Sentencia Contencioso-Administrativo 225/2026 Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 1143/2020 de 26 de marzo del 2026

PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo se dirige contra resolución de 17 de julio de 2020 del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), que desestima reclamación económico-administrativa en única instancia contra acuerdo de liquidación de 30 de abril de 2019, por Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2012 a 2015, ambos inclusive, del Grupo 429/09, del que es entidad dominante INGKA (antes IKEA).

SEGUNDO.- En contra del acuerdo de liquidación y su confirmación por el TEAC la demanda impugna dos de los ajustes realizados. El primero, sobre el deterioro contable del parque comercial Luz Shopping (Jerez de la Frontera), registrado por la entidad dependiente IKEA CENTRES JEREZ SL. El segundo, sobre la retribución a los administradores.

Alega la demanda una serie de motivos en contra de la liquidación, vicios del procedimiento inspector y de la resolución del TEAC.

Solicita sentencia que acuerde; 1. Anular la resolución del TEAC; 2. Anular el acuerdo de liquidación; 3. Confirmar las autoliquidaciones del IS de los ejercicios 2012 a 2015; y 4. Condenar en costas a la Administración demandada.

TERCERO.- La Administración se ha opuesto al recurso, alegando que la liquidación y la resolución del TEAC se ajustan a derecho, que no concurren los errores y vicios del procedimiento que denuncia la demanda, y solicita su desestimación, con imposición a la demandante de las costas causadas.

CUARTO.- Sobre el deterioro contable del parque comercial Luz Shopping.

Alega la demanda varias causas de nulidad de la liquidación y de la resolución del TEAC, por razones sustantivas y procedimentales.

I. De la nulidad del Acuerdo de Liquidación por falta de motivación y por el incumplimiento de los requisitos mínimos exigidos.

Según la demanda, si la AEAT consideraba que el deterioro contabilizado según informes de valoración y verificado por el auditor de cuentas no era procedente, debería haber incorporado en el procedimiento una valoración que probara la inexistencia de deterioro o su importe, pero no podía limitarse a realizar comentarios sobre lo que consideraba deficiencias de los informes efectuados por expertos.

Son cuestiones distintas, por una parte, la necesidad de motivación de las liquidaciones en cuanto actos administrativos ( art.102.2 y 103 LGT, que invoca la demanda), que en este caso se cumple: existe acuerdo de liquidación y en este se indican sus razones. Por otra parte, esa motivación necesariamente no debe consistir en presentar una tasación del bien cuestionado realizada por técnicos de la Administración, que no es exigida por la norma invocada. Cuestión distinta a la que también se refiere la demanda, es si la motivación es errónea o no se ajusta a derecho. De modo que, al existir una liquidación motivada, no se ha causado indefensión.

Plantea también la nulidad de la liquidación por omitir notificar la posibilidad de una tasación pericial contradictoria. Tampoco concurre, porque el precepto citado por la demanda no lo establece. El art.102 LGT se refiere a la notificación de la liquidación con expresión de ... d) Los medios de impugnación que puedan ser ejercidos, órgano ante el que hayan de presentarse y plazo para su interposición.La tasación pericial contradictoria no es un medio de impugnación (un recurso) sino un medio de comprobación del valor de un bien, que puede ser usado a instancia de la Administración o del contribuyente. En este caso, además, no se aprecia en la intervención de la demandante en el procedimiento que se hubiera obstaculizado sus alegaciones sobre el valor del bien, así resulta del cumplimiento de los distintos trámites de audiencia y alegaciones, y, sobre todo, de los informes aportados.

II. Falta de motivación de la Resolución del TEAC.

Según la demanda el TEAC no resolvió todos los "razonamientos y argumentos" invocados en contra de la liquidación sobre el deterioro contable del parque empresarial, incluso la demanda concluye que la resolución del TEAC alcanza una serie de conclusiones que llevan a un fallo irracional e incongruente, por los saltos al vacío que contiene la trabazón jurídica/fáctica desplegada.

El acuerdo de liquidación tiene una serie de pronunciamientos sobre la contabilización del parque empresarial que contradicen las autodeclaraciones del Impuesto. La discrepancia de la demandante le lleva a formular una serie de alegaciones ante el TEAC en contra de estos ajustes de la liquidación, y la resolución del TEAC resuelve la cuestión (fundamento de derecho tercero, pgs.5 a 27), por lo que la resolución está motivada y no es incongruente. Nuevamente, es una cuestión distinta, también alegada en la demanda y que se trata a continuación, que los motivos de la liquidación refrendados por el TEAC se ajusten a derecho, pero no se trata de la indefensión alegada, que no existe.

III. De los motivos de la regularización inspectora.

La demanda, de una parte, reitera que el TEAC no valoró los once motivos por lo que la AEAT (en la liquidación) considera que contablemente no se han dotado correctamente los deterioros, y que esos motivos de la Inspección carecen de rigor técnico y sustento legal.

Con ello la demanda impugna las razones dadas por la liquidación y el TEAC para la regularización practicada, que consistió en declarar que no son fiscalmente deducibles los deterioros contabilizados por Ikea Centres Jerez, S.L., en las cuentas 2920 y 2921, "Deterioro de valor de las inversiones inmobiliarias", por importes de 30.682.248,70 euros en el ejercicio 2013 y 36.055.519,73 euros en 2014. Dichos importes se dedujeron en la declaración individual y en la declaración consolidada del Impuesto sobre Sociedades en dichos ejercicios.

La Inspección parte de que el Plan General de Contabilidad y sus normas de desarrollo son de aplicación obligatoria para todas las empresas, incluyendo la Resolución de 18 de septiembre de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración e información a incluir en la memoria de las cuentas anuales sobre el deterioro del valor de los activos. Según estas normas, la Inspección considera que no se pueden aceptar los deterioros registrados, porque entiende inválidas tanto las valoraciones hechas por los expertos independientes, como la metodología contable y el reflejo en las cuentas anuales, por los motivos que fueron enumerados del uno al once en el acta y en el informe ampliatorio, y, después, en la liquidación, respondiendo las alegaciones de la inspeccionada.

Téngase en cuenta que el motivo del rechazo a los deterioros es triple: no son válidas las valoraciones hechas por los expertos independientes de la demandante (que sin embargo apoya sus alegaciones en la demanda precisamente en estos expertos); ni la metodología contable seguida, y tampoco su reflejo en las cuentas anuales. Las causas de rechazo son ampliamente detalladas en la liquidación sobre la contabilidad de la demandante.

En segundo lugar, estas conclusiones de la Inspección en la liquidación no son meras apreciaciones o discrepancias de criterios, sino que están apoyadas en las actuaciones de comprobación efectuadas, con el alcance que prevé la norma, el art.115 LGT; y que satisface la carga de la prueba, según establece el art.105 LGT.

Lo que nos lleva, en tercer lugar, a que los reiterados once motivos de impugnación son precisamente deficiencias, alteraciones u omisiones detectadas por la Inspección en la comprobación.

La demanda se reitera en su planteamiento sobre la existencia de los deterioros contables, y critica a la liquidación y al TEAC por no aceptarlo, sin aportar nuevos elementos de juicio que muestren un error relevante en la no admisión de este planteamiento en vía administrativa.

i. En relación con la falta de un valor de obligatoria comparación.

La liquidación mantiene que, según la normativa contable, existe obligación de comparar el valor razonable con el valor en uso. La demandante alega que no existen elementos relevantes que pudieran determinar diferencias significativas entre el valor en uso y el valor razonable. Con ello admite la vulneración de la norma, que simplemente justifica en una opinable ausencia de discrepancias significativas.

ii. En relación con los métodos de valoración y cambio de criterio contable.

Indica la liquidación que en el caso de IKEA JEREZ el valor contable solo se ha comparado con un valor. Además, esa comparación se ha hecho aplicando distintos métodos de valoración (capitalización de rentas en 2012; y de descuentos de flujos de caja y multiplicador de salida en 2013, cuando se contabilizó el primer deterioro), lo que produce una irregularidad contable en la aplicación de los preceptos sobre cambio de criterios contables (NRV 22ª), que invalida las valoraciones efectuadas.

La demanda niega que exista un cambio de criterio contable, sino del "método técnico de valoración del activo", argumento insuficiente dado que las afirmaciones de la liquidación tienen fundamento en la comprobación de la contabilidad, y que en la memoria no se explicó el cambio, pese al importe del deterioro registrado.

iii. En relación con la no justificación de la tasa de descuento (TIR).

La Inspección no aceptó la elevada TIR aplicada en las valoraciones por numerosos motivos que enumera y desarrolla: no hay ni un solo cálculo, ni explicación matemática, en todos los documentos de valoración aportados; como justificación de las tasas TIR aplicadas se presentaron dos informes de tasadores, que son genéricos; en un segundo requerimiento, la inspeccionada puso de manifiesto su igual desconocimiento de cualquier cálculo o motivación de esas tasas; etc. En segundo lugar, la liquidación lleva a cabo una detallada exposición de los errores apreciados en los cálculos que finalmente realizó la inspeccionada.

Por ello deben desestimarse las alegaciones de la demanda sobre que la argumentación de la Inspección es incorrecta, basándose en que no es práctica habitual del mercado de inversión construir la tasa de descuento a través de un mero instrumento matemático, y que reitera la argumentación correspondiente en justificación.

Deben mantenerse en cambio las afirmaciones de la Inspección basadas, primero, en la ausencia de justificación de la TIR contabilizada y, en segundo lugar, en desarrollar cálculos alternativos que corresponderían al caso, poniendo de manifiesto la irrealidad de la TIR que recogía la memoria y pretendieron justificar las alegaciones de la inspeccionada.

iv. En relación con la falta de información de datos en la Memoria.

La Inspección expone los incumplimientos a la obligación de información detallada en la Memoria de las empresas que hayan sufrido deterioros (cambio de criterio contable, tasa de descuento aplicada, mezcla de porcentajes de tasas usadas).

La demanda se limita a justificar algunas de estas omisiones, cuya realización sin embargo fue acreditada por la Inspección.

v. En relación con los costes de venta incluidos en deterioro.

Según la normativa contable y las circunstancias de la empresa (en funcionamiento), la liquidación rechazó que pudieran restarse los costes de venta que pudiera haber incluidos en el valor en uso. Esta motivación prevalece sobre la justificación empleada por la demanda, que nuevamente obvia la situación de IKEA como empresa en funcionamiento, no en liquidación.

vi. En cuanto a la falta de justificación por la reducción en la medición de las superficies y análisis realizados.

Según la liquidación, partiendo del informe SAVILLS de 2.012 -año sin deterioro- en que las valoraciones se realizan con un análisis separado por zonas y unas superficies concretas, el hecho es que en todas y cada una de las sucesivas valoraciones aportadas (que ocasionan los deterioros) se ha ido reduciendo el desglose individualizado, modificando la extensión de las superficies valoradas y en correlación, las valoraciones.

Las alegaciones de la demanda pretenden justificar las variaciones en la medición, que están muy detalladas en la liquidación sobre lo expuesto por los informes de Savills y CBRE, aportados por la inspeccionada. Estas alegaciones no pueden aceptarse, atendiendo a que se trata de medir un inmueble ya construido, y respecto del área sin construir, que no se ha modificado el planeamiento que estableció la edificabilidad.

vii. Falta de fiabilidad al cierre de 2014.

La liquidación establece: la NRV 2ª del PGC obliga a que "al menos al cierre del ejercicio, la empresa evaluará si existen indicios" del deterioro. Por tanto, debe existir una valoración fiable al cierre de cada ejercicio. La valoración aportada de fecha 1 de enero de 2015, supuestamente hecha al cierre del ejercicio 2014, es solo un cuadro de flujos sin texto que reproduce unos valores calculados a 31 de octubre, referido al Retail Park y al LSC.

La demanda mantiene la validez de esa valoración, simplemente rechazando todas las deficiencias y omisiones que detalladamente expone la liquidación. También debe rechazarse el motivo, por no señalar error relevante alguno.

viii. Incorrecta valoración de la superficie no construida en la FASE 2.

La liquidación rechaza las valoraciones hechas por los expertos de la inspeccionada (Savills y CBRE), indicando los motivos, bastante claros: entre otros, reducir metros cuadrados sin justificación alguna, o la reducción del valor en un 92,2% en 1 año y 5 meses, sin que acaeciera circunstancia alguna extraordinaria; que justifican mantener ahora el rechazo a estos informes pese a que la demanda se reafirme en ellos.

ix. En relación con la falta de reversión posterior.

La liquidación aprecia incorrecta contabilidad, por la falta de reversión en los años posteriores a los deterioros. La demanda alega que el importe no contabilizado según la liquidación (200.000 euros) no era significativo en el conjunto de los estados financieros de la empresa y, por consiguiente, IKEA JEREZ mantuvo el valor del activo sin modificar, atendiendo al principio de prudencia.

Aunque la demandante tuviera razón en este extremo, sería irrelevante a los efectos de la liquidación en cuanto a la deducibilidad de los deterioros contabilizados por Ikea Jerez, porque no se admitió deterioro alguno por la Inspección.

Como también señala la liquidación, no es un argumento que pruebe la invalidez de los informes de valoración de los deterioros, pero constituye un elemento de prueba más de que el obligado incumple repetidamente sus obligaciones contables en las operaciones relacionadas con esos deterioros, sin olvidar que este incumplimiento supuso una erosión de la base imponible sujeta a tributación.

x. Duplicidad del gasto registrado en las amortizaciones.

La liquidación acredita que se incumplió la norma contable y se contabilizó doblemente un gasto compensador del valor contable mediante la amortización de un valor previamente deteriorado en ejercicios anteriores, si bien en la regularización que propone la Inspección, que elimina todos los deterioros, no tiene incidencia. La demanda no niega este último extremo, aunque justifica la duplicidad en simplificar la llevanza de la contabilidad, y afirma que no tuvo trascendencia en el resultado del ejercicio.

La liquidación indicó oportunamente que los motivos de simplificación alegados no son una causa para no efectuar una correcta contabilización, máxime cuando la normativa contable no permite tal cosa y, además, dificulta la comprobación por utilización de las cuentas contables de forma incorrecta. El gasto por amortización tiene que contabilizarse en sus cuentas correspondientes y de forma separada al gasto por deterioro para ofrecer una imagen fiel de la entidad. Tampoco consideró la Inspección que suponga dificultad alguna, porque solo es necesario realizar operaciones aritméticas básicas, tales como suma, resta y multiplicación.

xi. Falta de explicación de la enorme bajada de valor global concentrada en el tiempo. Deterioro coincidente con indicios positivos.

La liquidación analiza los informes aportados por la inspeccionada, señalando las incongruencias y errores que aprecia en la valoración. Analiza también los datos de la contabilidad sobre el funcionamiento positivo del centro comercial; indica que el deterioro a 31/12/2013 de 30.682.000 € coincidía prácticamente con 30.960.752,94 €, importe de la incorporación a 31/12/12 del LIFESTYLE CENTRE al activo...y que durante todo el 2013, otro hecho constatado, las 52 unidades/locales que tiene en sus instalaciones para ser arrendadas tuvieron una ocupación del 97%, habiéndose arrendado 50 de ellas (no podía haber una "perspectiva de negocio negativa"). La Inspección también compara el centro con otros centros comerciales en España de la misma empresa y en el mismo periodo, que muestra la singularidad de la situación alegada, de deterioro del centro comercial de Jerez. También señala el aumento de los ingresos netos operativos en 2013, justo cuando se alega la disminución del valor del activo. Finalmente, en el periodo comprobado sólo disminuyó la facturación en 2014. Por lo que afirma que existe una valoración incorrecta, que no se explica la enorme bajada de valor global concentrada en el tiempo, y que el deterioro alegado coincide con indicios positivos.

La demanda reitera la validez de sus informes y el deterioro que deduce de ellos. Sin embargo, esta alegación puesta en relación con las anteriores no permite concluir que existan errores trascedentes en las afirmaciones que hace la liquidación sobre la inexistencia del deterioro deducido.

IV. Subsidiariamente, de la ausencia de notificación expresa del derecho a promover la tasación pericial contradictoria.

Alega la demanda que la Inspección realizó una verdadera actividad de comprobación del valor del inmueble del centro comercial, y sin embargo, no informó en ningún momento del procedimiento ni en la liquidación del derecho que le asistía a la inspeccionada de promover la tasación pericial contradictoria en corrección de los valores comprobados administrativamente.

La Inspección no llevó a cabo una comprobación del valor del bien por alguno de los medios previstos en el art.57.1 LGT. Por lo que, a lo dicho anteriormente sobre la ausencia de indefensión por esta circunstancia, debe añadirse que no se daba el supuesto previsto en el art.135.1 LGT, en relación con el art.57.2 LGT, para que debiera informarse al interesado del derecho a promover la tasación pericial contradictoria.

Por todo lo cual deben desestimarse las alegaciones de la demanda sobre este ajuste.

QUINTO.- En segundo lugar, sobre la retribución a los administradores.

En el segundo ajuste impugnado, la Inspección y el TEAC consideraron que no eran deducibles los gastos salariales contabilizados por retribuciones satisfechas a D. Francisco y D. Cirilo, que tenían la condición de altos directivos de la entidad Inter Ikea Centres España S.L, consideran que sus funciones lo son en calidad de administradores, siendo, por lo tanto, una relación de carácter mercantil. Las retribuciones de estas personas en la sociedad se han de considerar como retribuciones de administrador. En relación con ello, el artículo 18 de los estatutos de la entidad, vigente durante los ejercicios en comprobación, establece que el cargo de administrador es gratuito. No puede, por tanto, admitirse como gasto deducible dicha retribución pues para que estas sean deducibles no bastaría con que estuvieran contempladas en los estatutos, sino que sería necesario que estos establecieran su cuantía o la forma exacta de su determinación.

Por su parte, la demanda alega fundamentalmente que estas retribuciones se satisfacían por su condición de empleados, no por funciones de alta dirección que no desempeñaban.

La Administración no niega que durante el periodo inspeccionado esas personas recibieran las retribuciones contabilizadas por la prestación de servicios a la sociedad.

El motivo debe ser estimado según la jurisprudencia ( STS de 13 de junio de 2024, rec. 78/2023):

La cuestión de interés casacional que este recurso plantea, conforme ha sido adaptada, obtiene adecuada respuesta en la doctrina jurisprudencial anteriormente resumida. Conforme a ella, cabe concluir que las retribuciones percibidas por los administradores de una sociedad anónima, acreditadas y contabilizadas, aunque no estén previstas en los estatutos de la sociedad, no constituyen una liberalidad no deducible.

En efecto, conforme al principio de correlación de ingresos y gastos, el párrafo segundo del art. 14.1.e) del TRLIS y la jurisprudencia que los interpreta, no es admisible que un gasto salarial que está directamente correlacionado con la actividad empresarial y la obtención de ingresos sea calificado de donativo o liberalidad no deducible.

(...)

En relación con la teoría del vínculo, y aun admitiendo dicha teoría, o el predominio de la vertiente mercantil sobre la laboral, las retribuciones que nos ocupan no pueden ser nunca una liberalidad no deducible cuando, como aquí ocurre, sean reales, efectivas, probadas, contabilizadas y onerosas.

En último término, frente a lo aducido por la Abogada del Estado, baste recordar que no puede considerarse dicha retribución como un gasto por actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico [ art. 15.1.f) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades ], dada la interpretación que ha hecho esta Sala de la expresión referida, en el sentido de que "[...] no pueden equiparse, sin más, a cualquier incumplimiento del ordenamiento jurídico ya que esto conduciría a soluciones claramente insatisfactorias, sería una interpretación contraria a su finalidad. La idea que está detrás de la expresión "actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico" necesita ser acotada, han de evitarse interpretaciones expansivas, puesto que esa expresión remite solo a cierto tipo de actuaciones, vg. sobornos y otras conductas similares".

Sobre este último párrafo, puede entenderse que, en este caso, el derecho a la deducción abarca las retribuciones satisfechas a estas personas durante todo el periodo inspeccionado (ejercicio 2015 inclusive), pese al cambio normativo que afecta al ejercicio 2015 (entrada en vigor de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades), por cumplirse los requisitos esenciales para la deducción: las retribuciones son reales, efectivas, probadas, contabilizadas y onerosas. Estas retribuciones eran percibidas por quienes eran empleados con funciones directivas (tenían contratos de dirección), aunque, además, fueran miembros del Consejo de Administración prácticamente durante todos los ejercicios inspeccionados.

Procede, la estimación del motivo, con el consiguiente reconocimiento del derecho de la recurrente a la deducción de las remuneraciones de los administradores objeto de la regularización de los ejercicios examinados en el presente recurso contencioso-administrativo.

SEXTO.- Según el artículo 139.1 LJCA, al ser parcial la estimación no se imponen las costas a ninguna de las partes.

Por todo lo expuesto

PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo se dirige contra resolución de 17 de julio de 2020 del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), que desestima reclamación económico-administrativa en única instancia contra acuerdo de liquidación de 30 de abril de 2019, por Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2012 a 2015, ambos inclusive, del Grupo 429/09, del que es entidad dominante INGKA (antes IKEA).

SEGUNDO.- En contra del acuerdo de liquidación y su confirmación por el TEAC la demanda impugna dos de los ajustes realizados. El primero, sobre el deterioro contable del parque comercial Luz Shopping (Jerez de la Frontera), registrado por la entidad dependiente IKEA CENTRES JEREZ SL. El segundo, sobre la retribución a los administradores.

Alega la demanda una serie de motivos en contra de la liquidación, vicios del procedimiento inspector y de la resolución del TEAC.

Solicita sentencia que acuerde; 1. Anular la resolución del TEAC; 2. Anular el acuerdo de liquidación; 3. Confirmar las autoliquidaciones del IS de los ejercicios 2012 a 2015; y 4. Condenar en costas a la Administración demandada.

TERCERO.- La Administración se ha opuesto al recurso, alegando que la liquidación y la resolución del TEAC se ajustan a derecho, que no concurren los errores y vicios del procedimiento que denuncia la demanda, y solicita su desestimación, con imposición a la demandante de las costas causadas.

CUARTO.- Sobre el deterioro contable del parque comercial Luz Shopping.

Alega la demanda varias causas de nulidad de la liquidación y de la resolución del TEAC, por razones sustantivas y procedimentales.

I. De la nulidad del Acuerdo de Liquidación por falta de motivación y por el incumplimiento de los requisitos mínimos exigidos.

Según la demanda, si la AEAT consideraba que el deterioro contabilizado según informes de valoración y verificado por el auditor de cuentas no era procedente, debería haber incorporado en el procedimiento una valoración que probara la inexistencia de deterioro o su importe, pero no podía limitarse a realizar comentarios sobre lo que consideraba deficiencias de los informes efectuados por expertos.

Son cuestiones distintas, por una parte, la necesidad de motivación de las liquidaciones en cuanto actos administrativos ( art.102.2 y 103 LGT, que invoca la demanda), que en este caso se cumple: existe acuerdo de liquidación y en este se indican sus razones. Por otra parte, esa motivación necesariamente no debe consistir en presentar una tasación del bien cuestionado realizada por técnicos de la Administración, que no es exigida por la norma invocada. Cuestión distinta a la que también se refiere la demanda, es si la motivación es errónea o no se ajusta a derecho. De modo que, al existir una liquidación motivada, no se ha causado indefensión.

Plantea también la nulidad de la liquidación por omitir notificar la posibilidad de una tasación pericial contradictoria. Tampoco concurre, porque el precepto citado por la demanda no lo establece. El art.102 LGT se refiere a la notificación de la liquidación con expresión de ... d) Los medios de impugnación que puedan ser ejercidos, órgano ante el que hayan de presentarse y plazo para su interposición.La tasación pericial contradictoria no es un medio de impugnación (un recurso) sino un medio de comprobación del valor de un bien, que puede ser usado a instancia de la Administración o del contribuyente. En este caso, además, no se aprecia en la intervención de la demandante en el procedimiento que se hubiera obstaculizado sus alegaciones sobre el valor del bien, así resulta del cumplimiento de los distintos trámites de audiencia y alegaciones, y, sobre todo, de los informes aportados.

II. Falta de motivación de la Resolución del TEAC.

Según la demanda el TEAC no resolvió todos los "razonamientos y argumentos" invocados en contra de la liquidación sobre el deterioro contable del parque empresarial, incluso la demanda concluye que la resolución del TEAC alcanza una serie de conclusiones que llevan a un fallo irracional e incongruente, por los saltos al vacío que contiene la trabazón jurídica/fáctica desplegada.

El acuerdo de liquidación tiene una serie de pronunciamientos sobre la contabilización del parque empresarial que contradicen las autodeclaraciones del Impuesto. La discrepancia de la demandante le lleva a formular una serie de alegaciones ante el TEAC en contra de estos ajustes de la liquidación, y la resolución del TEAC resuelve la cuestión (fundamento de derecho tercero, pgs.5 a 27), por lo que la resolución está motivada y no es incongruente. Nuevamente, es una cuestión distinta, también alegada en la demanda y que se trata a continuación, que los motivos de la liquidación refrendados por el TEAC se ajusten a derecho, pero no se trata de la indefensión alegada, que no existe.

III. De los motivos de la regularización inspectora.

La demanda, de una parte, reitera que el TEAC no valoró los once motivos por lo que la AEAT (en la liquidación) considera que contablemente no se han dotado correctamente los deterioros, y que esos motivos de la Inspección carecen de rigor técnico y sustento legal.

Con ello la demanda impugna las razones dadas por la liquidación y el TEAC para la regularización practicada, que consistió en declarar que no son fiscalmente deducibles los deterioros contabilizados por Ikea Centres Jerez, S.L., en las cuentas 2920 y 2921, "Deterioro de valor de las inversiones inmobiliarias", por importes de 30.682.248,70 euros en el ejercicio 2013 y 36.055.519,73 euros en 2014. Dichos importes se dedujeron en la declaración individual y en la declaración consolidada del Impuesto sobre Sociedades en dichos ejercicios.

La Inspección parte de que el Plan General de Contabilidad y sus normas de desarrollo son de aplicación obligatoria para todas las empresas, incluyendo la Resolución de 18 de septiembre de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración e información a incluir en la memoria de las cuentas anuales sobre el deterioro del valor de los activos. Según estas normas, la Inspección considera que no se pueden aceptar los deterioros registrados, porque entiende inválidas tanto las valoraciones hechas por los expertos independientes, como la metodología contable y el reflejo en las cuentas anuales, por los motivos que fueron enumerados del uno al once en el acta y en el informe ampliatorio, y, después, en la liquidación, respondiendo las alegaciones de la inspeccionada.

Téngase en cuenta que el motivo del rechazo a los deterioros es triple: no son válidas las valoraciones hechas por los expertos independientes de la demandante (que sin embargo apoya sus alegaciones en la demanda precisamente en estos expertos); ni la metodología contable seguida, y tampoco su reflejo en las cuentas anuales. Las causas de rechazo son ampliamente detalladas en la liquidación sobre la contabilidad de la demandante.

En segundo lugar, estas conclusiones de la Inspección en la liquidación no son meras apreciaciones o discrepancias de criterios, sino que están apoyadas en las actuaciones de comprobación efectuadas, con el alcance que prevé la norma, el art.115 LGT; y que satisface la carga de la prueba, según establece el art.105 LGT.

Lo que nos lleva, en tercer lugar, a que los reiterados once motivos de impugnación son precisamente deficiencias, alteraciones u omisiones detectadas por la Inspección en la comprobación.

La demanda se reitera en su planteamiento sobre la existencia de los deterioros contables, y critica a la liquidación y al TEAC por no aceptarlo, sin aportar nuevos elementos de juicio que muestren un error relevante en la no admisión de este planteamiento en vía administrativa.

i. En relación con la falta de un valor de obligatoria comparación.

La liquidación mantiene que, según la normativa contable, existe obligación de comparar el valor razonable con el valor en uso. La demandante alega que no existen elementos relevantes que pudieran determinar diferencias significativas entre el valor en uso y el valor razonable. Con ello admite la vulneración de la norma, que simplemente justifica en una opinable ausencia de discrepancias significativas.

ii. En relación con los métodos de valoración y cambio de criterio contable.

Indica la liquidación que en el caso de IKEA JEREZ el valor contable solo se ha comparado con un valor. Además, esa comparación se ha hecho aplicando distintos métodos de valoración (capitalización de rentas en 2012; y de descuentos de flujos de caja y multiplicador de salida en 2013, cuando se contabilizó el primer deterioro), lo que produce una irregularidad contable en la aplicación de los preceptos sobre cambio de criterios contables (NRV 22ª), que invalida las valoraciones efectuadas.

La demanda niega que exista un cambio de criterio contable, sino del "método técnico de valoración del activo", argumento insuficiente dado que las afirmaciones de la liquidación tienen fundamento en la comprobación de la contabilidad, y que en la memoria no se explicó el cambio, pese al importe del deterioro registrado.

iii. En relación con la no justificación de la tasa de descuento (TIR).

La Inspección no aceptó la elevada TIR aplicada en las valoraciones por numerosos motivos que enumera y desarrolla: no hay ni un solo cálculo, ni explicación matemática, en todos los documentos de valoración aportados; como justificación de las tasas TIR aplicadas se presentaron dos informes de tasadores, que son genéricos; en un segundo requerimiento, la inspeccionada puso de manifiesto su igual desconocimiento de cualquier cálculo o motivación de esas tasas; etc. En segundo lugar, la liquidación lleva a cabo una detallada exposición de los errores apreciados en los cálculos que finalmente realizó la inspeccionada.

Por ello deben desestimarse las alegaciones de la demanda sobre que la argumentación de la Inspección es incorrecta, basándose en que no es práctica habitual del mercado de inversión construir la tasa de descuento a través de un mero instrumento matemático, y que reitera la argumentación correspondiente en justificación.

Deben mantenerse en cambio las afirmaciones de la Inspección basadas, primero, en la ausencia de justificación de la TIR contabilizada y, en segundo lugar, en desarrollar cálculos alternativos que corresponderían al caso, poniendo de manifiesto la irrealidad de la TIR que recogía la memoria y pretendieron justificar las alegaciones de la inspeccionada.

iv. En relación con la falta de información de datos en la Memoria.

La Inspección expone los incumplimientos a la obligación de información detallada en la Memoria de las empresas que hayan sufrido deterioros (cambio de criterio contable, tasa de descuento aplicada, mezcla de porcentajes de tasas usadas).

La demanda se limita a justificar algunas de estas omisiones, cuya realización sin embargo fue acreditada por la Inspección.

v. En relación con los costes de venta incluidos en deterioro.

Según la normativa contable y las circunstancias de la empresa (en funcionamiento), la liquidación rechazó que pudieran restarse los costes de venta que pudiera haber incluidos en el valor en uso. Esta motivación prevalece sobre la justificación empleada por la demanda, que nuevamente obvia la situación de IKEA como empresa en funcionamiento, no en liquidación.

vi. En cuanto a la falta de justificación por la reducción en la medición de las superficies y análisis realizados.

Según la liquidación, partiendo del informe SAVILLS de 2.012 -año sin deterioro- en que las valoraciones se realizan con un análisis separado por zonas y unas superficies concretas, el hecho es que en todas y cada una de las sucesivas valoraciones aportadas (que ocasionan los deterioros) se ha ido reduciendo el desglose individualizado, modificando la extensión de las superficies valoradas y en correlación, las valoraciones.

Las alegaciones de la demanda pretenden justificar las variaciones en la medición, que están muy detalladas en la liquidación sobre lo expuesto por los informes de Savills y CBRE, aportados por la inspeccionada. Estas alegaciones no pueden aceptarse, atendiendo a que se trata de medir un inmueble ya construido, y respecto del área sin construir, que no se ha modificado el planeamiento que estableció la edificabilidad.

vii. Falta de fiabilidad al cierre de 2014.

La liquidación establece: la NRV 2ª del PGC obliga a que "al menos al cierre del ejercicio, la empresa evaluará si existen indicios" del deterioro. Por tanto, debe existir una valoración fiable al cierre de cada ejercicio. La valoración aportada de fecha 1 de enero de 2015, supuestamente hecha al cierre del ejercicio 2014, es solo un cuadro de flujos sin texto que reproduce unos valores calculados a 31 de octubre, referido al Retail Park y al LSC.

La demanda mantiene la validez de esa valoración, simplemente rechazando todas las deficiencias y omisiones que detalladamente expone la liquidación. También debe rechazarse el motivo, por no señalar error relevante alguno.

viii. Incorrecta valoración de la superficie no construida en la FASE 2.

La liquidación rechaza las valoraciones hechas por los expertos de la inspeccionada (Savills y CBRE), indicando los motivos, bastante claros: entre otros, reducir metros cuadrados sin justificación alguna, o la reducción del valor en un 92,2% en 1 año y 5 meses, sin que acaeciera circunstancia alguna extraordinaria; que justifican mantener ahora el rechazo a estos informes pese a que la demanda se reafirme en ellos.

ix. En relación con la falta de reversión posterior.

La liquidación aprecia incorrecta contabilidad, por la falta de reversión en los años posteriores a los deterioros. La demanda alega que el importe no contabilizado según la liquidación (200.000 euros) no era significativo en el conjunto de los estados financieros de la empresa y, por consiguiente, IKEA JEREZ mantuvo el valor del activo sin modificar, atendiendo al principio de prudencia.

Aunque la demandante tuviera razón en este extremo, sería irrelevante a los efectos de la liquidación en cuanto a la deducibilidad de los deterioros contabilizados por Ikea Jerez, porque no se admitió deterioro alguno por la Inspección.

Como también señala la liquidación, no es un argumento que pruebe la invalidez de los informes de valoración de los deterioros, pero constituye un elemento de prueba más de que el obligado incumple repetidamente sus obligaciones contables en las operaciones relacionadas con esos deterioros, sin olvidar que este incumplimiento supuso una erosión de la base imponible sujeta a tributación.

x. Duplicidad del gasto registrado en las amortizaciones.

La liquidación acredita que se incumplió la norma contable y se contabilizó doblemente un gasto compensador del valor contable mediante la amortización de un valor previamente deteriorado en ejercicios anteriores, si bien en la regularización que propone la Inspección, que elimina todos los deterioros, no tiene incidencia. La demanda no niega este último extremo, aunque justifica la duplicidad en simplificar la llevanza de la contabilidad, y afirma que no tuvo trascendencia en el resultado del ejercicio.

La liquidación indicó oportunamente que los motivos de simplificación alegados no son una causa para no efectuar una correcta contabilización, máxime cuando la normativa contable no permite tal cosa y, además, dificulta la comprobación por utilización de las cuentas contables de forma incorrecta. El gasto por amortización tiene que contabilizarse en sus cuentas correspondientes y de forma separada al gasto por deterioro para ofrecer una imagen fiel de la entidad. Tampoco consideró la Inspección que suponga dificultad alguna, porque solo es necesario realizar operaciones aritméticas básicas, tales como suma, resta y multiplicación.

xi. Falta de explicación de la enorme bajada de valor global concentrada en el tiempo. Deterioro coincidente con indicios positivos.

La liquidación analiza los informes aportados por la inspeccionada, señalando las incongruencias y errores que aprecia en la valoración. Analiza también los datos de la contabilidad sobre el funcionamiento positivo del centro comercial; indica que el deterioro a 31/12/2013 de 30.682.000 € coincidía prácticamente con 30.960.752,94 €, importe de la incorporación a 31/12/12 del LIFESTYLE CENTRE al activo...y que durante todo el 2013, otro hecho constatado, las 52 unidades/locales que tiene en sus instalaciones para ser arrendadas tuvieron una ocupación del 97%, habiéndose arrendado 50 de ellas (no podía haber una "perspectiva de negocio negativa"). La Inspección también compara el centro con otros centros comerciales en España de la misma empresa y en el mismo periodo, que muestra la singularidad de la situación alegada, de deterioro del centro comercial de Jerez. También señala el aumento de los ingresos netos operativos en 2013, justo cuando se alega la disminución del valor del activo. Finalmente, en el periodo comprobado sólo disminuyó la facturación en 2014. Por lo que afirma que existe una valoración incorrecta, que no se explica la enorme bajada de valor global concentrada en el tiempo, y que el deterioro alegado coincide con indicios positivos.

La demanda reitera la validez de sus informes y el deterioro que deduce de ellos. Sin embargo, esta alegación puesta en relación con las anteriores no permite concluir que existan errores trascedentes en las afirmaciones que hace la liquidación sobre la inexistencia del deterioro deducido.

IV. Subsidiariamente, de la ausencia de notificación expresa del derecho a promover la tasación pericial contradictoria.

Alega la demanda que la Inspección realizó una verdadera actividad de comprobación del valor del inmueble del centro comercial, y sin embargo, no informó en ningún momento del procedimiento ni en la liquidación del derecho que le asistía a la inspeccionada de promover la tasación pericial contradictoria en corrección de los valores comprobados administrativamente.

La Inspección no llevó a cabo una comprobación del valor del bien por alguno de los medios previstos en el art.57.1 LGT. Por lo que, a lo dicho anteriormente sobre la ausencia de indefensión por esta circunstancia, debe añadirse que no se daba el supuesto previsto en el art.135.1 LGT, en relación con el art.57.2 LGT, para que debiera informarse al interesado del derecho a promover la tasación pericial contradictoria.

Por todo lo cual deben desestimarse las alegaciones de la demanda sobre este ajuste.

QUINTO.- En segundo lugar, sobre la retribución a los administradores.

En el segundo ajuste impugnado, la Inspección y el TEAC consideraron que no eran deducibles los gastos salariales contabilizados por retribuciones satisfechas a D. Francisco y D. Cirilo, que tenían la condición de altos directivos de la entidad Inter Ikea Centres España S.L, consideran que sus funciones lo son en calidad de administradores, siendo, por lo tanto, una relación de carácter mercantil. Las retribuciones de estas personas en la sociedad se han de considerar como retribuciones de administrador. En relación con ello, el artículo 18 de los estatutos de la entidad, vigente durante los ejercicios en comprobación, establece que el cargo de administrador es gratuito. No puede, por tanto, admitirse como gasto deducible dicha retribución pues para que estas sean deducibles no bastaría con que estuvieran contempladas en los estatutos, sino que sería necesario que estos establecieran su cuantía o la forma exacta de su determinación.

Por su parte, la demanda alega fundamentalmente que estas retribuciones se satisfacían por su condición de empleados, no por funciones de alta dirección que no desempeñaban.

La Administración no niega que durante el periodo inspeccionado esas personas recibieran las retribuciones contabilizadas por la prestación de servicios a la sociedad.

El motivo debe ser estimado según la jurisprudencia ( STS de 13 de junio de 2024, rec. 78/2023):

La cuestión de interés casacional que este recurso plantea, conforme ha sido adaptada, obtiene adecuada respuesta en la doctrina jurisprudencial anteriormente resumida. Conforme a ella, cabe concluir que las retribuciones percibidas por los administradores de una sociedad anónima, acreditadas y contabilizadas, aunque no estén previstas en los estatutos de la sociedad, no constituyen una liberalidad no deducible.

En efecto, conforme al principio de correlación de ingresos y gastos, el párrafo segundo del art. 14.1.e) del TRLIS y la jurisprudencia que los interpreta, no es admisible que un gasto salarial que está directamente correlacionado con la actividad empresarial y la obtención de ingresos sea calificado de donativo o liberalidad no deducible.

(...)

En relación con la teoría del vínculo, y aun admitiendo dicha teoría, o el predominio de la vertiente mercantil sobre la laboral, las retribuciones que nos ocupan no pueden ser nunca una liberalidad no deducible cuando, como aquí ocurre, sean reales, efectivas, probadas, contabilizadas y onerosas.

En último término, frente a lo aducido por la Abogada del Estado, baste recordar que no puede considerarse dicha retribución como un gasto por actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico [ art. 15.1.f) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades ], dada la interpretación que ha hecho esta Sala de la expresión referida, en el sentido de que "[...] no pueden equiparse, sin más, a cualquier incumplimiento del ordenamiento jurídico ya que esto conduciría a soluciones claramente insatisfactorias, sería una interpretación contraria a su finalidad. La idea que está detrás de la expresión "actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico" necesita ser acotada, han de evitarse interpretaciones expansivas, puesto que esa expresión remite solo a cierto tipo de actuaciones, vg. sobornos y otras conductas similares".

Sobre este último párrafo, puede entenderse que, en este caso, el derecho a la deducción abarca las retribuciones satisfechas a estas personas durante todo el periodo inspeccionado (ejercicio 2015 inclusive), pese al cambio normativo que afecta al ejercicio 2015 (entrada en vigor de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades), por cumplirse los requisitos esenciales para la deducción: las retribuciones son reales, efectivas, probadas, contabilizadas y onerosas. Estas retribuciones eran percibidas por quienes eran empleados con funciones directivas (tenían contratos de dirección), aunque, además, fueran miembros del Consejo de Administración prácticamente durante todos los ejercicios inspeccionados.

Procede, la estimación del motivo, con el consiguiente reconocimiento del derecho de la recurrente a la deducción de las remuneraciones de los administradores objeto de la regularización de los ejercicios examinados en el presente recurso contencioso-administrativo.

SEXTO.- Según el artículo 139.1 LJCA, al ser parcial la estimación no se imponen las costas a ninguna de las partes.

Por todo lo expuesto

PRIMERO.- El presente recurso contencioso-administrativo se dirige contra resolución de 17 de julio de 2020 del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), que desestima reclamación económico-administrativa en única instancia contra acuerdo de liquidación de 30 de abril de 2019, por Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2012 a 2015, ambos inclusive, del Grupo 429/09, del que es entidad dominante INGKA (antes IKEA).

SEGUNDO.- En contra del acuerdo de liquidación y su confirmación por el TEAC la demanda impugna dos de los ajustes realizados. El primero, sobre el deterioro contable del parque comercial Luz Shopping (Jerez de la Frontera), registrado por la entidad dependiente IKEA CENTRES JEREZ SL. El segundo, sobre la retribución a los administradores.

Alega la demanda una serie de motivos en contra de la liquidación, vicios del procedimiento inspector y de la resolución del TEAC.

Solicita sentencia que acuerde; 1. Anular la resolución del TEAC; 2. Anular el acuerdo de liquidación; 3. Confirmar las autoliquidaciones del IS de los ejercicios 2012 a 2015; y 4. Condenar en costas a la Administración demandada.

TERCERO.- La Administración se ha opuesto al recurso, alegando que la liquidación y la resolución del TEAC se ajustan a derecho, que no concurren los errores y vicios del procedimiento que denuncia la demanda, y solicita su desestimación, con imposición a la demandante de las costas causadas.

CUARTO.- Sobre el deterioro contable del parque comercial Luz Shopping.

Alega la demanda varias causas de nulidad de la liquidación y de la resolución del TEAC, por razones sustantivas y procedimentales.

I. De la nulidad del Acuerdo de Liquidación por falta de motivación y por el incumplimiento de los requisitos mínimos exigidos.

Según la demanda, si la AEAT consideraba que el deterioro contabilizado según informes de valoración y verificado por el auditor de cuentas no era procedente, debería haber incorporado en el procedimiento una valoración que probara la inexistencia de deterioro o su importe, pero no podía limitarse a realizar comentarios sobre lo que consideraba deficiencias de los informes efectuados por expertos.

Son cuestiones distintas, por una parte, la necesidad de motivación de las liquidaciones en cuanto actos administrativos ( art.102.2 y 103 LGT, que invoca la demanda), que en este caso se cumple: existe acuerdo de liquidación y en este se indican sus razones. Por otra parte, esa motivación necesariamente no debe consistir en presentar una tasación del bien cuestionado realizada por técnicos de la Administración, que no es exigida por la norma invocada. Cuestión distinta a la que también se refiere la demanda, es si la motivación es errónea o no se ajusta a derecho. De modo que, al existir una liquidación motivada, no se ha causado indefensión.

Plantea también la nulidad de la liquidación por omitir notificar la posibilidad de una tasación pericial contradictoria. Tampoco concurre, porque el precepto citado por la demanda no lo establece. El art.102 LGT se refiere a la notificación de la liquidación con expresión de ... d) Los medios de impugnación que puedan ser ejercidos, órgano ante el que hayan de presentarse y plazo para su interposición.La tasación pericial contradictoria no es un medio de impugnación (un recurso) sino un medio de comprobación del valor de un bien, que puede ser usado a instancia de la Administración o del contribuyente. En este caso, además, no se aprecia en la intervención de la demandante en el procedimiento que se hubiera obstaculizado sus alegaciones sobre el valor del bien, así resulta del cumplimiento de los distintos trámites de audiencia y alegaciones, y, sobre todo, de los informes aportados.

II. Falta de motivación de la Resolución del TEAC.

Según la demanda el TEAC no resolvió todos los "razonamientos y argumentos" invocados en contra de la liquidación sobre el deterioro contable del parque empresarial, incluso la demanda concluye que la resolución del TEAC alcanza una serie de conclusiones que llevan a un fallo irracional e incongruente, por los saltos al vacío que contiene la trabazón jurídica/fáctica desplegada.

El acuerdo de liquidación tiene una serie de pronunciamientos sobre la contabilización del parque empresarial que contradicen las autodeclaraciones del Impuesto. La discrepancia de la demandante le lleva a formular una serie de alegaciones ante el TEAC en contra de estos ajustes de la liquidación, y la resolución del TEAC resuelve la cuestión (fundamento de derecho tercero, pgs.5 a 27), por lo que la resolución está motivada y no es incongruente. Nuevamente, es una cuestión distinta, también alegada en la demanda y que se trata a continuación, que los motivos de la liquidación refrendados por el TEAC se ajusten a derecho, pero no se trata de la indefensión alegada, que no existe.

III. De los motivos de la regularización inspectora.

La demanda, de una parte, reitera que el TEAC no valoró los once motivos por lo que la AEAT (en la liquidación) considera que contablemente no se han dotado correctamente los deterioros, y que esos motivos de la Inspección carecen de rigor técnico y sustento legal.

Con ello la demanda impugna las razones dadas por la liquidación y el TEAC para la regularización practicada, que consistió en declarar que no son fiscalmente deducibles los deterioros contabilizados por Ikea Centres Jerez, S.L., en las cuentas 2920 y 2921, "Deterioro de valor de las inversiones inmobiliarias", por importes de 30.682.248,70 euros en el ejercicio 2013 y 36.055.519,73 euros en 2014. Dichos importes se dedujeron en la declaración individual y en la declaración consolidada del Impuesto sobre Sociedades en dichos ejercicios.

La Inspección parte de que el Plan General de Contabilidad y sus normas de desarrollo son de aplicación obligatoria para todas las empresas, incluyendo la Resolución de 18 de septiembre de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración e información a incluir en la memoria de las cuentas anuales sobre el deterioro del valor de los activos. Según estas normas, la Inspección considera que no se pueden aceptar los deterioros registrados, porque entiende inválidas tanto las valoraciones hechas por los expertos independientes, como la metodología contable y el reflejo en las cuentas anuales, por los motivos que fueron enumerados del uno al once en el acta y en el informe ampliatorio, y, después, en la liquidación, respondiendo las alegaciones de la inspeccionada.

Téngase en cuenta que el motivo del rechazo a los deterioros es triple: no son válidas las valoraciones hechas por los expertos independientes de la demandante (que sin embargo apoya sus alegaciones en la demanda precisamente en estos expertos); ni la metodología contable seguida, y tampoco su reflejo en las cuentas anuales. Las causas de rechazo son ampliamente detalladas en la liquidación sobre la contabilidad de la demandante.

En segundo lugar, estas conclusiones de la Inspección en la liquidación no son meras apreciaciones o discrepancias de criterios, sino que están apoyadas en las actuaciones de comprobación efectuadas, con el alcance que prevé la norma, el art.115 LGT; y que satisface la carga de la prueba, según establece el art.105 LGT.

Lo que nos lleva, en tercer lugar, a que los reiterados once motivos de impugnación son precisamente deficiencias, alteraciones u omisiones detectadas por la Inspección en la comprobación.

La demanda se reitera en su planteamiento sobre la existencia de los deterioros contables, y critica a la liquidación y al TEAC por no aceptarlo, sin aportar nuevos elementos de juicio que muestren un error relevante en la no admisión de este planteamiento en vía administrativa.

i. En relación con la falta de un valor de obligatoria comparación.

La liquidación mantiene que, según la normativa contable, existe obligación de comparar el valor razonable con el valor en uso. La demandante alega que no existen elementos relevantes que pudieran determinar diferencias significativas entre el valor en uso y el valor razonable. Con ello admite la vulneración de la norma, que simplemente justifica en una opinable ausencia de discrepancias significativas.

ii. En relación con los métodos de valoración y cambio de criterio contable.

Indica la liquidación que en el caso de IKEA JEREZ el valor contable solo se ha comparado con un valor. Además, esa comparación se ha hecho aplicando distintos métodos de valoración (capitalización de rentas en 2012; y de descuentos de flujos de caja y multiplicador de salida en 2013, cuando se contabilizó el primer deterioro), lo que produce una irregularidad contable en la aplicación de los preceptos sobre cambio de criterios contables (NRV 22ª), que invalida las valoraciones efectuadas.

La demanda niega que exista un cambio de criterio contable, sino del "método técnico de valoración del activo", argumento insuficiente dado que las afirmaciones de la liquidación tienen fundamento en la comprobación de la contabilidad, y que en la memoria no se explicó el cambio, pese al importe del deterioro registrado.

iii. En relación con la no justificación de la tasa de descuento (TIR).

La Inspección no aceptó la elevada TIR aplicada en las valoraciones por numerosos motivos que enumera y desarrolla: no hay ni un solo cálculo, ni explicación matemática, en todos los documentos de valoración aportados; como justificación de las tasas TIR aplicadas se presentaron dos informes de tasadores, que son genéricos; en un segundo requerimiento, la inspeccionada puso de manifiesto su igual desconocimiento de cualquier cálculo o motivación de esas tasas; etc. En segundo lugar, la liquidación lleva a cabo una detallada exposición de los errores apreciados en los cálculos que finalmente realizó la inspeccionada.

Por ello deben desestimarse las alegaciones de la demanda sobre que la argumentación de la Inspección es incorrecta, basándose en que no es práctica habitual del mercado de inversión construir la tasa de descuento a través de un mero instrumento matemático, y que reitera la argumentación correspondiente en justificación.

Deben mantenerse en cambio las afirmaciones de la Inspección basadas, primero, en la ausencia de justificación de la TIR contabilizada y, en segundo lugar, en desarrollar cálculos alternativos que corresponderían al caso, poniendo de manifiesto la irrealidad de la TIR que recogía la memoria y pretendieron justificar las alegaciones de la inspeccionada.

iv. En relación con la falta de información de datos en la Memoria.

La Inspección expone los incumplimientos a la obligación de información detallada en la Memoria de las empresas que hayan sufrido deterioros (cambio de criterio contable, tasa de descuento aplicada, mezcla de porcentajes de tasas usadas).

La demanda se limita a justificar algunas de estas omisiones, cuya realización sin embargo fue acreditada por la Inspección.

v. En relación con los costes de venta incluidos en deterioro.

Según la normativa contable y las circunstancias de la empresa (en funcionamiento), la liquidación rechazó que pudieran restarse los costes de venta que pudiera haber incluidos en el valor en uso. Esta motivación prevalece sobre la justificación empleada por la demanda, que nuevamente obvia la situación de IKEA como empresa en funcionamiento, no en liquidación.

vi. En cuanto a la falta de justificación por la reducción en la medición de las superficies y análisis realizados.

Según la liquidación, partiendo del informe SAVILLS de 2.012 -año sin deterioro- en que las valoraciones se realizan con un análisis separado por zonas y unas superficies concretas, el hecho es que en todas y cada una de las sucesivas valoraciones aportadas (que ocasionan los deterioros) se ha ido reduciendo el desglose individualizado, modificando la extensión de las superficies valoradas y en correlación, las valoraciones.

Las alegaciones de la demanda pretenden justificar las variaciones en la medición, que están muy detalladas en la liquidación sobre lo expuesto por los informes de Savills y CBRE, aportados por la inspeccionada. Estas alegaciones no pueden aceptarse, atendiendo a que se trata de medir un inmueble ya construido, y respecto del área sin construir, que no se ha modificado el planeamiento que estableció la edificabilidad.

vii. Falta de fiabilidad al cierre de 2014.

La liquidación establece: la NRV 2ª del PGC obliga a que "al menos al cierre del ejercicio, la empresa evaluará si existen indicios" del deterioro. Por tanto, debe existir una valoración fiable al cierre de cada ejercicio. La valoración aportada de fecha 1 de enero de 2015, supuestamente hecha al cierre del ejercicio 2014, es solo un cuadro de flujos sin texto que reproduce unos valores calculados a 31 de octubre, referido al Retail Park y al LSC.

La demanda mantiene la validez de esa valoración, simplemente rechazando todas las deficiencias y omisiones que detalladamente expone la liquidación. También debe rechazarse el motivo, por no señalar error relevante alguno.

viii. Incorrecta valoración de la superficie no construida en la FASE 2.

La liquidación rechaza las valoraciones hechas por los expertos de la inspeccionada (Savills y CBRE), indicando los motivos, bastante claros: entre otros, reducir metros cuadrados sin justificación alguna, o la reducción del valor en un 92,2% en 1 año y 5 meses, sin que acaeciera circunstancia alguna extraordinaria; que justifican mantener ahora el rechazo a estos informes pese a que la demanda se reafirme en ellos.

ix. En relación con la falta de reversión posterior.

La liquidación aprecia incorrecta contabilidad, por la falta de reversión en los años posteriores a los deterioros. La demanda alega que el importe no contabilizado según la liquidación (200.000 euros) no era significativo en el conjunto de los estados financieros de la empresa y, por consiguiente, IKEA JEREZ mantuvo el valor del activo sin modificar, atendiendo al principio de prudencia.

Aunque la demandante tuviera razón en este extremo, sería irrelevante a los efectos de la liquidación en cuanto a la deducibilidad de los deterioros contabilizados por Ikea Jerez, porque no se admitió deterioro alguno por la Inspección.

Como también señala la liquidación, no es un argumento que pruebe la invalidez de los informes de valoración de los deterioros, pero constituye un elemento de prueba más de que el obligado incumple repetidamente sus obligaciones contables en las operaciones relacionadas con esos deterioros, sin olvidar que este incumplimiento supuso una erosión de la base imponible sujeta a tributación.

x. Duplicidad del gasto registrado en las amortizaciones.

La liquidación acredita que se incumplió la norma contable y se contabilizó doblemente un gasto compensador del valor contable mediante la amortización de un valor previamente deteriorado en ejercicios anteriores, si bien en la regularización que propone la Inspección, que elimina todos los deterioros, no tiene incidencia. La demanda no niega este último extremo, aunque justifica la duplicidad en simplificar la llevanza de la contabilidad, y afirma que no tuvo trascendencia en el resultado del ejercicio.

La liquidación indicó oportunamente que los motivos de simplificación alegados no son una causa para no efectuar una correcta contabilización, máxime cuando la normativa contable no permite tal cosa y, además, dificulta la comprobación por utilización de las cuentas contables de forma incorrecta. El gasto por amortización tiene que contabilizarse en sus cuentas correspondientes y de forma separada al gasto por deterioro para ofrecer una imagen fiel de la entidad. Tampoco consideró la Inspección que suponga dificultad alguna, porque solo es necesario realizar operaciones aritméticas básicas, tales como suma, resta y multiplicación.

xi. Falta de explicación de la enorme bajada de valor global concentrada en el tiempo. Deterioro coincidente con indicios positivos.

La liquidación analiza los informes aportados por la inspeccionada, señalando las incongruencias y errores que aprecia en la valoración. Analiza también los datos de la contabilidad sobre el funcionamiento positivo del centro comercial; indica que el deterioro a 31/12/2013 de 30.682.000 € coincidía prácticamente con 30.960.752,94 €, importe de la incorporación a 31/12/12 del LIFESTYLE CENTRE al activo...y que durante todo el 2013, otro hecho constatado, las 52 unidades/locales que tiene en sus instalaciones para ser arrendadas tuvieron una ocupación del 97%, habiéndose arrendado 50 de ellas (no podía haber una "perspectiva de negocio negativa"). La Inspección también compara el centro con otros centros comerciales en España de la misma empresa y en el mismo periodo, que muestra la singularidad de la situación alegada, de deterioro del centro comercial de Jerez. También señala el aumento de los ingresos netos operativos en 2013, justo cuando se alega la disminución del valor del activo. Finalmente, en el periodo comprobado sólo disminuyó la facturación en 2014. Por lo que afirma que existe una valoración incorrecta, que no se explica la enorme bajada de valor global concentrada en el tiempo, y que el deterioro alegado coincide con indicios positivos.

La demanda reitera la validez de sus informes y el deterioro que deduce de ellos. Sin embargo, esta alegación puesta en relación con las anteriores no permite concluir que existan errores trascedentes en las afirmaciones que hace la liquidación sobre la inexistencia del deterioro deducido.

IV. Subsidiariamente, de la ausencia de notificación expresa del derecho a promover la tasación pericial contradictoria.

Alega la demanda que la Inspección realizó una verdadera actividad de comprobación del valor del inmueble del centro comercial, y sin embargo, no informó en ningún momento del procedimiento ni en la liquidación del derecho que le asistía a la inspeccionada de promover la tasación pericial contradictoria en corrección de los valores comprobados administrativamente.

La Inspección no llevó a cabo una comprobación del valor del bien por alguno de los medios previstos en el art.57.1 LGT. Por lo que, a lo dicho anteriormente sobre la ausencia de indefensión por esta circunstancia, debe añadirse que no se daba el supuesto previsto en el art.135.1 LGT, en relación con el art.57.2 LGT, para que debiera informarse al interesado del derecho a promover la tasación pericial contradictoria.

Por todo lo cual deben desestimarse las alegaciones de la demanda sobre este ajuste.

QUINTO.- En segundo lugar, sobre la retribución a los administradores.

En el segundo ajuste impugnado, la Inspección y el TEAC consideraron que no eran deducibles los gastos salariales contabilizados por retribuciones satisfechas a D. Francisco y D. Cirilo, que tenían la condición de altos directivos de la entidad Inter Ikea Centres España S.L, consideran que sus funciones lo son en calidad de administradores, siendo, por lo tanto, una relación de carácter mercantil. Las retribuciones de estas personas en la sociedad se han de considerar como retribuciones de administrador. En relación con ello, el artículo 18 de los estatutos de la entidad, vigente durante los ejercicios en comprobación, establece que el cargo de administrador es gratuito. No puede, por tanto, admitirse como gasto deducible dicha retribución pues para que estas sean deducibles no bastaría con que estuvieran contempladas en los estatutos, sino que sería necesario que estos establecieran su cuantía o la forma exacta de su determinación.

Por su parte, la demanda alega fundamentalmente que estas retribuciones se satisfacían por su condición de empleados, no por funciones de alta dirección que no desempeñaban.

La Administración no niega que durante el periodo inspeccionado esas personas recibieran las retribuciones contabilizadas por la prestación de servicios a la sociedad.

El motivo debe ser estimado según la jurisprudencia ( STS de 13 de junio de 2024, rec. 78/2023):

La cuestión de interés casacional que este recurso plantea, conforme ha sido adaptada, obtiene adecuada respuesta en la doctrina jurisprudencial anteriormente resumida. Conforme a ella, cabe concluir que las retribuciones percibidas por los administradores de una sociedad anónima, acreditadas y contabilizadas, aunque no estén previstas en los estatutos de la sociedad, no constituyen una liberalidad no deducible.

En efecto, conforme al principio de correlación de ingresos y gastos, el párrafo segundo del art. 14.1.e) del TRLIS y la jurisprudencia que los interpreta, no es admisible que un gasto salarial que está directamente correlacionado con la actividad empresarial y la obtención de ingresos sea calificado de donativo o liberalidad no deducible.

(...)

En relación con la teoría del vínculo, y aun admitiendo dicha teoría, o el predominio de la vertiente mercantil sobre la laboral, las retribuciones que nos ocupan no pueden ser nunca una liberalidad no deducible cuando, como aquí ocurre, sean reales, efectivas, probadas, contabilizadas y onerosas.

En último término, frente a lo aducido por la Abogada del Estado, baste recordar que no puede considerarse dicha retribución como un gasto por actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico [ art. 15.1.f) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades ], dada la interpretación que ha hecho esta Sala de la expresión referida, en el sentido de que "[...] no pueden equiparse, sin más, a cualquier incumplimiento del ordenamiento jurídico ya que esto conduciría a soluciones claramente insatisfactorias, sería una interpretación contraria a su finalidad. La idea que está detrás de la expresión "actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico" necesita ser acotada, han de evitarse interpretaciones expansivas, puesto que esa expresión remite solo a cierto tipo de actuaciones, vg. sobornos y otras conductas similares".

Sobre este último párrafo, puede entenderse que, en este caso, el derecho a la deducción abarca las retribuciones satisfechas a estas personas durante todo el periodo inspeccionado (ejercicio 2015 inclusive), pese al cambio normativo que afecta al ejercicio 2015 (entrada en vigor de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades), por cumplirse los requisitos esenciales para la deducción: las retribuciones son reales, efectivas, probadas, contabilizadas y onerosas. Estas retribuciones eran percibidas por quienes eran empleados con funciones directivas (tenían contratos de dirección), aunque, además, fueran miembros del Consejo de Administración prácticamente durante todos los ejercicios inspeccionados.

Procede, la estimación del motivo, con el consiguiente reconocimiento del derecho de la recurrente a la deducción de las remuneraciones de los administradores objeto de la regularización de los ejercicios examinados en el presente recurso contencioso-administrativo.

SEXTO.- Según el artículo 139.1 LJCA, al ser parcial la estimación no se imponen las costas a ninguna de las partes.

Por todo lo expuesto