicado en la resolución impugnada del TEAC, es que la Agencia Tributaria, con apoyo en el informe del Departamento de Informática, ha realizado una verdadera revisión de los conceptos y actividades que han sido objeto de reconocimiento como deducciones por innovación tecnológicapor el Ministerio de Economía. Así se deduce de los folios siguientes:

-Al folio 23, , tercer párrafo cuando indica "por mucho que las actividades sean claramente identificadas como innovación tecnológica";y dos párrafos después cuando se dice " los gastos asociados a las fases de un proyecto de desarrollo de software... no formaría parte de la deducción por IT;

-Al folio 26, 2º párrafo, cuando dice el acuerdo "y siguiendo con la suposición de que el desarrollo de software pudiera cabe en la definición de innovación tecnológica",y en el párrafo siguiente " Observamos que la tendencia se emitir informes positivos de forma generalizada calificando como actividades de IT cualquier tipo de trabajo realizados en el campo del desarrollo de software...para decir después "¿Realmente está la empresa innovando en estos casos"?;

-Al folio 28, en párrafo tercero, cuando dice "¿puede considerarse la producción software y aplicaciones informáticas dentro del segundo concepto diseño industrial e ingeniería de procesos de producción?",y dos párrafos después indica: "insistimos, la expresión diseño industrial hace referencia muy concreta a un concepto de Ingeniería Industrial que tiene sus propias herramientas y técnicas";

-Al folio 30 Párrafo tercero, cuando se dice: "es decir, que el desarrollo de aplicaciones informáticas no es diseño industrial";

-Al folio 32 párrafo cuarto, cuando se dice: "Un argumento más en contra de la consideración del software como parte integral de la ingeniería de procesos es el hecho de que dos editoriales de reconocido prestigio internacional en el campo de la ingeniería y la ciencia... clasifican de forma claramente diferenciada en zonas no superpuestas las actividades relacionadas con el desarrollo de software y las actividades relacionadas con ingeniería de procesos de producción";

-Al folio 33, párrafo 3º, cuando dice: "a la vista de las definiciones anteriores... Gastos de tipo evolutivo del sistema de seguros de hogar... no pueden considerarse ni diseño industrial ni ingeniería de procesos de producción".

-Al folio 37, párrafo sexto, cuando dice: "Podemos concluir que prácticamente todas las actividades realizadas por Evo en materia de tecnologías de la información y los proyectos que se presentan en 2014 y 15 se enmarca en la definición de construcción y mantenimiento evolutivo de aplicaciones de software".

Esto se ratifica con la invocación por el Equipo de Apoyo Informático a los diversos Manuales Frascati y de Oslo que, por su naturaleza, no pueden guardar relación con la cuantía que se pretende revisar de los gastos de los proyectos.

Por consiguiente, con independencia de algunas mínimas referencias a los costes del proyecto, lo cierto es que el acuerdo de liquidación, de facto y en su esencia, llega prácticamente a desconocer el carácter que tienen los informes motivados como innovaciones tecnológicas del Ministerio de Economía, es decir, la calificación de los proyectos. Por consiguiente, la Agencia Tributaria ha incumplido el mandato reconocido en el artículo 35.4 de la Ley del impuesto de sociedades 27/2014. No es que haya discutido la cuantía de los proyectos, es que propiamente ha entrado a fondo en el contenido de los mismos para desconocer lo que había sido aprobado por los informes motivados del Ministerio de Economía. Por consiguiente, pese al nuevo contexto normativo, es de aplicación la doctrina emanada de la Sección Segunda de la Sala III del Tribunal Supremo a la que hemos hecho mención en anteriores fundamentos de derecho, en el sentido de que el principio de personalidad jurídica de la Administración, el respeto a los actos propios, y la vinculación legalmente exigida con lo acordado por dicho Ministerio de Economía deben impedir a la Agencia Tributaria poder revisar abiertamente los conceptos y actividades de los proyectos que han sido objeto de reconocimiento como deducciones por innovación tecnológica.

Obligado es, por tanto, el reconocimiento de la actora a la deducción en la cuantía admitida por parte del Ministerio de Economía respecto de los dos proyectos por innovación tecnológica presentados, y que se reclama, es decir, en la cuantía de 577.760,35 euros.

En consecuencia, examinados conjuntamente todos los motivos y alegaciones formuladas, el recurso contencioso-administrativo debe prosperar, aceptándose la deducción practicada por la actora en las cuantías reconocidas en los informes motivados, anulándose en consecuencia, la resolución impugnada del TEAC y la liquidación que confirmaba, con los efectos legalmente procedentes.

SEXTO.-Sobre las costas.

Al haberse estimado el presente recurso contencioso-administrativo procedería condenar en costas a la Administración demandada, pero dadas las relevantes dudas de hecho y de derecho existentes no procede dicha imposición.