Sentencia Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 860/2019 de 30 de septiembre del 2025

PRIMERO.-Por la representación de la entidad CLUB ATLETICO DE MADRID, S.A. se recurre la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central de 10 de septiembre de 2019 por la que se acordó estimar parcialmente la reclamación interpuesta contra el acuerdo de liquidación del Impuesto sobre Sociedades 2009 a 2012 (periodos impositivos van del 30 de junio al 1 de julio), anulando el ajuste gasto excepcional de 16.227.326,82 euros y corrigiendo el importe de las bases imponibles negativas conforme a lo dicho en su fundamento de derecho octavo, así como estimar parcialmente la reclamación interpuesta contra el acuerdo sancionador, anulando la sanción correspondiente al gasto excepcional de 16.227.326,82 euros.

SEGUNDO.-Se alega en la demanda:

- Prescripción del derecho de la administración a determinar la deuda tributaria a determinar la deuda tributaria en relación al Impuesto sobre Sociedades 2009/2010 y 2010/2011 al haberse sobrepasado el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras.

- Imposibilidad de comprobar las bases imponibles negativas del ejercicio 2003 que son objeto de compensación en el ejercicio 2009.

- Deducibilidad de los intereses de demora por actas de IVA y retenciones de los periodos 1996 a 1999.

- Deducibilidad de los intereses suspensivos por liquidaciones de IVA, retenciones IRPF e IS, derivados de ejecución de sentencias y que se han imputado como gastos deducibles en los periodos 2009, 2010 y 2011.

- Deducibilidad de las retenciones de IRPF 1996 a 1999 que se deducen en 2003 en cuanto era imposible recuperar las retenciones de los retenidos.

- Deducibilidad de la provisión para impuestos de los ejercicios 1989/1990 a 1992/1993.

- Improcedencia de la sanción por la deducibilidad de la provisión para impuestos de los ejercicios 1989/1990 a 1992/1993.

TERCERO.-El Abogado del Estado interesa la desestimación del recurso por entender que al tiempo de dictarse el acuerdo de liquidación no había prescrito el derecho a liquidar el IS, 2009/2010 y 2010/2011.

Respecto de la posibilidad de comprobar la base imponible negativa procedente de 2003, se afirma que dicha pretensión parte de la premisa de que las modificaciones hechas en el acuerdo de liquidación respecto de la propuesta de liquidación hacían necesario formular una nueva propuesta y conceder un nuevo plazo para alegaciones, por lo que resultaría de aplicación el artículo 66 bis LGT, introducido por la Ley 34/2015, lo que conllevaría que el plazo de comprobación de las bases imponibles negativas sería de 10 años, lo que supondría que habría prescrito, al haber acordado ahora el ajuste de los ejercicios 2009 a 2012, el derecho a comprobar una base imponible negativa generada en 2003. Ahora bien, los cambios introducidos en el acuerdo de liquidación derivaron, únicamente, de cuestiones alegadas por el interesado. Por tanto no resultaba necesario formular una nueva propuesta de liquidación y la realizada, lo fue en tiempo y forma sin que haya prescrito el derecho a comprobar la BIN generada en 2003.

Respecto de la deducibilidad de los intereses de demora derivados de liquidaciones administrativas se afirma su no deducibilidad dado el origen de los mismos y no tener la misma naturaleza jurídica todos los intereses de demora a que hace referencia el art. 26 de la LGT.

Respecto de los intereses de demora suspensivos por liquidaciones de IVA, retenciones IRPF e IS, siguiendo el criterio de la Inspección, se estarían contabilizando gastos en ejercicios posteriores a su devengo y ello determina una tributación menor de la que correspondería porque, en los casos regularizados, se trata de intereses devengados en periodos para los que ya ha prescrito el derecho a liquidar.

Respecto de la deducibilidad de las retenciones IRPF 1996 a 1999 se afirma que el ajuste deriva de que las mismas no eran deducibles porque, al no haber sido repercutidas a los trabajadores, deben ser tratadas como una liberalidad, además de que no puede pretenderse la deducción de gastos vía provisión cuando en los ejercicios en que se devengaron (ejercicios 1996 a 1999 según las regularizaciones practicadas) no se admitieron como tales, habiendo sido las liquidaciones de IS correspondientes confirmadas por los Tribunales.

Respecto de la provisión para impuestos de los ejercicios 1989/1990 a 1992/1993 se afirma que el ajuste extracontable negativo que pretende el contribuyente (1.532.447,78 euros), proviene de una anotación contable que se realizó en el periodo 2012/2013 - concretamente, el 10 de diciembre de 2012 - por lo que excede del ámbito de la comprobación a la que se refiere el presente expediente, que llegaba hasta el ejercicio 2011/2012.

Respecto de la improcedencia de la sanción por falta de motivación, se afirma que, conforme al análisis efectuado por el órgano competente al adoptar la resolución sancionadora, sobre la concurrencia del preceptivo elemento subjetivo de culpabilidad en la conducta del sujeto pasivo, se aprecia no solo negligencia sino una conducta dolosa en la actuación, juego contable desplegado por la entidad ahora demandante, tal como motiva la Inspección en el acuerdo sancionador. Por consiguiente, se considera acreditada la culpabilidad de la entidad demandante siquiera a título de negligencia, por lo que debe rechazarse el argumento sostenido de contrario.

CUARTO.- Prescripción del derecho de la administración a determinar la deuda tributaria en relación al Impuesto sobre Sociedades 2009/2010 y 2010/2011 al haberse sobrepasado el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras.

Al respecto es de tener en cuenta los siguientes antecedentes:

1º Las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 7 de diciembre de 2014 mediante la notificación de la comunicación de inicio de un procedimiento inspector de alcance general referido al IS 2009 a 2012, y finalizaron el 9 de febrero de 2016.

2º El acuerdo de liquidación se había puesto a disposición del contribuyente en su DEH el 27 de enero de 2016.

3º La Inspección imputó un total de 55 días de dilaciones como consecuencia de dos solicitudes de aplazamiento de 7 y 48 días.

Por la recurrente se alega:

- Las dilaciones son improcedentes.

- La puesta a disposición en la DEH no puede considerarse primer intento de notificación.

- Se rectificó la propuesta de liquidación por el Inspector Jefe sin dar trámite de alegaciones.

A los efecto de determinar la si se debe o no considerar prescrito el derecho de la Administración Tributaria a determinar la deuda tributaria correspondiente a los ejercicios referidos es necesario concretar previamente la fecha de finalización del procedimiento inspector

QUINTO.- Fecha en la que ha de entenderse finalizado el procedimiento inspector a los efectos de considerar o no cumplido el plazo máximo de su duración.

Sobre las cuestiones planteadas en el presente recurso ya se pronunció esta Sala en su sentencia de fecha 15 de junio de 2022 (recurso nº 772/2019) por la que se estimó el recurso interpuesto por la entidad CLUB ATLETICO DE MADRID, S.A.D. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 14 de mayo de 2019, desestimatoria de la reclamación RG 00/04100/2016, deducida contra la resolución del recurso de reposición por la que se confirmaba la liquidación practicada por Retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del trabajo y profesionales, períodos mensuales de enero a diciembre de 2011, así como contra acuerdo sancionador subsiguiente.

Tratándose de las mismas cuestiones ya planteada en dicho recurso debemos estar a lo allí dispuesto al no existir elemento alguno que justifique un cambio de criterio.

Decíamos en dicha sentencia:

"CUARTO.- Comenzaremos por analizar la fecha en la que ha de entenderse finalizado el procedimiento inspector a los efectos de considerar o no cumplido el plazo máximo de su duración.

Adelantemos ya que, a efectos del cómputo de duración máxima de las actuaciones inspectoras, ha de entenderse que estas finalizaron con la puesta a disposición de la liquidación en la sede electrónica, esto es, el día 27 de enero de 2016.

El art. 104.2 LGT actualmente vigente, dispone:

2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

En el caso de sujetos obligados o acogidos voluntariamente a recibir notificaciones practicadas a través de medios electrónicos, la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos se entenderá cumplida con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración Tributaria o en la dirección electrónica habilitada.

El demandante sostiene que como el inciso segundo de este apartado fue introducido en la LGT por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, (vigor 12 de octubre de 2015) no resulta de aplicación, toda vez que el procedimiento ha de regirse por las normas vigentes al tiempo de su inicio, esto es, el día 7 de diciembre de 2014. Así se desprendería i) de la inexistencia de regla transitoria al respecto en la Ley 34/2015; ii) de los principios generales del derecho administrativo que se desprenderían de la DT 2ª de la Ley 30/1992, DT 3ª de la ley 58/2003; y DT 3ª.a) de la Ley 39/2015; ii) del régimen legal y reglamentario de las notificaciones mediante recepción en dirección de correo electrónico (Ley 11/2007 de 22 de junio y Real Decreto 1671/2009, de 6 de noviembre), que condicionan la producción de efectos de la notificación a la lectura de la comunicación.

Al respecto la Sala realiza las siguientes consideraciones:

a) En primer lugar, ha de precisarse que el inciso segundo del art. 104.2 LGT no contiene tanto una regulación del procedimiento como una ordenación de los efectos que cabe atribuir a la puesta a disposición de las notificaciones por medios electrónicos a los únicos efectos de entender finalizado el procedimiento en plazo. Los efectos propios de la notificación se producirán cuando esta tenga éxito o se entienda rechazada. Se trata de una regulación de los efectos de las notificaciones electrónicas que es de aplicación a las notificaciones que se practiquen desde su entrada en vigor, con independencia de la fecha de inicio del procedimiento del que forme parte. Así parece confirmarlo el hecho de que el Tribunal Supremo, en la sentencia a la que ahora haremos mención, se pronunciara al respecto al enjuiciar un procedimiento de reintegro de subvenciones iniciado antes de la entrada en vigor de la Ley 39/2015 (vid. FJ 1, párr. 3º) el 2 de octubre de 2016, en la cual se introdujo una regulación semejante en sus arts. 40.4 y 43.3. En definitiva, los efectos de la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica, se rigen por la norma en vigor al tiempo de la puesta a disposición (27 de enero de 2016), siendo por ello aplicable el precepto controvertido.

b) En segundo lugar, aun prescindiendo de la modificación legislativa específica que acabamos de mencionar, el primer párrafo del art. 104.2 LGT ya disponía que "a los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución".

La ratiodel precepto es que la fecha en que se entienda finalizado el procedimiento a los efectos del cómputo de su duración máxima no quede al arbitrio ni de la Administración ni del administrado, sino que tal fecha quede determinada (una vez constatado el fracaso de la notificación) en el momento en el que existe constancia del intento de notificación, intento revelador de que la resolución final se dictó efectivamente. De manera que, cuando la notificación se produce por medios electrónicos, es la puesta a disposición la que permite tener certeza de que en tal momento el acto conclusivo del procedimiento se había ya dictado y, simultáneamente, no se hace depender tal fecha de la conducta más o menos diligente del administrado en recoger la notificación con los efectos propios de ella (inicio del término para recurrir, etc). Así lo abonaría que el art. 28.2 de la Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los Servicios Públicos, , bajo la rúbrica de "práctica de la notificación por medios electrónicos",dispusiera ya entonces que "el sistema de notificación permitirá acreditar la fecha y hora en que se produzca la puesta a disposición del interesado del acto objeto de notificación, así como la de acceso a su contenido, momento a partir del cual la notificación se entenderá practicada a todos los efectos legales."

c) Finalmente, como ya hemos anticipado, cumple advertir que la STS de 10 de noviembre de 2012 (cas. 4886/2021), abordó la cuestión de la determinación del momento en el que ha de entenderse cumplido el deber de notificar dentro del plazo de 12 meses previsto para la conclusión de los expedientes de reintegro de subvenciones.

En la STS se parte de que, "es doctrina jurisprudencial reiterada de este Tribunal, en la interpretación de los artículos 58.4 de la Ley 30/1992 y 40.4 de la Ley 39/2015 , que el intento de notificación efectuado en forma legal y debidamente acreditado es suficiente para entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración del procedimiento, con independencia de que la resolución correspondiente se notifique o no con posterioridad al interesado".

Avanzando un paso más, con respecto a las notificaciones electrónicas, se sienta la jurisprudencia de que "de conformidad con los artículos 40.4 y 43.3 de la Ley 39/2015 y 45.3 del RD 203/2021 , en las notificaciones practicadas a través de medios electrónicos, la obligación de la Administración de notificar dentro del plazo máximo de duración del procedimiento se entenderá cumplida con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración u Organismo actuante o en la dirección electrónica habilitada única".

Como ya hemos puesto de manifiesto, la lectura del párrafo 3º del fundamento de derecho primero revela que el procedimiento de cuya caducidad se trataba se había iniciado antes de la entrada en vigor de la Ley 39/2015 que introdujo esta regulación, no obstante lo cual la STS no pone reparo a su aplicación para determinar conforme ella el momento en el que se entiende finalizado el procedimiento a los solos efectos de cumplimiento del plazo para resolverlo.

Este criterio, si bien enunciado con respecto a la Ley 39/2015, lo entendemos de plena aplicación al supuesto aquí controvertido, determinando así la aplicación de la redacción de la LGT vigente al tiempo de la puesta a disposición en la sede electrónica.

QUINTO.- De lo que acabamos de exponer se desprende que, a los efectos del cumplimiento del plazo para notificar la resolución finalizadora del procedimiento, esto es, la liquidación practicada, ha de tomarse como dies a quemel de la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica, esto es, el día 27 de enero de 2016.Dado que el inicio del procedimiento de Inspección se notificó el día 7 de diciembre de 2014, debió concluir el 7 de diciembre de 2015,siendo así que lo hizo con 51 días de retraso sobre los doce meses que como máximo debe durar el procedimiento de inspección.

Por ello hemos de analizar si es ajustado a Derecho o no imputar al contribuyente 55 días naturales de dilación, tal como hace la Administración. De ser correcta esta imputación del retraso, el plazo para finalizar las actuaciones inspectoras concluiría el día 31 de enero de 2016, que al ser domingo permitiría notificar la conclusión del procedimiento el día siguiente, 1 de febrero. De ahí que, en esta hipótesis, la duración del procedimiento no habría superado el máximo legal de doce meses.

Pero de no aceptarse la imputación de la dilación de 55 días, el procedimiento de inspección habría superado el tiempo máximo de duración y no habría interrumpido la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el tributo ex art. 150 LGT, a la sazón vigente."

SEXTO.- Examen de las dilaciones.

Dilación entre los días 10 y 17 de marzo

Se reconoce en la demanda que debido a la ingente cantidad de documentación solicitada en la Diligencia número 4, de 5 de marzo de 2015, y que la Inspección fijó para la siguiente visita el día 10 de marzo de 2015, se solicitó aplazamiento de la visita hasta el día 17 de marzo de 2015.

Se manifiesta que debía haber dado el plazo de diez días establecido en el art. 171.3 del RD 1065/2007 por entender que el art. 171 del mencionado Real Decreto no especifica qué documentación tiene que estar a disposición inmediata de la Inspección y que si lo solicitado tuviera cabida en la letra e) del art. 171 (Documentos, datos, informes, antecedentes y cualquier otro documento con trascendencia tributaria)resultaría que el apartado 3 del mismo artículo quedaría vacío de contenido puesto que cualquier documento que solicite la Inspección de Tributos debe tener alguna "trascendencia tributaria".

Al respecto la sentencia referida anteriormente se pronuncia de la siguiente manera:

"SÉPTIMO.- Asiste la razón al demandante cuando afirma que para la aportación de la documentación ha de concederse un plazo mínimo de 10 días conforme al art. 171.3 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante RGGI) , según el cual (en la redacción aplicable ratione temporis):

3. Los obligados tributarios deberán poner a disposición del personal inspector la documentación a la que se refiere el apartado 1.

Cuando el personal inspector requiera al obligado tributario para que aporte datos, informes o antecedentes que no deban hallarse a disposición de dicho personal, se concederá un plazo no inferior a 10 días, contados a partir del siguiente al de la notificación del requerimiento, para cumplir con este deber de colaboración.

De este modo, sólo puede constituir dilación imputable al inspeccionado el tiempo que exceda del mínimo de diez días, toda vez que la Administración no puede beneficiarse de su propio incumplimiento de las previsiones normativas.

Así las cosas, los siete días de dilación que la Administración imputa al demandante se encuentran comprendidos dentro del plazo mínimo de diez días hábiles contados desde el día 6 de marzo (día siguiente a la diligencia núm. 4 en la que se formuló el requerimiento), razón por la cual ha de rechazarse la imputación al demandante de la dilación de estos siete días.

Frente a ello, no considera la Sala que sea atendible el argumento empleado por el TEAC, según el cual, como la inspección se desarrollaba en el domicilio del obligado tributario y se trataba de documentos de debían hallarse a disposición de la inspección, no era exigible conceder al inspeccionado el plazo de 10 días previsto en el art. 171.3 RGGI.

Ciertamente que el precepto exige que los documentos enumerados en el apartado primero sean puestos a disposición de la Inspección, precisamente porque el precepto le habilita para examinarlos. Y también es cierto que la concesión de un plazo mínimo de diez días se impone cuando los documentos "no deban hallarse a disposición" de la Inspección. Resulta patente que la documentación que ha de ser puesta a disposición de la Inspección de modo inmediato por desarrollarse las actuaciones en la propia sede del obligado tributario será aquella que es preexistente, pero no alcanzará a aquella que ha de elaborarse o recabarse por el obligado tributario, para lo cual requerirá cierto tiempo, razón por la cual el art. 171.3 RGGI obliga a conceder un mínimo de diez días. Esta interpretación se vería avalada por el hecho de que el listado de documentos del art. 171.1 RGGI se cierre con "cualquier otro documento con trascendencia tributaria",que sólo puede referirse a documentos preexistentes, que el obligado tributario pueda facilitar ágilmente a la Inspección.

Pues bien, en el presente caso, si bien podría entenderse que los justificantes de los distintos pagos efectuados a los jugadores pueden encuadrarse entre la documentación que el obligado debería conservar y tener a disposición de la Inspección, no ocurre así con la justificación del carácter de residente o no residente, del cambio de una situación a otra en algunos ejercicios con respecto a una larga lista de jugadores con distinción de varios ejercicios. Se trata de información que requiere su elaboración por parte del obligado tributario a partir de los justificantes de los pagos que ha de conservar pero que ha de poner en relación con la condición de residente o no residente, información que además tiene que recabar por sus propios medios.

Pero es que, con independencia de lo anterior, a juicio de la Sala no puede realizarse una interpretación del art. 171.3 RGGI de espaldas a los principios de racionalidad y buena administración que rigen la actuación de los poderes públicos. Una cosa es que cuando la inspección se desarrolla en su propia sede, el obligado tenga que facilitar el acceso a documentación preexistente, ordinariamente de fácil acceso por encontrarse inmediatamente disponible (los propios documentos, los ordenadores que dan acceso a ellos, etc), como pueda ser la contabilidad; y otra muy distinta la puesta a disposición de justificantes de pago de un número significativo de jugadores durante varios ejercicios, para luego elaborar listados que los relacionen con su condición de residente o no residente, por lo demás mudable incluso en un mismo ejercicio. Por más que los justificantes de pago hayan de estar a disposición de la Inspección, no es razonable que su exigencia no se sujete a un plazo determinado o al que la Administración tenga por conveniente (cuatro días hábiles en nuestro caso) sin justificación alguna al respecto.

En tal sentido, en nuestra reciente SAN de 12 de mayo de 2022, nos hacíamos eco del criterio expresado por la STS de 30 de septiembre de 2019 (rec. 6276/2017), en relación con la exigencia de motivación de la concesión de un plazo (en aquel supuesto para formular alegaciones) cuando la Administración dispone de un mínimo y un máximo, así como de la necesidad de que la justificación ofrecida supere el canon de la racionalidad y buena administración que rigen la actuación administrativa.

Para ser claros, los motivos por los que consideramos que la argumentación del TEAC no es aceptable son dos: i) que la documentación requerida no es de la que debería hallarse a disposición de la Inspección por desarrollarse las actuaciones en la sede del obligado tributario; y ii) que considerando los justificantes de pago concretamente requeridos y su volumen, no se ajusta a los principios de buena administración conceder, sin razonamiento alguno que pueda ser fiscalizado, un plazo de cuatro días hábiles en lugar de los diez que como mínimo dispone el párrafo tercero del art. 171 RGGS.

Por lo demás, para efectuar la interpretación a la que nos hemos referido, el TEAC se remite a su propia resolución de 28 de abril de 2009 (RG 3372/2007), la cual justificaría los requerimientos de aportación de documentos sin plazo mínimo. Pero tal interpretación fue expresamente rechazada en nuestra SAN de 21 de enero de 2011, rec. 272/2009, que resolvió el recurso interpuesto contra ella y que quedó firme al declararse desierto el recurso de casación interpuesto.

La consecuencia de lo anterior es que, si se computan únicamente los otros 48 días de dilación a los que se refiere la liquidación, el plazo para finalizar el procedimiento de inspección concluyó el día 24 de enero de 2016, esto es, antes de que el 27 del propio mes se entendiera concluido el procedimiento a los estos efectos por la puesta a disposición de la notificación electrónica, según hemos razonado.

Por lo tanto, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 150.2.a) LGT, en la redacción entonces vigente, el procedimiento de inspección no habría interrumpido el plazo de prescripción de cuatro años para liquidar ( arts. 66.a) y 67.1 LGT) ."

Todo ello determina que ha prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria de los ejercicios 2009/2010 y 2010/2011.

SEPTIMO.-Declarado prescrito el derecho de la Administración Tributaria a determinar la deuda tributaria del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2009 y 2010, decaen todas las pretensiones realizadas respecto dichos ejercicios como son la imposibilidad de comprobar las bases imponibles negativas del ejercicio 2003 que son objeto de compensación en el ejercicio 2009. Resta por tanto, examinar únicamente la alegación referente a la deducibilidad de los intereses suspensivos por liquidaciones de IVA, retenciones IRPF e IS, derivados de ejecución de sentencias y que se han imputado como gastos deducibles en el periodo 2011.

Al respecto, en el Acuerdo de liquidación se afirma y el TEAC confirma que si bien los intereses son fiscalmente deducibles, se contabilizaron tardíamente, lo cual solo es posible si de acuerdo con lo dispuesto en el art. 19.3 TRLIS dicha contabilización no ha conllevado una menor tributación. En el caso de autos, como los ejercicios en que se devengaron ya estaban prescritos, su admisión como gasto deducible en 2009, 2010 y 2011 supondría una menor tributación.

Dicha cuestión ha sido resuelta por el Tribunal Supremo en su sentencia de fecha 22 de marzo de 2024, recurso 7261/2022 en la que en su Fundamento de Derecho Tercero se exponía la siguiente doctrina:

7.- Por otro lado, desde el punto de vista conceptual, lo que prescribe es el derecho de la Administración a liquidar o el derecho del contribuyente a rectificar una autoliquidación, escenarios no concernidos en la presente controversia. No cabe predicar una eventual prescripción autónoma de la deducción de un gasto cuando, el contribuyente pretende aplicárselo en un ejercicio no prescrito, máxime teniendo en cuenta que es la propia normativa ( art 11.3.1 LIS )la que autoriza la deducción en el mismo ejercicio en el que se produce la ulterior imputación contable del gasto, verificada -recordemos-, con arreglo a la normativa contable.

8.- El artículo 11 LIS no establece como requisito adicional que el ejercicio en el que debe imputarse el gasto -conforme a la regla general del devengo- no se encuentre prescrito.

Dado que el establecimiento, modificación, supresión y prórroga de las deducciones se regularán en todo caso por ley, el principio de reserva tributaria - art 8.d) LGT -impide adicionar requisitos no previstos en la norma reguladora, en este caso, de la deducción.

No puede obviarse que es posible aplicar la deducción del gasto, conforme a su imputación contable posterior al devengo (i) porque la norma fiscal con rango de ley lo está autorizando (a través de la excepción del apartado 3 del art. 11 LIS );(ii) porque la normativa contable permite efectuar dicha contabilización en el periodo posterior a su devengo; (iii) porque constatado el requisito legal de que no se produzca una menor tributación, la capacidad económica del contribuyente ( art 31 CE )no puede verse comprometida por un elemento ajeno al art. 11 LIS ,pues de seguirse la tesis de la Administración recurrente, dicho gasto no sería deducible ni en el ejercicio en el que se devengó (ejercicio prescrito) ni en el ejercicio en el que se produjo su imputación contable (ejercicio no prescrito).

Estas premisas justificarían, por sí mismas, avalar el criterio de la sentencia de instancia y la consiguiente desestimación del recurso de casación.

9.- Además de resultar improcedente -por las razones ya apuntadas-, el argumento de la Administración, relativo a que ha prescrito el derecho a solicitar la rectificación de la autoliquidación, lo es también por su dimensión maximalista, por cuanto impide -de raíz- comprobar, que dicha deducción no comportaría una menor tributación. En definitiva, la invocación de una prescripción de unos derechos, aquí no controvertidos -pues ni la Administración ha pretendido liquidar el ejercicio 2009 ni el contribuyente rectificar autoliquidación alguna- vetaría la comparación que reclama el art. 11 LIS ,lo que no resulta admisible.

[...]

CUARTO. - Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso

De conformidad con el artículo 93.1 LJCA ,en función de lo razonado precedentemente, procede declarar lo siguiente:

A los efectos del artículo 11 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades ,procede deducir un gasto contabilizado de forma incorrecta en un ejercicio posterior al de su devengo, con arreglo a la normativa contable, siempre que la imputación del gasto en el ejercicio posterior no comporte una menor tributación, respecto de la que hubiera correspondido por aplicación de la normativa general de imputación temporal, pese a que el ejercicio en el que se devengó el referido gasto se encontrase prescrito.

En el caso que nos ocupa no se ha discutido en ningún momento que la contabilización tardía de los intereses en el ejercicio 2011 hubiera conllevado una menor tributación, sino solamente la imposibilidad de su deducción por haberse devengados los mismos en un ejercicio prescrito, por lo que de acuerdo con lo dispuesto en la sentencia reseñada, procede la estimación de la presente alegación.

OCTAVO.-Por último, al declararse prescritos los ejercicios 2009 y 2010, procede anular la sanción impuesta al referirse a actuaciones que tuvieron lugar en el ejercicio 2009.

NOVENO.-La estimación parcial del recurso conlleva que no proceda la condena en costas de acuerdo con lo dispuesto en el art. 139.1 de la Ley Jurisdiccional.