Sentencia Contencioso-Administrativo 244/2026 Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 2268/2020 de 26 de marzo del 2026

PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo se dirige contra la resolución de 27 de octubre de 2020 del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), que desestima recurso de alzada contra la resolución de 31 de agosto de 2017 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias (TEAR), que desestimó reclamaciones económico-administrativas acumuladas contra las liquidaciones por Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2008 y 2009.

SEGUNDO.-La demanda expone que la actuación inspectora impugnada revisó la operación de fusión formalizada por escritura de 26 de diciembre de 2008 por las sociedades Equipo Diez (nuevo nombre de Iniscan S.L.) como absorbente y otras 6 sociedades como absorbidas -Equipo Diez, Residencial CSM, San Gregorio 2000, Agamifa, Monte Marcela y Cardeframa- que se había acogido al régimen tributario de neutralidad, Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea;FEAC; del capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Como consecuencia de la actuación inspectora resultan los cuatro acuerdos de liquidación que impugna.

En contra de las resoluciones que recurre alega:

1. Prescripción del derecho a dictar liquidación por el ejercicio 2008, al haberse excedido el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras.

2. Improcedencia de las cuatro liquidaciones, al no devengarse en 2008 las rentas que se regularizan.

3. Error en la aplicación del tipo de gravamen a la base imponible comprobada de los acuerdos de liquidación.

4. Subsidiariamente, motivación económica válida de la operación de fusión de la que no derivan ventajas fiscales relevantes.

5. Subsidiariamente, obligación de practicar una regularización completa de todas las sociedades inspeccionadas afectadas por la operación de fusión.

Por lo que solicita dicte sentencia que anule las resoluciones impugnadas.

TERCERO.-La Administración demandada se ha opuesto al recurso alegando: (1) No se excedieron los plazos de duración de las actuaciones inspectoras ( art.150 LGT); ( 2) Como no era aplicable a la fusión el régimen especial debían practicarse ajustes; (3) La ausencia de actividad económica de la demandante impide que pueda ser calificada como empresa de reducida dimensión, por lo que no podía beneficiarse del tipo impositivo previsto como beneficio fiscal para empresas de reducida dimensión; (4) Falta de motivación económica válida de la operación, las actuaciones inspectoras muestran que salvo la entidad Equipo Diez de Gestión Inmobiliaria, el resto de entidades absorbidas (cinco de seis sociedades) se encontraban totalmente inactivas en el momento de la operación de fusión, por lo que no existía racionalidad o reestructuración, ahorro y reducción de costes etc; (5) No procedía la regularización íntegra de todas las sociedades, al no existir obligación legal para la Inspección de comprobar todas las entidades intervinientes en una operación de fusión.

Por lo que solicita el dictado de sentencia que desestime el recurso imponiendo las costas a la recurrente.

CUARTO.-La alegación de prescripción del derecho a dictar liquidación por el ejercicio 2008, consiste en que se incumplió el plazo de duración máxima de la actuación inspectora (del art.150.2 LGT en la redacción aplicable), que establece que no se considerará interrumpida la prescripción por las actuaciones inspectoras que hayan excedido dicho plazo, por lo que el acto por el que se concluye la actuación se dicta ya estando prescrito el derecho a dictar liquidación.

La inspección se inicia el 23 de abril de 2013, cuando faltaban 3 meses para que prescribiera el derecho de la Administración a dictar liquidación por el Impuesto sobre Sociedades de 2008. La actuación inspectora quedó "parada" por más de dos meses, atribuyendo la Inspección la falta de actuación -en 43 días- a la sociedad por la petición de aplazamientos, cuando se le requería una justificación económica de la fusión que ya obraba en el expediente.

Razona la demanda que como no debieron descontarse de la duración del procedimiento inspector esos 43 días, las cuatro actas estarían dictadas fuera del plazo de duración máximo de las actuaciones inspectoras, y no interrumpieron la prescripción de las deudas tributarias.

El motivo se debe desestimar. Los 43 días de dilaciones discutidos son dilaciones imputables al contribuyente (diligencias 1 y 2, recogidas en el acuerdo de liquidación). Por una parte, por aplazamiento e incomparecencia del obligado tributario (15 días), que solicitó el aplazamiento de la comparecencia prevista para el 19 de junio de 2013 hasta el 4 de julio de 2013, y ese día no compareció, compareciendo finalmente el 1 de agosto de 2013. Además, el 28 de mayo de 2013 se había solicitado del obligado tributario que aportara en la siguiente comparecencia la "documentación que justifique los motivos económicos de la operación de fusión",incumplimiento del obligado al que se imputan los restantes 28 días.

La solicitud de documentación era pertinente, por estar referida precisamente a la fusión inspeccionada. La circunstancia que se alega para imputar la totalidad del periodo (los 43 días) a la Inspección es que ésta ya contaba con la justificación de los motivos económicos de la fusión cuando inicia su actuación el 23 de abril de 2013, al obrar en el expediente la comunicación de 11 de febrero de 2009 aportando la escritura de fusión que incorpora Proyecto de fusión, acuerdos de las juntas, informes de los administradores, balances, informes de las CCAA de la absorbente y las absorbidas. La constancia de esta documentación ni impedía requerir nueva documentación para conocer los motivos económicos, las circunstancias previas y posteriores a la fusión, ni muestra que el requerimiento fuera manifiestamente improcedente, y meramente dilatorio.

QUINTO.-En la segunda alegación, la demanda considera improcedentes las cuatro liquidaciones por no haber sido devengadas en 2008 las rentas que regularizan. La fusión se acordó el 19 de noviembre y fue escriturada el 26 de diciembre de 2008, según la escritura y los balances de fusión, se realizó sin revalorización de activos de las sociedades absorbidas, recibiendo la absorbente los activos y pasivos por sus valores contables, valores que se mantienen en la absorbente a los efectos de una posterior venta. De lo que concluye la demanda, que con la fusión no se ponen de manifiesto rentas por parte de las transmitentes, más allá de los fondos propios.

Sin embargo, la Inspección habría trasladado a 2008 devengos que se producirían en ejercicios posteriores. La demanda concreta los supuestos adelantos en los devengos precisamente en los ajustes practicados por incumplimientos de las condiciones del beneficio fiscal por dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC, art.27 Ley 19/94), que tenían en diversos grados -de materialización o mantenimiento de la inversión- las sociedades implicadas en la fusión.

Efectivamente, la Inspección excluyó la aplicabilidad del régimen fiscal especial de neutralidad (FEAC), pero la operación de fusión de las sociedades produjo todos sus efectos, fiscales incluidos, practicándose ajustes en los beneficios fiscales por RIC, de los que se beneficiaban las sociedades que participaron en la fusión, y que habían dejado de cumplir con distintas condiciones del beneficio que especifican las liquidaciones. Lo que determinó ajustes en las RIC en el ejercicio 2008, y también en el 2009, cada uno por su causa, en ningún caso adelantando el hecho imponible.

SEXTO.-Las liquidaciones aplican a la base imponible comprobada de las sociedades Cardeframa, San Gregorio 2000 y Residencial CSM el tipo impositivo general del 30% (art.114 TRLIS), y no el de reducida dimensión, porque carecían de actividad económica.

Según la demanda, la mayor o menor actividad de la sociedad, incluso su carencia, no permite negarle la condición de entidad de reducida dimensión, y con ello la aplicación del tipo de gravamen inferior al que tiene derecho, según SSTS de 18 de julio de 2019, rec. 5873/2017 y de 19 de mayo de 2020, rec.96/2020: ...la aplicación de los incentivos fiscales para empresas de reducida dimensión del Capítulo XII del Título VII de dicho texto refundido, hemos de responder que ya no se puede condicionar a la realización de una verdadera actividad económica por el sujeto pasivo, entendiendo por tal la que reúna los requisitos previstos en el artículo 27 de la citada Ley del impuesto sobre la renta de las personas físicas , cuando se trate de la actividad económica de alquiler de inmuebles, de forma que a partir de entonces sólo se requiere que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a la establecida por el artículo 108 del mencionado texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades...

Por su parte, recoge el TEAC (FJ3) que la liquidación acredita la ausencia de actividad económica con una serie de indicios relevantes: ausencia de alta en el IAE, ausencia de trabajadores, nulas o ínfimas compras o ventas, ausencia de medios materiales y los balances de las entidades; concluyendo en la ausencia de actividad de las sociedades.

Este tipo de circunstancias no se ha considerado un obstáculo definitivo a disfrutar del tipo impositivo de reducida dimensión ( SAN 2ª de 28 de marzo de 2022, rec.754/2019): el único óbice opuesto por la Administración tributaria a la pretensión ejercitada por la sociedad recurrente no resulta acorde a la normativa de aplicación y a la jurisprudencia que la ha interpretado, debiendo estimarse la demanda en este punto y reconocer a aquella, en la liquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2009, el derecho a la aplicación del tipo reducido previsto para las empresas de reducida dimensión en el Capítulo XII del Título VII del TRLIS, siempre que cumpla la condición de "que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a la establecida por el artículo 108 del mencionado texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades", con los efectos legales inherentes a esta declaración.

El motivo se estima.

SÉPTIMO.-Subsidiariamente, alega la demanda que, frente a las conclusiones de las liquidaciones y lo razonado por el TEAC, existían motivos económicos válidos de la fusión, distintos al puramente fiscal. La demanda, a la vez que rechaza los motivos de la Administración para excluir el régimen, insiste en sus alegaciones al efecto ante el TEAC.

Según el art.96.2 TRLIS No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal

El Tribunal Supremo ha establecido ( STS 18 de junio de 2012, recurso 5352/2009): ...porque para valorar si en la operación de reestructuración empresarial concurrían o no motivos económicos válidos han de considerarse las circunstancias anteriores, coetáneas y posteriores, pues, en otro caso, no se estaría efectuando un verdadero examen global de dicha operación, ...

La liquidación niega la existencia de un motivo económico válido con consistencia y que sea diferente del puramente fiscal. El TEAC resume los hechos en los que se basó la Inspección para excluir el régimen especial: La racionalización y reestructuración carece de sentido, al estar inactivas cinco de las seis sociedades implicadas no podría existir ahorros de costes o economías de escala. Este tipo de ventajas no fueron cuantificadas por la interesada. Además, la transmisión de activos a la sociedad absorbente no afectaba a negocios en marcha, no existe continuidad de la actividad empresarial (inexistente en las sociedades absorbidas). El único activo relevante de las absorbidas eran derechos de crédito frente a entidades del grupo. El ahorro de costes no era posible puesto que no existía en la mayoría de las absorbentes ninguna actividad o negocio a reestructurar en el que plasmar el ahorro. El ahorro por la supresión de sociedades absorbidas no basta para justificar la aplicación de régimen especial. Tampoco estaría justificado por la reducción de costes de personal, cuando cinco de las seis sociedades absorbidas no tenían personal. No podría mejorarse la posición en el mercado de las sociedades que no tenían actividad. La mejora financiera, reducción del endeudamiento con entidades financieras, no podría ser el motivo económico válido, por existir otros procedimientos para obtenerla, y porque sólo una de las sociedades era deudora con otras dos de las entidades fusionadas. No se produjo una mejora financiera significativa por la fusión, al haberse mantenido la misma estructura financiera y solvencia del grupo tras la fusión. No se acreditó que la fusión estuviera insertada en un proceso más amplio de reestructuración del grupo.

Además de no acreditarse un motivo económico válido para la fusión, se destaca por el TEAC que la fusión no se acometiera con anterioridad y, en cambio, se realizó en el periodo impositivo anterior a aquel en el que comenzaban a vencer los plazos de materialización de las Reservas por Inversiones en Canarias (RIC) dotadas en ejercicios anteriores por las sociedades intervinientes, y que aún no se habían cumplido.

Sin embargo, el proyecto de fusión de la demandante (recogido literalmente en la liquidación, pp.10 y ss) y la demanda explicaban que el Grupo Santana Cazorla tenía una compleja estructura societaria, inadecuada por razones estratégicas de negocio, financieras y de gestión, por lo que acomete la reorganización de la estructura de los distintos negocios desarrollados por el Grupo. En el caso de las sociedades del área inmobiliaria, era evidente que no era necesario mantener siete sociedades para desarrollar la misma actividad. En su mayoría eran sociedades adquiridas a terceros al surgir oportunidades de negocio, siendo después necesaria su simplificación. La estructura existente planteaba inconvenientes: aumento de costes de gestión; coexistencia de activos y pasivos financieros con la misma sociedad del Grupo, que no podían ser compensados entre las distintas sociedades; requiere una atención desproporcionada por la alta dirección del Grupo; coste de oportunidad, el tamaño de las sociedades dificulta la consecución de determinados negocios. La absorción otorgaría ventajas: la sencillez de la gestión, mayor solvencia financiera ante el mercado, elimina costes de gestión redundantes (administrativos, de personal, auditorias, legales, cuentas etc.); consolidar saldo neto de los activos y pasivos financieros mantenidos con el Grupo; finalmente, la sociedad absorbente en el futuro podría formar parte del grupo de consolidación contable que se planeaba configurar cuando se completen todas las operaciones societarias de reestructuración.

Partiendo, de la situación expuesta, no negada en esencia por la Inspección -que se refiere más bien a que esas razones no justificarían la aplicación del régimen FEAC- no puede dudarse de la conveniencia económica y para la gestión de fusionar las siete sociedades del Grupo dedicadas al negocio inmobiliario, en las que todas tuvieron actividad, y que, aunque la mayoría hubieren quedado inactivas, subsistía la actividad inmobiliaria del Grupo, así como efectos de diverso tipo por las actividades desarrolladas en anteriores ejercicios.

Ciertamente los motivos fiscales estaban presentes, no sólo en los reconocidos por la demanda (recepción por la absorbente de bases imponibles negativas y de una deducción por doble imposición de dividendos, que la demanda considera ventajas fiscales menores y no aprovechables) sino respecto a las RIC que algunas de las sociedades fusionadas tenían dotadas y pendientes de materializar o mantener, en lo que sí se justifica en la liquidación un beneficio fiscal. Pero este beneficio fiscal no sería la única finalidad de la fusión, como acaba de indicarse.

OCTAVO.-También subsidiariamente, alega la demanda que existía obligación de practicar una regularización completa de todas las sociedades inspeccionadas afectadas por la operación de fusión. La Inspección regularizó 4 de las 7 sociedades fusionadas, no regularizó a Equipo Diez de Gestión, a Agamifa ni a Monte Marcela, que fueron absorbidas en la misma operación, permitiéndoles que apliquen el régimen de neutralidad sin verse afectadas.

El Tribunal Supremo ha establecido ( STS de 23 de julio de 2024, rec. 8950/2022):

...interesa citar la sentencia de 28 de febrero de 2023 (rec. cas. 4598/2021 ), que señala lo siguiente:

"[...] en una primera aproximación a la naturaleza y justificación de este principio de regularización íntegra, que se trata de un principio general del Derecho tributario de configuración judicial, inspirado en principios constitucionales y legales, que toma como punto de partida la generalizada declaración de los tributos y su cuantificación por la vía de la autoliquidación, por la que la carga, virtualmente universal, de declarar el hecho imponible y cuantificar la deuda recae sobre el llamado por ley a satisfacerlos.

En ese contexto, el principio que nos ocupa desarrolla su potencialidad en el curso de la regularización correctora que de tal autoliquidación efectúe la Administración tributaria, en el ejercicio de sus competencias legalmente atribuidas, y tiene por objetivo que tal ajuste sea íntegro o total, es decir, que en el curso de tal comprobación se han de llevar a cabo todas las correcciones y ajustes necesarios para rectificar o establecer la situación tributaria de manera global, tanto si beneficia a la Administración como si la perjudica.

Esa regularización, obviamente, puede afectar a periodos, conceptos tributarios o sujetos distintos a los determinantes del ámbito objetivo inicial del procedimiento comprobador de que se trate, pero, en uno y otros casos, la finalidad última es dejar indemne al contribuyente de los efectos colaterales de la regularización emprendida. Así, la idea misma de obligación conexa se encuentra recogida en la LGT (artículos 68 y 225 , entre otros, tras la reforma operada por Ley 34/2015) como evidencia de que los tributos no so compartimentos estancos, ni en sí mismos considerados ni puestos en relación con otras figuras fiscales.

Es reiteradísima la jurisprudencia de este Tribunal Supremo construida en relación con este principio de regularización íntegra y su directa vinculación a principios sustantivos y procedimentales. Entre los primeros se encuentra concernido directamente el de justicia tributaria, atributo del sistema por medio del cual se satisface el deber de contribuir a las cargas públicas de acuerdo con la capacidad económica ( art. 31.1 CE ). Más específicamente, sirve al designio de evitar la doble imposición y las situaciones de enriquecimiento sin causa o injusto, corolarios de dicho principio de justicia. Entre los de orden procedimental, es de conectar este principio, obviamente, con los de eficacia y economía, en el ámbito de una organización servicial de los intereses generales ( art. 103 CE ), que desdeña enrevesamientos, artificio o excusas banales para no devolver lo que se ha satisfecho de más, así como el de proporcionalidad en la aplicación del derecho tributario ( art. 3.2 LGT )".

En este caso, la demanda no denuncia que la falta de regularización de las sociedades mencionadas le haya causado un perjuicio. Tampoco se aprecia un enriquecimiento injusto de la Administración porque haya permitido que algunas de las sociedades fusionadas apliquen el régimen de neutralidad.

Por lo que el motivo debe ser desestimado.

NOVENO.-De los fundamentos anteriores resulta una estimación parcial del recurso y la anulación también parcial de las liquidaciones y de las resoluciones del TEAR y TEAC, con reconocimiento del derecho de la demandante:

(1º) a la aplicación a las sociedades Cardeframa, San Gregorio 2000 y Residencial CSM del tipo reducido previsto para las empresas de reducida dimensión en el Capítulo XII del Título VII del TRLIS;

(2º) a aplicar las sociedades fusionadas el régimen de neutralidad a la operación de fusión en los términos regulados en el del capítulo VIII del Título VII del TRLIS.

DÉCIMO.-Según el artículo 139.1 LJCA, por la estimación parcial del recurso no se imponen las costas a ninguna de las partes.

Por todo lo expuesto

PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo se dirige contra la resolución de 27 de octubre de 2020 del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), que desestima recurso de alzada contra la resolución de 31 de agosto de 2017 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias (TEAR), que desestimó reclamaciones económico-administrativas acumuladas contra las liquidaciones por Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2008 y 2009.

SEGUNDO.-La demanda expone que la actuación inspectora impugnada revisó la operación de fusión formalizada por escritura de 26 de diciembre de 2008 por las sociedades Equipo Diez (nuevo nombre de Iniscan S.L.) como absorbente y otras 6 sociedades como absorbidas -Equipo Diez, Residencial CSM, San Gregorio 2000, Agamifa, Monte Marcela y Cardeframa- que se había acogido al régimen tributario de neutralidad, Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea;FEAC; del capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Como consecuencia de la actuación inspectora resultan los cuatro acuerdos de liquidación que impugna.

En contra de las resoluciones que recurre alega:

1. Prescripción del derecho a dictar liquidación por el ejercicio 2008, al haberse excedido el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras.

2. Improcedencia de las cuatro liquidaciones, al no devengarse en 2008 las rentas que se regularizan.

3. Error en la aplicación del tipo de gravamen a la base imponible comprobada de los acuerdos de liquidación.

4. Subsidiariamente, motivación económica válida de la operación de fusión de la que no derivan ventajas fiscales relevantes.

5. Subsidiariamente, obligación de practicar una regularización completa de todas las sociedades inspeccionadas afectadas por la operación de fusión.

Por lo que solicita dicte sentencia que anule las resoluciones impugnadas.

TERCERO.-La Administración demandada se ha opuesto al recurso alegando: (1) No se excedieron los plazos de duración de las actuaciones inspectoras ( art.150 LGT); ( 2) Como no era aplicable a la fusión el régimen especial debían practicarse ajustes; (3) La ausencia de actividad económica de la demandante impide que pueda ser calificada como empresa de reducida dimensión, por lo que no podía beneficiarse del tipo impositivo previsto como beneficio fiscal para empresas de reducida dimensión; (4) Falta de motivación económica válida de la operación, las actuaciones inspectoras muestran que salvo la entidad Equipo Diez de Gestión Inmobiliaria, el resto de entidades absorbidas (cinco de seis sociedades) se encontraban totalmente inactivas en el momento de la operación de fusión, por lo que no existía racionalidad o reestructuración, ahorro y reducción de costes etc; (5) No procedía la regularización íntegra de todas las sociedades, al no existir obligación legal para la Inspección de comprobar todas las entidades intervinientes en una operación de fusión.

Por lo que solicita el dictado de sentencia que desestime el recurso imponiendo las costas a la recurrente.

CUARTO.-La alegación de prescripción del derecho a dictar liquidación por el ejercicio 2008, consiste en que se incumplió el plazo de duración máxima de la actuación inspectora (del art.150.2 LGT en la redacción aplicable), que establece que no se considerará interrumpida la prescripción por las actuaciones inspectoras que hayan excedido dicho plazo, por lo que el acto por el que se concluye la actuación se dicta ya estando prescrito el derecho a dictar liquidación.

La inspección se inicia el 23 de abril de 2013, cuando faltaban 3 meses para que prescribiera el derecho de la Administración a dictar liquidación por el Impuesto sobre Sociedades de 2008. La actuación inspectora quedó "parada" por más de dos meses, atribuyendo la Inspección la falta de actuación -en 43 días- a la sociedad por la petición de aplazamientos, cuando se le requería una justificación económica de la fusión que ya obraba en el expediente.

Razona la demanda que como no debieron descontarse de la duración del procedimiento inspector esos 43 días, las cuatro actas estarían dictadas fuera del plazo de duración máximo de las actuaciones inspectoras, y no interrumpieron la prescripción de las deudas tributarias.

El motivo se debe desestimar. Los 43 días de dilaciones discutidos son dilaciones imputables al contribuyente (diligencias 1 y 2, recogidas en el acuerdo de liquidación). Por una parte, por aplazamiento e incomparecencia del obligado tributario (15 días), que solicitó el aplazamiento de la comparecencia prevista para el 19 de junio de 2013 hasta el 4 de julio de 2013, y ese día no compareció, compareciendo finalmente el 1 de agosto de 2013. Además, el 28 de mayo de 2013 se había solicitado del obligado tributario que aportara en la siguiente comparecencia la "documentación que justifique los motivos económicos de la operación de fusión",incumplimiento del obligado al que se imputan los restantes 28 días.

La solicitud de documentación era pertinente, por estar referida precisamente a la fusión inspeccionada. La circunstancia que se alega para imputar la totalidad del periodo (los 43 días) a la Inspección es que ésta ya contaba con la justificación de los motivos económicos de la fusión cuando inicia su actuación el 23 de abril de 2013, al obrar en el expediente la comunicación de 11 de febrero de 2009 aportando la escritura de fusión que incorpora Proyecto de fusión, acuerdos de las juntas, informes de los administradores, balances, informes de las CCAA de la absorbente y las absorbidas. La constancia de esta documentación ni impedía requerir nueva documentación para conocer los motivos económicos, las circunstancias previas y posteriores a la fusión, ni muestra que el requerimiento fuera manifiestamente improcedente, y meramente dilatorio.

QUINTO.-En la segunda alegación, la demanda considera improcedentes las cuatro liquidaciones por no haber sido devengadas en 2008 las rentas que regularizan. La fusión se acordó el 19 de noviembre y fue escriturada el 26 de diciembre de 2008, según la escritura y los balances de fusión, se realizó sin revalorización de activos de las sociedades absorbidas, recibiendo la absorbente los activos y pasivos por sus valores contables, valores que se mantienen en la absorbente a los efectos de una posterior venta. De lo que concluye la demanda, que con la fusión no se ponen de manifiesto rentas por parte de las transmitentes, más allá de los fondos propios.

Sin embargo, la Inspección habría trasladado a 2008 devengos que se producirían en ejercicios posteriores. La demanda concreta los supuestos adelantos en los devengos precisamente en los ajustes practicados por incumplimientos de las condiciones del beneficio fiscal por dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC, art.27 Ley 19/94), que tenían en diversos grados -de materialización o mantenimiento de la inversión- las sociedades implicadas en la fusión.

Efectivamente, la Inspección excluyó la aplicabilidad del régimen fiscal especial de neutralidad (FEAC), pero la operación de fusión de las sociedades produjo todos sus efectos, fiscales incluidos, practicándose ajustes en los beneficios fiscales por RIC, de los que se beneficiaban las sociedades que participaron en la fusión, y que habían dejado de cumplir con distintas condiciones del beneficio que especifican las liquidaciones. Lo que determinó ajustes en las RIC en el ejercicio 2008, y también en el 2009, cada uno por su causa, en ningún caso adelantando el hecho imponible.

SEXTO.-Las liquidaciones aplican a la base imponible comprobada de las sociedades Cardeframa, San Gregorio 2000 y Residencial CSM el tipo impositivo general del 30% (art.114 TRLIS), y no el de reducida dimensión, porque carecían de actividad económica.

Según la demanda, la mayor o menor actividad de la sociedad, incluso su carencia, no permite negarle la condición de entidad de reducida dimensión, y con ello la aplicación del tipo de gravamen inferior al que tiene derecho, según SSTS de 18 de julio de 2019, rec. 5873/2017 y de 19 de mayo de 2020, rec.96/2020: ...la aplicación de los incentivos fiscales para empresas de reducida dimensión del Capítulo XII del Título VII de dicho texto refundido, hemos de responder que ya no se puede condicionar a la realización de una verdadera actividad económica por el sujeto pasivo, entendiendo por tal la que reúna los requisitos previstos en el artículo 27 de la citada Ley del impuesto sobre la renta de las personas físicas , cuando se trate de la actividad económica de alquiler de inmuebles, de forma que a partir de entonces sólo se requiere que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a la establecida por el artículo 108 del mencionado texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades...

Por su parte, recoge el TEAC (FJ3) que la liquidación acredita la ausencia de actividad económica con una serie de indicios relevantes: ausencia de alta en el IAE, ausencia de trabajadores, nulas o ínfimas compras o ventas, ausencia de medios materiales y los balances de las entidades; concluyendo en la ausencia de actividad de las sociedades.

Este tipo de circunstancias no se ha considerado un obstáculo definitivo a disfrutar del tipo impositivo de reducida dimensión ( SAN 2ª de 28 de marzo de 2022, rec.754/2019): el único óbice opuesto por la Administración tributaria a la pretensión ejercitada por la sociedad recurrente no resulta acorde a la normativa de aplicación y a la jurisprudencia que la ha interpretado, debiendo estimarse la demanda en este punto y reconocer a aquella, en la liquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2009, el derecho a la aplicación del tipo reducido previsto para las empresas de reducida dimensión en el Capítulo XII del Título VII del TRLIS, siempre que cumpla la condición de "que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a la establecida por el artículo 108 del mencionado texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades", con los efectos legales inherentes a esta declaración.

El motivo se estima.

SÉPTIMO.-Subsidiariamente, alega la demanda que, frente a las conclusiones de las liquidaciones y lo razonado por el TEAC, existían motivos económicos válidos de la fusión, distintos al puramente fiscal. La demanda, a la vez que rechaza los motivos de la Administración para excluir el régimen, insiste en sus alegaciones al efecto ante el TEAC.

Según el art.96.2 TRLIS No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal

El Tribunal Supremo ha establecido ( STS 18 de junio de 2012, recurso 5352/2009): ...porque para valorar si en la operación de reestructuración empresarial concurrían o no motivos económicos válidos han de considerarse las circunstancias anteriores, coetáneas y posteriores, pues, en otro caso, no se estaría efectuando un verdadero examen global de dicha operación, ...

La liquidación niega la existencia de un motivo económico válido con consistencia y que sea diferente del puramente fiscal. El TEAC resume los hechos en los que se basó la Inspección para excluir el régimen especial: La racionalización y reestructuración carece de sentido, al estar inactivas cinco de las seis sociedades implicadas no podría existir ahorros de costes o economías de escala. Este tipo de ventajas no fueron cuantificadas por la interesada. Además, la transmisión de activos a la sociedad absorbente no afectaba a negocios en marcha, no existe continuidad de la actividad empresarial (inexistente en las sociedades absorbidas). El único activo relevante de las absorbidas eran derechos de crédito frente a entidades del grupo. El ahorro de costes no era posible puesto que no existía en la mayoría de las absorbentes ninguna actividad o negocio a reestructurar en el que plasmar el ahorro. El ahorro por la supresión de sociedades absorbidas no basta para justificar la aplicación de régimen especial. Tampoco estaría justificado por la reducción de costes de personal, cuando cinco de las seis sociedades absorbidas no tenían personal. No podría mejorarse la posición en el mercado de las sociedades que no tenían actividad. La mejora financiera, reducción del endeudamiento con entidades financieras, no podría ser el motivo económico válido, por existir otros procedimientos para obtenerla, y porque sólo una de las sociedades era deudora con otras dos de las entidades fusionadas. No se produjo una mejora financiera significativa por la fusión, al haberse mantenido la misma estructura financiera y solvencia del grupo tras la fusión. No se acreditó que la fusión estuviera insertada en un proceso más amplio de reestructuración del grupo.

Además de no acreditarse un motivo económico válido para la fusión, se destaca por el TEAC que la fusión no se acometiera con anterioridad y, en cambio, se realizó en el periodo impositivo anterior a aquel en el que comenzaban a vencer los plazos de materialización de las Reservas por Inversiones en Canarias (RIC) dotadas en ejercicios anteriores por las sociedades intervinientes, y que aún no se habían cumplido.

Sin embargo, el proyecto de fusión de la demandante (recogido literalmente en la liquidación, pp.10 y ss) y la demanda explicaban que el Grupo Santana Cazorla tenía una compleja estructura societaria, inadecuada por razones estratégicas de negocio, financieras y de gestión, por lo que acomete la reorganización de la estructura de los distintos negocios desarrollados por el Grupo. En el caso de las sociedades del área inmobiliaria, era evidente que no era necesario mantener siete sociedades para desarrollar la misma actividad. En su mayoría eran sociedades adquiridas a terceros al surgir oportunidades de negocio, siendo después necesaria su simplificación. La estructura existente planteaba inconvenientes: aumento de costes de gestión; coexistencia de activos y pasivos financieros con la misma sociedad del Grupo, que no podían ser compensados entre las distintas sociedades; requiere una atención desproporcionada por la alta dirección del Grupo; coste de oportunidad, el tamaño de las sociedades dificulta la consecución de determinados negocios. La absorción otorgaría ventajas: la sencillez de la gestión, mayor solvencia financiera ante el mercado, elimina costes de gestión redundantes (administrativos, de personal, auditorias, legales, cuentas etc.); consolidar saldo neto de los activos y pasivos financieros mantenidos con el Grupo; finalmente, la sociedad absorbente en el futuro podría formar parte del grupo de consolidación contable que se planeaba configurar cuando se completen todas las operaciones societarias de reestructuración.

Partiendo, de la situación expuesta, no negada en esencia por la Inspección -que se refiere más bien a que esas razones no justificarían la aplicación del régimen FEAC- no puede dudarse de la conveniencia económica y para la gestión de fusionar las siete sociedades del Grupo dedicadas al negocio inmobiliario, en las que todas tuvieron actividad, y que, aunque la mayoría hubieren quedado inactivas, subsistía la actividad inmobiliaria del Grupo, así como efectos de diverso tipo por las actividades desarrolladas en anteriores ejercicios.

Ciertamente los motivos fiscales estaban presentes, no sólo en los reconocidos por la demanda (recepción por la absorbente de bases imponibles negativas y de una deducción por doble imposición de dividendos, que la demanda considera ventajas fiscales menores y no aprovechables) sino respecto a las RIC que algunas de las sociedades fusionadas tenían dotadas y pendientes de materializar o mantener, en lo que sí se justifica en la liquidación un beneficio fiscal. Pero este beneficio fiscal no sería la única finalidad de la fusión, como acaba de indicarse.

OCTAVO.-También subsidiariamente, alega la demanda que existía obligación de practicar una regularización completa de todas las sociedades inspeccionadas afectadas por la operación de fusión. La Inspección regularizó 4 de las 7 sociedades fusionadas, no regularizó a Equipo Diez de Gestión, a Agamifa ni a Monte Marcela, que fueron absorbidas en la misma operación, permitiéndoles que apliquen el régimen de neutralidad sin verse afectadas.

El Tribunal Supremo ha establecido ( STS de 23 de julio de 2024, rec. 8950/2022):

...interesa citar la sentencia de 28 de febrero de 2023 (rec. cas. 4598/2021 ), que señala lo siguiente:

"[...] en una primera aproximación a la naturaleza y justificación de este principio de regularización íntegra, que se trata de un principio general del Derecho tributario de configuración judicial, inspirado en principios constitucionales y legales, que toma como punto de partida la generalizada declaración de los tributos y su cuantificación por la vía de la autoliquidación, por la que la carga, virtualmente universal, de declarar el hecho imponible y cuantificar la deuda recae sobre el llamado por ley a satisfacerlos.

En ese contexto, el principio que nos ocupa desarrolla su potencialidad en el curso de la regularización correctora que de tal autoliquidación efectúe la Administración tributaria, en el ejercicio de sus competencias legalmente atribuidas, y tiene por objetivo que tal ajuste sea íntegro o total, es decir, que en el curso de tal comprobación se han de llevar a cabo todas las correcciones y ajustes necesarios para rectificar o establecer la situación tributaria de manera global, tanto si beneficia a la Administración como si la perjudica.

Esa regularización, obviamente, puede afectar a periodos, conceptos tributarios o sujetos distintos a los determinantes del ámbito objetivo inicial del procedimiento comprobador de que se trate, pero, en uno y otros casos, la finalidad última es dejar indemne al contribuyente de los efectos colaterales de la regularización emprendida. Así, la idea misma de obligación conexa se encuentra recogida en la LGT (artículos 68 y 225 , entre otros, tras la reforma operada por Ley 34/2015) como evidencia de que los tributos no so compartimentos estancos, ni en sí mismos considerados ni puestos en relación con otras figuras fiscales.

Es reiteradísima la jurisprudencia de este Tribunal Supremo construida en relación con este principio de regularización íntegra y su directa vinculación a principios sustantivos y procedimentales. Entre los primeros se encuentra concernido directamente el de justicia tributaria, atributo del sistema por medio del cual se satisface el deber de contribuir a las cargas públicas de acuerdo con la capacidad económica ( art. 31.1 CE ). Más específicamente, sirve al designio de evitar la doble imposición y las situaciones de enriquecimiento sin causa o injusto, corolarios de dicho principio de justicia. Entre los de orden procedimental, es de conectar este principio, obviamente, con los de eficacia y economía, en el ámbito de una organización servicial de los intereses generales ( art. 103 CE ), que desdeña enrevesamientos, artificio o excusas banales para no devolver lo que se ha satisfecho de más, así como el de proporcionalidad en la aplicación del derecho tributario ( art. 3.2 LGT )".

En este caso, la demanda no denuncia que la falta de regularización de las sociedades mencionadas le haya causado un perjuicio. Tampoco se aprecia un enriquecimiento injusto de la Administración porque haya permitido que algunas de las sociedades fusionadas apliquen el régimen de neutralidad.

Por lo que el motivo debe ser desestimado.

NOVENO.-De los fundamentos anteriores resulta una estimación parcial del recurso y la anulación también parcial de las liquidaciones y de las resoluciones del TEAR y TEAC, con reconocimiento del derecho de la demandante:

(1º) a la aplicación a las sociedades Cardeframa, San Gregorio 2000 y Residencial CSM del tipo reducido previsto para las empresas de reducida dimensión en el Capítulo XII del Título VII del TRLIS;

(2º) a aplicar las sociedades fusionadas el régimen de neutralidad a la operación de fusión en los términos regulados en el del capítulo VIII del Título VII del TRLIS.

DÉCIMO.-Según el artículo 139.1 LJCA, por la estimación parcial del recurso no se imponen las costas a ninguna de las partes.

Por todo lo expuesto

PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo se dirige contra la resolución de 27 de octubre de 2020 del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), que desestima recurso de alzada contra la resolución de 31 de agosto de 2017 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias (TEAR), que desestimó reclamaciones económico-administrativas acumuladas contra las liquidaciones por Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2008 y 2009.

SEGUNDO.-La demanda expone que la actuación inspectora impugnada revisó la operación de fusión formalizada por escritura de 26 de diciembre de 2008 por las sociedades Equipo Diez (nuevo nombre de Iniscan S.L.) como absorbente y otras 6 sociedades como absorbidas -Equipo Diez, Residencial CSM, San Gregorio 2000, Agamifa, Monte Marcela y Cardeframa- que se había acogido al régimen tributario de neutralidad, Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea;FEAC; del capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Como consecuencia de la actuación inspectora resultan los cuatro acuerdos de liquidación que impugna.

En contra de las resoluciones que recurre alega:

1. Prescripción del derecho a dictar liquidación por el ejercicio 2008, al haberse excedido el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras.

2. Improcedencia de las cuatro liquidaciones, al no devengarse en 2008 las rentas que se regularizan.

3. Error en la aplicación del tipo de gravamen a la base imponible comprobada de los acuerdos de liquidación.

4. Subsidiariamente, motivación económica válida de la operación de fusión de la que no derivan ventajas fiscales relevantes.

5. Subsidiariamente, obligación de practicar una regularización completa de todas las sociedades inspeccionadas afectadas por la operación de fusión.

Por lo que solicita dicte sentencia que anule las resoluciones impugnadas.

TERCERO.-La Administración demandada se ha opuesto al recurso alegando: (1) No se excedieron los plazos de duración de las actuaciones inspectoras ( art.150 LGT); ( 2) Como no era aplicable a la fusión el régimen especial debían practicarse ajustes; (3) La ausencia de actividad económica de la demandante impide que pueda ser calificada como empresa de reducida dimensión, por lo que no podía beneficiarse del tipo impositivo previsto como beneficio fiscal para empresas de reducida dimensión; (4) Falta de motivación económica válida de la operación, las actuaciones inspectoras muestran que salvo la entidad Equipo Diez de Gestión Inmobiliaria, el resto de entidades absorbidas (cinco de seis sociedades) se encontraban totalmente inactivas en el momento de la operación de fusión, por lo que no existía racionalidad o reestructuración, ahorro y reducción de costes etc; (5) No procedía la regularización íntegra de todas las sociedades, al no existir obligación legal para la Inspección de comprobar todas las entidades intervinientes en una operación de fusión.

Por lo que solicita el dictado de sentencia que desestime el recurso imponiendo las costas a la recurrente.

CUARTO.-La alegación de prescripción del derecho a dictar liquidación por el ejercicio 2008, consiste en que se incumplió el plazo de duración máxima de la actuación inspectora (del art.150.2 LGT en la redacción aplicable), que establece que no se considerará interrumpida la prescripción por las actuaciones inspectoras que hayan excedido dicho plazo, por lo que el acto por el que se concluye la actuación se dicta ya estando prescrito el derecho a dictar liquidación.

La inspección se inicia el 23 de abril de 2013, cuando faltaban 3 meses para que prescribiera el derecho de la Administración a dictar liquidación por el Impuesto sobre Sociedades de 2008. La actuación inspectora quedó "parada" por más de dos meses, atribuyendo la Inspección la falta de actuación -en 43 días- a la sociedad por la petición de aplazamientos, cuando se le requería una justificación económica de la fusión que ya obraba en el expediente.

Razona la demanda que como no debieron descontarse de la duración del procedimiento inspector esos 43 días, las cuatro actas estarían dictadas fuera del plazo de duración máximo de las actuaciones inspectoras, y no interrumpieron la prescripción de las deudas tributarias.

El motivo se debe desestimar. Los 43 días de dilaciones discutidos son dilaciones imputables al contribuyente (diligencias 1 y 2, recogidas en el acuerdo de liquidación). Por una parte, por aplazamiento e incomparecencia del obligado tributario (15 días), que solicitó el aplazamiento de la comparecencia prevista para el 19 de junio de 2013 hasta el 4 de julio de 2013, y ese día no compareció, compareciendo finalmente el 1 de agosto de 2013. Además, el 28 de mayo de 2013 se había solicitado del obligado tributario que aportara en la siguiente comparecencia la "documentación que justifique los motivos económicos de la operación de fusión",incumplimiento del obligado al que se imputan los restantes 28 días.

La solicitud de documentación era pertinente, por estar referida precisamente a la fusión inspeccionada. La circunstancia que se alega para imputar la totalidad del periodo (los 43 días) a la Inspección es que ésta ya contaba con la justificación de los motivos económicos de la fusión cuando inicia su actuación el 23 de abril de 2013, al obrar en el expediente la comunicación de 11 de febrero de 2009 aportando la escritura de fusión que incorpora Proyecto de fusión, acuerdos de las juntas, informes de los administradores, balances, informes de las CCAA de la absorbente y las absorbidas. La constancia de esta documentación ni impedía requerir nueva documentación para conocer los motivos económicos, las circunstancias previas y posteriores a la fusión, ni muestra que el requerimiento fuera manifiestamente improcedente, y meramente dilatorio.

QUINTO.-En la segunda alegación, la demanda considera improcedentes las cuatro liquidaciones por no haber sido devengadas en 2008 las rentas que regularizan. La fusión se acordó el 19 de noviembre y fue escriturada el 26 de diciembre de 2008, según la escritura y los balances de fusión, se realizó sin revalorización de activos de las sociedades absorbidas, recibiendo la absorbente los activos y pasivos por sus valores contables, valores que se mantienen en la absorbente a los efectos de una posterior venta. De lo que concluye la demanda, que con la fusión no se ponen de manifiesto rentas por parte de las transmitentes, más allá de los fondos propios.

Sin embargo, la Inspección habría trasladado a 2008 devengos que se producirían en ejercicios posteriores. La demanda concreta los supuestos adelantos en los devengos precisamente en los ajustes practicados por incumplimientos de las condiciones del beneficio fiscal por dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC, art.27 Ley 19/94), que tenían en diversos grados -de materialización o mantenimiento de la inversión- las sociedades implicadas en la fusión.

Efectivamente, la Inspección excluyó la aplicabilidad del régimen fiscal especial de neutralidad (FEAC), pero la operación de fusión de las sociedades produjo todos sus efectos, fiscales incluidos, practicándose ajustes en los beneficios fiscales por RIC, de los que se beneficiaban las sociedades que participaron en la fusión, y que habían dejado de cumplir con distintas condiciones del beneficio que especifican las liquidaciones. Lo que determinó ajustes en las RIC en el ejercicio 2008, y también en el 2009, cada uno por su causa, en ningún caso adelantando el hecho imponible.

SEXTO.-Las liquidaciones aplican a la base imponible comprobada de las sociedades Cardeframa, San Gregorio 2000 y Residencial CSM el tipo impositivo general del 30% (art.114 TRLIS), y no el de reducida dimensión, porque carecían de actividad económica.

Según la demanda, la mayor o menor actividad de la sociedad, incluso su carencia, no permite negarle la condición de entidad de reducida dimensión, y con ello la aplicación del tipo de gravamen inferior al que tiene derecho, según SSTS de 18 de julio de 2019, rec. 5873/2017 y de 19 de mayo de 2020, rec.96/2020: ...la aplicación de los incentivos fiscales para empresas de reducida dimensión del Capítulo XII del Título VII de dicho texto refundido, hemos de responder que ya no se puede condicionar a la realización de una verdadera actividad económica por el sujeto pasivo, entendiendo por tal la que reúna los requisitos previstos en el artículo 27 de la citada Ley del impuesto sobre la renta de las personas físicas , cuando se trate de la actividad económica de alquiler de inmuebles, de forma que a partir de entonces sólo se requiere que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a la establecida por el artículo 108 del mencionado texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades...

Por su parte, recoge el TEAC (FJ3) que la liquidación acredita la ausencia de actividad económica con una serie de indicios relevantes: ausencia de alta en el IAE, ausencia de trabajadores, nulas o ínfimas compras o ventas, ausencia de medios materiales y los balances de las entidades; concluyendo en la ausencia de actividad de las sociedades.

Este tipo de circunstancias no se ha considerado un obstáculo definitivo a disfrutar del tipo impositivo de reducida dimensión ( SAN 2ª de 28 de marzo de 2022, rec.754/2019): el único óbice opuesto por la Administración tributaria a la pretensión ejercitada por la sociedad recurrente no resulta acorde a la normativa de aplicación y a la jurisprudencia que la ha interpretado, debiendo estimarse la demanda en este punto y reconocer a aquella, en la liquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2009, el derecho a la aplicación del tipo reducido previsto para las empresas de reducida dimensión en el Capítulo XII del Título VII del TRLIS, siempre que cumpla la condición de "que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a la establecida por el artículo 108 del mencionado texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades", con los efectos legales inherentes a esta declaración.

El motivo se estima.

SÉPTIMO.-Subsidiariamente, alega la demanda que, frente a las conclusiones de las liquidaciones y lo razonado por el TEAC, existían motivos económicos válidos de la fusión, distintos al puramente fiscal. La demanda, a la vez que rechaza los motivos de la Administración para excluir el régimen, insiste en sus alegaciones al efecto ante el TEAC.

Según el art.96.2 TRLIS No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal

El Tribunal Supremo ha establecido ( STS 18 de junio de 2012, recurso 5352/2009): ...porque para valorar si en la operación de reestructuración empresarial concurrían o no motivos económicos válidos han de considerarse las circunstancias anteriores, coetáneas y posteriores, pues, en otro caso, no se estaría efectuando un verdadero examen global de dicha operación, ...

La liquidación niega la existencia de un motivo económico válido con consistencia y que sea diferente del puramente fiscal. El TEAC resume los hechos en los que se basó la Inspección para excluir el régimen especial: La racionalización y reestructuración carece de sentido, al estar inactivas cinco de las seis sociedades implicadas no podría existir ahorros de costes o economías de escala. Este tipo de ventajas no fueron cuantificadas por la interesada. Además, la transmisión de activos a la sociedad absorbente no afectaba a negocios en marcha, no existe continuidad de la actividad empresarial (inexistente en las sociedades absorbidas). El único activo relevante de las absorbidas eran derechos de crédito frente a entidades del grupo. El ahorro de costes no era posible puesto que no existía en la mayoría de las absorbentes ninguna actividad o negocio a reestructurar en el que plasmar el ahorro. El ahorro por la supresión de sociedades absorbidas no basta para justificar la aplicación de régimen especial. Tampoco estaría justificado por la reducción de costes de personal, cuando cinco de las seis sociedades absorbidas no tenían personal. No podría mejorarse la posición en el mercado de las sociedades que no tenían actividad. La mejora financiera, reducción del endeudamiento con entidades financieras, no podría ser el motivo económico válido, por existir otros procedimientos para obtenerla, y porque sólo una de las sociedades era deudora con otras dos de las entidades fusionadas. No se produjo una mejora financiera significativa por la fusión, al haberse mantenido la misma estructura financiera y solvencia del grupo tras la fusión. No se acreditó que la fusión estuviera insertada en un proceso más amplio de reestructuración del grupo.

Además de no acreditarse un motivo económico válido para la fusión, se destaca por el TEAC que la fusión no se acometiera con anterioridad y, en cambio, se realizó en el periodo impositivo anterior a aquel en el que comenzaban a vencer los plazos de materialización de las Reservas por Inversiones en Canarias (RIC) dotadas en ejercicios anteriores por las sociedades intervinientes, y que aún no se habían cumplido.

Sin embargo, el proyecto de fusión de la demandante (recogido literalmente en la liquidación, pp.10 y ss) y la demanda explicaban que el Grupo Santana Cazorla tenía una compleja estructura societaria, inadecuada por razones estratégicas de negocio, financieras y de gestión, por lo que acomete la reorganización de la estructura de los distintos negocios desarrollados por el Grupo. En el caso de las sociedades del área inmobiliaria, era evidente que no era necesario mantener siete sociedades para desarrollar la misma actividad. En su mayoría eran sociedades adquiridas a terceros al surgir oportunidades de negocio, siendo después necesaria su simplificación. La estructura existente planteaba inconvenientes: aumento de costes de gestión; coexistencia de activos y pasivos financieros con la misma sociedad del Grupo, que no podían ser compensados entre las distintas sociedades; requiere una atención desproporcionada por la alta dirección del Grupo; coste de oportunidad, el tamaño de las sociedades dificulta la consecución de determinados negocios. La absorción otorgaría ventajas: la sencillez de la gestión, mayor solvencia financiera ante el mercado, elimina costes de gestión redundantes (administrativos, de personal, auditorias, legales, cuentas etc.); consolidar saldo neto de los activos y pasivos financieros mantenidos con el Grupo; finalmente, la sociedad absorbente en el futuro podría formar parte del grupo de consolidación contable que se planeaba configurar cuando se completen todas las operaciones societarias de reestructuración.

Partiendo, de la situación expuesta, no negada en esencia por la Inspección -que se refiere más bien a que esas razones no justificarían la aplicación del régimen FEAC- no puede dudarse de la conveniencia económica y para la gestión de fusionar las siete sociedades del Grupo dedicadas al negocio inmobiliario, en las que todas tuvieron actividad, y que, aunque la mayoría hubieren quedado inactivas, subsistía la actividad inmobiliaria del Grupo, así como efectos de diverso tipo por las actividades desarrolladas en anteriores ejercicios.

Ciertamente los motivos fiscales estaban presentes, no sólo en los reconocidos por la demanda (recepción por la absorbente de bases imponibles negativas y de una deducción por doble imposición de dividendos, que la demanda considera ventajas fiscales menores y no aprovechables) sino respecto a las RIC que algunas de las sociedades fusionadas tenían dotadas y pendientes de materializar o mantener, en lo que sí se justifica en la liquidación un beneficio fiscal. Pero este beneficio fiscal no sería la única finalidad de la fusión, como acaba de indicarse.

OCTAVO.-También subsidiariamente, alega la demanda que existía obligación de practicar una regularización completa de todas las sociedades inspeccionadas afectadas por la operación de fusión. La Inspección regularizó 4 de las 7 sociedades fusionadas, no regularizó a Equipo Diez de Gestión, a Agamifa ni a Monte Marcela, que fueron absorbidas en la misma operación, permitiéndoles que apliquen el régimen de neutralidad sin verse afectadas.

El Tribunal Supremo ha establecido ( STS de 23 de julio de 2024, rec. 8950/2022):

...interesa citar la sentencia de 28 de febrero de 2023 (rec. cas. 4598/2021 ), que señala lo siguiente:

"[...] en una primera aproximación a la naturaleza y justificación de este principio de regularización íntegra, que se trata de un principio general del Derecho tributario de configuración judicial, inspirado en principios constitucionales y legales, que toma como punto de partida la generalizada declaración de los tributos y su cuantificación por la vía de la autoliquidación, por la que la carga, virtualmente universal, de declarar el hecho imponible y cuantificar la deuda recae sobre el llamado por ley a satisfacerlos.

En ese contexto, el principio que nos ocupa desarrolla su potencialidad en el curso de la regularización correctora que de tal autoliquidación efectúe la Administración tributaria, en el ejercicio de sus competencias legalmente atribuidas, y tiene por objetivo que tal ajuste sea íntegro o total, es decir, que en el curso de tal comprobación se han de llevar a cabo todas las correcciones y ajustes necesarios para rectificar o establecer la situación tributaria de manera global, tanto si beneficia a la Administración como si la perjudica.

Esa regularización, obviamente, puede afectar a periodos, conceptos tributarios o sujetos distintos a los determinantes del ámbito objetivo inicial del procedimiento comprobador de que se trate, pero, en uno y otros casos, la finalidad última es dejar indemne al contribuyente de los efectos colaterales de la regularización emprendida. Así, la idea misma de obligación conexa se encuentra recogida en la LGT (artículos 68 y 225 , entre otros, tras la reforma operada por Ley 34/2015) como evidencia de que los tributos no so compartimentos estancos, ni en sí mismos considerados ni puestos en relación con otras figuras fiscales.

Es reiteradísima la jurisprudencia de este Tribunal Supremo construida en relación con este principio de regularización íntegra y su directa vinculación a principios sustantivos y procedimentales. Entre los primeros se encuentra concernido directamente el de justicia tributaria, atributo del sistema por medio del cual se satisface el deber de contribuir a las cargas públicas de acuerdo con la capacidad económica ( art. 31.1 CE ). Más específicamente, sirve al designio de evitar la doble imposición y las situaciones de enriquecimiento sin causa o injusto, corolarios de dicho principio de justicia. Entre los de orden procedimental, es de conectar este principio, obviamente, con los de eficacia y economía, en el ámbito de una organización servicial de los intereses generales ( art. 103 CE ), que desdeña enrevesamientos, artificio o excusas banales para no devolver lo que se ha satisfecho de más, así como el de proporcionalidad en la aplicación del derecho tributario ( art. 3.2 LGT )".

En este caso, la demanda no denuncia que la falta de regularización de las sociedades mencionadas le haya causado un perjuicio. Tampoco se aprecia un enriquecimiento injusto de la Administración porque haya permitido que algunas de las sociedades fusionadas apliquen el régimen de neutralidad.

Por lo que el motivo debe ser desestimado.

NOVENO.-De los fundamentos anteriores resulta una estimación parcial del recurso y la anulación también parcial de las liquidaciones y de las resoluciones del TEAR y TEAC, con reconocimiento del derecho de la demandante:

(1º) a la aplicación a las sociedades Cardeframa, San Gregorio 2000 y Residencial CSM del tipo reducido previsto para las empresas de reducida dimensión en el Capítulo XII del Título VII del TRLIS;

(2º) a aplicar las sociedades fusionadas el régimen de neutralidad a la operación de fusión en los términos regulados en el del capítulo VIII del Título VII del TRLIS.

DÉCIMO.-Según el artículo 139.1 LJCA, por la estimación parcial del recurso no se imponen las costas a ninguna de las partes.

Por todo lo expuesto