PRIMERO.- De la actuación impugnada y las alegaciones de las partes.
El presente recurso contencioso-administrativo se dirige inmediatamente contra la desestimación presunta, por silencio negativo, del recurso de reposición interpuesto en fecha 28 de junio de 2021 ante el Ayuntamiento de Altafulla, frente a las liquidaciones dictadas en concepto del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, cuyos datos identificativos se detallan, y mediatamente contra dichas liquidaciones.
1.1.- La demanda.Afirma la improcedencia de la desestimación presunta del recurso de reposición, en la medida en que confirma unas liquidaciones del impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana que no son ajustadas a Derecho, al haberse declarado inconstitucionales y nulos por el Tribunal Constitucional, de forma incondicionada, los artículos que determinan la base imponible del impuesto.
1.2.- La contestación de la Administración.Opone que el 31 de agosto de 2021 se incoó un expediente de rectificación de las liquidaciones con requerimiento a la demandante de aportación de la escritura de compraventa de las fincas, lo que afirma que no atendió, y que existe carencia de objeto del procedimiento, al haber sido dejadas sin efecto por el Ajuntament las liquidaciones mediatamente impugnadas. Así mismo alega que no se ha acreditado que esas liquidaciones recayeran sobre un supuesto de decrecimiento del valor de los bienes transmitidos.
SEGUNDO.- De la carencia sobrevenida de objeto.
El artículo 22.1 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil ( LEC en adelante), de aplicación supletoria, disponía en su redacción aplicable al caso que:
"1. Cuando, por circunstancias sobrevenidas a la demanda y a la reconvención, dejare de haber interés legítimo en obtener la tutela judicial pretendida, porque se hayan satisfecho, fuera del proceso, las pretensiones del actor y, en su caso, del demandado reconviniente o por cualquier otra causa, se pondrá de manifiesto esta circunstancia y, si hubiere acuerdo de las partes, se decretará por el Letrado de la Administración de Justicia la terminación del proceso, sin que proceda condena en costas.
2. Si alguna de las partes sostuviere la subsistencia de interés legítimo, negando motivadamente que se haya dado satisfacción extraprocesal a sus pretensiones o con otros argumentos, el Letrado de la Administración de Justicia convocará a las partes, en el plazo de diez días, a una comparecencia ante el Tribunal que versará sobre ese único objeto.
Terminada la comparecencia, el tribunal decidirá mediante auto, dentro de los diez días siguientes, si procede, o no, continuar el juicio, imponiéndose las costas de estas actuaciones a quien viere rechazada su pretensión.
3. Contra el auto que ordene la continuación del juicio no cabrá recurso alguno. Contra el que acuerde su terminación, cabrá recurso de apelación".
En relación con ello, expone la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, 956/2023, de11 de julio (rec.4717/2022), que:
"Una jurisprudencia muy consolidada de esta Sala [por todas las sentencias de 28 de febrero de 2013 (Rec. 530/2012 ) y 21 de septiembre de 2011 (Rec. 4291/2007 )] considera aplicable la desaparición sobrevenida de la materia en litigio -o pérdida sobrevenida de objeto - como forma anticipada de terminación del proceso contencioso-administrativo, ex art. 22.1 de la LEC aplicable supletoriamente a la LJCA. Invocamos la Ley de Enjuiciamiento Civil para fundar este modo de terminación del proceso contencioso-administrativo por no estar previsto específicamente como tal en los arts. 74 , 75 y 76 de la LJCA .
Como señalamos en nuestra sentencia núm. 2470/2016, de 18 de noviembre (Rec. 162/2013 ), la Ley de Enjuiciamiento Civil atempera el rigor del principio de "perpetuatio iurisdictionis" porque contempla que las circunstancias sobrevenidas tengan incidencia en el proceso cuando la innovación priva de interés legítimo a las pretensiones formuladas "por haber sido satisfechas extraprocesalmente o por cualquier otra causa" ( art. 413, apartados 1 y 2 de la LEC en relación con el artículo 22 de la misma Ley ). Para que la pérdida sobrevenida de objeto surta su efecto en este orden jurisdiccional nuestra jurisprudencia exige que ha de ser completa, por las consecuencias que su declaración comporta, al determinar la clausura anticipada del proceso, tal como resulta de la regulación contenida en el referido art. 22 de la Ley de Enjuiciamiento Civil .
Por eso, como ya señaló el Tribunal Constitucional en la STC 102/2009 , (FJ 6 y Fallo), hemos dicho que la causa legal de terminación anticipada de un proceso por pérdida sobrevenida de su objeto, de conformidad a lo establecido en el art. 22 LEC , supletoria de nuestra LJCA (D. final 1 ª), se conecta con la pérdida del interés legítimo en obtener la tutela judicial en relación a la pretensión ejercitada, y precisamente por ello su sentido es evitar la continuación de un proceso. Y así, en fin, en la misma STC citada se declara que para que la decisión judicial de cierre del proceso por pérdida sobrevenida del objeto resulte respetuosa del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva es necesario que la pérdida de interés legítimo sea completa".
En el presente caso consta en el expediente administrativo solicitud de no sujeción al impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana realizada por la demandante mediante escrito de 10 de enero de 2019 (documento n.º 1 del expediente administrativo), a la que siguió requerimiento formulado por el Ajuntament de Altafulla de aportación de copia de la escritura de compraventa o adquisición de 21 de diciembre de 2006 en que se adquirieron las fincas originales (folio 349, no numerado, del expediente administrativo). Este requerimiento tuvo salida el 23 de febrero de 2021, pero no consta recepción por la recurrente. Tras ello obra un Decret (folios 350 y 351, no numerados, del expediente administrativo), no firmado, en que se acuerda:
"Inadmetre el full declaratori presentat per la Societat ROGASA DESARROLLOS INMOBILIARIOS SA Unipersonal amb CIF A62504378 atès que no s'ha pogut comprovar un detriment del guany patrimonial de les transmissions del inmobles en aquets municipi, degut a la falta d'aportació de qualsevol tipus de proves admeses en dret.
En virtut d'aquest fet, l'administració prosseguirà el procediment establert legalment, segons els que disposen els articles 77.1, 95.2, 39.1 i 39.2 Llei 30/2015, de 1 d'octubre del Procediment Administratiu Comú de les Administracions Públiques".
Puede entenderse, pero no es seguro, que a este Decret corresponde la notificación efectuada el 5 de marzo de 2021 (folios 366 y 367, no numerados, del expediente administrativo).
Ulteriormente se dictó Decret de 20 de mayo de 2021 en que se aprueban las liquidaciones mediatamente impugnadas mediante el presente recurso contencioso-administrativo, notificado el 26 de mayo de 2021 (folio 391, no numerado, del expediente administrativo). Contra dichas liquidaciones se interpuso recurso de reposición el 28 de junio de 2021 (folio 396).
Obra también un Decret de 31 de agosto de 2021 (folios 982 a 1001, no numerados, del expediente administrativo), en que se dispuso:
"1. Acumular mitjançant un únic decret la contestació del recurs presentat en relació amb els expedient 2021-304, 2021-305 i 2021-306; els quals contenen les liquidacions que s'han citat en els apartats cinquè, sisè i setè. Així ho disposa l'article 57 Llei 39/2015, on es regula la possibilitat d'acumular d'ofici pel l'òrgan administratiu que tramiti el procediment, tots aquells tràmits que guardin una íntima o idèntica connexió, essent el mateix òrgan l'encarregat de tramitar-los i resoldre'ls.
2. Incoar la rectificació dels decrets que contenen les liquidacions que s'esmenten en els antecedents de fet, en virtut del que disposen els articles 220 TRLRHL; 213 a 216 i 220 LGT, així com el 1 a 3 i 13 del RD 520/2005, de 13 de maig, els quals dictaminen que l'òrgan encarregat de dictar l'acte administratiu pot rectificar en qualsevol moment els erros materials, sempre que no s'hagi produït el termini de prescripció.
3. La Tresoreria de l'Ajuntament proposa la baixa i anul·lació de les liquidacions de l'Impost sobre l'Increment dels Valors Terrenys de Naturalesa Urbana degut a un error aritmètic en el càlcul de la liquidació d'acord amb el següent detall:
(...)
El càlcul té en compte la tinença dels immobles referenciats en aquest decret des de l'any en que es realitza la divisió horitzontal, essent el 9 de desembre del 2010 sota escriptura de declaració d'obra nova finalitzada i divisió en règim de propietat horitzontal del notari Román Torres López, amb número de protocol 1.819.
La data adequada pel càlcul d'aquest tribut és des del moment d'adquisició de l'immoble, és a dir, des del moment en que s'efectua la compra dels terrenys, essent el 21 de desembre del 2006, l'escriptura de la qual no disposem.
4. Atorgar un període d'al·legacions de 10 dies a l'interessat perquè realitzi les aportacions o declaracions que cregui convenients, en virtut del que disposa l'article 82 de la Llei 39/2015.
5. Requerir a l'interessat, per segona vegada consecutiva que aporti l'escriptura de 21 de desembre del 2006, per no trobar-se en possessió d'aquesta administració. L'article 25 de la Llei 10/2010, regula l'obligació de conservar els documents un període mínim de 10 anys.
6. Contra aquest acord, que no posa fi a la via administrativa, i de conformitat amb l'article 14.2 del Reial decret legislatiu 2/2004, de 5 de març, pel qual s'aprova el Text refós de la Llei reguladora de les hisendes locals, només es podrà interposar recurs de reposició com a requisit previ al contenciós administratiu davant del mateix òrgan que el va dictar i en el termini d'un mes a comptar des del dia següent al de la recepció d'aquesta notificació o des del dia següent al de la finalització del període d'exposició pública dels corresponents padrons o matrícules de contribuents o obligats al pagament".
La demandante presentó alegaciones el 16 de septiembre de 2021 (folios 1002 a 1004).
Así las cosas, no se aprecia carencia sobrevenida de objeto por lo siguiente:
Porque el Ajuntament de Altafulla no resolvió el recurso de reposición interpuesto por la demandante, sino que se limitó a acumular en "un únic decret la contestació del recurs presentat en relació amb els expedient 2021-304, 2021-305 i 2021-306; els quals contenen les liquidacions que s'han citat en els apartats cinquè, sisè i setè".
Porque, con independencia de lo anterior, no anuló las liquidaciones, sino que tan sólo inicio el procedimiento de rectificación de los decretos que contienen las liquidaciones, sin llegar a resolverlo, lo que, como se apunta en la contestación a la demanda, determina la caducidad del procedimiento (iniciado de oficio en este caso), por aplicación del articulo 220.2.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT en adelante), esto es, la ausencia de cualquier efecto de un procedimiento no culminado.
Porque no se compadece con la finalidad de un procedimiento de rectificación de errores que se solicite documentación a la interesada, menos aún cuando aparentemente esa misma documentación ya se solicitó con anterioridad (folio 349, no numerado, del expediente administrativo), como de hecho se indica en el propio Decret citado ("per segona vegada consecutiva"),sin que su carencia impidiera dictar las liquidaciones. Tampoco la habría impedido después, pues la falta de aportación de esa escritura habría operado en perjuicio de la interesada, pero no como obstáculo insalvable a la aplicación de la normativa reguladora del impuesto vigente en aquel momento.
Porque la rectificación que se planteó por el Ajuntament no se ajustaba a los requisitos del error material, de hecho o aritmético, en relación con los cuales se cita la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, 1158/2018, de 9 de julio (rec.2130/2016):
"El artículo 105.2 de la LRJPA permite que las Administraciones puedan «[...] rectificar en cualquier momento, de oficio o a instancia de los interesados, los errores materiales, de hecho o aritméticos existentes en sus actos».
Para poder aplicar este mecanismo excepcional que permite rectificar una resolución administrativa sin sujeción a plazo, es preciso determinar si concurre el presupuesto de hecho previsto en la norma: la existencia del error que, además, debe cumplir los requisitos de ser material, de hecho o aritmético. Pues bien, tal y como ha señalado una abundantísima jurisprudencia, entre otras STS de 29 de marzo de 2012, RC 2416 / 2009 y 24 de junio de 2015 (rec. 2256/2014 ) en las que se cita una copiosa jurisprudencia ( STS de 18 de junio de 2001, recurso de casación 2947/1993 , con cita de las sentencias de 18 de mayo de 1967 , 15 de octubre de 1984 , 31 de octubre de 1984 , 16 de noviembre de 1984 , 30 de mayo de 1985 , 18 de septiembre de 1985 , 31 de enero de 1989 , 13 de marzo de 1989 , 29 de marzo de 1989 , 9 de octubre de 1989 , 26 de octubre de 1989 , 20 de diciembre de 1989 , 27 de febrero de 1990 , 23 de diciembre de 1991, recurso núm. 1307/1989 , 16 de noviembre de 1998, recurso de apelación número 8516/1992), para que su viabilidad sea posible, esa rectificación de errores requiere lo siguiente:
«[...] es menester considerar que el error material o de hecho se caracteriza por ser ostensible, manifiesto, indiscutible y evidente por sí mismo, sin necesidad de mayores razonamientos, y por exteriorizarse prima facie por su sola contemplación (frente al carácter de calificación jurídica, seguida de una declaración basada en ella, que ostenta el error de derecho), por lo que, para poder aplicar el mecanismo procedimental de rectificación de errores materiales o de hecho, se requiere que concurran, en esencia, las siguientes circunstancias:
1) Que se trate de simples equivocaciones elementales de nombres, fechas, operaciones aritméticas o transcripciones de documentos;
2) Que el error se aprecie teniendo que cuenta exclusivamente los datos del expediente administrativo en el que se advierte;
3) Que el error sea patente y claro, sin necesidad de acudir a interpretaciones de normas jurídicas aplicables;
4) Que no se proceda de oficio a la revisión de actos administrativos firmes y consentidos;
5) Que no se produzca una alteración fundamental en el sentido del acto (pues no existe error material cuando su apreciación implique un juicio valorativo o exija una operación de calificación jurídica);
6) Que no padezca la subsistencia del acto administrativo es decir, que no genere la anulación o revocación del mismo, en cuanto creador de derechos subjetivos, produciéndose uno nuevo sobres bases diferentes y sin las debidas garantías para el afectado, pues el acto administrativo rectificador ha de mostrar idéntico contenido dispositivo, sustantivo y resolutorio que el acto rectificado, sin que pueda la Administración, so pretexto de su potestad rectificatoria de oficio, encubrir una auténtica revisión».
El procedimiento de rectificación, sobre la base de lo dispuesto en el artículo 105.2 de la Ley 30/1992 , no puede proyectarse más allá de los objetivos fijados por la naturaleza de esa institución, pues, de lo contrario, el sistema de seguridad jurídica queda en entredicho, ya que permitiría rectificar en cualquier momento resoluciones administrativas firmes. Por ello, dicha previsión debe aplicarse con lo que la jurisprudencia califica de «hondo criterio restrictivo» no solo cuando la rectificación se realiza de oficio por parte de la Administración, para introducir cambios en sus resoluciones sin acudir al procedimiento de revisión de oficio o declaración de lesividad, sino también cuando dichos cambios se instan por los particulares pretendiendo rectificar resoluciones administrativas fuera de los cauces y de los plazos marcados para entablar los recursos administrativos y/o judiciales correspondientes.
Así pues, y en conclusión, la utilización de esta vía para rectificar resoluciones administrativas firmes ha de ser excepcional y tan solo cabe invocarla cuando se trata de rectificar equivocaciones patentes, claras y elementales, y que tales equivocaciones han de ser apreciables sin necesidad de acudir a interpretaciones jurídicas y han de poder serlo también teniendo en cuenta exclusivamente los datos que figuran en el expediente administrativo correspondiente".
Y específicamente respecto del artículo 220 LGT, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso-Administrativo, de 22 de marzo de 2021 (rec.765/2019):
"No habiéndose opuesto óbice procesal alguno por la parte demandada, procede abordar el examen la controversia de autos ya expuesta. La pretensión de los actores reside en la anulación de los actos administrativos y la declaración de la aplicación del coeficiente corrector de inedificabilidad temporal de las parcelas con carácter retroactivo a partir del ejercicio 2011, con fundamento principal en la procedencia de la sustanciación del escrito de 27 de noviembre de 2013 como procedimiento de rectificación de errores del artículo 220 de la Ley 58/2003 , y subsidiario de aplicación de lo dispuesto en el artículo 57.3 de la Ley 30/1992 . Entiende la Sala que dicha pretensión en los términos del suplico podría entrañar una cierta incongruencia, concretamente, la pretensión declarativa de la eficacia retroactiva fundamentada en la inadecuación del procedimiento seguido (subsanación de discrepancias del artículo 18.1 del Real Decreto Legislativo 1/2004 ), pues de acogerse dicho motivo en puridad no cabría sino apreciar la nulidad radical, de pleno derecho, de la actuación recurrida, sin albergar otro pronunciamiento como el declarativo pretendido. En cualquier caso, ninguna objeción sobre el particular realiza la Abogacía del Estado.
Desde luego, no es la primera vez que esta Sala y Sección examina una controversia como la de autos, relativa a la adecuación del procedimiento de alteración catastral de subsanación de discrepancias ex artículo 18.1 del Real Decreto Legislativo 1/2004 o del procedimiento de rectificación de errores ex artículo 220 de la Ley 58/2003 , como se pone de manifiesto en la propia resolución económico-administrativa (fundamento de derecho tercero, aunque con cita errónea, al tratarse la mencionada y en parte reproducida de la sentencia número 1266/2015, de 4 de diciembre, dictada en el recurso número 577/2012 ) y en los escritos procesales de ambas partes. Por ejemplo, se trae una muy reciente sentencia, la número 73/2021, de 13 de enero, dictada en recurso número 366/2018 . Al margen de las circunstancias fácticas propias de aquel asunto (en aquel caso, el procedimiento seguido es el procedimiento de rectificación de errores, que se declara por este Tribunal nulo de pleno derecho), aquí interesa la exposición de los criterios jurídicos sustentados por este Sala sobre la controversia en su planteamiento más general, con cita de recientes resoluciones del Tribunal Supremo y de otros órganos judiciales. Así, en el fundamento de derecho quinto:
"QUINTO.- Decisión de la Sala
(...) A la vista de lo anterior, no podemos considerar que nos encontremos ante un error material que permitiera exclusivamente el inicio de un procedimiento de rectificación de errores previsto en el art. 220 LGT 58/2003.
La sentencia de esta Sala y Sección de 10 de mayo 2012, rec. 1299/2008 , definió la procedencia del procedimiento de rectificación de errores:
SEXTO.- El error a que hace referencia el recurrente no es en sí una discrepancia, porque "discrepancia" se define como "desacuerdo en opiniones o en conductas", sino que se trata más bien de un error material en el que ha incidido el Catastro a la hora de llevar a cabo el procedimiento de valoración colectiva de que trae causa la expedición del tributo -IBI- exigido.
El error material o de hecho viene configurado en la doctrina como aquel que se caracteriza por ser ostensible, manifiesto e indiscutible, implicando, por sí solo, la evidencia del mismo, sin necesidad de mayores razonamientos, y exteriorizándose " prima facie " por su sola contemplación (frente al carácter de calificación jurídica, seguida de una declaración basada en ella, que ostenta el error de derecho), por lo que, para poder aplicar el mecanismo procedimental de rectificación de errores materiales o de hecho, se requiere que concurran, en esencia, las siguientes circunstancias: 1) que se trate de simples equivocaciones elementales de nombres, fechas, operaciones aritméticas o transcripciones de documentos; 2) que el error se aprecie teniendo en cuenta exclusivamente los datos del expediente administrativo en el que se advierte; 3) que el error sea patente y claro, sin necesidad de acudir a interpretaciones de normas jurídicas aplicables; 4) que no se proceda de oficio a la revisión de actos administrativos firmes y consentidos; 5) que no se produzca una alteración fundamental en el sentido del acto (pues no existe error material cuando su apreciación implique un juicio valorativo o exija una operación de calificación jurídica); 6) que no padezca la subsistencia del acto administrativo (es decir, que no se genere la anulación o revocación del mismo, en cuanto creador de derechos subjetivos, produciéndose uno nuevo sobre bases diferentes y sin las debidas garantías para el afectado, pues el acto administrativo rectificador ha de mostrar idéntico contenido dispositivo, sustantivo y resolutorio que el acto rectificado, sin que pueda la Administración, so pretexto de su potestad rectificatoria de oficio, encubrir una auténtica revisión, porque ello entrañaría un "fraus legis" constitutivo de desviación de poder); y, 7) que se aplique con un hondo criterio restrictivo.
Así, la jurisprudencia del Tribunal Supremo ha perfilado las circunstancias que han de darse para que la Administración pueda aplicar el mecanismo procedimental de la rectificación de errores materiales o de hecho, regulado en el artículo 156 de la Ley General Tributaria 230/1963, en la Sentencia de 26 de julio de 2002 , y que se recoge con mayor precisión en el actual artículo 220 de la LGT 58/2003, estableciendo que los errores materiales, de hecho o aritméticos podrán ser rectificados en cualquier momento, de oficio o a instancia de los interesados.
Más cercana en el tiempo y también relevante en el análisis de la existencia de un error material o de hecho, o aritmético determinante del procedimiento de rectificación de errores lo encontramos en la STSJ Madrid de 19 de marzo de 2019, rec. 774/2017 :
"SEGUNDO: Esta Sala comparte en lo sustancial el planteamiento que se contiene en la demanda.
La petición que formuló el recurrente fue clara, la rectificación de un error material o de hecho al amparo del art. 220 LGT , sin que nunca mencionara el procedimiento de subsanación de discrepancias del art. 18 del RD Legislativo 1/2004 .
El error cometido a cuya rectificación se accede en la resolución impugnada debe calificarse sin esfuerzo de error de hecho. Así lo ha entendido además el Tribunal Supremo que califica como "un error de hecho, no de derecho, el que recae o se refiere sólo a la extensión superficial de una determinada parcela" ( STS de 11 de noviembre de 2016, recurso nº 4161/2014 , FJ 6). En este caso no se trataba de discutir la superficie por discrepancias con las normas de medición establecidas en el RD 1020/1993, sino, simple y llanamente, de un error material claro en la superficie del local derivado de los propios documentos aportados por el interesado, fundamentalmente, del plano aportado firmado por técnico competente, y reconocido como tal error material o de hecho por el propio informe técnico emitido por la Administración al decir "comprobada la documentación aportada y datos obrantes en el catastro se observa error en la delimitación y por lo tanto en la superficie construida asignada al cargo 1 del edificio según planos aportados en el expediente".
(...)
La reciente sentencia del TSJ Comunidad Valenciana, de 7 de mayo de 2020, Sección 3ª, rec. 1773/2018 , también coincide en la manifiesta evidencia del error material que no puede implicar valoración jurídica o técnica alguna:
(...)".
Se advierte que una rectificación que afectaba a la fecha de cálculo del impuesto no encaja en la idea de equivocación elemental, apreciable a la vista exclusivamente de los datos del expediente administrativo (de hecho, se solicitó "nuevamente" documentación a la interesada), patente y clara y sin alteración fundamental en el sentido del acto.
Porque, incluso de entender que se trataba de una rectificación de errores (que no es así), se acordase o no la rectificación del supuesto error, ello no afecta a la existencia del acto rectificado, que se mantiene, aunque sea modificado en los términos de la rectificación del error.
De este modo, no le cabe duda a este Juzgador de que la demandante conserva su interés en que se aborde la conformidad a Derecho o no de unas liquidaciones que en ningún momento se vieron alteradas. Aún más, aunque se hubieran anulado (lo que no sucedió), eso no habría implicado per seque desaparezca el interés, en relación con lo cual se cita la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, 504/2020, de 19 de mayo (rec.6242/2017):
"Conforme a lo hasta aquí expuesto, y según ordena el artículo 93.1 LJCA , procede fijar la siguiente interpretación de los preceptos legales y reglamentarios concernidos en este litigio:
1.- Una resolución de un tribunal económico-administrativo parcialmente estimatoria de las reclamaciones formuladas contra los acuerdos de liquidación y/o sancionadores practicados por la Inspección tributaria, aunque anule las liquidaciones y sanciones cuestionadas, es susceptible de recurso contencioso-administrativo, que no ha perdido su objeto, pues perdura el interés legítimo de quien instó la reclamación en que por el órgano jurisdiccional se examinen y resuelvan las pretensiones y motivaciones sustanciales alegadas en las reclamaciones y rechazadas por el tribunal económico-administrativo [ artículo 249 LGT ; y artículos 19.1.a ) y 25 de la LJCA ]. La inadmisión de dicho recurso contencioso-administrativo o su desestimación por entender el órgano jurisdiccional que no procede pronunciarse acerca de las liquidaciones y/o sanciones parcialmente anuladas, supone desconocer el mandato del artículo 67.1 LJCA , y, por ende, una vulneración del derecho a obtener la tutela judicial efectiva garantizado en el artículo 24.1 CE en su vertiente de derecho de acceso a la jurisdicción".
Dicho sea lo anterior a los solos efectos de abundar en la ausencia de inexistencia de objeto, porque lo cierto es que las liquidaciones mediatamente impugnadas no fueron anuladas, ni tan siquiera rectificadas, y el recurso de reposición inmediatamente impugnado no se resolvió.
TERCERO.- De la Sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021 y sus efectos en relación con liquidaciones impugnadas.
La Sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021, de 26 de octubre, resolvió:
"En consecuencia, el mantenimiento del actual sistema objetivo y obligatorio de determinación de la base imponible, por ser ajeno a la realidad del mercado inmobiliario y de la crisis económica y, por tanto, estar al margen de la capacidad económica gravada por el impuesto y demostrada por el contribuyente, vulnera el principio de capacidad económica como criterio de imposición ( art. 31.1 CE ).
Es más, cabe añadir que la simplificación en la aplicación del IIVTNU desaparece en su actual configuración, dado que para su gestión ya se recurre al incremento efectivo y a su cuantía. Así, la materialización del incremento de valor del terreno urbano transmitido es condición sine qua non para el nacimiento de la obligación tributaria tras la STC 59/2017 , FFJJ 3 y 5 a), y su cuantía real es determinante para la inexigibilidad del tributo en los supuestos en los que la cuota tributaria agote o supere el referido incremento efectivo tras la STC 126/2019 , FJ 5 a). Por lo que carece ya de sentido exigir obligatoriamente el gravamen en función de la cuantía de un incremento objetivo basando su legitimidad constitucional en razones de practicabilidad ante una pretendida dificultad para determinar la existencia y cuantía del incremento del suelo urbano transmitido, cuando esa dificultad forma parte hoy de la mecánica de la aplicación de este impuesto.
Por todo ello, debe estimarse la presente cuestión de inconstitucionalidad promovida por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Ceuta y Melilla -sede en Málaga- y declarar inconstitucionales y nulos los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a ) y 107.4 TRLHL por contravenir injustificadamente el principio de capacidad económica como criterio de la imposición ( art. 31.1 CE )".
Y respecto de sus efectos:
"Sobre la presente declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL cabe realizar las siguientes precisiones:
a) Por un lado, la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL supone su expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad. Debe ser ahora el legislador (y no este tribunal) el que, en el ejercicio de su libertad de configuración normativa, lleve a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto para adecuarlo a las exigencias del art. 31.1 CE puestas de manifiesto en todos los pronunciamientos constitucionales sobre los preceptos legales ahora anulados, dado que a fecha de hoy han trascurrido más de cuatro años desde la publicación de la STC 59/2017 («BOE» núm. 142, de 15 de junio). Como ya se recordó en la STC 126/2019 , al tratarse de un impuesto local, corresponde al legislador estatal integrar el principio de reserva de ley en materia tributaria ( arts. 31.3 y 133.1 y 2 CE ) como medio de preservar tanto la unidad del ordenamiento como una básica igualdad de posición de los contribuyentes en todo el territorio nacional [ STC 233/1999, de 16 de diciembre , FJ 10 c)] y el principio de autonomía local ( arts. 137 y 140 CE ), garantizando con ello adicionalmente la suficiencia financiera de las entidades locales exigida por el art. 142 CE .
b) Por otro lado, no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme. A estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha".
En el presente caso consta Decreto aprobatorio de las liquidaciones notificado el 26 de mayo de 2021 (folio 391, no numerado, del expediente administrativo) y que contra dicho Decret se interpuso recurso de reposición el 28 de junio de 2021 (folio 396), esto es, antes de la Sentencia citada. Por tanto, la situación tributaria era revisable.
Se considera de interés la cita de la reciente Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, 764/2025, de 16 de junio (rec.4800/2023):
"Por lo tanto, la limitación de efectos recogida en la STC 182/2021 , en la medida que supone el sacrificio de derechos y de un interés general dignos de protección, debe ser interpretada de forma estricta, incluso restrictiva, evitando extender su aplicación a otros supuestos distintos de los expresamente previstos por el fundamento de derecho 6º.
El supuesto que ahora examinamos no encaja en ninguna de las previsiones contempladas en la STC:
(i) No estamos ante una obligación tributaria devengada por IIVTNU que a fecha 26 de octubre de 2021 hubiera «[s]ido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada [...]» o mediante resolución administrativa firme.
(ii) No se trataba de una liquidación provisional o definitiva no impugnada a fecha 26 de octubre de 2021.
(iii) Tampoco ante una autoliquidación cuya rectificación no fuera solicitada ex artículo 120.3 LGT a 26 de octubre de 2021.
La duda surge respecto a qué se quiso decir con la expresión obligaciones tributarias devengadas «[d]ecididas definitivamente (...) mediante resolución administrativa firme. [...]». El concepto de resolución administrativa firme ha generado discusión en el ámbito tributario desde hace tiempo, sobre todo en el ámbito tributario, desde que este término se introdujo por la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en su artículo 35 , al hilo de la suspensión de las sanciones tributarias.
Hemos precisado que la firmeza en vía administrativa tiene que ver con que el acto haya causado estado, que pone fin a la vía administrativa y que puede ser impugnado en sede jurisdiccional. No debe confundirse cuando contra el acto administrativo ya no cabe ningún tipo de recurso ordinario, ni en vía administrativa ni ante la jurisdicción. Como dijimos en la STS de 21 de octubre de 2021, FJ 2º, RC 7769/2019 , «[d]ebería ser entendido apelando, más bien, a los conceptos y sus términos ya consolidados en el Derecho administrativo y en la jurisprudencia de esta Sala, ya interpretativa de las sucesivas Leyes de Procedimiento Administrativo y de las Leyes que han regulado esta jurisdicción especializada desde la promulgada en 1956: en el sentido de actos que agotan -o ponen fin a la vía administrativa- o, por seguir una noción más clásica, actos que causan estado. La firmeza, en el sentido propio, requiere que, además, hayan transcurrido los plazos de los recursos judiciales frente a tales actos. [...]».
Cuando está pendiente y en curso el plazo para la interposición de un recurso contencioso-administrativo, la liquidación no es firme ni definitiva. Lo será cuando habiendo transcurrido ese término, recaiga resolución del recurso interpuesto en tiempo y forma.
Llevar la situación consolidada a una situación como la que hemos descrito, supondría una injustificada restricción de los medios de impugnación en curso y previstos por el ordenamiento jurídico. Incluso, nos conduciría a una vulneración del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva como derecho de acceso a la jurisdicción, que, según declaró el propio Tribunal Constitucional, entre otras en STC 83/2016, de 28 de abril , «[...] se concreta en el derecho a ser parte en el proceso para poder promover la actividad jurisdiccional que desemboque en una decisión judicial sobre las pretensiones deducidas [...]».
El preámbulo de la Ley Orgánica 5/2024, de 11 de noviembre, del Derecho de Defensa, recuerda que «[E]l derecho a la defensa está íntimamente relacionado con el Estado de Derecho. Junto con la tutela judicial efectiva, constituye uno de los derechos básicos de protección de la ciudadanía (...) El artículo 24 de la Constitución Española consagra el derecho fundamental a la tutela judicial efectiva, vinculándolo indisolublemente al también fundamental derecho a la no indefensión o, en términos positivos, al derecho de defensa; vinculación tan íntima y sustancial que permite enunciar como ecuación axiomática que sin tutela judicial efectiva no es posible una defensa real, y sin una defensa efectiva es inviable el ejercicio de una real tutela judicial efectiva. Se configuran, por tanto, ambos derechos como dos caras de la misma moneda y como corolario inherente al funcionamiento de un Estado de Derecho. (...) La jurisprudencia ha ido reconociendo las distintas manifestaciones de este derecho y su contenido de conformidad con la previsión del artículo 10.2 de la Constitución Española ; es decir, en consonancia con los preceptos establecidos en los tratados internacionales ratificados por España en materia de derechos humanos, así como en las pautas interpretativas del Tribunal Europeo de Derechos Humanos [...]».
4.5.- Además, como advierte ... la situación de inactividad de la Administración se prolongó durante más de tres años, y pudo reaccionar frente al silencio, pero prefirió esperar a la resolución expresa. No encuentra justificación para explicar por qué a los que recurrieron por silencio no se les aplicó la situación consolidada y sí a los que esperaron.
Al margen de este argumento, que parte de situaciones comparables no idénticas, lo cierto es que cuando se dictó la STC la liquidación era todavía impugnable en sede contencioso-administrativa. Cuando se dictó la sentencia del Constitucional, el plazo para la interposición del recurso contencioso-administrativo había comenzado a correr y todavía no habían pasado los dos meses previstos en el artículo 46.1 de la LJ . En nuestra STS de 8 de marzo de 2024, RC 6472/2022 , con apoyo en la de 26 de julio, RC 7928/2020, en la que interpretábamos el alcance del fundamento jurídico 6º en un supuesto de falta de respuesta expresa del Ayuntamiento frente a la interposición de un recurso de reposición contra una liquidación por el IIVTNU, advertíamos que no cabe hablar de situación consolidada a los efectos de la STC 182/2021 , cuando la desestimación presunta se produce por silencio.
Aunque no lo dijéramos entonces, no podemos llegar a una decisión diferente cuando, como en el presente caso, también haya transcurrido con creces la posibilidad de que el contribuyente pueda actuar frente al silencio, pero haya decidido esperar a la respuesta expresa que la Administración debió dar en plazo. Como dijo la STC 188/2003, de 27 de octubre , FJ 6º «[S]i el silencio negativo es una institución creada para evitar los efectos paralizantes de la inactividad administrativa, es evidente que ante una resolución presunta de esta naturaleza el ciudadano no puede estar obligado a recurrir, siempre y en todo caso, so pretexto de convertir su inactividad en consentimiento con el acto presunto, exigiéndosele un deber de diligencia que no le es exigido a la Administración. [...]». Conceder un trato diferente al contribuyente que ha optado por esperar la respuesta expresa de la Administración, frente a quien recurrió por silencio, transformaría esta opción en una perentoria obligación en contra de lo dicho por la jurisprudencia del Tribunal Constitucional que hemos citado, y al propio derecho fundamental a la tutela judicial efectiva en su vertiente de acceso al recurso.
4.6.- El fundamento de derecho 6º de la STC 182/2021 no puede interpretarse de manera que abarque y se extienda a supuestos de hecho no contemplados expresamente en la literalidad de la limitación, precisamente por tratarse de una limitación que impide a los contribuyentes resarcirse de los daños ocasionados por un impuesto expulsado del ordenamiento jurídico por su inconstitucionalidad; interpretación que nos conduce a la desestimación del recurso de casación interpuesto por el Ayuntamiento de Madrid»".
Por lo que procede la estimación del recurso contencioso-administrativo.
CUARTO.-Al tratarse de una estimación íntegra, se imponen las costas a la Administración demandada, si bien con el límite de 1.000 € ( artículo 139.1 y 4 LJCA) .
Por todo ello, vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de S.M. El Rey y en uso de la potestad jurisdiccional conferida por la Constitución española,
