Sentencia Contencioso-Administrativo 229/2022 del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo de Pamplona/Iruña nº 2, Rec. 84/2022 de 03 de octubre del 2022

PRIMERO.- Sobre el objeto del recurso y las pretensiones de las partes

Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra, de 11 de febrero de 2022, por la que se desestimaba la reclamación económico-administrativa interpuesta en relación en relación con la solicitud de rectificación de autoliquidaciones referidas al segundo y tercer pago fraccionado del ejercicio de 2016; primer, segundo y tercer pago fraccionado del ejercicio de 2017; primer, segundo y tercer pago fraccionado del ejercicio de 2018; y primer y segundo pago fraccionado del ejercicio de 2019 del Impuesto sobre Sociedades; y de autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2016, 2017, 2018 y 2019.

Entiende la parte recurrente que la declaración de inconstitucionalidad del Real Decreto Ley 2/2016, de 30 de septiembre, por el que se introducen medidas tributarias, convierte en indebidos los pagos fraccionados mínimos efectuados en los ejercicios de 2018 y 2019 del Impuesto sobre Sociedades, que la modificación introducida mediante la Ley de Presupuestos Generales del Estado para el año 2018, en cuanto modifica elementos esenciales del Impuesto sobre Sociedades es inconstitucional, que se está vulnerando el principio constitucional de capacidad económica y en la reclamación de los intereses de demora derivados de esos ingresos por tener la consideración de indebidos.

Por su parte, la Administración demandada considera que los actos recurridos se ajustan al ordenamiento jurídico por lo que procede desestimar el recurso interpuesto.

SEGUNDO.- Sobre el supuesto de hecho y la normativa aplicable

La entidad financiera recurrente pretende la rectificación de determinadas autoliquidaciones del Impuesto de Sociedades (segundo y tercer pago fraccionado del ejercicio de 2016, primer, segundo y tercer pago fraccionado del ejercicio de 2017, primer, segundo y tercer pago fraccionado del ejercicio de 2018 y primer y segundo pago fraccionado del ejercicio de 2019), con los efectos que de ello se deriven.

La cuestión objeto de discusión se encuentra regulada por la disposición adicional decimocuarta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Esa disposición adicional decimocuarta fue introducida en el texto de la Ley del Impuesto sobre Sociedades por el Real Decreto-ley 2/2016, de 30 de septiembre, por el que se introducían medidas tributarias dirigidas a la reducción del déficit público, posteriormente modificada por la Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2018 -que alteró la redacción su redacción añadiendo un inciso final al último párrafo del apartado 1 a) y adicionando un párrafo al final del apartado 2- y por la Ley 8/2018, de 5 de noviembre, por la que se modifica la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, y que añadía dos párrafos al apartado 1 a).

La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional planteó cuestión de inconstitucionalidad respecto del artículo único del Real Decreto-ley 2/2016, de 30 de septiembre, por el que se introducían medidas tributarias dirigidas a la reducción del déficit público, que añadió una nueva disposición adicional decimocuarta (modificaciones en el régimen legal de los pagos fraccionados) en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, por posible vulneración de los artículos 86.1 y 31.1 de la Constitución, cuestión de inconstitucionalidad que fue estimada por Sentencia del Tribunal Constitucional 78/2020, de 1 de julio (publicada en el Boletín Oficial del Estado de 31 de julio de 2020), que declaró que el Real Decreto-Ley 2/2016, de 30 de septiembre, es inconstitucional y nulo, con los efectos previstos en el fundamento jurídico sexto, en el que se establecía que, "en consecuencia, el Real Decreto-Ley 2/2016, de 30 septiembre, es inconstitucional y nulo en su integridad" y que "antes del fallo es necesario realizar dos últimas precisiones. (i) La estimación del primer motivo de inconstitucionalidad alegado por el órgano judicial (la violación del límite material previsto en el art. 86.1 CE) hace innecesario entrar a conocer de la otra posible lesión también invocada (la del principio de capacidad económica del art. 31.1 CE). (ii) No pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia, ni las decididas mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada ( art. 40.1 LOTC), ni tampoco, en este caso concreto, por exigencia del principio de seguridad jurídica ( art. 9.3 C.E.), las consolidadas en vía administrativa por no haber sido impugnadas en tiempo y forma ( SSTC 73/2017, de 8 de junio, FJ 6; 151/2017, de 21 de diciembre, FJ 8; 61/2018, de 7 de junio, FJ 11; 76/2018, de 5 de julio, FJ 9 y 126/2019, de 31 de octubre, FJ 5 b)".

Y es que, como señala el párrafo primero del Fundamento de Derecho Sexto de la propia Sentencia del Tribunal Constitucional 78/2020, de 1 de julio, "El artículo único del Real Decreto-Ley 2/2016, de 30 de septiembre, por el que se establecen medidas tributarias dirigidas a la reducción del déficit público, que introdujo la disposición adicional 14ª (Modificaciones en el régimen legal de los pagos fraccionados) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, es inconstitucional y nulo, al haber afectado, mediante el instrumento normativo excepcional previsto en el art. 86.1 CE, a la esencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que enuncia el artículo 31.1 CE".

TERCERO.- Sobre la Sentencia del Tribunal Constitucional 78/2020, de 1 de julio , y sus efectos sobre la disposición adicional decimocuarta de la Ley sobre el Impuesto de Sociedades

El análisis que de esta cuestión objeto de debate realiza la resolución impugnada se limita a la adhesión a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 11 de febrero de 2021 cuyo texto transcribe, de forma íntegra (folios 13 a 39 de la resolución impugnada, folios 173 a 199 del expediente administrativo), señalando que "vista la resolución transcrita, poco podemos añadir a la fundamentación jurídica realizada".

Para la entidad demandante la conclusión es que "las modificaciones que de una norma expulsada del ordenamiento jurídico pudieran haberse operado resultan baldías por cuanto no se puede modificar algo que no existe y, en este caso, la disposición adicional decimocuarta de la Ley del IS ha dejado de existir por efecto de lo establecido por el TC en su Sentencia 78/2020", es decir, que declarada la inconstitucionalidad del Real Decreto-Ley 2/2016, de 30 de septiembre, por el que se establecen medidas tributarias dirigidas a la reducción del déficit público, alcanza a las posteriores modificaciones efectuadas en la disposición adicional decimocuarta de la Ley sobre el Impuesto de Sociedades efectuadas tanto por la Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2018, como por la Ley 8/2018, de 5 de noviembre, por la que se modifica la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.

Pero eso no es lo que se desprende de la Sentencia del Tribunal Constitucional 78/2020, de 1 de julio, que se limita a declarar la inconstitucionalidad del artículo único del Real Decreto-Ley 2/2016, de 30 de septiembre, por la violación del límite material previsto en el artículo 86.1 de la Constitución y sin, por tanto, entrar a resolver sobre si existe vulneración del principio de capacidad económica del artículo 31.1 de la Constitución, sin afectar a las situaciones que hayan ganado firmeza, y sin alcanzar, en modo alguno, a la Ley de Presupuestos General del Estado para el año 2018 ni a la Ley 8/2018, de 5 de noviembre.

No se produce, por tanto, la anulación de la disposición adicional decimocuarta de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en tanto que la los términos que había recibido por el Real Decreto-ley 2/2016, de 30 de septiembre, fueron modificados por el artículo 71 de la Ley de Presupuestos General del Estado para el año 2018, precepto en el que se transcribía, de forma íntegra, la nueva redacción, lo que determina que, en todo caso y desde ese momento, la redacción ya no procedía de un Real Decreto-ley sino de una Ley, instrumento de origen parlamentario al que no le resultaban aplicables los defectos en los que hubiera podido incurrir, en virtud de lo dispuesto en el artículo 81 de la Constitución, un Real Decreto-ley.

Y, teniendo en cuenta que, como establece el artículo 38.1 de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional, las sentencias recaídas en procedimientos de inconstitucionalidad tendrán el valor de cosa juzgada, vincularán a todos los Poderes Públicos y producirán efectos generales desde la fecha de su publicación en el Boletín Oficial del Estado, ese efecto se produce, para la Sentencia del Tribunal Constitucional 78/2020, de 1 de julio, con su publicación en el Diario Oficial que, como ya se ha señalado, se produjo el día 31 de julio de 2020, momento en el que la redacción de la disposición adicional decimocuarta de la ley del Impuesto sobre Sociedades era la derivada del artículo 71 de la Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2018, que ofrecía una íntegra redacción de la disposición, con la adición introducida, en esa redacción, por el artículo cuatro de la Ley 8/2018, de 5 de noviembre, por la que se modifica la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.

Lo que viene a determinar que desde la entrada en vigor de la Ley de Presupuestos Generales del Estado para el año 2018 (el 5 de julio de 2018 conforme a lo dispuesto en la disposición final cuadragésima sexta de la propia Ley de Presupuestos) ninguna duda existe sobre la validez del régimen normativo establecido en la disposición adicional decimocuarta de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

CUARTO.- Sobre los pagos fraccionados en el Impuesto sobre Sociedades y su naturaleza

Se discute, asimismo, por la entidad recurrente, la posibilidad de aplicar lo dispuesto en la disposición adicional decimocuarta de la Ley del Impuesto sobre Sociedades al primer trimestre del año 2018.

Para ello se argumenta que el plazo para presentar la autoliquidación era del 1 al 20 de abril del año 2018, momento en el que no había entrado en vigor (algo que, como se ha señalado, sucedió el día 5 de julio de 2018) de la Ley de Presupuestos Generales del Estado para el año 2018, en tanto que para presentar el resto de autoliquidaciones ya se habría producido esa entrada en vigor.

Pero lo cierto es que el artículo 71 de la Ley de Presupuestos generales del estado para el año 2018 establece que "con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2018 y vigencia indefinida, se modifica la disposición adicional decimocuarta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, que queda redactada de la siguiente forma", transcribiéndose, como ya se ha indicado, la nueva redacción de la disposición.

Se señala, de forma expresa, el momento en que se comienzan a producir los efectos (1 de enero de 2018), lo que, por otra parte, se corresponde con las previsiones establecidas para el período impositivo y el devengo del impuesto en la misma Ley del Impuesto sobre Sociedades (artículos 27 y 28) y que se corresponde con la propia naturaleza de los pagos fraccionados como pago fraccionado a cuenta de la liquidación correspondiente" (artículo 40).

Y es que en el ámbito tributario no existe una prohibición de irretroactividad como la que el artículo 9.3 de la Constitución establece para las disposiciones sancionadoras no favorables ( Cfr. Sentencias del Tribunal Constitucional 273/2000, de 15 de noviembre, F. 6, y 121/2016, de 23 de junio, F.4, y las que en ella se citan). Así el artículo 10 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece que "las normas tributarias entrarán en vigor a los veinte días naturales de su completa publicación en el boletín oficial que corresponda, si en ellas no se dispone otra cosa..." y que "salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo y se aplicarán a los tributos sin período impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento...", y en términos similares, aunque no idénticos, en el artículo 14 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria.

Y el Tribunal Constitucional ha admitido la posibilidad de modificar elementos esenciales de los tributos para un período impositivo que ya había comenzado cunado aún no se había producido el devengo ( retroactividad impropia) que es, precisamente, lo que sucede en este caso ( Sentencia del Tribunal Constitucional 121/2016, de 23 de junio, F. 6).

Lo que determina que no pueda acogerse la pretensión de la entidad recurrente en relación al pago fraccionado del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al primer trimestre del año 2018.

QUINTO.- Sobre la modificación de la Ley del Impuesto sobre Sociedades por la Ley de Presupuestos Generales del Estado

Sostiene la entidad recurrente que no resulta posible la modificación de una Ley tributaria sustantiva, en este caso la Ley del Impuesto sobre Sociedades, por la Ley de Presupuestos Generales del Estado.

No resulta preciso, en este caso, entrar a analizar el argumento expuesto, de manera general, entre Leyes tributarias sustantivas y Leyes de Presupuestos. Y ello porque, para el tributo y normativa que aquí nos ocupa, la Ley del Impuesto sobre Sociedades contiene una previsión específica al establecer la disposición final novena de la propia Ley del Impuesto sobre Sociedades una habilitación a la Ley de Presupuestos Generales del Estado para que puedan:

a) Modificar los tipos de gravamen.

b) Modificar los límites cuantitativos, coeficientes y porcentajes fijos.

c) Modificar las exenciones.

d) Introducir y modificar las normas precisas para cumplir las obligaciones derivadas del Tratado de la Unión Europea y del derecho que de este se derive.

e) Modificar los aspectos procedimentales y de gestión del tributo.

f) Modificar los plazos de presentación de declaraciones.

Previsión que, además, de manera concreta se efectúa para los porcentajes del pago fraccionado por el artículo 40.4 de la propia Ley del Impuesto sobre Sociedades, precepto en el que se señala que "los porcentajes previstos en los dos apartados anteriores podrán ser modificados por la Ley de Presupuestos Generales del Estado".

De manera que el establecimiento de modificaciones en el régimen legal de los pagos fraccionado que, como se ha señalado se corresponden con el pago anticipado de lo que habrá de ser la cuota definitiva del Impuesto sobre Sociedades, se trata de un mecanismo de gestión del tributo que, conforme a lo previsto en la transcrita disposición final novena y en el referido artículo 40.4, puede ser objeto de modificación mediante la Ley de Presupuestos Generales del Estado.

SEXTO.- Sobre la vulneración del principio de capacidad económica

Se alega por la parte demandante que la disposición adicional decimocuarta de la Ley del Impuesto sobre Sociedades vulnera el principio de capacidad económica previsto en el artículo 31.1 de la Constitución.

La propia naturaleza del pago fraccionado, como pago a cuenta, a la que ya se ha hecho referencia impide considerar que nos encontremos ante una violación del principio de capacidad económica. Y no solo por el aspecto formal de que ese pago fraccionado se esté imponiendo a "los contribuyentes cuyo importe neto de la cifra de negocios en los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicie el período impositivo, sea al menos 10 millones de euros" (como establece el inciso inicial del apartado primero de la disposición adicional decimocuarta de la Ley del Impuesto sobre Sociedades), sino porque, desde un punto de vista material, esos pagos fraccionados constituyen una obligación de pago anticipado (que se sustenta en un hecho objetivo como es superar una cifra de negocio en los últimos doce meses) cuya liquidación se produce con la autoliquidación final del impuesto, lo que determina que ninguna vulneración del principio de capacidad económica se produzca mediante este mecanismo de gestión que, al final y en su momento, dará lugar al correspondiente pago o devolución.

Es por ello que se ha de desestimar la alegación efectuada por la entidad recurrente.

SÉPTIMO.- Sobre los intereses de demora

Se plantea por la entidad demandante, en relación a los pagos fraccionados efectuados y como efecto financiero de su autoliquidación, que al tratarse de ingresos indebidos han de abonarse, de un lado, los intereses de demora respecto de los pagos a cuenta correspondientes a los ejercicios 2018 y 2019, y los intereses de demora sobre los intereses de demora ya pagados en relación a los pagos a cuenta correspondientes a los ejercicios 2016 y 2017.

En relación a los ejercicios 2018 y 2019, y los pagos fraccionados por ellos efectuados, no ha lugar a los intereses de demora reclamados en tanto que, como ha quedado señalado, no concurre la condición de ingresos indebidos, por lo que no se cumple con la condición que daría lugar a que por la Administración se hubieran de abonar esos intereses de demora.

Lo mismo sucede en relación a la reclamación que se efectúa de los intereses de demora sobre los intereses de demora ya pagados correspondientes a los ejercicios 2016 y 2017 en tanto que lo que se está reclamado es los intereses de demora que correspondería por el período anterior a la publicación de la Sentencia del Tribunal Constitucional 78/2020, de 1 de julio. Y es que hasta que no se produjo la publicación de la referida Sentencia del Tribunal Constitucional (31 de julio de 2020, fecha que ha de tomarse conforme a lo dispuesto en el ya señalado artículo 38.1 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional) la Administración demandada no podía reconocer como indebidos los ingresos realizados conforme a lo dispuesto en una norma que, con rango legal, se encontraba vigente.

Por ello, ninguna razón concurre para que se hayan de reconocer ni los intereses de demora correspondientes a los ejercicios 2018 y 2019 ni a los intereses de demora sobre los intereses de demora en relación a los ejercicios 2016 y 2017.

Por todo ello el recurso ha de ser desestimado.

OCTAVO.- Sobre las costas procesales

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, y ante la íntegra desestimación de las pretensiones planteadas, procede la imposición de las costas a la parte demandante.

Vistos los preceptos jurídicos citados y demás de pertinente aplicación,