Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1004/2020, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1291/2019 de 13 de Octubre de 2020

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA-LEON CON/AD

VALLADOLID

SENTENCIA: 01004/2020

Equipo/usuario: MMG

C/ ANGUSTIAS S/N

N.I.G:47186 33 3 2019 0001199

Procedimiento: PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0001291 /2019

Sobre:ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De: Dña. Amalia

ABOGADO: ENRIQUE BIANQUI PONS

PROCURADOR:Dª. MARIA DEL CARMEN GUILARTE GUTIERREZ

Contra: TEAR

ABOGADO:ABOGADO DEL ESTADO

PROCURADOR:

S E N T E N C I A nº 1004

Iltmos. Sres.

Presidente.

Don Agustín Picón Palacio

Magistrados.

Doña María Antonia Lallana Duplá y

Don Francisco Javier Zataraín y Valdemoro,

En la Ciudad de Valladolid a, trece de octubre de dos mil veinte.

En el recurso contencioso-administrativo número 1291/19 interpuesto por Dª Amalia representado/a por el/la Procurador/a Sra. GUILARTE GUTIERREZ y defendido/a por el letrado Sr. BIANQUI PONS contra la resolución del TEAR de Castilla y León, Sala de Valladolid, de 30.10.2019 desestimando la reclamación económico-administrativa nº NUM000 formulada contra el acuerdo A51 77900016 del Inspector Regional que le impuso una sanción tributaria por importe de 84.676,79€; habiendo comparecido como parte demandada la Administración General del Estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado en virtud de la representación que por ley ostenta.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la parte demandante se interpuso recurso contencioso administrativo el día 17.12.2019.

Admitido a trámite el recurso, habiéndose solicitado el anuncio de la interposición del recurso, y contando con el expediente administrativo, se confirió traslado a la parte recurrente para que formalizase su la demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito de fecha 14.02.2020 que suplicaba ' ...que, habiendo por presentado este escrito, con los adjuntos documentos, se sirva admitirlo, tener por formalizada la demanda y por devuelto el expediente administrativo original para, previos los trámites legales de rigor, dictar sentencia por la que, estimándose el presente recurso contencioso-administrativo, se anule y deje sin valor la resolución de fecha 30 de octubre de 2019, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, a la que se refiere el presente recurso, en la parte que se refiere a la imposición de la sanción, anulando ésta, con imposición de costas a la Administración demandada, y con lo demás que proceda, por ser de justicia que pido en Valladolid, a catorce de febrero de dos mil veinte.'.

SEGUNDO.-Se confirió traslado de la demanda por término legal a la administración demandada quien evacuó el trámite por medio de escrito de 14.05.2020 oponiéndose a lo pretendido en este recurso y solicitando la desestimación de la demanda sobre la base de los fundamentos jurídicos que el mencionado escrito contiene.

TERCERO.-Una vez fijada la cuantía en 84.676,79€, y no habiéndose recibido el pleito a prueba, se acordó la presentación de conclusiones escritas. Ultimado el trámite, quedaron los autos pendientes de declaración de conclusos para sentencia, lo que tuvo lugar por providencia de 05.10.2020 en la cual y de conformidad con lo previsto en los arts. 67 y 64 de la Ley 29/98 se señaló como día para Votación y Fallo el 09.10.2020, lo que se efectuó.

Se han observado las prescripciones legales en la tramitación de este recurso.

Es magistrado ponente de la presente sentencia el Ilmo. Sr. D. Francisco Javier Zataraín y Valdemoro, quien expresa el parecer de esta Sala de lo Contencioso-administrativo.

Fundamentos

PRIMERO.- Resolución impugnada y posiciones de las partes.

La resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León de 30.10.2019 desestimó la reclamación económico-administrativa nº NUM000 formulada contra el acuerdo A51 77900016 del Inspector Regional que le impuso una sanción tributaria por importe de 84.676,79€ considerando plenamente satisfecho el elemento objetivo y subjetivo de la infracción tributaria impuesta.

Frente a este acuerdo, la actora deduce pretensión anulatoria argumentando:

1º.- La improcedencia del expediente sancionador y la falta de separación del procedimiento de comprobación y del procedimiento sancionador; la apertura del expediente sancionador con anterioridad a la práctica de la liquidación. Se remite a la pendencia del recurso de casación admitido por ATS de 16 de enero de 2020, Procedimiento 4780/2019.

2º.- La falta de tipicidad de la conducta realizada al haberse podido acoger al régimen fiscal especial de las operaciones de reestructuración, en virtud del cual, cumpliendo determinados requisitos, dicho régimen resultaba de aplicación, entre otros casos, a las aportaciones no dinerarias realizadas por personas físicas (capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo).

3º.- La falta de culpabilidad pues presentó en forma y plazo reglamentario su autoliquidación del IRPF del ejercicio 2012, incluyendo todos los rendimientos obtenidos en el ejercicio que, de acuerdo con las disposiciones legales, entendía que se encontraban sometidos a tributación, considerando que el cambio del régimen jurídico de la administración de Lotería y el consiguiente cambio de titularidad, no suponían ninguna alteración patrimonial y que, de haberlo sabido, lo hubiera declarado acogiéndose al régimen fiscal especial de diferimiento.

Cita numerosas resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional y TEAC que ponen de manifiesto lo controvertido del asunto y por ende, la inexistencia de culpabilidad por concurrir una interpretación razonable de la norma.

La administración demandada, como es legalmente preceptivo ( art. 7 de la Ley 52/1997, de 27 de noviembre, de Asistencia Jurídica al Estado e Instituciones Públicas), defiende la plena conformidad a derecho de la resolución impugnada negando la razonabilidad de la interpretación.

SEGUNDO.- Hechos.

El acuerdo sancionador impugnado Ref: 77900016 refiere literalmente: ' Segundo.- Hechos que motivan la apertura del expediente sancionador De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 210.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT ), al expediente sancionador se han incorporado formalmente los datos, pruebas o circunstancias obrantes u obtenidos en el expediente instruido en las actuaciones de comprobación e investigación. Al obrar en poder del órgano competente todos los elementos que permiten formular la propuesta de resolución, resultó de aplicación la tramitación abreviada conforme a lo establecido en el artículo 210.5 LGT , incorporándose al acuerdo de inicio la propuesta de resolución. En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación se han puesto de manifiesto una serie de hechos, que han tenido incidencia en la incoación de este expediente sancionador: 1.- En el período comprobado la obligada tributaria venía ejerciendo la actividad profesional de expendedor oficial de loterías, clasificada en el Grupo 871 de la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas. 2.- Con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras, la obligada tributaria había presentado las declaraciones-liquidaciones por los períodos comprobados con los siguientes datos: PERIODO EJERCICIO 2012 RENDIMIENTOS DEL TRABAJO Ingresos íntegros computables 9.762,63 Gastos deducibles 763,13 Rendimiento neto 8.999,50 Reducciones 8.999,50 RENDIMIENTOS CAPITAL MOBILIARIO. BASE IMPONIBLE AHORRO Ingresos íntegros 0,35 Rendimiento neto 0,35 Rendimiento neto reducido 0,35 RENTAS INMOBILIARIAS NO AFECTAS A ACTIVIDADES ECONÓMICAS A disposición del propietario o usufructuario 237,84 Inmuebles arrendados o cedidos 6.436,39 Amalia NUM001 A23 Num.Ref.:77900016 Página 3 de 19 PERIODO EJERCICIO 2012 RENDIMIENTOS NETOS REDUCIDOS DE ACTIVIDADES ECONÓMICAS Estimación directa 39.758,26 BASE IMPONIBLE GENERAL Y DEL AHORRO COMPENSACIONES Saldo neto rendimientos e imputaciones de renta 46.432,49 Base imponible general 46.432,49 COMPENSACIÓN Saldo positivo de rendimientos de capital mobiliario 0,35 Base imponible ahorro 0,35 BASE LIQUIDABLE GENERAL Y DEL AHORRO Reducciones (importe total) 720,00 Reducciones (importe aplicado) 720,00 Base liquidable general 45.712,49 Base liquidable general sometida a gravamen 45.712,49 Base liquidable del ahorro 0,35 Mínimo personal y familiar 14.505,00 Importe mínimo personal y familiar gravamen autonómico 14.505,00 Importe parte de la base liquidable general 14.505,00 Importe parte de la base liquidable general (gravamen autonómico) 14.505,00 CÁLCULO DEL IMPUESTO Y RESULTADO DE LA LIQUIDACIÓN Aplicación escala a base liquidable general sometida a gravamen (parte estatal) 6.617,34 Aplicación escala a base liquidable general sometida a gravamen (parte autonómica) 6.617,34 Aplicación escala complementaria a base liquidable general (parte general) 819,96 Aplicación escala a mínimo personal y familiar (parte estatal) 1.740,60 Aplicación escala complementaria a mínimo personal y familiar BLG (parte general) 108,79 Cuota derivada a escala de gravamen general (parte estatal) 4.876,74 Amalia NUM001 A23 Num.Ref.:77900016 Página 4 de 19 PERIODO EJERCICIO 2012 Cuota derivada a escala de gravamen complementaria (parte estatal) 711,17 Aplicación de la escala al mínimo personal y familiar (parte autonómica) 1.740,60 Cuota correspondiente a la base liquidable general (parte estatal) 5.587,91 Cuota correspondiente a la base liquidable general (parte autonómica) 4.876,74 Base liquidable del ahorro sometida a gravamen 0,35 Base liquidable del ahorro sometida a gravamen (parte autonómica) 0,35 Aplicación escala de gravamen del ahorro a la base imponible del ahorro (parte estatal) 0,03 Aplicación escala de gravamen del ahorro a la base imponible del ahorro (p. autonómica) 0,03 Aplicación escala de gravamen complementaria a la b. imponible del ahorro (p. estatal) 0,01 Cuota correspondiente a la base liquidable del ahorro (parte estatal) 0,04 Cuota correspondiente a la base liquidable del ahorro (parte autonómica) 0,03 Cuota íntegra (parte estatal) 5.587,95 Cuota íntegra (parte autonómica) 4.876,77 Deducciones generales (parte estatal) 180,56 Cuota líquida estatal 5.407,39 Cuota líquida incrementada (parte estatal) 5.407,39 Deducciones generales (parte autonómica) 180,56 Cuota líquida autonómica 4.696,21 Cuota líquida incrementada (parte autonómica) 4.696,21 Cuota líquida incrementada total 10.103,60 Cuota resultante de la autoliquidación 10.103,60 Retenciones y pagos a cuenta 14.438,48 Cuota diferencial -4.334,88 Resultado de la declaración -4.334,88 Resultado a ingresar o devolver -4.334,88 Fecha de la devolución 11/11/2013 Amalia NUM001 A23 Num.Ref.:77900016 Página 5 de 19 3.- El objeto de la actuación de comprobación e investigación ha sido la comprobación de la transmisión de la administración de loterías que la interesada efectuó en 2012. En el curso del procedimiento se han puesto de manifiesto los siguientes hechos: - Doña Amalia ha figurado dada de alta hasta el día 29 de agosto de 2012 como persona física en el Impuesto sobre Actividades Económicas, epígrafe 871 de la sección segunda (Expendedores oficiales de Loterías), determinando los rendimientos netos de su actividad en régimen de estimación directa, sistema simplificado. Para llevar a cabo esta actividad contaba con la oportuna licencia administrativa del Ente Público Loterías y Apuestas del Estado, estando sometida a un régimen de Derecho Administrativo. - Doña Amalia con fecha 3 de febrero de 2000, en su calidad de titular de Despacho Receptor de Apuestas de dedicación exclusiva, recibió la credencial que le facultaba para integrarse en la Red Básica del Organismo Nacional de Loterías y Apuestas del Estado con la obligación de comercializar la totalidad de sus productos y proceder al inicio de la comercialización de la Lotería Nacional. - La Disposición Adicional 34ª de la Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2011 , que entra en vigor el 1 de enero de 2010 establece un nuevo régimen jurídico respecto a la comercialización de los puntos de venta de Loterías y Apuestas del Estado. Dicho régimen permite la posibilidad de cambio de régimen jurídico pasando, a opción de los interesados, a un régimen de Derecho Mercantil, respetando los derechos adquiridos de los titulares de los puntos de venta. La obligada tributaria, en calidad de titular del Punto de Venta Integral número de establecimiento 59470 - 34-000-0011, optó por este cambio de régimen jurídico con la firma de un contrato con la Sociedad Estatal de Loterías y Apuestas del Estado, S.A. (antiguo Organismo Nacional de Loterías y Apuestas del Estado), en adelante SELAE, de fecha 5 de octubre de 2011. - Con fecha 29 de noviembre de 2011 se presentó, en SELAE (Delegación Comercial de Palencia) con número de registro de entrada 101, solicitud de cambio de titularidad inter-vivos del establecimiento integral de Loterías y Apuestas del Estado número 59470 - 34-000-0011 de Doña Amalia a la entidad PALOLITA BUEY, S.L. - Con fecha 12 de junio de 2012, Doña Amalia cede el Contrato de Servicios de Gestión de Punto de Venta suscrito con SELAE de fecha 5 de octubre de 2011 a PALOLITA BUEY, S.L., con N.I.F. B34255521. SELAE manifiesta en ese mismo acto de 12 de junio de 2012 su conformidad con la cesión del contrato. - Doña Amalia, actuando en calidad de representante legal de PALOLITA BUEY, S.L., el Gestor, suscribió con fecha 9 de agosto de 2012 un contrato de servicios de gestión de punto de venta con SELAE, que tiene por objeto el establecimiento de los términos y condiciones con arreglo a los que el Gestor prestará a favor de SELAE los servicios de Punto de Venta como Punto de Venta Integral (Número del establecimiento 59470 - 34-000-0011). - A partir del mes de septiembre de 2012 la obligada tributaria comienza a facturar a PALOLITA BUEY, S.L. el alquiler del local comercial sito en Palencia, calle Barrio y Mier, número 11, donde se encuentra ubicado el establecimiento 59470 - 34-000-0011, que fue objeto de cesión. Amalia NUM001 A23 Num.Ref.:77900016 Página 6 de 19 - La obligada tributaria manifiesta que la cesión realizada a favor de Palolita Buey, S.L. fue gratuita, según se recoge en la diligencia de fecha 15 de junio de 2016, no figurando tampoco factura alguna de venta del inmovilizado material. - El objeto social de PALOLITA BUEY, S.L. es el propio de las administraciones de loterías y apuestas, se constituyó mediante escritura pública de fecha 22 de septiembre de 2011, autorizada por Don Juan Carlos Villamuza Rodríguez (número de protocolo 1.794), siendo sus socios fundadores Doña Amalia, con N.I.F. NUM001, Don Edmundo, con N.I.F. NUM002, Doña Ascension, con N.I.F. NUM003 y Doña María Esther, con N.I.F. NUM004. La administradora de la sociedad es Doña Amalia. - La obligada tributaria declaró en sus autoliquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas las siguientes comisiones por su actividad profesional del punto de venta de Administración de Loterías: AÑO COMISIONES DECLARADAS 2008 149.367,68 2009 155.006,03 2010 163.191,90 2011 159.698,26 2012 86.975,12 En la base de datos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria figuran las siguientes comisiones imputadas a nombre de PALOLITA BUEY, S.L. por SELAE: AÑO COMISIONES IMPUTADAS 2012 84.389,92 2013 175.679,27 2014 180.255,09 2015 192.459,31 La media de las comisiones obtenidas por la obligada tributaria de los años 2008 a 2011 ascendió a 156.815,96 euros. Amalia NUM001 A23 Num.Ref.:77900016 Página 7 de 19 - Doña Amalia arrendó el local donde se ubica la administración de loterías a la entidad Palolita Buey, S.L., siendo la renta mensual pactada de 1.300 euros, a partir de 1 de septiembre de 2012. - La obligada tributaria no declaró la cesión del Contrato de Servicios de Gestión de Punto de Venta en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Tercero.- Modificaciones de la Inspección El actuario, a la vista de los hechos descritos, concluyó que en 2012 se había producido una transmisión de la administración de lotería de la que era titular Doña Amalia a favor de la entidad Palolita Buey, S.L., entidad de la que la propia interesada es administradora y socia mayoritaria, transmisión sujeta y no exenta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que no fue declarada por la interesada. Así pues, procedió a efectuar una valoración de la transmisión, a fin de determinar la ganancia patrimonial devengada por la operación. Para ello, el actuario tomó como dato objetivo (...)'.

Más abajo refiere, en relación con la culpabilidad exigible que '(...) Sostiene la interesada que no actuó de mala fe porque consideró que no existía variación patrimonial alguna, por lo que no ha pretendido engañar a la Hacienda Pública al no declarar la misma. Ese desconocimiento no es suficiente como para exonerarle de la comisión de la infracción si se tiene en cuenta que la obligada tributaria había tenido suficientes conocimientos como para acogerse a la opción de modificar el régimen jurídico por el que se relacionaba con la Sociedad Estatal de Loterías y Apuestas del Estado que, entre otras modificaciones, suponía la posibilidad de efectuar la transmisión inter vivos de la administración de loterías y a continuación constituye una sociedad con su cónyuge y sus hijas, Palolita Buey, S.L., que pasa a ser titular de la administración de lotería, de forma que la obligada tributaria ha dejado de ser titular de serlo. Así pues, la interesada ha efectuado operaciones societarias complejas con pleno conocimiento de sus consecuencias, por lo que entendemos que era también conocedora de que su situación patrimonial era diferente tras la cesión de la administración, variación que debe ser objeto de tributación, sin que lo haya declarado. Así pues, de las circunstancias que concurren en el presente caso se desprende que, aparte de cumplirse los principios básicos de legalidad y tipicidad propios del ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración tributaria, no puede desconocerse la culpabilidad de la demandante que se deriva de una falta de diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales. Amalia NUM001 A23 Num.Ref.:77900016 Página 16 de 19 Para apreciar la ausencia de culpabilidad hubiera sido necesario que, en primer lugar, la interesada hubiera presentado una declaración veraz y completa y que la autoliquidación hubiera podido ampararse en una interpretación de la norma razonable, es decir, con fundamento jurídico, lo que no ocurre en este caso, dado que la sanción se impone precisamente porque la interesada no autoliquidó la ganancia patrimonial que ha dado lugar a la regularización, dejando de ingresar una importante suma de dinero en concepto de cuota (108.567,50 euros) y obteniendo indebidamente una devolución de 4.334,88 euros, motivando la necesidad de que la Administración tuviese que actuar. Por tanto, la culpabilidad se desprende de la conducta de la obligada, de la que solo cabe deducir un ánimo de evitar la carga tributaria correcta, razón por la que el motivo no puede ser acogido. Por otra parte, la conducta descrita tampoco halla acomodo en ninguna de las excepciones previstas en el artículo 179.2 mencionado, exculpatorias de responsabilidad. En particular, a nuestro juicio, no cabe ninguna razonable interpretación de esas normas que ampare la conducta del interesado. Es evidente que la infracción se ha cometido por medio de una conducta voluntaria y culpable, y, por ende, debe merecer el reproche sancionador que la norma establece para ese tipo de acciones. Como ya quedó dicho, resulta clara la normativa, que ningún margen deja a la interpretación en contrario, sin que, por otra parte, sea lo bastante compleja como para plantear problemas de comprensión en quien deba de aplicarla. QUINTO.- Cuantificación de la sanción (...)'.

TERCERO.- Sobre la improcedencia de la apertura del expediente sancionador, la falta de separación del procedimiento de comprobación y del procedimiento sancionador y la apertura del expediente sancionador con anterioridad a la práctica de la liquidación (pendencia del recurso de casación admitido por ATS de 16 de enero de 2020, Procedimiento 4780/2019).

El citado argumento no puede acogerse. Si bien es cierto que pende el recurso de casación 4780/2019, admitido por ATS de 16 de enero de 2020, nuestro alto tribunal ya se ha pronunciado sobre esta cuestión en el RCA 1993/2019, admitido por auto de 9 de julio de 2019, y RCA 2004/2019, admitido por auto de 16 de julio de 2019. Así, en el primero de ellos ya ha recaído su STS 1075/2020 en la que se sentaba como doctrina legal que ' (...) SÉPTIMO.- Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión a la luz de los artículos 209.2 LGT y 25 RGRST.

1. Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la cuestión que se nos plantea en el auto de admisión del recurso.

Ni el artículo 209.2 LGT , ni ninguna otra norma legal o reglamentaria, interpretada conforme a los criterios del artículo 12 LGT , establecen un plazo mínimo para iniciar el procedimiento sancionador, pudiendo inferirse del artículo 25 RGRST que dicho inicio puede producirse antes de que se le haya notificado a la persona o entidad acusada de cometer la infracción la liquidación tributaria de la que trae causa el procedimiento punitivo, lo que resulta perfectamente compatible con las garantías del artículo 24.2 CE , y, en particular, con los derechos a ser informados de la acusación y a la defensa.

2. Esta respuesta, por último, no entra en contradicción en modo alguno con lo declarado en nuestra sentencia núm. 1032/2019, de 10 de julio, dictada en el recurso contencioso-administrativo núm. 83/2018 .

En dicha sentencia anulamos el apartado nueve del artículo único del Real Decreto 1072/2017 y, en consecuencia, el apartado 4 del artículo 25 del Reglamento general del régimen sancionador tributario, aprobado por el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, que disponía literalmente lo siguiente:

'En caso de retraso producido en el procedimiento sancionador como consecuencia de la orden de completar el expediente del procedimiento inspector a la que se refieren los artículos 156.3.b ) y 157.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se computará una interrupción justificada en el procedimiento sancionador derivado del procedimiento inspector que se hubiera iniciado, desde el día siguiente a aquel en el que se dicte la orden de completar hasta que se notifique la nueva acta que sustituya a la anteriormente formalizada o se le dé trámite de audiencia en caso de que no sea necesario incoar una nueva acta'.

Anulamos dicho precepto reglamentario por entender, resumidamente, (i) que el mismo introducía una figura de todo punto extraña a la dinámica del procedimiento sancionador, (ii) que no existía habilitación legal expresa para su regulación reglamentaria y (iii) que resultaba incoherente e ilógica la nueva regulación en cuanto, careciendo ya de relevancia la pretendida interrupción justificada en el procedimiento inspector, se trasladaba esta figura al procedimiento sancionador.

Y añadimos en los dos últimos párrafos del fundamento jurídico sexto de la expresada sentencia lo siguiente:

'En conclusión, ni existe habilitación legal para el reglamento en este campo, ya que la interpretación del art. 211 no permite atribuir esta finalidad a la remisión que hace al art. 104.2 LGT , ni, por otra parte, resuelta congruente la previsión reglamentaria impugnada a tenor de las características del procedimiento sancionador, tal y como está configurado, ya que supondría supeditar el procedimiento sancionador al curso de un procedimiento inspector cuando la voluntad del legislador, y esto es indiscutible, fue la de hacer por completo independiente el sancionador respecto a otros procedimientos tributarios como el de inspección.

La solución legal para la eventualidad que trata de precaver la reforma que introduce el Real Decreto 1072/2017 es clara en la LGT, y radica en que el procedimiento sancionador no se inicie mecánicamente de forma simultánea o acompasada con el inspector. La indudable relevancia del procedimiento inspector en el ejercicio de la potestad sancionadora tiene perfecto acomodo en el esquema legal por la simple regla de no iniciarlo hasta la finalización del procedimiento inspector, conforme prevé el art. 209.2 LGT , que otorga un plazo máximo de tres meses para hacerlo, lo que parece más que suficiente'.

Pues bien, de estos dos párrafos no se desprende en absoluto que la Sala estaba declarando -ni siquiera obiter dicta- que el artículo 209.2 de la Ley General Tributaria impone la apertura del procedimiento sancionador después de notificada la liquidación tributaria, y que, por tanto, impide que el inicio pueda producirse antes de que se le haya notificado a la persona o entidad acusada de cometer la infracción la liquidación tributaria de la que trae causa el procedimiento punitivo.

Lo único que dijimos entonces es que no se puede supeditar el resultado de un expediente sancionador a lo acontecido en un procedimiento inspector, que ambos procedimientos deben tramitarse separadamente y que el artículo 209.2 de la Ley General Tributaria establece con claridad un plazo de caducidad de los expedientes sancionadores. Nada más.

Y eso mismo es lo que, cabalmente, hemos afirmado en los anteriores fundamentos jurídicos y reiteramos ahora:

a) Que el artículo 209.2 LGT no establece -para ningún tipo de infracción tributaria- que el procedimiento sancionador solo pueda instruirse después de que se haya dictado la liquidación de la que trae causa.

b) Que la notificación de la liquidación no constituye, por tanto, el límite mínimo para iniciar el procedimiento sancionador.

c) Que en las infracciones que causan perjuicio para la recaudación, la liquidación constituye, ciertamente, presupuesto imprescindible para que tenga lugar la sanción tributaria (o, más precisamente, para que se dicte la resolución sancionadora), pero eso es algo distinto de que resulte legalmente necesario que tal liquidación se haya dictado y notificado antes del inicio del procedimiento tributario sancionador.

Lo dijimos con claridad en el último párrafo del número segundo del fundamento jurídico tercero de esta misma sentencia y conviene reiterarlo ahora (porque este es nuestro argumento esencial): puede aceptarse, en las infracciones que causan perjuicio para la recaudación, la máxima de que sin liquidación no hay sanción, pero no la de que sin liquidación no puede haber inicio del procedimiento tributario sancionador.'.

Hasta aquí la cita de la STS indicada por lo que la alegación de la actora ha de decaer.

CUARTO.- Sobre la concurrencia del elemento subjetivo.

I.- La STS Sala 3ª, sec. 2ª, S 24-10-2013, rec. 4609/2011 nos recuerda que es el sancionado quien ha de acreditar la causa exonerante de concurrir una interpretación razonablede la norma. ' Si bien es cierto que, a la hora de determinar la concurrencia de culpabilidad en cada caso concreto, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la Jurisprudencia ha sostenido desde antiguo, que la comisión de errores de derecho en las liquidaciones tributarias no debe ser objeto de sanción, en la medida en que el error sea razonable y la norma ofrezca dificultades de interpretación, lo cierto es que en el caso enjuiciado no se justifica que concurra una interpretación razonable de la norma, sino más bien una interpretación interesada de unas normas cuya oscuridad no acredita, y sin que los argumentos de la sociedad recurrente hayan acreditado una interpretación errónea de las normas aplicadas o la posibilidad de acogerse a otra interpretación jurídicamente más razonable.'.

Otras sentencias, ofrecen lo que es ya una doctrina jurisprudencial muy consolidada (v. por todas la STS Sala 3ª, sec. 2ª, S 10-12-2012, rec. 4320/2011):

II.- No se puede motivar la culpabilidad sobre afirmaciones genéricas y no conectadas con los hechos acaecidos como lo son las empleadas: (i) 'la culpa se caracteriza por la omisión de la diligencia debida', sin explicitar por qué y cuál era la diligencia debida; (ii) 'las normas citadas imponían claramente las obligaciones o deberes incumplidos', sin reflejar qué normas eran, dónde se habían citado y cuáles eran las obligaciones o deberes incumplidos, o que (iii) no se aprecia 'ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 ', limitándose a negar - examinando la tipicidad- que la conducta de la entidad no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma.

III.- El principio de presunción de inocencia garantizado en el artículo 24.2 de la Constitución española no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión.

IV.- Si la Administración tributaria considera que el sujeto pasivo no actúa diligentemente, debe haber hecho explícitos los motivos en el acuerdo por el que se imponen las sanciones, aportando datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada, incluso, de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, dado que las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias ( sentencia de 16 de marzo de 2002 (casación 9139/96), FJ 3º), cuya doctrina reitera la antes citada de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04, FJ 5º)).

V.- Formalmente, ni los tribunales económico-administrativos ni los órganos jurisdiccionales pueden subsanar la falta de motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador, porque es al órgano competente para sancionar, en este caso la Inspección de los Tributos, a quien corresponde motivar la imposición de la sanción (confróntense las sentencias de 30 de septiembre de 2010 (casación 6428/05, FJ 3 º) y 23 de septiembre de 2010 (casación 6163/05, FJ 4º)).

Así las cosas, en el presente supuesto cabe decir:

1º) La posición de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria realmente hace supuesto de hecho de la cuestión controvertida pues la acción de la recurrente fue efectivamente no trasladar a la administración su negocio jurídico, pero ese hecho, doloso, no supone que su comportamiento desde el punto de vista tributario sancionador sea doloso. Lo sería si se hiciese con conocimiento de su ilicitud tributaria, algo que esa parte niega. Es decir; no es o mismo una acción voluntaria, que una acción ilícita voluntaria. La ilicitud será algo a determinar, la notoriedad de esa ilicitud será algo a determinar y, eso, directamente se vincula con una interpretación razonable de la norma.

2º) La actora ha acreditado una interpretación razonable de una norma, al haber aportado diferentes resoluciones administrativas que, como poco, ponen de manifiesto que se trata de una cuestión controvertida, incluso la cuantificación económica de la operación (v. Resolución del TEAC de 14 de febrero de 2019 (RG6885/2016), Acuerdo de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Castilla y León (Salamanca), Resolución del TEAC de 10 de septiembre de 2019 (RG 2891-17), Resolución del TEAR de Cataluña, de 14 de mayo de 2019, dictada al resolver la reclamación económico- administrativa núm. NUM005, Resolución del TEAR de Castilla y León (Sala de Valladolid), de fecha 30 de octubre de 2019, dictada al resolver la reclamación económico-administrativa NUM006.

3º) Finalmente, no puede la Sala desconocer que la actora podría haber obtenido una neutralidad fiscal en el caso de que hubiera que haberlo declarado, se hubiera acogido al régimen especial de diferimiento de la ganancia patrimonial regulado en la normativa del Impuesto sobre Sociedades, aplicable también a las personas físicas.

El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, , que regulaba el régimen fiscal especial de las operaciones de reestructuración, en virtud del cual, cumpliendo determinados requisitos, dicho régimen resultaba de aplicación, entre otros casos, a las aportaciones no dinerarias realizadas por personas físicas. Criterio incuestionable ex consulta vinculante V2056-11, de 14 de septiembre (Dirección General de Tributos), pese a las diferencias de un porcentaje menor de participación de la aquí actora. No ha sido controvertido por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria y por ello esta Sala no entra a valorar que por mor de ese porcentaje menor, la persona física aportante debería o no integrar parte de la renta en la base imponible de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como consecuencia de la aportación no dineraria realizada. Por lo tanto, la no cuestionada neutralidad (por diferimiento) de la operación de cesión, impone concluir la falta de intencionalidad de la conducta de la actora, hecho que unido a la razonabilidad de su postura, aboca a la estimación de su recurso.

ÚLTIMO.-De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139 de la LJCA, en su redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, vigente desde el 31 de octubre de 2011, no procede imposición de costas.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo de conformidad con lo previsto en el artículo 86 de la LJCA cuando el recurso presente interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia; mencionado recurso se preparará ante esta Sala en el plazo de treinta días siguientes a la notificación de la sentencia y en la forma señalada en el artículo 89.2 de la LJCA.

Vistos los artículos precedentes y demás de pertinente aplicación, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Valladolid, en nombre de S.M. el Rey y por la autoridad que le confiere el Pueblo Español dicta el siguiente

Fallo

Que estimamos el recurso contencioso-administrativo número 1291/19 interpuesto por Dª Amalia contra la resolución del TEAR de Castilla y León, Sala de Valladolid, de 30.10.2019 desestimando la reclamación económico-administrativa nº NUM000 formulada contra el acuerdo A51 77900016 del Inspector Regional que le impuso una sanción tributaria por importe de 84.676,79€; que anulamos por no ser conforme a derecho, sin costas.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo de conformidad con lo previsto en el artículo 86 de la LJCA cuando el recurso presente interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia; mencionado recurso se preparará ante esta Sala en el plazo de treinta días siguientes a la notificación de la sentencia y en la forma señalada en el artículo 89.2 de la LJCA.

Así por esta nuestra Sentencia, lo acordamos, mandamos y firmamos.