Sentencia Contencioso-Administrativo 36/2023 Juzgado de lo Contencioso-Administrativo de Santander nº 1, Rec. 345/2022 de 17 de febrero del 2023

PRIMERO.- El actor recurre la desestimación de la pretensión de revisión de oficio por nulidad radical de la liquidación/autoliquidación de la plusvalía girada con ocasión de la transmisión en escritura pública de 21-12-2018 de ampliación de capital mediante aportación de la finca registral NUM000 inscrita en el Registro de la Propiedad nº 4 de Santander. Presentada la declaración del impuesto, el ayuntamiento gira liquidación el 2-10-2019 que no fue recurrida. El ayuntamiento procede en vía de apremio y embarga bienes del actor. El 14-9-2021 presenta escrito de rectificación de autoliquidación, revisión de oficio de acto nulo, revocación y devolución de ingresos indebidos. Invoca la doctrina del TC de la cual resulta la nulidad radical del art. 217.1.e) y g) LGT. El primer supuesto, como consecuencia de la STC 5972017 pues se procedió a liquidar prescindiendo del deber de comprobar la existencia de incremento patrimonial, cuando se han aportado tres informes periciales que acreditan la minusvalía que resulta, además, de la valoración del bien en la escritura de ampliación de capital en comparación con las escrituras de adquisición a título de herencia de 2006. Respecto del supuesto de la letra g), entiende que concurre en relación al art. 39 LOTC al sostener que la STC produce esa nulidad de los actos de aplicación de una ley declarada inconstitucional. En segundo lugar, defiende la nulidad derivada de la declaración de inconstitucionalidad de los preceptos del TRLHL que implican ausencia de capacidad económica, ausencia de hecho imponible, indebida cuantificación de la base imponible, en la liquidación impugnada. Finalmente, invoca el efecto de la STC 182/2021 de 26-10-2021.

Frente a dicha pretensión el Ayuntamiento alega que se recurre una inadmisión de un procedimiento de revisión y procede la desestimación porque la resolución es ajustada a derecho, ya que, esa revisión no sería posible al no concurrir ninguna de las causas legales, como ha resuelto la STS 1163/2018 de 9-7-2018, STS 763/2021 de 31-5-2021, STS de 29-9-2021 nº 1190/2021, rec. 5351/2019, STS 436/2020, de 18 de mayo, recaída en el rec. cas. 2596/2019. La STC 26-10- 2021 limita su alcance a esta revisión pretendida y no tiene efecto anulatorio.

Subsidiariamente, de estimarse la pretensión, procedería retrotraer el expediente para tramitar la solicitud pero nunca declarar la nulidad del acto firme.

SEGUNDO.- Se va a obviar, por ser conocido, una exposición del largo periplo jurisprudencial que sufrido la regulación legal de este impuesto en el TRLHL. Solo decir, como es sabido, que la STC 11-5-2017, siguiendo la línea de las dos previas, declaró la inconstitucionalidad de los arts. 107.1, 107.2 a) y 110.4 TRLHL "pero únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor".

Este inciso es el que ha motivó las distintas interpretaciones en tanto en cuanto el legislador no dicte una nueva norma. Esta polémica se resuelve en la STS 9-7-2018 secc. 2ª nº 1163/2018. Después, la STC Pleno, Sentencia de 31-10-2019, Rec. 1020/2019 conforme a la cual, se estima la cuestión de inconstitucionalidad núm. 1020-2019, promovida el Juzgado de lo Contencioso-administrativo núm. 32 de Madrid, y declara que el art. 107.4 del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, es inconstitucional, en los términos previstos en la letra a) del Fundamento jurídico quinto, que señala que "dispone que " debe estimarse la presente cuestión de inconstitucionalidad promovida por el Juzgado de lo Contencioso-administrativo núm. 32 de Madrid, y, en consecuencia, declarar que el art. 107.4 del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo , es inconstitucional por vulnerar el principio de capacidad económica y la prohibición de confiscatoriedad, uno y otra consagrados en el art. 31.1 CE , en aquellos supuestos en los que la cuota a pagar es superior al incremento patrimonial obtenido por el contribuyente. a) El alcance de la declaración: la anterior declaración de inconstitucionalidad no puede serlo, sin embargo, en todo caso, lo que privaría a las entidades locales del gravamen de capacidades económicas reales. En coherencia con la declaración parcial de inconstitucionalidad que hizo la STC 59/2017 , el art. 107.4 TRLHL debe serlo únicamente en aquellos casos en los que la cuota a satisfacer es superior al incremento patrimonial realmente obtenido por el contribuyente. Eso sí, la inconstitucionalidad así apreciada no puede extenderse, sin embargo, como pretende el órgano judicial, al art. 108.1 TRLHL (tipo de gravamen), pues el vicio declarado se halla exclusivamente en la forma de determinar la base imponible y no en la de calcular la cuota tributaria.

Ha de añadirse una precisión sobre el alcance concreto del fallo. Por exigencia del principio de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE ), y al igual que hemos hecho en otras ocasiones (por todas, SSTC 22/2015 de 16 de febrero, FJ 5 ; y 73/2017, de 8 de junio , FJ 6), únicamente han de considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en esta Sentencia aquellas que, a la fecha de publicación de la misma, no hayan adquirido firmeza por haber sido impugnadas en tiempo y forma, y no haber recaído todavía en ellas una resolución administrativa o judicial firme.

b) La necesaria intervención del legislador: es importante señalar que una vez declarados inconstitucionales, primero los arts. 107.1, 107.2 a) y 110.4 del TRLHL por la STC 59/2017, de 11 de mayo , y ahora el art. 107.4 TRLHL por la presente sentencia, es tarea del legislador, en el ejercicio de su libertad de configuración normativa, realizar la adaptación del régimen legal del impuesto a las exigencias constitucionales puestas de manifiesto en una y otra sentencia.".

Esta situación vuelve a modificarse con la reciente STC de 26-10-2021 publicada en BOE 25-11-2021 que esta vez, ya no hace un pronunciamiento de inconstitucional parcial, en el sentido que interpretó el TS, sino total y además fija el alcance del fallo de cara a reclamaciones.

Esta STC, invocada por la parte actora y frente a cuyos argumentos se contestó por el ayuntamiento, declara "la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y. 107.4 del texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, en los términos previstos en el fundamento jurídico 6.". Es decir, los mismos preceptos ya declarados inconstitucionales en las sentencias anteriores, pero solo en parte según el sentido que determinó el TS (en territorio Foral, ha sido otra la interpretación del alcance de las sentencias del TC).

Ese fundamento VI dispone que "Alcance y efectos de la declaración de inconstitucionalidad y nulidad. Sobre la presente declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 TRLHL cabe realizar las siguientes precisiones:

A) Por un lado, la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 TRLHL supone su expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad. Debe ser ahora el legislador (y no este Tribunal) el que, en el ejercicio de su libertad de configuración normativa, lleve a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto para adecuarlo a las exigencias del art. 31.1 CE puestas de manifiesto en todos los pronunciamientos constitucionales sobre los preceptos legales ahora anulados, dado que a fecha de hoy han trascurrido más de cuatro años desde la publicación de la STC 59/2017 ("BOE" núm. 142, de 15 de junio). Como ya se recordó en la STC 126/2019, al tratarse de un impuesto local, corresponde al legislador estatal integrar el principio de reserva de ley en materia tributaria ( arts. 31.3 y 133.1 y 2 CE) como medio de preservar tanto la unidad del ordenamiento como una básica igualdad de posición de los contribuyentes en todo el territorio nacional [ STC 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 10 c)] y el principio de autonomía local ( arts. 137 y 140 CE), garantizando con ello adicionalmente la suficiencia financiera de las entidades locales exigida por el art. 142 CE.

B) Por otro lado, no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme.

A estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha."

Por otro lado, y añadiendo complejidad a la cuestión, en BOE 9-11-2021 se publicó el Real Decreto-ley 26/2021, de 8 de noviembre, por el que se adapta el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, a la reciente jurisprudencia del Tribunal Constitucional respecto del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. Según su DF 3ª entró en vigor al día siguiente de su publicación, el 10-11-2021. Su DT única no establece ningún alcance retroactivo y de hecho, la liquidación girada en su día por el ayuntamiento que motivó el recurso no se ha efectuado, obviamente, conforme a esa norma.

Es por ello que para la resolución de este litigio no se tendrá en cuanta el nuevo RDLey, norma que por otro lado la administración no ha aplicado, pero sí deberá tenerse en cuenta el alcance de la STC de 26-10-2021 y comprobar si afecta o no a la situación litigiosa.

TERCERO.- Para resolver este pleito, se aplicará la misma doctrina que se viene aplicando por este Juzgador a decenas de pleitos idénticos, en los cuales, el interesado no presenta recurso contencioso contra una liquidación, sino que, al haber devenido firme y consentida por transcurso del plazo, lo que hace es usar otras vías de reacción, como son la revisión de oficio por nulidad radical del art. 217 LGT o la revocación, art. 219.

Efectivamente, del EA remitido, en varias partes, resulta que tras otorgarse la escritura de ampliación de capital e 21-12-2018, es el Notario autorizante quien lo comunica al ayuntamiento, el cual, emite una liquidación. Es decir, no estamos ante una autoliquidación del sujeto pasivo, que ni siquiera hizo la declaración. Estamos ante una liquidación, y esto excluye cualquier normativa y jurisprudencia referida a otro procedimiento distinto al de revisión de oficio de actos firmes y consentido pro nulidad radical, el de rectificación de autoliquidaciones (como en la Tribunal Supremo (Contencioso), sec. 2ª, S 27-09-2022, nº 1185/2022, rec. 6553/2020 invocada por el actor, pero inaplicable al caso, como se dirá). Se dicta así, un acto de liquidación (f. 25 a 26), con su pie de recursos y se notifica. Primero, se intenta la notificación por correo, el 18-10 y el 21-10 sin éxito y se publica en BOE el 23-12-2019. El interesado, no formula recurso de ningún tipo en plazo, ni el preceptivo de reposición ni recurso contencioso.

Es el 14-9-2021 cuando se presenta un escrito del actor solicitando, de forma acumulada y escalonada: rectificación de autoliquidación ( art. 120.3 LGT); revisión de acto nulo (art. 217); revocación (art. 219).

Esta solicitud es resuelta en resolución de 23-11-2022 que inadmite la solicitud. Esta es la resolución expresa objeto de procedimiento.

Como se puede ver, el objeto de pleito no es un recurso contra la liquidación de la plusvalía sino contra una desestimación de una solicitud de revisión de oficio a tenor del art. 217 LGT de un acto, el liquidatario, ya firme y consentido y de revocación, del art. 219 LGT. Ahora bien, en el escrito de demanda desaparece la pretensión de revocación, si bien, se hará referencia a ella después.

Hay que explicar que lo dictado por la administración es un acto administrativo de liquidación, notificado al interesado e indicando régimen de recursos y no una autoliquidación susceptible de rectificación. Así, resulta del EA como se ha explicado. Y la denegación recurrida, sin embargo, materialmente, es otra cosa, una inadmisión a trámite, pues a tal solicitud no se le ha dado la preceptiva tramitación que para esa revisión exige la ley con dictamen del Consejo de Estado. Es decir, la resolución no ha entrado en el fondo tras darle la preceptiva tramitación normativa, lo que equivale a una inadmisión a trámite.

Lo que sucede es que el actor no recurrió en su momento la liquidación por lo que acude a la acción de revisión de oficio de actos nulos de pleno derecho del art. 216 y 217 LGT, paralelos al art. 106 LRJAP 39/2015 que tiene su precedente en el art. 102 Ley 30/1992. Y no la recurrió ni en reposición, ni acudiendo directamente a la vía contenciosa en el plazo de dos meses del art. 46 LJ. Esto ya plantea el problema de la pretensión del suplico, donde no solo se pretende la nulidad de ese acto atacado sino de las mismas liquidaciones que se reputan nulas y el reintegro de lo pagado con alzamiento del embargo de bienes trabado. Y ello por cuanto aquí, no se ha desestimado la nulidad pretendida tras la tramitación que imponen esos preceptos ni se ha recabado Dictamen del Consejo de Estado exigido en el art. 217.4 LGT.

Como se ha dicho en otras sentencias, en pleitos similares, la jurisprudencia dice que esta acción de nulidad consiste en una petición a la Administración autora del acto para que ponga en marcha sus facultades revocatorias, lo cual, sucede normalmente, cuando el interesado no puede recurrir cuando se le han pasado los más reducidos plazos para hacerlo en reposición o alzada. El solicitante tiene el derecho al trámite si su petición está fundada y suficientemente razonada. En caso de rechazo por silencio o simple denegación del trámite, la jurisprudencia admite el recurso contencioso administrativo pero se afirma que en él no se puede anular el acto originario sino solo condenar a la Administración a seguir el procedimiento revocatorio, que en definitiva consiste en pedir el informe preceptivo y vinculante del Consejo de Estado u organismo equivalente y ello por las facultades que concede el art. 106 LRJAP (STSJ de Castilla León de 22-4-2010TS, Sala 3ª, sec. 3ª, de fecha 21-5-2009, dictada en el rec. 5283/2006 (Pte: Espín Templado, Eduardo), reiterado con el mismo tenor en la STS, Sala 3ª, sec. 3ª de fecha 30.6.2009, dictada en el recurso de casación núm. 511/207 (Pte: Bandrés Sánchez-Cruzat José-Manuel).

Por tanto, el objeto del procedimiento será el que se acaba de exponer de modo que no cabe convertir el proceso en lo que debió ser el recurso contra la liquidación, acreditar si se dan o no las concretas causas de nulidad sino comprobar si se daban o no las condiciones para la admisión y trámite. Por tanto, lo que debe analizarse es si existía o no una pretensión razonable de revisión a la vista de la causa de nulidad invocada. El art. 217.3 LGT (en paralelo al actual art. 106 Ley 39/2015, anterior art. 102 LRJAP) permite la inadmisión en cuatro casos: si el acto aún no es firme; la petición no se funda en alguno de los casos del art. 217.1 LGT; cuando sea manifiestamente infundada; cuando se hubieran desestimado en el fondo otras peticiones sustancialmente iguales.

Así, la resolución basada en ser la petición manifiestamente infundada será ajustada si concurre alguno de estos supuestos.

El actor alega el motivo de la letra e) y g). El primer supuesto, como consecuencia de la STC 5972017 pues se procedió a liquidar prescindiendo del deber de comprobar la existencia de incremento patrimonial, cuando se han aportado tres informes periciales que acreditan la minusvalía que resulta, además, de la valoración del bien en la escritura de ampliación de capital en comparación con las escrituras de adquisición a título de herencia de 2006. Respecto del supuesto de la letra g), entiende que concurre en relación al art. 39 LOTC al sostener que la STC produce esa nulidad de los actos de aplicación de una ley declarada inconstitucional. En segundo lugar, defiende la nulidad derivada de la declaración de inconstitucionalidad de los preceptos del TRLHL que implican ausencia de capacidad económica, ausencia de hecho imponible, indebida cuantificación de la base imponible, en la liquidación impugnada. Finalmente, invoca el efecto de la STC 182/2021 de 26-10-2021.

CUARTO.- Para resolver esta pretensión, hay que analizar el régimen normativo sobre el procedimiento de devolución de ingresos indebidos.

Pues bien, el art. 221 LGT dispone que " 1. El procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos se iniciará de oficio o a instancia del interesado, en los siguientes supuestos:

a) Cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones.

b) Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación.

c) Cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción. En ningún caso se devolverán las cantidades satisfechas en la regularización voluntaria establecida en el artículo 252 de esta Ley.

d) Cuando así lo establezca la normativa tributaria.

Reglamentariamente se desarrollará el procedimiento previsto en este apartado, al que será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 220 de esta Ley.

2. Cuando el derecho a la devolución se hubiera reconocido mediante el procedimiento previsto en el apartado 1 de este artículo o en virtud de un acto administrativo o una resolución económico-administrativa o judicial, se procederá a la ejecución de la devolución en los términos que reglamentariamente se establezcan.

3. Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a), c) y d) del art. 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el art. 244 de esta ley.

4. Cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del art. 120 de esta ley.

5. En la devolución de ingresos indebidos se liquidarán intereses de demora de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2 del art. 32 de esta ley.

6. Las resoluciones que se dicten en este procedimiento serán susceptibles de recurso de reposición y de reclamación económico-administrativa."

El apartado 3 se refiere a los procedimientos de revisión de actos nulos, revocación y rectificación de errores y al recurso extraordinario de revisión.

En el caso de rectificación de autoliquidaciones, el art. 120.3 LGT dispone que "3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del art. 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del art. 32 de esta ley ."

Esta materia se desarrolla en los arts. 14 a 20 RD 520/2005 y 126 a 130 RD 1065/2007.

QUINTO.- Pues bien, de la regulación anterior resulta que el procedimiento general para la devolución de ingresos indebidos consta de dos fases, una primera que tiene por objeto la declaración de que el ingreso es indebido y otra posterior de devolución. A su vez, se regula un procedimiento de devolución en caso de actos firmes y otro, para el caso de actuaciones tributarias del sujeto pasivo, como autoliquidaciones, retenciones y repercusiones.

En el presente caso, no estamos ante ninguno de los supuestos del apartado 1 del art. 221. Tampoco es el caso del apartado 2, pues no hay un acto administrativo o judicial de anulación de la liquidación que declare la improcedencia del ingreso. El supuesto del apartado 3, exige primero la revisión del acto, por "procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a), c) y d) del art. 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el art. 244 de esta ley". Estos preceptos se refieren a los procedimientos de revocación y rectificación de errores (que son paralelos a los de la Ley 39/2015) y extraordinario de revisión.

Es decir, frente a una liquidación ya firme es preciso obtener su previa ineficacia.

Se insiste, el actor nunca recurrió en plazo y no puede hacerlo directamente frente a una liquidación firme y consentida.

La vía podría ser la revisión de actos nulos, previo informe del Consejo de Estado, sin la cual, no puede pretender la devolución de ningún ingreso por indebido. Esta vía, debe articularse previamente ante la administración (carácter revisor de la jurisdicción contenciosa) y no cabe pretender plantearla directamente, ni acudir al procedimiento de devolución, prescindiendo de ella.

En el caso de autoliquidación también es preceptivo el procedimiento de los arts. 126 a 130 RD 1065/2007, conforme al art. 120.3 LGT. En ellos, se establece que presentada la solicitud, debe resolverse si cumple los requisitos para estimar esa rectificación (arts. 126.2 y 127). En este procedimiento hay un primer pronunciamiento, sobre la rectificación y, si se hubiera acumulado (lo que es posible), sobre la devolución.

SEXTO.- En este caso, de las alegaciones mismas del actor resulta que no hay una autoliquidación pues claramente se habla de liquidación aprobada por el ayuntamiento. La autoliquidación supone un acto del particular, contribuyente que pude rectificar y no de la administración y no es esto lo sucedido aquí, donde claramente se trata de un acto administrativo de liquidación, efectuado por la administración, notificados después al interesado, con plazo de pago y régimen de recursos.

El art. 120 LGT dispone que "1. Las autoliquidaciones son declaraciones en las que los obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar.".

En este caso, lo que consta es una actuación del ayuntamiento y no del contribuyente. Es decir, se paga porque se hace un acto de declaración de derecho de cobro por un tributo, esto es, una liquidación conforme al art. 101.1 LGT que dispone que "La liquidación tributaria es el acto resolutorio mediante el cual el órgano competente de la Administración realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar de acuerdo con la normativa tributaria.".

SÉPTIMO.- Y siendo un acto, ya firme, la devolución que se pretende exige, primero o a la vez, iniciar la vía revisoria. Esta solución ha sido consagrada por la jurisprudencia del TS. Así, y aún cuando el pleito se refería a una subvención, la STS Sala 3ª, sec. 2ª, S 11-6-2015, rec. 1801/2012 . También se puede citar la STS Sala 3ª, sec. 2ª, S 27-10-2010 o la STS Sala 3ª, sec. 2ª, S 27-3-2002, rec. 4013/1996 , o la STSJ de Castilla-La Mancha Sala de lo Contencioso-Administrativo, sec. 2ª, S 14-5-2002, nº 328/2002, rec. 1665/1988 .

Esta solución es congruente con otra vía reclamatoria, la de extensión de efectos del fallo firme, pues operaría la excepción del art. 110.5 c) LJ para quien tiene en su contra un acto consentido y firme.

OCTAVO.- Dicho esto, es evidente que las SSTC de 2017 y 2019 alegadas en la demanda no anulan en su fallo ninguna liquidación concreta, sino unos preceptos legales. Es decir, no es válido el argumento de la nulidad derivada de la declaración de inconstitucionalidad de los preceptos del TRLHL que implican ausencia de capacidad económica, ausencia de hecho imponible, indebida cuantificación de la base imponible, en la liquidación impugnada. El argumento valdría en caso de recurso contra la liquidación, pero no es este el objeto de recurso, se insiste una vez más. Se recurre la inadmisión/desestimación de una solicitud de revisión de oficio de un acto firme, cuyo alcance, como se acaba de explicar es diferente al recurso frente al acto no firme (lo más evidente es que no cabe invocar causas de mera anulabilidad y deben ser siempre de nulidad radical).

Y respecto a los efectos de esa inconstitucionalidad frente a actos administrativos previos liquidatarios, es decir, de aplicación, el TS ya se ha pronunciado. La STS (Contencioso), sec. 2ª, S 18-05-2020, nº 435/2020, rec. 1665/2019 , por ejemplo, señala que " La doctrina jurisprudencial sobre la revisión de liquidaciones tributarias firmes:

En relación con la revisión de los actos tributarios firmes y las potestades del órgano judicial para acordarla, a tenor de la decisión que haya sido adoptada al respecto por la Administración, hemos sentado una doctrina reiterada que puede resumirse en los siguientes términos:

1. El procedimiento de revisión de actos nulos de pleno Derecho constituye un cauce extraordinario para, en determinados y tasados supuestos (los expresados, en relación con los actos tributarios , en el apartado 1 del artículo 217 de la Ley General Tributaria (EDL 2003/149899)), expulsar del ordenamiento jurídico aquellas decisiones que, no obstante su firmeza, incurren en las más groseras infracciones del ordenamiento jurídico ( sentencia del Tribunal Supremo de 19 de febrero de 2018, dictada en el recurso de casación núm. 122/2016 ).

2. Tal procedimiento sacrifica la seguridad jurídica en beneficio de la legalidad cuando ésta es vulnerada de manera radical, lo que obliga a analizar la concurrencia de aquellos motivos tasados "con talante restrictivo" ( sentencia del Tribunal Supremo de 13 de mayo de 2013, dictada en el recurso de casación núm. 6165/2011 ).

3. La acción de nulidad no está concebida para canalizar cualquier infracción del ordenamiento jurídico que pueda imputarse a un acto tributario firme , sino solo aquellas que constituyan un supuesto tasado de nulidad plena, previsto en el artículo 217 de la Ley General Tributaria (EDL 2003/149899), de manera que -dada la previa inacción del interesado, que no utilizó en su momento el cauce adecuado para atacar aquel acto con cuantos motivos de invalidez hubiera tenido por conveniente- "la revisión de oficio no es remedio para pretender la invalidez de actos anulables, sino solo para revisar actos nulos de pleno derecho" ( sentencia de 14 de abril de 2010, dictada en el recurso de casación núm. 3533/2007 ).

Cabe solicitar la devolución de ingresos indebidos derivados de liquidaciones firmes instando la revisión de actos nulos de pleno derecho, pero no concurre -en el caso del tributo que nos ocupa y tras la sentencia del Tribunal Constitucional núm. 59/2017 (EDJ 2017/61456) - el supuesto de nulidad previsto en el artículo 217.1.a) de la Ley General Tributaria (EDL 2003/149899) .

1. La sentencia del Tribunal núm. 59/2017 , como es sabido, declaró la inconstitucionalidad y nulidad parcial de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL "en la medida en que (pueden) someter a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica", de suerte que -en la interpretación que ha efectuado esta Sala Tercera desde nuestra sentencia de 9 de julio de 2018, pronunciada en el recurso de casación núm. 6226/2017 - tales preceptos

" (...) son constitucionales y resultan, pues, plenamente aplicables, en todos aquellos supuestos en los que el obligado tributario no ha logrado acreditar que la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título (o la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos), no ha puesto de manifiesto un incremento de su valor o, lo que es igual, una capacidad económica susceptible de ser gravada con fundamento en el artículo 31.1 CE (EDL 1978/3879)".

2. A tenor de esa misma sentencia del Tribunal Constitucional, y -también- en los términos en los que esta Sala ha interpretado su contenido, el artículo 110.4 del TRLHL (EDL 2004/2992), sin embargo, es inconstitucional y nulo en todo caso, por cuanto dicho precepto:

"(...) no permite acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración que contiene, o, dicho de otro modo, porque "impide a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica".

3. En la repetida sentencia del Tribunal Constitucional núm. 59/2017 (EDJ 2017/61456) se guarda silencio sobre el alcance de los efectos de su declaración de inconstitucionalidad.

Este silencio contrasta con lo declarado por el propio Tribunal Constitucional en la posterior sentencia de 31 de octubre de 2019 (cuestión de inconstitucionalidad núm. 1020/2019 ), referida también al impuesto que nos ocupa aunque desde otra perspectiva: la de la eventual inconstitucionalidad del artículo 107.4 del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales (EDL 2004/2992) cuando la aplicación de la regla de cálculo que tal precepto contiene (que parte del porcentaje anual aplicable al valor catastral del terreno al momento del devengo) determine un incremento de valor superior al efectivamente obtenido por el sujeto pasivo.

En esta segunda sentencia, declara el Tribunal Constitucional en su fundamento jurídico cuarto que, en supuestos como el descrito:

"(...) La cuota tributaria resultante, en la parte que excede del beneficio realmente obtenido, se corresponde con el gravamen ilícito de una renta inexistente en contra del principio de capacidad económica y de la prohibición de confiscatoriedad que deben operar, en todo caso, respectivamente, como instrumento legitimador del gravamen y como límite del mismo ( art. 31.1 CE (EDL 1978/3879))"

Y eso le permite concluir que el artículo 107.4 del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto 17 Legislativo 2/2004, de 5 de marzo resulta inconstitucional:

"(...) Únicamente en aquellos casos en los que la cuota a satisfacer es superior al incremento patrimonial realmente obtenido por el contribuyente.

Eso sí, la inconstitucionalidad así apreciada no puede extenderse, sin embargo, como pretende el órgano judicial, al art. 108.1 TRLHL (tipo de gravamen), pues el vicio declarado se halla exclusivamente en la forma de determinar la base imponible y no en la de calcular la cuota tributaria ".

La sentencia del Tribunal Constitucional de 31 de octubre de 2019 limita, además, los efectos de su declaración de inconstitucionalidad parcial del artículo 107.4 de la Ley de Haciendas Locales (EDL 2004/2992 ), al declarar que:

"Por exigencia del principio de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE (EDL 1978/3879)), y al igual que hemos hecho en otras ocasiones (...), únicamente han de considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en esta sentencia aquellas que, a la fecha de publicación de la misma, no hayan adquirido firmeza por haber sido impugnadas en tiempo y forma, y no haber recaído todavía en ellas una resolución administrativa o judicial firme".

4. Como decíamos más arriba, esta limitación de los efectos de la declaración de inconstitucionalidad no se efectuó en la sentencia del mismo Tribunal Constitucional núm. 59/2017 .

Y si ello es así, esto es, si el Tribunal Constitucional -pudiendo hacerlo- no ha establecido límites a la declaración de inconstitucionalidad contenida en esa sentencia, corresponde a este Tribunal Supremo -en aplicación de la legalidad ordinaria- determinar en qué medida esa declaración puede tener efectos para el contribuyente a quien le fueron giradas liquidaciones aplicando los preceptos considerados parcialmente inconstitucionales cuando tales liquidaciones ganaron firmeza por no haber sido recurridas en tiempo y forma.

5. Tratándose de liquidaciones firmes -como ahora sucede- el precepto que resulta de aplicación cuando el contribuyente pretende obtener la devolución de lo que ingresó en aplicación de aquéllas es el artículo 221.3 de la Ley General Tributaria (EDL 2003/149899), a cuyo tenor:

"Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a ), c ) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley ".

El precepto nos permite una primera aproximación a la primera cuestión que nos señala el auto de admisión, aunque sea de carácter negativo: no es posible una devolución directa, automática del gravamen abonado en aplicación de los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL (declarados parcialmente inconstitucionales), sino que tal devolución debe solicitarse necesariamente a través de alguno de aquellos procedimientos, en el bien entendido de que no cabe, en el caso, acudir al recurso extraordinario de revisión pues, entre los motivos tasados previstos en el artículo 244 de la Ley General Tributaria (EDL 2003/149899), no se encuentra la declaración de inconstitucionalidad del precepto legal en que se amparó el acto de liquidación.

6. Para llegar a esta conclusión (que -prima facie- permitiría instar la devolución a través del procedimiento de revisión de actos nulos de pleno derecho o del de revocación) no constituye obstáculo alguno la doctrina de este Tribunal Supremo que arranca de la sentencia de 16 de diciembre de 2010 (casación núm. 6163/2007 ) sobre el gravamen complementario de la tasa fiscal sobre el juego...

No son necesarios especiales esfuerzos hermenéuticos para convenir que solo procederá la devolución cuando el acto (firme) de aplicación del tributo en virtud del cual se haya efectuado el ingreso indebido (i) sea nulo de pleno derecho o (ii) se revoque en los términos del artículo 219 de la Ley General Tributaria (EDL 2003/149899), en ambos casos -obvio es decirlo- siempre que se cumplan estrictamente las exigencias previstas en esos dos preceptos.

9. Llegados a este punto solo queda por dilucidar una cuestión: la de si concurre en el caso el supuesto de nulidad previsto en el artículo 217.1.a) de la Ley General Tributaria (EDL 2003/149899) pues este motivo -como ya adelantamos más arriba- es el único que resulta relevante para resolver el litigio y el único -por tanto- que podemos resolver en esta casación.

10. Y en relación con dicha cuestión, resulta forzoso afirmar que la vulneración del principio de capacidad económica -como recoge el jueza quo en la sentencia recurrida- no tiene encaje en el artículo 217.1.a) de la Ley General Tributaria (EDL 2003/149899), pues tal principio -reconocido en el artículo 31.1 de la Constitución (EDL 1978/3879)- no constituye un derecho "susceptible de amparo constitucional", como tal precepto establece, al no estar reconocido en los artículos 14 a 29 de la Constitución (v. artículos 53.2 de la Constitución y 41.1 de la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional ) (EDL 1979/3888)... Contenido interpretativo de esta sentencia.

Teniendo en cuenta los razonamientos expuestos, estamos en condiciones de dar respuesta a las cuestiones jurídicas que suscita el presente recurso, en el bien entendido que debemos hacerlo -forzosamente- a tenor de las circunstancias fácticas y jurídicas de este proceso, teniendo en cuenta las pretensiones en él deducidas y alterando en lo que sea menester el auto de admisión del recurso de casación que nos ocupa.

Y el contenido interpretativo de esta sentencia, reformulando, como se ha dicho, las cuestiones de interés casacional que el auto de admisión nos plantea, es el siguiente:

a) En el ámbito del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, la solicitud de devolución de ingresos indebidos derivados de liquidaciones firmes como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional núm. 59/2017, de 11 de mayo (EDJ 2017/61456), debe efectuarse por los cauces establecidos en el Capítulo II del Título V de la Ley General Tributaria (EDL 2003/149899).

b) La declaración de inconstitucionalidad de los artículos 107.1 y 107.2 a) del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales "en la medida en que (pueden) someter a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica" no determina que las liquidaciones firmes del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana giradas con anterioridad y que hayan ganado firmeza en vía administrativa incurran en el supuesto de nulidad de pleno derecho previsto en el artículo 217.1.a) de la vigente Ley General Tributaria (EDL 2003/149899), pues aquellos actos tributarios no han lesionado derechos fundamentales susceptibles de amparo constitucional, toda vez que el artículo 31.1 de la Constitución (EDL 1978/3879) (capacidad económica) -único que ha sido tenido en cuenta por el jueza quopara estimar el recurso y que ha provocado el debate procesal en esta casación- no es un derecho fundamental de esa naturaleza.".

NOVENO.-Y en cuanto a la posibilidad de que se pueda pedir la revisión por alguna de las causas de nulidad radical del art. 217 de la LGT, el TS también se ha pronunciado. La STS (Contencioso), sec. 2ª, S 18-05-2020, nº 454/2020, rec. 1068/2019 señala que ""a) En el ámbito del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, la solicitud de devolución de ingresos indebidos derivados de liquidaciones firmes como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional núm. 59/2017, de 11 de mayo (EDJ 2017/61456), debe efectuarse por los cauces establecidos en el Capítulo II del Título V de la Ley General Tributaria (EDL 2003/149899).

b) La declaración de inconstitucionalidad de los artículos 107.1 y 107.2 a) del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales "en la medida en que (pueden) someter a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica" y del artículo 110.4 del mismo texto legal no determina que las liquidaciones firmes del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana giradas con anterioridad y que hayan ganado firmeza en vía administrativa incurran en los supuestos de nulidad de pleno derecho previstos en las letras a), e) f) y g) del artículo 217.1 de la vigente Ley General Tributaria , pues aquellos actos tributarios:

(i) no han lesionado derechos fundamentales susceptibles de amparo constitucional, toda vez que el artículo 31.1 de la Constitución (capacidad económica) -único que ha sido tenido en cuenta por el jueza quopara estimar el recurso y que ha provocado el debate procesal en esta casación- no es un derecho fundamental de esa naturaleza;

(ii) no han prescindido por completo del procedimiento legalmente establecido;

(iii) no han provocado que el solicitante adquiera facultades o derechos careciendo de los requisitos esenciales para esa adquisición y

(iv) no cabe identificar una norma con rango de ley que así establezca dicha nulidad radical y, desde luego, ésta no puede ser la aducida por la parte recurrente en su demanda (el artículo 47.2 de la Ley 39/2015 (EDL 2015/166690 ), referida a disposiciones generales y no a actos administrativos, como la liquidación firme que nos ocupa).".

En igual sentido, la STS Sala 3ª de 27-5-2021 rec. 5864/2019 .

Este juzgado ya ha resuelto numerosos recursos frente a resolución que inadmiten de plano una petición de revisión de oficio fundada en el régimen legal ya expuesto (que el actor no cita ni invoca aquí) de liquidaciones que se entienden nulas señalando que el art. 217.3 LGT (en paralelo al actual art. 106 Ley 39/2015, anterior art. 102 LRJAP) permite la inadmisión en cuatro casos: si el acto aún no es firme; la petición no se funda en alguno de los casos del art. 217.1 LGT; cuando sea manifiestamente infundada; cuando se hubieran desestimado en el fondo otras peticiones sustancialmente iguales.

Para ello es preciso que el interesado inste ese procedimiento de revisión sobre la base de alguna de las causas del art. 217 LGT.

Ya ha decirse que la petición de revisión por nulidad exige el vicio de nulidad radical de los previstos en la ley, no de mera anulabilidad. Es decir, no puede alegarse cualquier infracción de normas o basada en interpretaciones de normas sobre el tributo. Sencillamente, si alguien discrepa de la liquidación, debe recurrirla en tiempo y forma. Después, solo cabe su revisión si incurre en nulidad radical pero no por cualquier supuesta ilegalidad.

Y en otros pleitos como mucho se ha condenado a la administración a tramitar ese procedimiento de revisión, pues si no hay el preceptivo informe del Consejo de Estado, también ha señalado la jurisprudencia del TS que el juzgador no puede anular directamente la liquidación firme sino ordenar el trámite.

Sin embargo, con el estado de la doctrina y jurisprudencia, a estas alturas, es posible ya dar una respuesta.

No se ha prescindido total y absolutamente de procedimiento. Es más, ni siquiera se intentó en modo alguno hacer valer otra vía de acreditación que fuera denegada. Porque ni la norma ni la doctrina del TS imponen a la administración el tener que investigar valores, ya que la carga de la prueba es del administrado. Si al tiempo de la liquidación, en el momento en que se produjo, bajo la vigencia de la doctrina constitucional y del TS existente ene se momento, el interesado no acreditaba indiciariamente la inexistencia de incremento de valor, la administración, en principio, podía liquidar conforme al TRLHL, porque la declaración de inconstitucionalidad, en ese momento, era solo parcial y la denominada tesis maximalista se había rechazado por el TS.

Las liquidaciones firmes, en casos como el de la actora, no vulneran derechos susceptibles de amparo, en cuanto a la capacidad económica. Y tampoco cabe hablar de indefensión por vulneración del art. 24 CE. La STC que declara la inconstitucionalidad de los artículos citados es parcial y el TS entiende que es posible la discusión y liquidación una vez anulado el art. 110.4 TRLHL. Y la STC que declara inconstitucional en parte el art. 110.4 TRLHL lo hace por su conexión con la cuestión planteada por infracción del principio de capacidad económica del art. 31 CE, no por infracción del art. 24 CE. Y así lo deja claro la STC 16-2-2017 al razonar, respecto de la posible vulneración del art. 24 CE por al norma foral equivalente al art. 110.4 CE que " f) Aun pudiendo ser parámetro de la constitucionalidad de los preceptos impugnados el art. 24 CE , según acabamos de constatar, lo cierto es que el órgano judicial basa su duda en la atribución por la normativa, en todo caso, y en virtud de las reglas legales que contempla, de un incremento de valor en el terreno, sin impedir el gravamen de minusvalías reales, al imposibilitar su acreditación, lo que conduce -señala- al gravamen de inexistentes incrementos de valor y, por tanto, al gravamen de capacidades económicas irreales, en contra de la previsión del art. 31.1 CE . Pues bien, dado que la imposibilidad de probar la inexistencia de un incremento de valor, en algunos supuestos, es algo consustancial, inherente, a la propia naturaleza de la ficción jurídica que la norma contempla, la vulneración denunciada, de existir, lo sería exclusivamente desde el punto de vista del deber de contribuir ( art. 31.1 CE ), al someter a tributación inexistentes manifestaciones de riqueza en contra de la exigencia constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos "de acuerdo con su capacidad económica", que no desde la óptica del derecho a la prueba como un medio instrumental para la defensa de las pretensiones articuladas en un proceso judicial. En suma, la duda planteada debe circunscribirse a la vulneración de este mandato constitucional y no, cual pretende el órgano judicial, a la perspectiva también del derecho de defensa en el proceso contencioso-administrativo ( art. 24 CE ).". O, dicho de otro modo, la liquidación que se pretende revisar, en su caso, lo que infringe es el principio de capacidad económica del art. 31 CE pero no el derecho accesorio a usar medios de prueba para acreditar esa infracción. Lo cierto es que la mera liquidación, cuya revisión se pide en ningún momento impidió a la parte actora ni recurrir en reposición ni hacerlo ante los tribunales, como en otros centenares de caso que han motivado esta doctrina. Y desde luego, no se entiende que el acto tenga contenido imposible, porque no solos e ha dictado, sino que, la actora lo ha cumplido pagando, sin ningún problema.

Y esta solución se adopta aun cuando se acredite la minusvalía. Porque tal motivo sería invocable en un recurso contra la liquidación, no firme y consentida, pero no en un expediente de revisión de oficio, porque la acreditación de minusvalía no genera una de las causas de nulidad radical del art. 217 LGT. El principio de capacidad económica no es susceptible de amparo.

DÉCIMO.- Dicho esto, y aun cuando en la demanda no se alude a la pretensión de revocación del art. 219 LGT, dado que se suscitó en vía contenciosa y se denegó en el acto recurrido y la demandada aludió a ello, también se dará respuesta, ya que es algo que, también, ha resuelto a estas alturas el TS.

Pues bien, en relación a la posibilidad de revocación del art. 219 LGT y art. 10 a 12 RD 520/2005 de liquidaciones ya firmes, anteriores a la STC 26-10-2021, es la STS 484/2022 de 9 de febrero , la que fija doctrina y establece como cuestión que presenta interés casacional " 1) Determinar, interpretando conjuntamente los artículos 219 de la Ley General Tributaria y 38 y 40 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional , si el órgano judicial puede sustituir a la Administración competente, en sentencia, acordando la procedencia de una solicitud de revocación -y accediendo a ésta- , presentada por un particular contra un acto de aplicación de un tributo, o si por el contrario debe limitarse, caso de considerar disconforme a derecho la decisión recurrida, por ser atribución exclusiva de aquella la incoación de oficio y decisión del procedimiento de revocación .2) Si para reconocer ese derecho puede ampararse el órgano sentenciador en la nulidad de un precepto constitucional, haciendo así derivar efectos ex tunc de una sentencia del Tribunal Constitucional publicada después de haber adquirido firmeza las liquidaciones tributarias litigiosas.".

Estudia la pretensión de revocación a raíz de la STC de 2017. Ahora, deberá analizarse esa cuestión a la luz de último fallo de 2021.

La STS, acogiendo la explicación de la Abogacía del Estado explica lo que antes se ha expuesto: si la liquidación es firme primero, hay que obtener la ineficacia para obtener, después, la devolución, pues en principio estos procedimientos son incompatibles, en el art. 216 salvo el supuesto de acto firme, del art. 221.3. Tras esto, analiza el instituto de la revocación atendiendo a las dos posturas contrapuestas, desde la perspectiva del interesado y su acción y, si bien alude o parece aludir a un carácter de potestad discrecional, en la que no obstante hay elemento reglados y un derecho subjetivo del administrado a instarla, con carácter general, para el supuesto concreto de devolución de ingresos en caso de revocación, que es el analizado, concluye que sí hay una acción del administrado para pretender la revocación y, desde luego, deja claro que cualquier resolución es recurrible ante los Tribunales.

Es decir, lo que concluye es que la administración tiene el deber de tramitar esa solicitud. Lo que no dice es que tenga el deber de estimarla. Esto, podría ser relevante en un recurso contra una inadmisión si lo que se pretende por la actora es retrotraer el EA, porque podría invocarse esta doctrina. Lo que no cabe es invocar el derecho a trámite para que se estime la misma pretensión de revocación. Ésta, exige algo más.

Para ello, lo que hay que dilucidare es si el acto es o no revocable por alguno de los motivos del art. 219 LGT, como dice al STS. Y eso concurre, conforme al art. 219 cuando "1. La Administración tributaria podrá revocar sus actos en beneficio de los interesados cuando se estime que infringen manifiestamente la ley, cuando circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado, o cuando en la tramitación del procedimiento se haya producido indefensión a los interesados.

La revocación no podrá constituir, en ningún caso, dispensa o exención no permitida por las normas tributarias, ni ser contraria al principio de igualdad, al interés público o al ordenamiento jurídico.".

En cuanto al control judicial en un eventual recurso puede consistir en la retroacción pero también se puede decidir la revocación por el Juez si tiene los datos para ello. Como dice la misma sentencia, estas conclusiones no son ninguna novedad.

El TS analiza el asunto concreto y especialmente si "para acoger la pretensión de devolución de ingresos indebidos cabe acogerse a la nulidad de un precepto constitucional, haciendo así derivar efectos ex tunc de una sentencia del Tribunal Constitucional publicada después de haber adquirido firmeza las liquidaciones tributarias litigiosas.".

Y en el análisis parte de su propia doctrina para las pretensiones de nulidad radical del art. 217 con ocasión de la STC de 2017, lo que sirve para dar respuesta a las pretensiones de revocación por infracción manifiesta de ley. Y reitera que, por regla, esas liquidaciones firmes no incurren en causa de nulidad radical.

" Y al igual que dijimos entonces respecto de la nulidad, pero ahora referido a la revocación en el supuesto del art. 221.3, a través de la revocación no se puede canalizar cualquier infracción del ordenamiento jurídico que pueda imputarse a un acto tributario firme, sino solo aquellas que constituyan un supuesto tasado de revocación del art. 219.1 de la LGT ... solo queda por dilucidar una cuestión: la de si concurre en el caso el supuesto de infracción manifiesta de la Ley, pues este motivo es el único que resulta relevante para resolver el litigio y el único que podemos resolver en esta casación ."

El TS concluye que " resulta evidente que no tiene amparo jurídico la declaración de infracción manifiesta de la Ley, como motivo de revocación, sobre la base de la STC 59/17 ... Las causas contenidas en el art. 219.1, son tasadas, sin que entre las mismas se contemple la invalidez dela norma de cobertura por ser inconstitucional, ni tampoco su contradicción con el Derecho europeo, incluido los supuestos de actos firmes. Lo dicho sería suficiente para, como jueces de instancia, declarar la improcedencia de la declaración de inadmisibilidad, pero desestimar el recurso sobre el fondo."

No obstante, deja abierta la polémica al señalar que " pero pueden existir casos en los que la declaración de inconstitucionalidad pueda albergar un supuesto de infracción manifiesta de la norma conformando un supuesto legal de revocación. En estos casos estamos ante un concepto jurídico o normativo indeterminado que precisa despejarse en cada caso".

Y en relación al tema de la plusvalía, concluye que " Con carácter general para que prospere el motivo de revocación de infracción manifiesta de la Ley, como una constante jurisprudencia enseña, no basta con que se aprecie la infracción determinante de su invalidación, sino además cumulativamente debe ser manifiesta, en razón de que "es una exigencia de la revocación para evitar que ésta se convierta en una segunda oportunidad impugnatoria, fuera de plazo, de los actos firmes. Esto es, en el ámbito de la tensión subyacente entre los valores de la seguridad jurídica y la justicia, la ley requiere un plus de exigencia -que la infracción sea manifiesta- para que ésta segunda orille el efecto perentorio o extintivo de la primera". Se reconoce la infracción manifiesta cuando esta es "ostentosa, palmaria, evidente, clara, indiscutible, que no exija razonamiento alguno, sino la simple exposición del precepto legal correspondiente y del acto de la Administración de que se trate ". Así las cosas hasta la STC de 11 de mayo de 2017 , si algo ha caracterizado a la materia y a su regulación es la gran inseguridad jurídica creada, provocando un semillero de conflictos con desiguales respuestas tanto entre los propios contribuyentes y ayuntamientos como en el conjunto del ámbito judicial, al extremo que incluso después de la referida STC 59/17 no existía un criterio común y único en los Tribunales, al punto que se hicieron interpretaciones absolutamente alejadas; tal estado de cosas, sin ánimo de exhaustividad, hizo que durante un mismo espacio temporal la interpretación de la normativa de la plus valía municipal y su aplicación práctica, suscitara llamativas discrepancias y dispares soluciones, desde los que consideraban que la legislación era constitucional y debía aplicarse sin más girando todo el problema en la prueba y su valoración, a los que cuestionaron su constitucionalidad, o los que pusieron en cuestión el método de determinación de la base imponible. En fin, al tiempo en que se producen los hechos y recae la propia sentencia impugnada, lo que era evidente era la incertidumbre, la oscuridad de la normativa, sus posibles interpretaciones razonables y, en definitiva, un abanico de repuestas jurídicas y judiciales no ya diferentes sino incluso contradictorias; es evidente que la infracción está lejos de colmar los criterios que la jurisprudencia ha identificado para integrarle infracción de la Ley como manifiesta. Por lo que la conclusión se impone, no estamos ante el supuesto del art. 219.1 de revocación por infracción manifiesta de la Ley, y planteado en estos términos el debate no cabe entrar en otras consideraciones.".

El actor en su demanda, no desarrolla ningún argumento al respecto. En su escrito en vía administrativa, el argumento es idéntico que para la nulidad. Infracción manifiesta de los preceptos legales del TRLHA afectados por al STC 59/2017 dado que está probada la minusvalía.

El problema de la sentencia de 2017 y todo lo que sucedió después hasta el fallo del TC de 2021, y las sentencias que el actor cita del TS es exactamente el mismo que contempla el fallo del TS, que es de febrero de 2022, tal y como se ha comentado. Las soluciones han sido innumerables y variopintas, por más que, efectivamente haya sentencias que sean favorables al actor. Las sentencias que cita el actor, como aclaratorias de la situación son previas a esta de 2022 y son conocidas y contempladas por el TS al declarar que la situación no es manifiesta. Además, difícilmente se podrá hablar de infracción manifiesta de ley cuando, la doctrina anterior al 26-10-2021 dependía, en el fondo, de la prueba a practicar en el proceso. Porque nunca ha bastado lo que resultaba del expediente administrativo. Hasta tal punto es así, que el mismo actor reconoce que no recurrió esas liquidaciones.

Es decir, al STC 59/2017 no se puede invocar como motivo de infracción manifiesta de ley. Desde luego, no es ni era circunstancia sobrevenida en 2019.

UNDÉCIMO.- Esta es la solución jurídica que, antes del fallo del TC de 2021 procedería conforme a la doctrina del TC, en un pleito como este: el actor no recurrió la liquidación en su momento, no deviene nula por las sentencias del TC, no cabe al revisión de oficio por nulidad radical ni revocación ni hay un supuesto de pago indebido.

Con el nuevo fallo invocado, es indispensable analizar si cambia algo o no.

Como se ha dicho, la declaración de inconstitucionalidad es ahora total, de modo que los ayuntamientos no pueden hacer las liquidaciones conforme a esa normativa expulsada del ordenamiento. Y, precisamente, tales normas son las aplicadas al acto ahora impugnado.

Ahora, además, la STC citada incluye una previsión de cara a diversas situaciones, firmes, en litigio y futuras. En el FJ VI.a) el TC concreta el efecto de la declaración de inconstitucionalidad, ahora total, pudiendo distinguirse las siguientes situaciones:

1.liquidaciones y autoliquidaciones futuras: las posteriores a la fecha de emisión del fallo (no de su publicación), que ya no podrán hacerse conforme a la redacción del TRLHL previa a la sentencia. En su caso, será un problema de derecho transitorio del nuevo RDLey para las liquidaciones a realizar por hechos imponibles previos a su entrada en vigor.

2. liquidaciones firmes:

2.1 Aquellas contra las cuales no se interpuso en plazo el recurso de reposición preceptivo del art. 14 TRLHL, es decir, en el plazo de un mes desde su notificación, lo que ocurrirá con las notificadas y no recurridas un mes antes del fallo, el 26- 9-2021.

2.2 Aquellas que sí se recurrieron en reposición, pero se dictó resolución expresa desestimatoria que no fue recurrida ante la jurisdicción contenciosa, en este caso, en el plazo de dos meses, del art. 46.1 LJ. En el cómputo tener en cuenta el mes de agosto y el art. 135 LEC.

Ninguna será revisable ya. Cuando el TC se refiere a revisión, evidentemente, no se refiere a ser recurridas, porque eso, sencillamente no cabe en virtud de la causa de inadmisibilidad del art. 69 LJ o la inadmisión del recurso de reposición extemporáneo. Esto, no hacía falta decirlo ni es consecuencia de la sentencia, sino de los plazos de recurso y la firmeza. La revisión se refiera a otros procedimientos. El primero, el mal usado procedimiento de devolución de ingresos indebidos, porque conforme al art. 221 LGT en su apartado 2 deja claro que " 3. Cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a ), c ) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley ".

Es decir, hay que instar y obtener la nulidad del acto firme, que evidentemente, la STC no declara. El procedimiento es el de revisión de oficio, pero solo por causas de nulidad radical del art. 217 LGT y 47 LPAC. Es esta revisión la que no cabrá por efecto de la sentencia, y que, de no ser por ese efecto, podría plantearse como ha sucedido con el resto, especialmente la primera.

3. liquidaciones sí recurridas en reposición pendiente de resolverse en vía administrativa y resoluciones expresas de denegación de reposición sí recurridas ante los tribunales pendientes de juicio:

Estas son las revisables, deberán ser estimadas en vía administrativa y si no es así, judicial.

Autoliquidaciones cuya rectificación se pidió antes de la sentencia, conforme a los arts. 221.4 LGT, 120.3 LGT y 126 a 130 RD 1065/2007, pendientes de resolver. Deberán rectificarse en aplicación el fallo.

4. liquidaciones no firmes:

4.1 Aquellas en las que no transcurrió el plazo del mes para la reposición a fecha 26-10-2021 pero que el sujeto aún no ha recurrido, pero puede: es decir, notificadas tras el 26-9-2021;

4.2 aquellas recurridas en reposición y desestimadas expresamente pero que no han sido recurridas en vía judicial, si bien se está en plazo del art. 46.1 LJ;

4.3 autoliquidaciones para las cuales no se solicitó la rectificación antes de la sentencia.

Del fallo resulta que las primeras y las terceras, se equiparan a las firmes, a los solos efectos de no poder invocar el fallo para su revisión.

Las segundas, aquellas que se recurrieron en reposición y esta está desestimada, sí se podrán recurrir con éxito, pues, literalmente, la STC se refiere a liquidaciones que a la fecha del fallo no estuvieran impugnadas y éstas, sí lo estaban.

Esto planteará el problema con las primeras y terceras. La STC no impide recurrir, pero limita los efectos de su sentencia como motivo a invocar en ese recurso, es decir, la STC no podrá invocarse como motivo del recurso de reposición o motivo de la rectificación de autoliquidación.

Pues bien, por lo que atañe al presente caso, el aparatado b), se refiere a la revisión de situaciones previas con fundamento en el fallo, es decir, invocando la declaración de inconstitucionalidad que contiene (no, por tanto, la revisión por otros motivos). Es el presente supuesto, donde el actor pretende revisar su situación conforme al fallo de 2021. El TC impide revisar obligaciones tributarias que, a la fecha del fallo, 26-10-2021, sean firmes en vía administrativa o en vía judicial. Y este es el presente caso. La obligación tributaria quedó firme con el transcurso del mes de recurso preceptivo de reposición desde la notificación de la liquidación en BOE 23-12-2019. Lo que no ha quedado firme es otra cosa, la resolución, no sobre la obligación tributaria, sino sobre una pretensión diferente, la nulidad radical/revocación con devolución del ingreso como indebido a posteriori, por efecto de las sentencias. Pero es claro que la STC de 2021 no alcanza a las liquidaciones ya firmes respecto de las cuales no cabrá ni la revisión vía nulidad de oficio ni por la vía de la devolución de ingresos ni ninguna.

Frente a esa resolución no firme, relativo a la revisión de oficio, el interesado puede usar su derecho y recurrir o pedir la rectificación en los plazos legales, pero no podrá invocar como motivo la declaración de inconstitucionalidad total. Esto, que afecta al derecho de defensa, es lo que más críticas y polémica ha generado (y generará), pues este juzgador es consciente que, a la postre, al no permitir invocar el motivo, habrá que aplicar una norma que ha sido declarada inconstitucional y, por otro lado, se producirán agravios comparativos solo, por las circunstancias de tiempo que hayan permitido o no presentar antes el recurso. Pero ello, es decisión vinculante del TC que ordena limitar ese efecto de la inconstitucionalidad a determinados actos, y no a otros.

Y frente a esto, no cabe sostener efectos desde la publicación. Efectivamente, el fallo, produce efectos desde la publicación y como ya se ha publicado en el BOE, este juzgador debe acatar el fallo, que no es jurisprudencia, porque el TC no es un órgano del poder judicial, es un órgano constitucional que actúa de legislador negativo. El problema se suscitaba, en su caso, con las sentencias que ha habido que dicar hasta esa publicación, pues algún órgano podía entender, a riesgo de ser revocado, que la sentencia no estaba publicada y no se aplicaba. Esto, ahora no suscita dudas y es clarísimo que el efecto de la declaración de inconstitucionalidad se fija en la fecha del dictado, lo que es vinculante para este juzgador desde la publicación, es decir, para dictar esta sentencia.

DUODÉCIMO.- De conformidad con el art. 139 LJ, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho.

En los supuestos de estimación o desestimación parcial de las pretensiones, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad, salvo que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, las imponga a una de ellas por haber sostenido su acción o interpuesto el recurso con mala fe o temeridad.

En este caso, la admisión del recursos de casación sobre el alcance de la STC de 26-10-2021 y los problemas que se avecinan con la interpretación y aplicación del alcance del fallo, de nuevo, llevan a este juzgador a entender que hay serias dudas de derecho que impiden imponer costas.