Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 685/2018 de 26 de septiembre del 2025

PRIMERO.-Por la representación de la mercantil GRUPO KALISE, S.A. se recurre la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central de 16 de julio de 2018 por la que se desestimó las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra los acuerdos de fechas de 23 y 27 de octubre de 2014 de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria por los que se desestimaban las solicitudes de rectificación de autoliquidación presentadas por el obligado en relación con el Impuesto sobre Sociedades de 1997 y 1998.

SEGUNDO.-La cuestión a resolver es determinar si, tras la contabilización en las cuentas anuales correspondientes a 2012 de la dotación de la provisión por depreciación de su participación en Interglas en 1997, la mercantil Kalise podía rectificar la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1997, consistente en consignar como gasto deducible en la base imponible la dotación a la provisión por depreciación de la participación de dicha entidad en INTERGLAS, y suprimir la deducción aplicada en la cuota por doble imposición interna.

Respecto del ejercicio 1998 se interesaba a la consecuente rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades para suprimir el remanente de deducción por doble imposición procedente de 1997.

TERCERO.-Son antecedentes a tener en cuenta al objeto de resolución del presente recurso y que constan en la resolución del TEAC:

- Con fecha 6 de junio de 2002 se inició por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT un procedimiento de comprobación e investigación relativo a la entidad Grupo Kalise Menorquina, S.A., como sucesora por absorción de la entidad Bigpool, S.L. Las actuaciones tuvieron carácter parcial y quedaron limitadas a la comprobación de la deducción por doble imposición interna aplicada por la sociedad Bigpool, S.L. (NIF: B35423805) en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1997. El Acuerdo de liquidación de 18 de marzo de 2003 rechazó la aplicación de la deducción por doble imposición interna consignada por Bigpool, S.L. en la autoliquidación del ejercicio 1997.

El TEAC, por resolución de 20 de abril de 2006 desestimó la reclamación presentada contra la liquidación. Dicha resolución fue recurrida ante la Audiencia Nacional que dictó sentencia el 21 de julio de 2008, que anuló la resolución recurrida, exclusivamente, en lo referente a la sanción. Recurrida en casación, fue desestimado el recurso por sentencia con fecha 26 de enero de 2012.

- Con fecha 3 de julio de 2003 se inició un procedimiento de comprobación e investigación a la entidad Grupo Kalise Menorquina, S.A. referido al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1998, limitado a la deducción por doble imposición interna y a las operaciones de fusión de las entidades Interglas, Helados La Menorquina, S.A. y Bigpool, S.L. que finalizó con acuerdo de liquidación dictado el 7 de marzo de 2005 por el que se rechazó la deducibilidad de la amortización del fondo de comercio resultante de las operaciones de fusión que tuvieron lugar en el ejercicio 1998 por importe igual a 255.010.700 ptas (1.532.645,17 €). Así mismo, el acuerdo de liquidación consideró improcedente la deducción por doble imposición aplicada en el ejercicio 1998 por importe de 376.065.511 ptas (2.260.199,24 €), correspondiente a saldos pendientes de ejercicios anteriores.

El TEAC, por resolución de 21 de diciembre de 2006 procedió a desestimar las reclamaciones presentadas.

La resolución fue recurrida ante la Audiencia Nacional, que dictó sentencia con fecha 13 de julio de 2009, en la que falló estimar parcialmente el recurso anulando exclusivamente la sanción impuesta. Recurrida en casación exclusivamente la deducción por doble imposición de dividendos, el Tribunal Supremo desestimó el recurso por sentencia de 3 de diciembre de 2012.

- Con fecha 20 de junio de 2013 la entidad Grupo Kalise Menorquina, S.A. presentó un escrito el que solicitaba una rectificación de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1997 correspondiente a Bigpool, S.L. consistente en consignar como gasto deducible en la base imponible, la dotación a la provisión por depreciación de la participación de dicha sociedad en Interglas, S.A. por importe igual a 5.820.000.000 ptas (34.978.904,48 €) y suprimir la deducción por doble imposición interna.

Asimismo, insta a rectificar la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1998 de Grupo Kalise Menorquina, S.A. para suprimir el remanente de deducción por doble imposición procedente de 1997.

- Desestimadas las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones de 1997 y 1998 por Acuerdos de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de fechas 23 y 27 de octubre de 2014, se interpusieron sendas reclamaciones económico-administrativas ante el TEAC que fueron desestimadas por resolución de 16 de julio de 2018, resolución objeto del presente recurso.

CUARTO.-El TEAC procede a desestimar el recurso en base a los siguientes razonamientos:

1º Porque, si bien, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 126.3 del RD 1065/2007 el obligado tributario solo puede solicitar la rectificación de su autoliquidación únicamente si la liquidación provisional ha sido practicada por consideración o motivo distinto del que se invoque en la solicitud del obligado tributario, en el presente caso las actuaciones de carácter parcial estaban limitadas comprobar respecto de los ejercicio 1997 y 1998, en lo que aquí interesa, la deducción por doble imposición interna aplicada por la sociedad Bigpool, S.L., por lo que la solicitud de rectificación a los efectos de que se considere como gasto deducible la dotación por depreciación de cartera se refiere a un motivo distinto del que fue objeto de regularización aun cuando estuviera en conexión con la misma.

2º No obstante, aprobadas definitivamente las cuentas de un ejercicio, la rectificación en un ejercicio posterior de las cuentas aprobadas correspondientes al mismo tiene como regla general efecto contable en el ejercicio posterior en que se aprecian y corrigen los errores cometidos de acuerdo con lo dispuesto en la norma de valoración 22 del PGC de 2007

Por tanto, no procede rectificar las autoliquidaciones de los ejercicios 1997 y 1998 en los que aconteció el error contable. La rectificación procedería, en su caso en el ejercicio 2012, al ser este el año en que el obligado ha advertido dicho error y al no haber acreditado el obligado que en el supuesto de que el gasto se dedujera en 2012 ello produciría una menor tributación a la que correspondería deduciendo el gasto en el ejercicio 1997, de conformidad con el artículo 19.3 de TRLIS.

3º Porque la contabilización de la operación mediante la que INTERGLAS fue absorbida en 1998 por la antigua GRUPO KALISE MENORQUINA, S.A. (N.I.F. A35422245) exigió necesariamente registrar las posibles minusvalías que pudieran haber existido entonces en INTERGLAS. Por tanto, si las posibles minusvalías que pudieran haber existido en INTERGLAS en 1998, necesariamente tuvieron que registrarse contablemente entonces en 1998 y/o en 2000, cuando se produjeron aquellas absorciones; esas minusvalías ya están contabilizadas, por lo que no pueden volver a contabilizarse.

QUINTO.-Se alega en la demanda:

- Error en la contabilización de los dividendos recibidos por Bigpool, al incluirlos como ingresos financieros en la base imponible de su impuesto sobre sociedades de 1997, seguido de una aplicación errónea del art. 28.4 ley 43/1995 aplicable al caso.

- Las liquidaciones provisionales practicadas por la Inspección a resultas de las actuaciones comprobadoras de carácter parcial seguidas con Kalise, fueron la causa inmediata de que la entidad acabara tributando en el impuesto sobre sociedades de 1997 y 1998 por unos ingresos financieros que nunca lo fueron, puesto que: (i) anularon la deducción por doble imposición erróneamente aplicada por la entidad (ii) pero dejaron sin corregir el error inicial cometido en su perjuicio al contabilizar los dividendos recibidos de Interglas incluyéndolos indebidamente en la base imponible del impuesto.

- La rectificación de la autoliquidación es un derecho legalmente reconocido al obligado tributario.

- KALISE ha cumplido con absoluta rigurosidad los requisitos formales exigidos para rectificar sus autoliquidaciones del impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1997 y 1998, ajustándolas al mandato del art. 28 de la ley 43/1995 y a lo resuelto con carácter definitivo y firme por el Tribunal Supremo.

- La entidad procedió a corregir, conforme a lo razonado por el Tribunal Supremo, la doble imposición por la vía alternativa prevista en el art. 28 lis : (i) efectuando la dotación y reconocimiento contable de la provisión por depreciación y (ii) solicitando la rectificación de las autoliquidaciones del impuesto sobre sociedades de 1997 y 1998.

- El análisis contable de la corrección practicada por Kalise en el ejercicio 2012 autoriza a concluir que los asientos contables de 2012: (i) corrigieron los errores padecidos, (ii) dan cumplimiento a lo decidido por el tribunal supremo respetando lo que establece la nrv 22 del plan general de contabilidad y (iii) permitieron a Kalise cumplir con el requisito de registro contable exigido en la norma fiscal.

- La rectificación de las autoliquidaciones solicitada por Kalise viene exigida por la adecuada aplicación del art. 28 de la LIS y constituye la única solución justa y legalmente procedente para evitar el empobrecimiento patrimonial sin causa de la recurrente y el paralelo enriquecimiento injusto de la Hacienda Pública.

- Improcedencia de la tesis desestimatoria de la resolución del TEAC.

SEXTO.-El Abogado del Estado interesa la desestimación de la demanda por entender que la solicitud de rectificación a los efectos de que se considere como gasto deducible la dotación por depreciación de cartera se refiere a un motivo distinto del que fue objeto de regularización aun cuando estuviera en conexión con la misma. Así se pronunció la inspección en sus acuerdos de liquidación y confirmó el TEAC. Y ello ha sido confirmado por el Tribunal Supremo en sus sentencias en las que, ante la solicitud de la deducción del gasto correspondiente a dicha provisión no contabilizada, señaló que no era posible proceder a la consideración de la referida dotación por el carácter parcial de las actuaciones sin que el obligado hubiera procedido a solicitar la ampliación de las actuaciones a carácter general y sin que el obligado hubiera contabilizado dicha provisión.

SÉPTIMO.-Las cuestiones planteadas en el presente recurso se centran en la posibilidad de rectificar las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1997 y 1998 realizadas a través de las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones solicitada por Kalise, así como, si en todo caso, la Inspección debió llevar a cabo la regularización completa de la situación tributaria de BIGPOOL, S.L. en la que se reconociera la provisión por depreciación que dicha sociedad debería haber dotado, como consecuencia de la depreciación que, según el criterio de la propia Administración se produjo en la participación de INTERGLAS, S.A., evitando de esta manera la doble tributación y el consecuente enriquecimiento injusto de la Hacienda Pública.

Pues bien, la resolución del TEAC, tras citar el art. 126.3 del RD 1065/2007, según el cual el obligado tributario podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación únicamente si la liquidación provisional ha sido practicada por consideración o motivo distinto del que se invoque en la solicitud del obligado tributario,procede a afirmar que la solicitud de rectificación a los efectos de que se considere como gasto deducible la dotación por depreciación de cartera se refiere a un motivo distinto del que fue objeto de regularización.

No obstante, se razona que no procede las rectificaciones interesadas ya que, aprobadas definitivamente las cuentas de un ejercicio, la rectificación en un ejercicio posterior de las cuentas aprobadas correspondientes al mismo tiene como regla general efecto contable en el ejercicio posterior en que se aprecian y corrigen los errores cometidos de acuerdo con lo dispuesto en la norma de valoración 22 del PGC de 2007.

No es objeto, pues, de discusión si la mercantil recurrente tiene derecho o no a solicitar una rectificación de las autoliquidaciones realizadas, lo cual el TEAC da por sentado, sino si dicha rectificación debe tener efectos en el ejercicio 1997, como plantea la recurrente, o en el ejercicio 2012, fecha en la que tuvo lugar la corrección contable realizada por la mercantil Kalise.

De acuerdo con la norma de valoración 22 del PGC de 2007 Cuando se produzca un cambio de criterio contable, que sólo procederá de acuerdo con lo establecido en el principio de uniformidad, se aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información.

El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de dicha aplicación motivará, en el ejercicio en que se produce el cambio de criterio, el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas salvo que afectara a un gasto o un ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente en otra partida del patrimonio neto. Asimismo se modificarán las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que le afecte el cambio de criterio contable.

En la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores serán de aplicación las mismas reglas que para los cambios de criterios contables. A estos efectos, se entiende por errores las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas.

Dicha norma de valoración no deja dudas a su interpretación, la corrección de un error contable o de un cambio de criterio contable se efectuará en el ejercicio en que se produce el cambio de criterio o se corrige el error contable.

En el presente caso, y como alega la mercantil recurrente, dicha corrección tuvo lugar en el ejercicio 2012, por lo que el ajuste correspondiente derivado de la depreciación correspondiente a 1997 se aplicará en dicho ejercicio.

Al respecto, no puede acogerse la alegación de que la extemporaneidad de dicho ajuste realizado en el ejercicio 2012 fuera consecuencia de lo resuelto por el Tribunal Supremo por sentencias del año 2012 y en cumplimiento de la misma.

El Tribunal Supremo, en sus sentencias de 26 de enero de 2012 y 3 de diciembre de 2012, en ningún momento se pronunció sobre la necesidad de contabilizar el deterioro de las participaciones adquiridas por Bigpool. Ambos recursos tuvieron como única finalidad examinar la denegación de la deducción por doble imposición practicada por la mercantil Kalise, así como si era posible, en virtud del principio de íntegra regularización proceder a la deducción de la dotación por deterioro de las participaciones, lo cual fue también desestimado dado el carácter parcial de las actuaciones y que dicha dotación, en todo caso no estaba contabilizada.

Efectivamente, el objeto de los recursos de casación fue determinar si era o no procedente la deducción por doble imposición que denegó la Administración Tributaria y fue confirmada por la Audiencia Nacional. A dichos efectos se hizo referencia a la valoración de las participaciones de la mercantil Bigpool, ya que de haberse producido un deterioro de las mismas por el reparto de dividendo no tendría lugar la deducción por doble imposición realizada por la mercantil en sus autoliquidaciones. Al respecto se llegó a la conclusión de que se trataba de una cuestión fáctica a los efectos de determinar si existían plusvalías tácitas, lo cual llevaba a la valoración de las periciales aportadas por la parte, no pudiendo entrar a revisar cuestiones relacionadas con la prueba en el ámbito casacional por estar dicha posibilidad absolutamente limitada.

A continuación, el Tribunal se pronunció sobre si ante la denegación de la procedencia de la deducción por doble imposición, debió realizarse la regularización mediante la provisión por depreciación de cartera no realizada por la recurrente, cuestión que rechaza el Tribunal ( STS de 26 de enero de 2012, FD TERCERO) dado el carácter parcial de la actuación de comprobación y al respecto añade lo siguiente: cuando además la deducción de pérdidas por deterioro de valores solo es posible si existe y está reconocida contablemente, y una vez verificada su corrección contable, analizar si se cumplen las exigencias fiscales, lo que, insistimos, excedía de una mera comprobación parcial destinada a comprobar en exclusividad la deducción por doble imposición...

En definitiva, el Tribunal se limita a afirmar el carácter parcial de las actuaciones de comprobación, lo que impedía la regularización mediante la provisión por depreciación de cartera, añadiendo, a mayor abundamiento que, en todo caso, para llevar a cabo dicha regularización dicha provisión debía estar contabilizada.

Ambas sentencias finalizan desestimando sendos recursos de casación. En definitiva, la contabilización extemporánea de la dotación por depreciación de cartera efectuada por en el ejercicio 2012 no se debe al cumplimiento de mandato alguno del Tribunal Supremo, sino únicamente a intentar, vía rectificación de las autoliquidaciones de los ejercicios 1997 y 1998, la deducción por dotación de pérdidas por deterioro de valores una vez que fue rechazada la deducción por doble imposición con carácter definitivo por la desestimación de los recursos de casación interpuestos por la actora.

Pero ello no suponía, en ningún momento, ninguna obligación para la recurrente de contabilizar dicha dotación, ni que tuviera que esperar al fallo de los recursos para realizarla.

La contabilización de la dotación por depreciación de las participaciones tuvo su única causa, como se deriva del contenido de la demanda, en interesar, vía rectificación de la autoliquidación, la deducción de la dotación por deterioro de las participaciones, una vez desestimada la deducción por doble imposición. Dicha actuación, de la que deriva la resolución objeto del presente recurso, en consecuencia, no ha sido debida a una obligación o ejecución derivada de las referidas sentencias.

Si la contabilización de la dotación por deterioro de las participaciones se contabilizó en el ejercicio 2012 fue debido a la propia conducta de la actora ya que nada le impedía haberla realizado antes. No podemos olvidar que fue la actora quien en las autoliquidaciones de los ejercicios 1997 y 1998 procedió a aplicar la deducción por doble imposición interna, en vez de la deducción por depreciación de cartera, y que dicha pretensión fue mantenida tanto en los recursos contencioso-administrativos interpuestos ante la Audiencia Nacional como en los posteriores recursos de casación ante el Tribunal Supremo, no siendo hasta la desestimación de dichos recursos que procedió a contabilizar la dotación por depreciación de cartera con la finalidad de interesar la deducción correspondiente.

OCTAVO.-Llegados a este punto, confunde la recurrente la posibilidad de dotar la provisión por deterioro que no se efectuó en el ejercicio 1997, con los efectos de dicha corrección.

Alega al respecto que KALISE, como sucesora de Bigpool, tributó por beneficios inexistentes, habida cuenta de que el dividendo procedente de Interglas no era tal, sino una minoración del coste de adquisición de las acciones. De ahí que la raíz del problema no cabe localizarla en los asientos practicados en 2012, sino en el error padecido en 1997, cuando Bigpool integró en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de ese ejercicio lo que nunca debió integrar, y cuya reparación es necesaria para situar a KALISE en la posición económica correcta.

Ahora bien, es de tener en cuenta que, como se pone de manifiesto en la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de diciembre de 2012, la falta de contabilización de la dotación por depreciación de cartera fue debido a la propia conducta de la mercantil recurrente, por lo que la dilación en el tiempo, en espera de una sentencia estimatoria de sus pretensiones, para llevar a cabo dicha contabilización no puede enervar la aplicación de la norma de valoración 22 del PGC de 2007.

No puede ser acogida, pues, la alegación de una "tardía contabilización" como consecuencia de la sentencia del Tribunal Supremo.

El art. 19.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 4/2004, , aplicable al presente caso, al igual que la vigente Ley 27/2104 (art. 11) establece el principio de devengo, exigiendo que los gastos se hayan imputado contablemente para su deducibilidad (art.19.3), añadiendo que No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la mencionada cuenta en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.

Por tanto, la Ley ya prevé el supuesto de contabilización tardía, excepcionando el principio de devengo siempre que se cumpla la condición de que de dicha contabilización no se derive una menor tributación,

En conclusión, los efectos de dicha corrección contable tienen sus efectos en el ejercicio en el que tuvo lugar, en el presente caso, en el ejercicio 2012 al no haberse acreditado que de la contabilización en dicho ejercicio se haya derivado una menor tributación.

Es de hacer notar que, a tal efecto, la mercantil recurrente insiste en su derecho a rectificar los errores cometidos en sus autoliquidaciones, lo que en ningún momento se discute, y que dicha rectificación tiene lugar en ejecución de las sentencias del Tribunal Supremo antes referidas, argumento desestimado con anterioridad. Sin embargo, ningún esfuerzo hace combatir la fundamentación que la resolución del TEAC realiza para desestimar la pretensión de que el error contable se impute a los ejercicios 19978 y 1998 en base a que no se había acreditado que la imputación del error contable en el ejercicio 2012 conllevaría una menor tributación. Al respecto, la mercantil recurrente se limita a afirmar que la imputación temporal en el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1997 y 1998 se corresponde con la finalidad de la norma al obtener el resultado por ella pretendido de evitar la doble imposición y que el artículo 19 del TRLIS establece la imputación temporal de los ingresos y gastos en el periodo impositivo en el que realmente se devengan, obviando deliberadamente la excepción al criterio del devengo establecido en el art. 19.3 del TRLIS que en ningún momento ha tratado de desvirtuar.

Al respecto, los informes periciales aportados intentan justificar la posibilidad de corregir el error contable y su retroacción a los ejercicios 1997 y 1998, así como la existencia de una doble tributación, informes estos, no obstante, que en ningún momento acreditan que su imputación en el ejercicio 2012 conllevaría una menor tributación.

NOVENO.-Se hace finalmente una referencia a la aplicación del principio de íntegra regularización.

Sobre dicha cuestión ya se pronunció el Tribunal Supremo en las sentencias referidas anteriormente, por lo que no cabe que nos pronunciemos sobre una cuestión ya finiquitada por dicho Tribunal, además de que carece de sentido alegar ahora la aplicación de dicho principio cuando la solicitud de rectificación tiene su causa en que por los tribunales se resolvió que no procedía la regularización de la dotación por el deterioro parcial de las participaciones dado el carácter parcial de las actuaciones de comprobación.

DECIMO.-Costas procesales.

El artículo 139.1ºLJCA, al igual que el artículo 394.1º LEC, establece el juego del principio del vencimiento en materia de costas, salvo que el órgano jurisdiccional aprecie y "así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o derecho". Interpretando dicha norma la STS (Civil) de 10 de diciembre de 2010 (LA LEY 265739/2010) (Rec. 680/2007) razona que el legislador ha optado por un sistema en el que no opera el sistema de "vencimiento puro", sino que, lejos de ello, opera el sistema de "vencimiento atenuado". Y que la facultad del Juez o Tribunal de no imponer las costas se configura como "discrecional aunque no arbitraria", bastando con que existe una motivación suficiente y no estando condicionado el uso de esta facultad "a la petición de las partes".

Pues bien, la existencia de informes contradictorios sobre la posibilidad de retrotraer los efectos de la rectificación de las autoliquidaciones al ejercicio 2007 es un indicio de la existencia de dudas de derecho, lo que justifica que la no imposición de las costas a la mercantil recurrente.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente