Sentencia Contencioso-Administrativo 84/2023 Juzgado de lo Contencioso-Administrativo de Vigo nº 1, Rec. 10/2023 de 21 de junio del 2023

PRIMERO. - Del objeto del pleito

1.- Con motivo del fallecimiento de Da Milagrosa (18 de noviembre de 2020), el ahora demandante y sus sobrinos, adquirieron, por sucesión mortis causa, la propiedad de tres inmuebles, sitos Raposa 5 Bembrive, Muxo, y Xeme (Vigo).

2.- El 14 de mayo de 2021 el actor presento ante el Concello de Vigo declaración del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, como heredero del 50% de la herencia y por la fracción que le correspondía, en los tres inmuebles urbanos adquiridos por herencia

3.- La oficina liquidadora del Concello le giro las autoliquidaciones-Expedientes nos: 3210.21.1 importe 3297,73euros, 3210.21.2 importe 4428,34 euros, 3210.21.3 importe 877,99euros- tomando como referencia catastral el valor catastral de los terrenos.

4.-El 3 de noviembre de 2021 el recurrente solicito la rectificación de las referidas autoliquidaciones y devolución de sus importes (que había abonado en fecha 9/11/2021) que consideraba ingresado indebidamente a la Hacienda Pública.

5.- Ante la inicial ausencia de respuesta el 27 de mayo 2022 presento reclamación económico-administrativa ante el TEAL del Concello de Vigo por silencio administrativo, posteriormente, por resolución desestimatoria expresa de 14 de noviembre de 2022.

6.- Resolución desestimatoria expresa del TEAL de 17 de noviembre de 2022.

Los motivos de impugnación contenidos en la demanda son:

-Anulación de los impuestos.

- Las autoliquidaciones son improcedentes al no sufrir el incremento patrimonial de las fincas rusticas Muxo y Xeme, no urbanizables, y Muxo de protección espacios naturales, y Raposa urbana, la plusvalía en la transmisión que grava el impuesto, no se pone de manifiesto el hecho imponible, en aplicación de la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de julio de 2018 y posteriores en la misma línea.

No se ha puesto de manifiesto plusvalía alguna que deba ser gravada, correspondiendo la carga de la prueba a la Administración.

SEGUNDO. - De la normativa aplicable

Interesa plasmar el contenido de determinados preceptos del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales:

-Art. 104: 1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.

2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia, con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.

-art. 107: 1. La base imponible de este impuesto está constituida por el incremento del valor de los terrenos, puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un período máximo de 20 años.

A efectos de la determinación de la base imponible, habrá de tenerse en cuenta el valor del terreno en el momento del devengo, de acuerdo con lo previsto en los apartados 2 y 3 de este artículo, y el porcentaje que corresponda en función de lo previsto en su apartado 4.

2. El valor del terreno en el momento del devengo resultará de lo establecido en las siguientes reglas:

a) En las transmisiones de terrenos, el valor de éstos en el momento del devengo será el que tengan determinado en dicho momento a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.

-Art. 110: 1. Los sujetos pasivos vendrán obligados a presentar ante el ayuntamiento correspondiente la declaración que determine la ordenanza respectiva, conteniendo los elementos de la relación tributaria imprescindibles para practicar la liquidación procedente.

2. Dicha declaración deberá ser presentada en los siguientes plazos, a contar desde la fecha en que se produzca el devengo del impuesto: b) Cuando se trate de actos por causa de muerte, el plazo será de seis meses prorrogables hasta un año a solicitud del sujeto pasivo.

3. Los ayuntamientos quedan facultados para establecer el sistema de autoliquidación por el sujeto pasivo, que llevará consigo el ingreso de la cuota resultante de aquella dentro de los plazos previstos en el apartado 2 de este artículo. Respecto de dichas autoliquidaciones, el ayuntamiento correspondiente sólo podrá comprobar que se han efectuado mediante la aplicación correcta de las normas reguladoras del impuesto, sin que puedan atribuirse valores, bases o cuotas diferentes de las resultantes de tales normas.

TERCERO. - De la interpretación doctrinal de aquella normativa

Antes de que el Tribunal Constitucional dictase la Sentencia de 11.5.2017, y siguiendo una moderna doctrina (contenida, entre otras, en la Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 20.7.2015, del Juzgado de lo Contencioso- Administrativo de La Rioja de 23 de septiembre de 2015, del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo de Cantabria de 27 de enero de 2015 y del TSJ de Cataluña de 18-7-2013, que a su vez se remite a la doctrina fijada en la Sentencia del mismo Tribunal de 22 de marzo de 2012), este órgano judicial vino afirmando que la hermenéutica de los preceptos reguladores, art 104, 107 y 110.4 TRLHL impone una distinción fáctica sustancial, a saber: los supuestos generadores de pérdidas o de ganancia cero, y la de aquellos en los que se produce incremento, por mínimo que pueda resultar, en los siguientes términos: cuando la transmisión se efectúa por valor inferior al de adquisición, el titular sufre una pérdida económica y por tanto el supuesto no es subsumible en el ámbito del artículo 104 del TRLRHL, pues constituye el hecho imponible del IIVTNU el incremento de valor que experimentan los terrenos urbanos, que se pone de manifiesto como consecuencia de la transmisión y en dicho caso no hay incremento de valor alguno.

La distinción conceptual hecho imponible-base imponible es clara: el hecho imponible es el presupuesto de naturaleza jurídica o económica fijado por la ley y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria, en tanto que la base imponible es la magnitud establecida por Ley que expresa la medición del hecho imponible. Por lo que, partiendo de la referida distinción, la falta de materialización del hecho imponible (en definitiva, la falta de incremento de valor) impide la aplicación de las normas de determinación de la base imponible.

Por ese camino, esa reciente jurisprudencia había venido entendiendo -y también este Juzgado- que no toda transmisión patrimonial ha de dar lugar automáticamente a una liquidación del impuesto, sino solo aquellas que ponen de manifiesto un incremento real del valor, y, por ende, una capacidad contributiva por parte del sujeto pasivo, como se deriva de la definición de impuesto del artículo 2.2.c) de la Ley General Tributaria: impuestos son los tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente.

Igualmente, la STSJ de la Comunidad Valenciana de 6 de mayo de 2015 y la STSJ de Madrid de 16 de diciembre de 2014 consideraron que no toda transmisión de terrenos de naturaleza urbana será susceptible de ser gravada aplicando las reglas objetivas de cuantificación de la base imponible del artículo 107 del TRLHL, ya que en caso de que no exista plusvalía, es decir, cuando el negocio de disposición del inmueble en cuestión no ponga de manifiesto un incremento de valor, en realidad no se estaría suscitando la problemática planteada por la demanda, toda vez que al no existir hecho imponible, simplemente no debería haber imposición. Esta es la conclusión que cabría obtener mediante la simple aplicación del artículo 104.1 del mismo texto legal.

Hay que tener en cuenta que para determinar si existe o no el hecho imponible no solo procederá atender a la comparación de los precios de adquisición y transmisión -los cuales pueden depender no solo del valor de mercado sino de la autonomía de la voluntad de las partes- sino del conjunto de pruebas, en particular las de naturaleza pericial, que evidencien que en el período de referencia el terreno no ha experimentado ningún incremento de valor en términos económicos y reales, para lo cual podrá ser utilizado el valor catastral, pero también otro tipo de valoraciones de mercado.

CUARTO . - De la STC de 11 de mayo de 2017

Expuesto todo lo anterior, ha de tenerse en cuenta un hito fundamental, que afecta esencialmente al supuesto analizado, y que viene constituido por la reseñada Sentencia del Tribunal Constitucional resolviendo la cuestión de inconstitucionalidad planteada por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 1 de Jerez de la Frontera en relación con el art. 107 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, por posible infracción del principio de capacidad económica ( art. 31.1 CE).

En dicha Sentencia, el Tribunal extiende la declaración de inconstitucionalidad a los arts. 107.1 y 107.2 a), pero no a las letras b), c) y d) del citado art. 107.2, y señala que el IIVTNU no es contrario al texto constitucional en su configuración actual, sino solo en aquellos supuestos en los que somete a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica, esto es, en las que no presentan aumento el valor del terreno al momento de la transmisión, pues el hecho de que el nacimiento de la obligación se haga depender de la transmisión de un terreno podría ser condición necesaria en la configuración del tributo, pero en modo alguno puede erigirse en una condición suficiente en un tributo cuyo objeto es el incremento del valor de un terreno, pues cuando no se ha producido ese incremento de valor del terreno transmitido, la capacidad económica pretendidamente gravada deja de ser potencial para convertirse en irreal o ficticia, violándose con ello el principio de capacidad económica del art. 31 CE.

El Tribunal Constitucional recuerda, como no podía ser de otro modo, lo que había decidido pocas fechas antes con relación a Normas Forales vascas ( SSTC 26/2017 y 37/2017) sustancialmente idénticas en su contenido a la Ley estatal, con el siguiente tenor:

"En efecto, declaramos en una y otra Sentencia que, siendo constitucionalmente admisible que «el legislador establezca impuestos que, sin desconocer o contradecir el principio de capacidad económica, estén orientados al cumplimiento de fines o a la satisfacción de intereses públicos que la Constitución preconiza o garantiza», bastando con que «dicha capacidad económica exista, como riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que aquél principio constitucional quede a salvo», ello debe hacerse sin que en ningún caso pueda «establecer un tributo tomando en consideración actos o hechos que no sean exponentes de una riqueza real o potencial, o, lo que es lo mismo, en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea, no ya potencial, sino inexistente, virtual o ficticia» ( SSTC 26/2017, FJ 3; y 37/2017, FJ 3). Por esta razón precisamos a renglón seguido que, aun cuando «es plenamente válida la opción de política legislativa dirigida a someter a tributación los incrementos de valor mediante el recurso a un sistema de cuantificación objetiva de capacidades económicas potenciales, en lugar de hacerlo en función de la efectiva capacidad económica puesta de manifiesto», sin embargo, «una cosa es gravar una renta potencial (el incremento de valor que presumiblemente se produce con el paso del tiempo en todo terreno de naturaleza urbana) y otra muy distinta es someter a tributación una renta irreal» ( STC 26/2017, FJ 3).

Resulta, entonces, que aun cuando de conformidad con su regulación normativa, el objeto del impuesto analizado es el "incremento de valor" que pudieran haber experimentado los terrenos durante un intervalo temporal dado, que se cuantifica y somete a tributación a partir del instante de su transmisión, el gravamen, sin embargo, no se anuda necesariamente a la existencia de ese "incremento" sino a la mera titularidad del terreno durante un período de tiempo computable que oscila entre uno (mínimo) y veinte años (máximo). Por consiguiente, basta con ser titular de un terreno de naturaleza urbana para que se anude a esta circunstancia, como consecuencia inseparable e irrefutable, un incremento de valor sometido a tributación que se cuantifica de forma automática, mediante la aplicación al valor que tenga ese terreno a efectos del impuesto sobre bienes inmuebles al momento de la transmisión, de un porcentaje fijo por cada año de tenencia, con independencia no sólo del quantum real del mismo, sino de la propia existencia de ese incremento ( SSTC 26/2017, FJ 3; y 37/2017, FJ 3). Sin embargo, parece claro que la circunstancia de que el nacimiento de la obligación tributaria se hiciese depender, entonces y también ahora, de la transmisión de un terreno, «podría ser una condición necesaria en la configuración del tributo, pero, en modo alguno, puede erigirse en una condición suficiente en un tributo cuyo objeto es el "incremento de valor" de un terreno. Al hecho de esa transmisión hay que añadir, por tanto, la necesaria materialización de un incremento de valor del terreno, exponente de una capacidad económica real o, por lo menos, potencial. Sin embargo, cuando no se ha producido ese incremento en el valor del terreno transmitido, la capacidad económica pretendidamente gravada deja de ser potencial para convertirse en irreal o ficticia, violándose con ello el principio de capacidad económica ( art. 31.1 CE)» ( STC 37/2017, FJ 3).

Enjuiciando aquella regulación foral consideramos que «los preceptos cuestionados fingen, sin admitir prueba en contrario, que por el solo hecho de haber sido titular de un terreno de naturaleza urbana durante un determinado período temporal (entre uno y veinte años), se revela, en todo caso, un incremento de valor y, por tanto, una capacidad económica susceptible de imposición, impidiendo al ciudadano cumplir con su obligación de contribuir, no de cualquier manera, sino exclusivamente "de acuerdo con su capacidad económica" ( art. 31.1 CE)». De esta manera, al establecer el legislador la ficción de que ha tenido lugar un incremento de valor susceptible de gravamen al momento de toda transmisión de un terreno por el solo hecho de haberlo mantenido el titular en su patrimonio durante un intervalo temporal dado, soslayando aquellos supuestos en los que no se haya producido ese incremento, «lejos de someter a tributación una capacidad económica susceptible de gravamen, les estaría haciendo tributar por una riqueza inexistente, en abierta contradicción con el principio de capacidad económica del citado art. 31.1 CE» ( STC 26/2017, FJ 3; y 37/2017, FJ 3). No hay que descuidar que «la crisis económica ha convertido lo que podía ser un efecto aislado la inexistencia de incrementos o la generación de decrementos en un efecto generalizado, al que necesariamente la regulación normativa del impuesto debe atender», pues las concretas disfunciones que genera vulneran «las exigencias derivadas del principio de capacidad económica» ( SSTC 26/2017, FJ 4; y 37/2017, FJ 4).

Más tarde, el mismo Tribunal Constitucional dictó la Sentencia de 5.6.2017 ( STC 72/2017) en la que, dando respuesta a la cuestión de inconstitucionalidad planteada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra en relación con los apartados segundo y tercero del artículo 175 de la Ley Foral 2/1995 de haciendas locales de Navarra, por posible infracción del principio de capacidad económica, reprodujo idénticos argumentos.

En esa resolución, el Tribunal de Garantías añade un recordatorio: "sólo al legislador le es dado, entonces, regular esa contribución y la forma de adecuarla a la capacidad económica de cada cual, dado que a fecha de hoy han trascurrido más de dos años desde la publicación de la STC 59/2017, de 11 de mayo (en el BOE núm. 142, de 15 de junio), sin que haya acomodado el impuesto a las exigencias constitucionales. Es importante subrayar que el principio de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE) exige no solo la claridad y certeza sobre el ordenamiento jurídico aplicable, sino también la legítima confianza y la previsibilidad en sus efectos, entendida como la expectativa razonablemente fundada del ciudadano de cuál ha de ser la actuación del poder en la aplicación del Derecho ( STC 135/2018, de 13 de diciembre, FJ 5)."

Inseguridad jurídica que llegó hasta tal punto que puede encontrarse cómo la Sentencia del TSJ Madrid de 17 de julio de 2017 optó por anular una liquidación de este impuesto con base en la meritada STC de mayo. Así, se razona: "...entendemos en definitiva que la liquidación debe ser anulada, en cuanto girada en aplicación de preceptos expulsados del ordenamiento jurídico ex origine, cuyo resultado no puede ser reexaminado a la vista del resultado de prueba pericial para la que se carece de parámetro legal (comparación de valores escriturados, comparación de valores catastrales, factores de actualización, aplicación de normas de otros impuestos..) en ejercicio o forma de actuación expresamente rechazado, pues implicaría continuar haciendo lo que expresamente el Tribunal Constitucional rechaza esto es "dejar al arbitrio del aplicador tanto la determinación de los supuestos en los que nacería la obligación tributaria como la elección del modo de llevar a cabo la determinación del eventual incremento o decremento", determinación que el Constitucional insiste queda reservada al legislador, al que debe entenderse dirigida la aclaración del alcance o significado de la inconstitucionalidad declarada, no al aplicador del derecho, que con ello habría de quebrantar principios de seguridad jurídica y de reserva de ley en materia tributaria, que en definitiva han determinado la declaración de inconstitucionalidad."

Por fin, en múltiples Sentencias dictadas en el último trimestre de 2018, el Tribunal Supremo ha interpretado el alcance de esa Sentencia del Constitucional, estableciendo las siguientes claves:

1.- Corresponde al obligado tributario probar la inexistencia de incremento de valor del terreno onerosamente transmitido.

2.- Para acreditar que no ha existido la plusvalía gravada por el IIVTNU podrá el sujeto pasivo (a) ofrecer cualquier principio de prueba, que al menos indiciariamente permita apreciarla, como es la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión que se refleja en las correspondientes escrituras públicas (cuyo valor probatorio sería equivalente al que se atribuye a la autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en las STS de 23 de mayo y 5 y 13 de junio de 2018); (b) optar por una prueba pericial que confirme tales indicios; o, en fin, (c) emplear cualquier otro medio probatorio exartículo 106.1 LGT que ponga de manifiesto el decremento de valor del terreno transmitido y la consiguiente improcedencia de girar liquidación por el IIVTNU.

3.- Aportada por el obligado tributario la prueba de que el terreno no ha aumentado de valor, deberá ser la Administración la que pruebe en contra de dichas pretensiones para poder aplicar los preceptos del TRLHL que el fallo de la STC 59/2017 ha dejado en vigor en caso de plusvalía. Contra el resultado de la valoración de la prueba efectuada por la Administración en el seno del procedimiento tributario correspondiente, el obligado tributario dispondrá de los medios de defensa que se le reconocen en vía administrativa y, posteriormente, en sede judicial. En la vía contencioso-administrativa la prueba de la inexistencia de plusvalía real será apreciada por los Tribunales de acuerdo con lo establecido en los artículos 60 y 61 LJCA y, en último término, y tal y como dispone el artículo 60.4 LJCA, de conformidad con las normas del Código Civil y de la Ley de Enjuiciamiento Civil.

Doctrina que ha de complementarse con la contenida en la STS de 9.7.2018, a cuyo tenor el artícu lo 110.4 del TRLHL es inconstitucional y nulo en todo caso (inconstitucionalidad total) porque, como señala la STC 59/2017, no permite acreditar un resultado diferente al resultante de la aplicación de las reglas de valoración que contiene, o, dicho de otro modo, porque impide a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica ( SSTC 26/2017 y 37/201 7). Pero esa nulidad total de dicho precepto, precisamente, es la que posibilita que los obligados tributarios puedan probar, desde la STC 59/2017, la inexistencia de un aumento del valor del terreno ante la Administración municipal o, en su caso, ante el órgano judicial, y, en caso contrario, es la que habilita la plena aplicación de los artícu los 107.1 y 107.2 a) del TRLHL.

En la más reciente STS de 26.4.2019 se casa y anula la sentencia recurrida, en tanto contiene un criterio contrario al que el Alto Tribunal venía estableciendo desde julio de 2018, ya que consideró erróneamente que los artículos 107.1 y 107.2 a) del TRLHL, sobre determinación de la base imponible del impuesto municipal que nos ocupa, habían sido expulsados de modo absoluto e incondicional del ordenamiento jurídico, "criterio que hemos rechazado formalmente, al afirmar que "(tales artículos) ...a tenor de la interpretación que hemos hecho del fallo y del fundamento jurídico 5 de la STC 59/2017, adolecen solo de una inconstitucionalidad y nulidad parcial".

QUINTO. - De la doctrina jurisprudencial actual

El 26 de octubre de 2021 el Pleno del Tribunal Constitucional dictó Sentencia 182/2021 (BOE núm. 282de 26 de noviembre de 2021) en la que acordó" Estimar la cuestión de inconstitucionalidad núm. 4433-2020, promovida por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Ceuta y Melilla, con sede en Málaga y, en consecuencia, declarar la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 del texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, en los términos previstos en el fundamento jurídico 6, que establece :

" Sobre la presente declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4TRLHL cabe realizar las siguientes precisiones: a) Por un lado, la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4TRLHL supone su expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad.(...)b) Por otro lado, no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme. A estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisiónales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha"

Esta sentencia declara la nulidad de la fórmula utilizada hasta ahora por los Ayuntamiento para calcular la plusvalía

A diferencia de los anteriores pronunciamientos del TC en esta materia principalmente en 2017, ahora ha determinado que no sólo en las ocasiones que había minusvalía no se debe aplicar el IIVTNU si no que cuando aun habiendo plusvalía, el impuesto resulta de tal cuantía que es confiscatorio, tampoco debe aplicarse, todo ello culpa de la fórmula por la que se calculaba el importe del impuesto.

La declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los artícu los 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 TRLHL (sobre regulación y forma de cálculo del impuesto) supone su expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad.

Debe ser ahora el legislador (y no este Tribunal) el que, en el ejercicio de su libertad de configuración normativa, lleve a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto para adecuarlo a las exigencias del art. 31.1 CE.

No pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme.

A estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas:

las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y;

las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha.

Generando dudas interpretativas en relación con la fecha de efectos de dicha Sentencia (fecha en que se dictó -26/10/2021- o fecha de su publicación en el BOE-25/11/2021-

Mientras el Tribunal Supremo no clarifique la fecha de efectos de la Sentencia

Conforme vienen señalando Juzgados de lo Contencioso Administrativo de Madrid, Valencia y Santander, Así como el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo, núm. 1 de Pontevedra en su Sentencia de 10 de mayo de 2022 ha declarado que las impugnaciones del impuesto de plusvalía municipal serán válidas si se realizaron con anterioridad a la fecha de la publicación en el Boletín Oficial del Estado de la conocida STC 182/2021, de 26 de octubre , que declaraba nula la fórmula de cálculo del tributo.

El recurrente es un dueño de un ático de Moaña (Pontevedra) que impugnó el 5 de noviembre de 2021 el cobro de 2.111 euros de plusvalía

La declaración de nulidad de la citada sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021, de 26 de octubre , conlleva en principio que todas las liquidaciones del tributo, por devengos anteriores al 10 de noviembre de 2021, deban declararse nulas de pleno derecho. Y ello con independencia y al margen de que entre las dos transmisiones del inmueble se haya producido un aumento o una disminución de su valor. Porque, tal y como concluyó el TC en esta última sentencia, el sistema de determinación de la base imponible del tributo regulado en el TRLHL era en todo caso incorrecto, e inconstitucional 'ab origine'. (...)

(...) No obstante la propia STC 182/2021 estableció, como excepción, los dos supuestos específicos de intangibilidad/inmunidad de las liquidaciones afectadas por dicha nulidad que se examinarán a continuación.

V.2.- La sentencia le atribuye en primer lugar la condición de "situación consolidada" (inatacable) a las liquidaciones que hubiesen devenido firmes, por no haber sido impugnadas en plazo o por haber sido confirmadas judicialmente mediante sentencia firme.

En realidad esta excepción se limita a aplicar un principio general de nuestro derecho administrativo positivizado en el artículo 73 de la Ley Jurisdiccional 29/1998 (LJCA ); artículo 106.4 (EDL 1998/44323) 'in fine' de la Ley 39/2015, de 1 de octubre , del Procedimiento Administrativo Común (LPAC) (EDL 2015/166690); y artículo 32.4Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público (EDL 2015/167833) (LRSP), conforme al cual subsisten los actos firmes dictados en ejecución de una disposición declarada nula. Principio que ha sido plenamente asumido por la jurisprudencia del Tribunal Supremo (Sª de lo Cont.- Ad.), entre otras en sus sentencias de 18 de mayo de 2020 (recs. 1068/2019 , 1665/2019 y 2506/2019 ), 25 de junio y 21 de septiembre de 2021 ( recs. 3988/2019 y 6161/2019 ), referidas precisamente a liquidaciones de plusvalía que habían adquirido firmeza"

En relación con las liquidaciones que, pese a carecer de firmeza, "no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia" esta excepción debe interpretarse "en términos estrictos o restrictivos", ya que "sacrifica de manera relevante los principios constitucionales de tutela judicial efectiva ( art. 24.1 de la CE ) y control judicial de la actuación administrativa ( art. 106.1 de la CE ), dotando de inmunidad a actos nulos recurridos en plazo", agrega el Juzgador Entonces, cabe llegar a la conclusión de que tal restricción entró en vigor en la fecha de publicación de la STC en el BOE, esto es el 25 de noviembre de 2021, en lugar de en la que se firmó (26 de octubre anterior).

Subraya que el ya citado art. 38.1 de la LOTC señala expresamente que "las sentencias recaídas en procedimientos de inconstitucionalidad tendrán el valor de cosa juzgada, vincularán a todos los Poderes Públicos y producirán efectos generales desde la fecha de su publicación en el «Boletín Oficial del Estado»".

" Esta conclusión resulta lógica y razonable considerando asimismo la naturaleza «constitutiva», innovativa o creativa de ese concreto apartado de la STC 182/2021 . El reconocimiento de inmunidad a actos administrativos no firmes viciados de nulidad es una determinación restrictiva de derechos no contemplada hasta ahora en nuestro ordenamiento jurídico. El mismo principio de seguridad jurídica que con esta excepción se pretende salvaguardar, obliga a que la misma no pueda entrar en vigor antes de adquirir efectos generales mediante su publicación en el BOE"

SEXTO. - De la resolución del caso concreto

En el presente caso, la administración demandada aduce que como la Sentencia es de fecha 26 de octubre de 2021 y la rectificación de la autoliquidación en base a dicha Sentencia fue solicitada con posterioridad al citado 26 de octubre de 2021, que nos encontramos con que el Tribunal Constitucional denomina "situación consolidada" que impide la solicitud de revisión de las autoliquidaciones en base a la reiterada STC 182/2021 por expreso mandato contenido en la misma. Dicho mandato es claro (no son revisables en base a la STC 182/2021 los actos cuya revisión se solicita con posterioridad a la fecha en que se dicta la Sentencia) En consecuencia, teniendo en cuenta que el Tribunal Constitucional hablo, la causa está rematada y la reclamación debe ser desestimada

De conformidad con lo expuesto en el Fundamento Jurídico precedente aplicando lo expuesto al caso enjuiciado - la restricción entró en vigor en la fecha de publicación de la sentencia del Tribunal Constitucional en el Boletín Oficial del Estado, esto es, el 25 de noviembre de 2021 , en lugar de en la que se firmó (26 de octubre anterior).

Así se deduce de la interpretación sistemática de esta STC con lo dispuesto en el artículo 164.1 de la Constitución y en el artículo 38.1 Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional en los que expresamente se circunscribe la generación de "efectos generales" de las sentencias estimatorias a la " fecha de su publicación en el Boletín Oficial del Estado ", y no a la de su firma-

El recurrente solicitó la rectificación y anulación en 3 noviembre de 2021, aunque no había abonado los importes de las autoliquidaciones de la plusvalía hasta el 9 de noviembre de 2021 , anunciándolo en su escrito de impugnación , es decir la liquidaciones fueron impugnadas en plazo (antes del 25 de noviembre de 2021 fecha de entrada en vigor de la restricción) no devino firme , por consiguiente ,no estamos ante una situación consolidada , puede ser revisada , resultando las autoliquidaciones nulas al haber sido emitidas en base a preceptos declarados inconstitucionales por la STC 182/2021

En consecuencia, se estima la demanda

SEXTO. - De las costas procesales

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la L.J.C.A., en la redacción vigente, habría de regir el criterio objetivo del vencimiento. No obstante, en el presente caso no se va a efectuar expresa imposición, dadas las serias dudas de derecho que el asunto planteaba.

Vistos los artículos citados, y demás de general y pertinente aplicación,