Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 102/2020, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15239/2019 de 19 de Febrero de 2020

Encabezamiento

T.S.X.GALICIA CON/AD SEC.4
A CORUÑA
SENTENCIA: 00102/2020
-Equipo/usuario: IL
Modelo: N11600
PLAZA GALICIA S/N
Correo electrónico: sala4.contenciosoadministrativo.tsxg@xustiza.gal
N.I.G: 15030 33 3 2019 0000496
Procedimiento: PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0015239 /2019 /
Sobre: ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA
De D./ña. Gines
ABOGADO RAMON SABIN SABIN
PROCURADOR D./Dª. JOSE MARTIN GUIMARAENS MARTINEZ
Contra D./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA
ABOGADO ABOGADO DEL ESTADO
PROCURADOR D./Dª.
PONENTE: Dª MARIA DOLORES RIVERA FRADE PRESIDENTA
EN NOMBRE DEL REY
La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia ha
pronunciado la
SENTENCIA
Ilmos./as. Sres./as. D./Dª
MARIA DOLORES RIVERA FRADE PTDA.
JUAN SELLES FERREIRO
FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA
MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO
A Coruña, diecinueve de febrero de dos mil veinte.

En el recurso contencioso-administrativo que, con el número 15239/2019, pende de resolución ante esta Sala,
interpuesto por D. Gines , representado por el procurador D.JOSE MARTIN GUIMARAENS MARTINEZ, dirigido
por el letrado D.RAMON SABIN SABIN, contra ACUERDO DEL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO
REGIONAL DE GALICIA DE 08/02/2019.IRPF 2014 Y 2015.EXPEDIENTE: NUM000 Y ACUMULADAS. Es
parte la Administración demandada el TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA,
representado por el ABOGADO DEL ESTADO.
Es ponente la Ilma. Sra. Dª MARIA DOLORES RIVERA FRADE

Antecedentes

PRIMERO.- Admitido a trámite el presente recurso contencioso-administrativo, se practicaron las diligencias oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a la parte recurrente para deducir la oportuna demanda, lo que se hizo a medio de escrito en el que, en síntesis, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que se estimaron pertinentes, se acabó suplicando que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución impugnada en este procedimiento.



SEGUNDO.- Conferido traslado a la parte demandada, se solicitó la desestimación del recurso, de conformidad con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en la contestación de la demanda.



TERCERO.- No habiéndose recibido el asunto a prueba y declarado concluso el debate escrito, quedaron las actuaciones sobre la mesa para resolver.



CUARTO.- En la sustanciación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo de 43.087,06 euros.

Fundamentos

PRIMERO .- Objetodel recurso contencioso-administrativo y motivos de impugnación: Don Gines interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico- administrativo Regional de Galicia de fecha 8 de febrero de 2019, que estima las reclamaciones económico- administrativas número NUM000 y NUM001 , presentadas contra las resoluciones de la Oficina de Gestión tributaria de la Administración de Santiago de Compostela de la AEAT, de los recursos de reposición interpuestos contra las liquidaciones practicadas por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) de los ejercicios 2014 y 2015, en cuantías de 17.787,00 y 25.300,06 €.

En las liquidaciones objeto de recurso se modificó la base imponible general en el importe de los rendimientos íntegros del trabajo personal declarados por el obligado tributario como trabajador de la empresa de 'TE Connectivity SubCom, S.L.', al entender la Administración tributaria que no es de aplicación el artículo 7 p) de la ley 35/2006, pues el obligado tributario no ha demostrado que se cumplan los requisitos previstos en este precepto. Aunque de la documentación aportada se desprende que estuvo desplazado en el extranjero, en el país de destino existe un impuesto análogo al español y que no se trata de un paraíso fiscal, sin embargo no entiende acreditado el requisito de necesidad de que los trabajos se desarrollen a favor de una empresa o una entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, no habiendo aportado el obligado tributario contrato de trabajo ni prueba alguna de sus manifestaciones de que su salario haya sido facturado a la empresa extranjera.

Por el contrario, el actor en su escrito de demanda sostiene que ocupa el cargo de Jefe de Cables en la empresa 'TE Connectivity SubCom, S.L.', la cual centra su actividad en la realización de proyectos de sistemas de cable submarino, con un ámbito de actuación empresarial que implica el desplazamiento puntual de alguno de sus trabajadores expertos al extranjero, y entre ellos, el recurrente.

Sostiene en su demanda que con la documentación aportada se ha acreditado su permanencia laboral en países extranjeros como Malasia, Taiwán, USA, Canadá e Indonesia, realizando trabajos en beneficio de las empresas contratadas por la principal.



SEGUNDO.- Sobre la falta de motivación del acuerdo del TEAR. Desestimación: El primer motivo de impugnación que esgrime el actor en su escrito de demanda es el de la falta de motivación del acuerdo del TEAR, al amparo de lo dispuesto en el artículo 35 de la ley 39/2015.

Bajo este apartado de la demanda alega que la fundamentación del TEAR se basa en un punto único, como es la existencia de una sentencia judicial previa dictada por esta Sala el 21 de diciembre de 2016, en el recurso 15182/2016, que desestimó un recurso contencioso administrativo interpuesto por otro contribuyente, y en otro ejercicio distinto, y que por tanto el TEAR no valoró la situación fáctica concreta sino que decidió que en ambos supuestos estamos ante una identidad sustancial y aplicó directamente la teoría de la cosa juzgada.

En efecto, los fundamentos de derecho del acuerdo del TEAR se limitan a señalar como antecedente la liquidación provisional practicada al actor (no a otro contribuyente), por el IRPF del ejercicio 2013, pasando a continuación a transcribir parcialmente la sentencia dictada por esta Sala el 21 de diciembre de 2016, para concluir que la similitud de los antecedentes de hecho y la coincidencia de los criterios del TEAR con los de la citada sentencia supone la desestimación de las reclamaciones presentadas y la confirmación de las liquidaciones provisionales, y de las resoluciones desestimatorias recurridas, sin que se recoja un análisis y una valoración detallada de las pruebas presentadas en las vías administrativa y económica-administrativa para determinar si en el presente caso se cumplen los requisitos que exige el artículo 7 p) de la ley.

Sin embargo esta omisión en la valoración de la situación fáctica por parte del TEAR no ha de conducir a la nulidad ni a la anulabilidad de su acuerdo por falta de motivación, pues una cosa es que carezca de motivación suficiente en la que pueda amparar la decisión final desestimatoria, y otra bien distinta es la disconformidad con la motivación empleada para llegar a esa solución, que es lo que realmente muestra el actor en su demanda.



TERCERO.- Sobre la consideración de trabajos realizados en el extranjero como rentas exentas del IRPF.

Requisitos. Normativa de aplicación e interpretación por el Tribunal Supremo: Conforme a lo dispuesto en el artículo 6 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, constituye hecho imponible del impuesto la obtención de renta por el contribuyente, entre las que se incluyen los rendimientos del trabajo.

Pero el artículo 7 p) contempla como rentas exentas los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, siempre que se cumplan los requisitos que exige la propia norma, a saber: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

Establece asimismo la norma que la exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento; y que esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.

Por su parte, el artículo 6.1.1º del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en términos semejantes a los que se recogen en esta disposición legal, establece que: 'Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria'.

En relación con este requisito, y para el caso de entidades vinculadas -como sucede en el presente con la empresa en la que trabaja el actor 'TE Connectivity SubCom S.L.', y la empresa para la que dice haber prestado servicios en el extranjero 'Transoceanic Cable Ship Company', el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la ley del impuesto sobre sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que: ' la deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario'.

Y también en relación con este requisito, el Tribunal Supremo en la sentencia de 28 de marzo de 2019 (Recurso: 3774/2017), fijó una doctrina, reproducida en sentencias posteriores de 9 de abril y 24 de mayo de 2019 ( Recurso de casación números 488/2019 y 685/2019), según la cual: 'El artículo 7, letra p), LIRPF , resulta aplicable a los rendimientos percibidos por funcionarios públicos o personal laboral que se hallan destinados en comisión de servicio en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que los trabajos se realicen materialmente fuera del territorio nacional y beneficien al organismo internacional, con independencia de que beneficie asimismo al empleador del trabajador o/y a otra u otras entidades.

2) Dicho precepto no prohíbe que los trabajos efectivamente realizados fuera de España consistan en labores de supervisión o coordinación, y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones'.



CUARTO.- Sobre la consideración de trabajos realizados en el extranjero como rentas exentas del IRPF.

Doctrina de esta Sala: Esta Sala en sentencias de 23 de noviembre de 2016 (Recurso: 15152/2016), y de 21 de diciembre de 2016 (Recurso: 15182/2016) ha interpretado el requisito relacionado con el destinatario de la actividad, de la siguiente manera: 'O requisito relacionado co destinatario da actividade laboral é, de acordo coa opinión da DXT, unha das condicións máis difíciles de valorar en canto ao seu cumprimento e, posiblemente, a que resulte de máis difícil cumprimento. Para a DXT non é fácil sinalar de forma apriorística unhas regras claras que poidan servir de guía para determinar cando un traballo prestouse para unha empresa non residente. O que si fai a DXT é identificar o destinatario da prestación laboral co beneficiario de tal prestación que, en calquera caso, ha de ser a empresa ou entidade non residente ou un establecemento permanente radicado no estranxeiro xa que para a DXT este beneficio fiscal refírese basicamente aos supostos de desprazamentos de traballadores no marco dunha prestación de servizos transnacional'.

Y en cuanto al requisito de que los trabajos deben realizarse para una empresa o entidad no residente en España o en un establecimiento permanente radicado en el extranjero, añade que: 'En canto á interpretación deste requisito pola Administración tributaria, parte da finalidade da norma: favorecer a competitividade das empresas españolas sinalando que, «a priori», é difícil sinalar unhas regras claras que sirvan de guía para determinar cando un traballo prestouse para unha empresa non residente e que, no seo de grupos de empresas, debe analizarse en cada caso concreto se realmente o destinatario do servizo é a empresa non residente ou os servizos redundan en beneficio de todo o grupo'.

Alega el actor en su demanda que los periodos durante los cuales permaneció fuera del país constan acreditados en el expediente administrativo de forma concreta y determinada, acreditando su permanencia laboral en Malasia, Taiwán, USA, Canadá e Indonesia, y realizando trabajos en beneficio de las empresas subcontratadas por la principal.

Pero no se discute ni el desplazamiento físico del actor fuera de España, ni que se desplazase al extranjero para desarrollar su actividad como jefe de Cables; extremos que han sido debidamente demostrados en la vía administrativa a través de la aportación de los billetes de viaje en avión, y otros de justificantes acreditativos de su estancia en los países a los que dice haber viajado, además de los certificados de la empresa naviera que acreditaron periodos de embarque en los buques en los que prestó sus servicios.

Lo que se discute es que los desplazamientos y la estancia del trabajador en el extranjero haya sido para la prestación de servicios de mantenimiento de cableado submarino para una empresa no residente, negando la Administración la necesidad de estos desplazamientos a un centro de trabajo fuera de España de una empresa no residente.

Sobre ello hemos de llegar a la misma conclusión a la que llegó esta Sala en la sentencia de 21 de diciembre de 2016. Y es que a la vista de la documentación aportada por el propio recurrente no se puede entender acreditado que hubiese prestado servicios para una empresa extranjera residente en el extranjero, sino que lo fue para la sociedad 'TE Connectivity SubCom S.L.' con domicilio social en Madrid, en un buque como centro de trabajo. Y tal como se dice en la indicada sentencia, en virtud del contrato suscrito por esta empresa con otra del mismo grupo 'Transoceanic Cable Ship Company Inc', es la empresa española la que traslada el centro de trabajo (por su propia naturaleza es móvil) para prestar los servicios, con el conjunto de medios materiales y humanos de los que dispone; es decir, el actor no pasa a depender de la empresa extranjera ni recibe las órdenes de ella, sino que mantiene su dependencia y relación directa con la empresa nacional.

Prueba de ello es el testimonio por escrito de compañeros de trabajo del actor, trabajadores de 'TE Connectivity SubCom S.L.', cuando dicen que el recurrente estuvo desplazado en el extranjero realizando trabajos que consistían en la supervisión y organización de las operaciones de carga de cable para el sistema de cable submarino, cumpliendo una jornada laboral a tiempo completo, y siguiendo las instrucciones y órdenes laborales dadas por la citada empresa. Incluso el director de 'Transoceanic Cable Ship Company Inc', se llegó a contradecir en las certificaciones expedidas el día 8 de diciembre de 2016 y el día 27 de junio de 2017, pues en la primera dice que Gines es empleado de 'TE Connectivity SubCom S.L.', y en la segunda dice que es empleado 'Transoceanic Cable Ship Company Inc'. Y aunque en la certificación expedida el 8 de diciembre de 2016 certifica que esta última entidad fue la destinataria de los trabajos realizados por el recurrente, generando un valor añadido a la entidad por tratarse de servicios 'que producen una ventaja y utilidad a nuestra compañía y por los que facturamos a la entidad empleadora', si n embargo no se ha aportado documentación acreditativa de que los salarios y retribuciones percibidas por el actor fueran facturados por 'TE Connectivity SubCom S.L.' a la empresa vinculada 'Transoceanic Cable Ship Company Inc'.

También hemos de coincidir con lo ya expuesto en la sentencia de esta Sala de 21 de diciembre de 2016 en el sentido de que el contrato suscrito por ambas entidades es de términos tan generales que impide concretar la ventaja que obtiene la sociedad 'Transoceanic Cable Ship Company Inc', pues además los servicios que dice prestados el actor, no encajan en los servicios generales que se describen en la cláusula tercera del contrato.

No encajan bajo el subapartado de aprovisionamiento de buques, ni desde luego en el subapartado de servicios administrativos. Únicamente podría hacerlo bajo el subapartado 'Otros servicios', que incluye servicios con carácter genérico con 'respecto a otros asuntos relativos a la actividad de la sociedad que solicite a la sociedad oportunamente'.

Por último, no se entiende muy bien lo que quiere decir la parte recurrente cuando en su escrito de demanda finaliza diciendo que la Administración se contradice considerando que en un ejercicio fiscal el actor no cumple con los requisitos exigidos para la exención fiscal y por contra, sí los considera cumplidos en otro ejercicio, cuando lo cierto es que la sentencia a la que se refiere el TEAR en su acuerdo resolvía una impugnación prácticamente idéntica a la que es objeto de análisis en este procedimiento, solo que referida a otro ejercicio económico. Y también en ella se acabaron desestimando las pretensiones del actor. A esto debe añadirse que en cualquier caso, tal como se recoge en el acuerdo de resolución del recurso de reposición, el análisis de cuestiones como la sometida a debate en este procedimiento es casuístico, de suerte que la solución a la que se llegue va a depender de la acreditación ante la Administración tributaria de que parte de los rendimientos de trabajo obtenidos por los obligados tributarios cumplan o no los requisitos de exención previstos en la norma, cumplimiento que no se ha producido en el presente caso, lo que ha de determinar la desestimación del recurso.



QUINTO.-Imposición de costas: Dispone el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, en la redacción dada por la Ley 37/2011, de 11 de octubre, que, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. A tal efecto, es de tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 394.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, aplicable supletoriamente al presente proceso por imperativo de lo dispuesto en la Disposición Final Primera de la Ley Reguladora conforme al cual para apreciar, a efectos de condena en costas, que el caso era jurídicamente dudoso se tendrá en cuenta la jurisprudencia recaída en casos similares.

Congruentemente con lo ya acordado en la sentencia de esta Sala de 21 de diciembre de 2016, la existencia de dudas fundadas en derecho, impiden un pronunciamiento de condena en costas.

VISTOS los artículos citados y demás preceptos de general y pertinente aplicación,

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso co ntencioso-administrativo interpuesto por Don Gines interpone contra la Resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional de Galicia de fecha 8 de febrero de 2019, que estima las reclamaciones económico-administrativas número NUM000 y NUM001 , presentadas contra las resoluciones de la Oficina de Gestión tributaria de la Administración de Santiago de Compostela de la AEAT, de los recursos de reposición interpuestos contra las liquidaciones practicadas por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) de los ejercicios 2014 y 2015, en cuantías de 17.787,00 y 25.300,06 €.

Sin imposición de costas.

Notifíquese la presente sentencia a las partes, haciéndoles saber que contra ella puede interponerse recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo. Dicho recurso habrá de prepararse ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, en escrito en el que, dando cumplimiento a los requisitos del artículo 89 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, se tome en consideración lo dispuesto en el punto III del Acuerdo de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo de fecha 20 de abril de 2016, sobre extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación (B.O.E. del 6 de julio de 2016).

Así lo acordamos y firmamos.