Sentencia Contencioso-Administrativo Nº 1046/2019, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 882/2018 de 06 de Noviembre de 2019

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009740

NIG:28.079.00.3-2018/0018308

Procedimiento Ordinario 882/2018

Demandante:D./Dña. Baltasar

PROCURADOR D./Dña. MARIA DEL CARMEN HIJOSA MARTINEZ

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 1046

RECURSO NÚM.: 882-2018

PROCURADOR DÑA. MARÍA DEL CARMEN HIJOSA MARTÍNEZ

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

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En la Villa de Madrid a 6 de Noviembre de 2019

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 882/2018 interpuesto por D. Baltasar, representado por la Procuradora Dª Carmen Hijosa Martínez, contra la Resolución desestimatoria del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de 30 de mayo de 2018, de la reclamación económico administrativa NUM000, por el concepto de IRPF.

Ha sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO.- Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO.- No estimándose necesario el recibimiento a prueba ni la celebración de vista pública, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para la votación y fallo, la audiencia del día 5 de noviembre de 2019, en que tuvo lugar.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª María Rosario Ornosa Fernández.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en este recurso contencioso administrativo contra la presunta Resolución desestimatoria del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de 30 de mayo de 2018, de la reclamación económico administrativa NUM000, interpuesta contra el acuerdo de liquidación provisional, NUM001, dictado por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2011, por importe a ingresar de 69.708,2 €.

SEGUNDO.- La parte actora solicita en su demanda que se anule el acto administrativo impugnado.

Se plantea en este caso si la actividad notarial puede realizarse por una comunidad de bienes a efectos de la aplicación del beneficio fiscal pretendido.

Entiende el actor que la Resolución del TEAR incurre en incongruencia omisita ya que no resuelve sobre todas las cuestiones planteadas por el recurrente en la reclamación económico administrativa.

Por otro lado, alega que ha habido un cambio de criterio administrativo ya que el TEAC, en una Resolución de 5 de febrero de 2015, dictada en unificación de doctrina, ha modificado el criterio que hasta entonces se había adoptado por las Consultas Vinculantes de la DGT en relación al cumplimiento de los requisitos para poder disfrutar de la reducción por creación de empleo, que regula la Disposición Adicional Vigésimo Séptima de la Ley 35/2006 del IRPF, ya que, hasta ese momento, se entendía que el cumplimiento de los requisitos debía de producirse en sede socio y a partir de esa Resolución se determina que deben de cumplirse en sede sociedad y la interpretación conjunta de los artículos 89 y 242 LGT implica que tal resolución vulnera la seguridad jurídica y los principios de confianza legítima y de buena fe, así como la doctrina de los actos propios, sin que sea posible aplicar ese criterio con carácter retroactivo.

Defiende, por otra parte, que lo previsto legalmente debe de interpretarse en el sentido de que los requisitos legales se deben de dar en el socio, que es el auténtico contribuyente al que se refiere la citada Disposición y no en la entidad, en régimen de atribución de rentas, que está excluida de la condición de contribuyente en el IRPF.

Niega que pueda darse una interpretación que limite beneficios fiscales en casos particulares y en todo caso, entiende que está limitada la retroactividad jurisprudencial en las normas tributarias que conceden beneficios a los contribuyentes.

Solicita, en consecuencia, la anulación de la Resolución del TEAR y de la liquidación de la que traía causa.

TERCERO.- El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en primer lugar, que la entidad actora debía de haber acreditado previamente que tenía derecho a disfrutar del beneficio fiscal pretendido y que cumplía los requisitos exigidos legalmente, en virtud de las reglas de la carga de la prueba, contenidas en el art. 105 LGT, y entiende que, aunque en la Sentencia dictada en el recurso 206/2017, el 7 de noviembre de 2018, en un supuesto similar, se hace referencia a que dicha alegación se trataría de una cuestión nueva que excede del carácter revisor de esta jurisdicción, entiende que puede ser alegada ya que pueden ser alegados, en virtud del art. 56.1 LJCA cuantos motivos se entiendan procedentes, hayan sido o no alegados ante la Administración.

Entiende que los beneficios o incentivos fiscales, en este caso los previstos en la Disposición Adicional Vigésimo séptima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del IRPF , deben de cumplirse según lo que indica la Resolución del TEAC, de 5 de febrero de 2015, puesto que, conforme a lo previsto en el art. 242.4 LGT, es vinculante para los órganos y tribunales económico administrativos y la interpretación que realiza debió de aplicarse desde su entrada en vigor, con lo que no le son de aplicación los principios de irretroactividad de las normas tributarias que regula el art. 10 LGT .

Del análisis del Preámbulo del Real Decreto-ley 20/2011, de 30 de diciembre y de la Ley 22/2013, de 23 de diciembre, se desprende que la medida que nos ocupa va dirigida al mantenimiento y creación de empleo en sede de pequeñas y medianas empresas y no son los integrantes de la comunidad los que crean el empleo sino la propia comunidad de bienes, teniendo en cuenta, además, que los integrantes de la comunidad no ejercen individualmente actividad económica alguna.

Solicita, por todo ello, la confirmación de la resolución del TEAR.

CUARTO.- En el análisis de la cuestión controvertida en el presente litigio se debe partir de que en la liquidación provisional, de fecha 7 de agosto de 2015, en el apartado de 'Hechos y Fundamentos de Derecho que Motivan la Resolución', se expresa lo siguiente:

'La disposición adicional vigésimo séptima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas dispone que ' En cada uno de los períodos impositivos 2009, 2010 y 2011, los contribuyentes que ejerzan actividades económicas cuyo importe neto de la cifra de negocios para el conjunto de ellas sea inferior a 5 millones de euros y tengan una

plantilla media inferior a 25 empleados, podrán reducir en un 20 por 100 el rendimiento neto positivo declarado, minorado en su caso por las reducciones previstas en el artículo 32 de esta Ley , correspondiente a las mismas, cuando mantengan o creen empleo': De los datos obrantes en poder de la Administración, se pone de manifiesto que usted es comunero de la comunidad de bienes con CIF NUM002 con un porcentaje de participación del 25,00 por ciento y que ha declarado en el apartado Régimen de atribución de rentas de su declaración de IRPF 2011 en la casilla 213 'Reducciones minoraciones aplicable' un importe de 134.730,95 en concepto reducción por mantenimiento o creación de empleo establecida en la disposición adicional vigésimo séptima dela Ley del Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas . Dicha comunidad de bienes ha obtenido unos ingresos íntegros de actividades económicas en el ejercicio 2011 por importe de 5.039.632,51 y una plantilla media de trabajadores en situación de alta en el período comprendido entre 01-01-2011 y 31-12-2011 de 23,20.

- La Dirección General de Tributos en consultas vinculantes, entre otras, V1520,V1153-10 V2083-10, estableció como criterio para la aplicación de dicha disposición adicional que ' los límites relativos a la cifra neta de negocios, plantilla media inferior a 25 empleados, gastos de personal y el requisito de plantilla media correspondiente a cada ejercicio, serán los correspondientes al contribuyente y no a la entidad en régimen de atribución de rentas, por lo que serán la cifra neta de negocios, la plantilla media y los gastos de personal correspondientes a cada socio, que vendrán determinados en función de su porcentaje de participación'. Sin embargo, el TEAC en Resolución de 5 de febrero de 2015, dictada en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio ha establecido como criterio para la aplicación de la citada disposición adicional que 'en los casos de contribuyentes del IRPF que ejerzan actividades económicas a través de una de las entidades del art. 35.4 de la LGT , los requisitos y límites para la aplicación de la reducción prevista en la Disposición Adicional vigésimo séptima de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF , deben cumplirse o cuantificarse en sede de la entidad, y NO con relación a cada partícipe o cotitular de la misma en proporción a su respectiva participación'. / Esta Resolución de 05/02/2015 la ha dictado el TEAC previa toma en consideración del criterio ya expresado por la Dirección General de Tributos (en particular, se citan en la Resolución del TEAC las consultas V1520-10, V1553-10 y V2083-10), por lo que la corrección del criterio administrativo efectuada por el TEAC en su Resolución es plenamente consciente y querida.

- El artículo 242.4 de la misma LGT establece carácter vinculante respecto de los criterios establecidos por el TEAC en las resoluciones que dicte en recursos extraordinarios de alzada para la unificación de criterio, y esa vinculación afecta no sólo a los órganos de la Administración tributaria estatal encargados de la aplicación de los tributos, sino también al resto de la Administración tributaria del Estado (incluida la propia Dirección General de Tributos).

- Por ello, la regularización que ahora se formula se fundamenta en el criterio administrativo contenido en la citada Resolución del TEAC de 05/02/2015, criterio que, se reitera, es de aplicación vinculante para toda la Administración tributaria estatal y que establece la forma en que debió interpretarse y aplicarse la D.A. 27ª de la Ley del IRPF desde su entrada en vigor. / Por tanto, y de acuerdo con lo anterior, la obligada tributaria no tiene derecho a aplicar la reducción por mantenimiento o creación de empleo ya que la comunidad de bienes de la que es comunero supera los límites establecidos en la disposición adicional vigésimo séptima señalada.

- En cuanto a la alegación relativa a que la interpretación que hace el TEAC no se debe aplicar a los períodos impositivos transcurridos con anterioridad a la publicación del nuevo criterio se desestima por los siguientes motivos:/ El art. 89 LGT al regular las consultas tributarias, establece que '1. La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá efectos vinculantes, en los términos previstos en este artículo, para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos en su relación con el consultante. En tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso, se aplicarán al consultante los criterios expresados en la contestación, siempre y cuando la consulta se hubiese formulado en el plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo anterior y no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos recogidos en el escrito de consulta. Los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán a aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta.'/ El artículo 242 LGT , al regular el recurso extraordinario del alzada para unificación de criterio, prevé que '4. Los criterios establecidos en las resoluciones de estos recursos serán vinculantes para los tribunales Económicos-administrativos y para el resto de la Administración Tributaria'.

- Ante este escenario debe entenderse que, aún cuando no cabe considerar como jurisprudencia la resolución del TEAC resolviendo el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio, en los términos empleados por el art. 89 LGT , no puede obviarse su carácter de doctrina administrativa vinculante, que en el presente caso, es posterior a las consultas de la Dirección General de Tributos y además, se dicta a sabiendas de las mismas, puesto que dichas consultas fueron invocadas en el recurso interpuesto por la Directora del Departamento de Gestión y a pesar de ello, el TEAC se apartó deliberadamente de la doctrina anterior sentada por la DGT.

Es por ello que puede considerarse que la resolución del TEAC 'altera' las circunstancias que el órgano de aplicación de los tributos tuvo en cuenta en su momento y por lo tanto, permitiría a la Administración tributaria modificar el criterio hasta entonces seguido al introducir un nuevo criterio administrativo que le resulta vinculante. Ha de recordarse que el art. 89 dispone que 'En tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso, se aplicarán al consultante los criterios expresados en la contestación, siempre y cuando la consulta se hubiese formulado en el plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo anterior y no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos recogidos en el escrito de consulta'.

- Por otra parte, debe además tenerse en cuenta que conforme a lo previsto en el Art. 243 LGT el Director General de Tributos puede interponer un recurso extraordinario para la unificación de doctrina si está en desacuerdo con la resolución del TEAC, sin que dicho precepto limite dicha posibilidad cuando de una resolución dictada en un recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio se trata.

- Despejada la cuestión de la fuerza vinculante de la doctrina sentada por el TEAC en el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio, debe examinarse como se despliega temporalmente esa vinculación y concretamente, si debiendo aplicarse por la Administración a partir del momento en que se sienta por el TEAC esa doctrina, la misma puede proyectarse hacia ejercicios pasados pero no prescritos, durante los cuales se presentaron autoliquidaciones por los contribuyentes de IRPF, aplicando o inaplicando la reducción prevista en la Disposición adicional 27.ª de la Ley 35/2006 (Ley IRPF), según el criterio hasta ahora mantenido por la DGT.

/ Una circunstancia determinante para lo que posteriormente se concluirá, es que dicha reducción se encuentra sujeta al cumplimiento de distintos requisitos que por su distinto contenido no juegan de forma unívoca siempre a favor del criterio de que el cumplimiento se sitúe en sede del socio, comunero o integrante individual del ente sin personalidad jurídica o a favor de que el cumplimiento se le exija a dicho ente sin personalidad jurídica, de suerte que tanto el criterio seguido por la DGT hasta ahora, como el nuevo criterio del TEAC, producen efectos favorables para unos contribuyentes y desfavorables para otros. De ello se desprende que ni antes ni ahora, pueda hablarse de una doctrina o criterio favorable ni desfavorable en todos los casos, sino que será a la luz de las circunstancias concretas de cada contribuyente, cuando se verá si uno u otro criterio le resulta más beneficioso.

- Así las cosas, si bien es cierto que la aplicación del nuevo criterio adoptado por el TEAC puede determinar en casos concretos la no aplicabilidad de la reducción a supuestos en los que anteriormente, con el criterio de la DGT, sí resultaban acreedores de dicho beneficio, puede ocurrir que quienes no pudieron beneficiarse del mismo por no cumplir los requisitos individualmente considerados, como prescribía la DGT, si los cumplan con arreglo al nuevo criterio del TEAC y puedan, al amparo del mismo, solicitar una rectificación de sus autoliquidaciones correspondientes a ejercicios no prescritos.

Ante esta situación, ha de analizarse la posible aplicación del nuevo criterio administrativo, que recordemos, vincula a la Administración, a los ejercicios pasados pero no prescritos y particularmente si podrían ser objeto de comprobación y liquidación aquellos contribuyentes que amparados en las consultas de la DGT se aplicaron la reducción y que ahora, con el nuevo criterio sentado por el TEAC, perderían el derecho a aplicársela, por lo que serían objeto de la oportuna liquidación.

- Por lo que se refiere a las liquidaciones que pudieran practicarse, debe partirse de que el criterio sentado por el TEAC es el criterio conforme al cual debió aplicarse la norma examinada desde su entrada en vigor. Ello ocurre puesto que al tratarse del criterio interpretativo de una norma, a diferencia de lo que ocurre con los cambios normativos, respecto de los cuales entran en juego las normas sobre aplicación temporal ( artículo 10.2 LGT ) y en particular, la prohibición de la retroactividad de las normas restrictivas o desfavorables, la doctrina administrativa vinculante, al igual que la jurisprudencia de los Tribunales de Justicia, no está sujeta a dichos límites al contener la interpretación de las normas que debió regir desde su entrada en vigor, razón por la cual, tanto una como otra se aplica a situaciones generadas antes de su dictado.

De acuerdo con todo lo hasta ahora expuesto, deberíamos concluir que sí cabe realizar comprobaciones y, en su caso, liquidaciones, aplicando a los ejercicios pasados pero no prescritos, el criterio sentado en la resolución del TEAC de 5 de febrero de 2015.

- En el ámbito de la actuación administrativa y en particular ante un cambio de doctrina administrativa, surge una dificultad añadida, como es la aplicación del principio de confianza legítima, consagrado en el artículo 3.1 Ley 30/1992, de 26 de noviembre, del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común y su proyección en la doctrina de los actos propios. / Efectivamente, siendo el de confianza legítima uno de los principios que ha de regir la actuación de las Administraciones Públicas con los administrados, ha de examinarse cuál es el alcance del mismo y si se trata de un principio absoluto, no sujeto a limitaciones.

El principio de confianza legítima implica la protección de los derechos de los administrados que han adecuado su actuación a la forma en que previsiblemente iba a actuar la Administración y ello no en base a meras expectativas, sino a la luz de una actuación clara e inequívoca de la Administración ( STS 30-10-2009 ). Es por ello que la invocación del principio de confianza legítima, como la doctrina de los actos propios, exige una previa actuación de la Administración que inspire directamente la conducta del administrado.

- En el presente caso, la actuación de la Administración que ha propiciado un comportamiento determinado en los administrados y por tanto ha generado la confianza legítima de éstos, la encontramos en las consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos, que con su criterio reiterado, dieron amparo a la presentación de autoliquidaciones en las que los contribuyentes en los que concurrieran a nivel individual los requisitos previstos en la Disposición adicional 27ª de la LIRPF , se aplicaron la reducción del rendimiento neto en la misma prevista.

Sin embargo, el principio de confianza legítima no se encuentra exento de límites, no puede proyectarse de forma absoluta sobre toda actuación administrativa, sino que, como ha manifestado el Tribunal Supremo ( STS 10-11-2009 - RJ 2010,358), sus efectos no alcanzan al ejercicio de las potestades regladas, en el que la Administración se encuentra desprovista de un margen de discrecionalidad y ha de someterse estrictamente a la legalidad, de suerte que en tales casos, las pretensiones de los administrados no encontrarán satisfacción en virtud del principio de confianza legítima.

Así las cosas, puesto que en virtud de la previsión legal contenida en el artículo 242 LGT , el nuevo criterio sentado por el TEAC vincula a la AEAT como administración tributaria, ésta debe aplicar dicho criterio sin que, al tratarse de una potestad reglada, quepa otra alternativa en la actuación que pueda llevar a cabo la AEAT en el ejercicio de sus facultades de comprobación y, en su caso, de liquidación de ejercicios no prescritos.

- En cuanto al artículo 87 de la Ley General Tributaria , señalar que la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, con la mayor celeridad posible, ha puesto los medios suficientes para el conocimiento de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central dictada en Recurso de extraordinario de alzada para la unificación de criterio, de fecha 2 de febrero de 2015.

Así lo demuestra el hecho de que dicha sentencia ya esté recogido en el Manual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2015 (páginas 222 y 223), el cual se edita el 7 de abril de 2015 .

- El contribuyente está en su derecho de adoptar todas aquellas medidas legales que considere que le puedan corresponder. Pero la Administración también está obligada a aplicar las ley y los criterios interpretativos de la misma.'

QUINTO.- Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, se debe señalar que la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en su Disposición Adicional Vigésimo Séptima, relativa a la 'Reducción del rendimiento neto de las actividades económicas por mantenimiento o creación de empleo', que se añade, con efectos desde el 1 de enero de 2009, por el art. 72 de la Ley 26/2009, de 23 de diciembre, en la redacción vigente en el ejercicio objeto de la controversia, establecía lo siguiente:

'1. En cada uno de los períodos impositivos 2009, 2010 y 2011, los contribuyentes que ejerzan actividades económicas cuyo importe neto de la cifra de negocios para el conjunto de ellas sea inferior a 5 millones de euros y tengan una plantilla media inferior a 25 empleados, podrán reducir en un 20 por 100 el rendimiento neto positivo declarado, minorado en su caso por las reducciones previstas en el artículo 32 de esta Ley , correspondiente a las mismas, cuando mantengan o creen empleo.

A estos efectos, se entenderá que el contribuyente mantiene o crea empleo cuando en cada uno de los citados períodos impositivos la plantilla media utilizada en el conjunto de sus actividades económicas no sea inferior a la unidad y a la plantilla media del período impositivo 2008.

El importe de la reducción así calculada no podrá ser superior al 50 por ciento del importe de las retribuciones satisfechas en el ejercicio al conjunto de sus trabajadores.

La reducción se aplicará de forma independiente en cada uno de los períodos impositivos en que se cumplan los requisitos.

2. Para el cálculo de la plantilla media utilizada a que se refiere el apartado 1 anterior se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación con la jornada completa y la duración de dicha relación laboral respecto del número total de días del período impositivo.

No obstante, cuando el contribuyente no viniese desarrollando ninguna actividad económica con anterioridad a 1 de enero de 2008 e inicie su ejercicio en el período impositivo 2008, la plantilla media correspondiente al mismo se calculará tomando en consideración el tiempo transcurrido desde el inicio de la misma.

Cuando el contribuyente no viniese desarrollando ninguna actividad económica con anterioridad a 1 de enero de 2009 e inicie su ejercicio con posterioridad a dicha fecha, la plantilla media correspondiente al período impositivo 2008 será cero.

3. A efectos de determinar el importe neto de la cifra de negocios, se tendrá en consideración lo establecido en el apartado 3 del artículo 108 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades .

Cuando en cualquiera de los períodos impositivos la duración de la actividad económica hubiese sido inferior al año, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.

4. Cuando el contribuyente no viniese desarrollando ninguna actividad económica con anterioridad a 1 de enero de 2009 e inicie su ejercicio en 2009, 2010 ó 2011, y la plantilla media correspondiente al período impositivo en el que se inicie la misma sea superior a cero e inferior a la unidad, la reducción establecida en el apartado 1 de esta disposición adicional se aplicará en el período impositivo de inicio de la actividad a condición de que en el período impositivo siguiente la plantilla media no sea inferior a la unidad.

El incumplimiento del requisito a que se refiere el párrafo anterior motivará la no aplicación de la reducción en el período impositivo de inicio de su actividad económica, debiendo presentar una autoliquidación complementaria, con los correspondientes intereses de demora, en el plazo que medie entre la fecha en que se incumpla el requisito y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.'

Es decir, los requisitos para la aplicación de la reducción controvertida son los siguientes:

- Que el importe de la cifra de negocios del conjunto de las actividades económicas desarrolladas por el contribuyente del IRPF en el periodo impositivo en que se aplique la reducción del 20%, sea inferior a cinco millones de euros.

- Que se mantenga en el ejercicio en que se aplique la reducción, la plantilla media del conjunto de las actividades económicas en el período impositivo 2008. Obsérvese que para la aplicación de la reducción es únicamente necesario el mantenimiento de la plantilla media sin que se genere un mayor beneficio fiscal con la creación de empleo, poniéndose de manifiesto que el principal objetivo de la nueva norma se encamina a frenar la destrucción de empleo.

Además, se exige que la plantilla media utilizada para el conjunto de las actividades económicas en el período impositivo en que se aplique la reducción del 20%, no sea inferior a la unidad, salvo en el caso de que el contribuyente inicie el ejercicio de la actividad económica en determinados años, en cuyo supuesto hay una regulación específica mediante la que se excepciona transitoriamente este último requisito.

En tal sentido, la disposición adicional 27ª determina que 'para el cálculo de la plantilla media utilizada (...) se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación con la jornada completa y la duración de dicha relación laboral respecto del número total de días del período impositivo.'

- La plantilla media existente para el desarrollo del conjunto de actividades desarrolladas en el ejercicio en que se aplique la reducción del 20%, debe ser inferior a 25 empleados.

SEXTO.- La resolución del TEAC de 5 de febrero de 2015, dictada en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, señala en su fundamento de derecho cuarto:

'La recurrente sostiene que esta norma debe interpretarse atendiendo estricta y exclusivamente a su literalidad, considerando que los requisitos determinantes de la aplicación del cuestionado beneficio fiscal vienen referidos a los contribuyentes, esto es, a las personas físicas, y no a las comunidades de bienes.

Los criterios de interpretación de las normas jurídicas se encuentran contenidos en el artículo 3.1 del Código Civil (LEG 1889, 27), conforme al cual, 'las normas se interpretarán por el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, la realidad social del tiempo en que hayan de aplicarse, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad'. De este precepto, de plena aplicación en el ámbito tributario de conformidad con el artículo 12 de la Ley 58/2003 (RCL 2003, 2945) General Tributaria, resultan tres criterios esenciales de interpretación: el literal o gramatical - que es el único que se invoca por la recurrente- y además el sistemático y el teleológico.

Al respecto, es doctrina reiterada del Tribunal Supremo que el tenor literal del texto de las normas es criterio primario de inteligencia legal y que ha de considerarse 'valorando a su vez el resultado obtenido de forma que se alcance una consecuencia racional en el orden lógico' ( sentencias de 2 de julio de 1991 [RJ 1991, 5319 ] y 23 de marzo de 1950 ). Por otra parte, la interpretación sistemática conduce a la valoración conjunta coherente e integrada del ordenamiento, de forma que al valorar las disposiciones o normas se asuma que no rigen de una manera aislada, sino que se insertan en un ordenamiento jurídico y deben interpretarse necesariamente de conformidad con las normas que presiden un grupo normativo ( sentencia de 4 de octubre de 1996 [RJ 1996, 7516] ); es necesario, en suma, que se lleve a efecto una interpretación armónica, conjunta, conexa, como expone la sentencia del mismo Tribunal de 13 de noviembre de 1979 . A su vez el criterio teleológico atiende al fin del precepto o disposición que se afronta, que en nuestro caso no es otro que el de frenar la destrucción de empleo en un contexto temporal de crisis económica.

La reducción prevista en la disposición adicional 27ª de la LIRPF se aplica sobre el rendimiento neto de la actividad económica, el cual se ha de calcular conforme a las normas del Impuesto sobre Sociedades, con ciertas particularidades previstas en la propia LIRPF. Dicho rendimiento neto, que es el que será objeto de atribución a los comuneros, se calcula en sede de la propia comunidad, por lo que la verificación del cumplimiento de los requisitos necesarios para reducir el mismo se ha de realizar, igualmente, en sede de la propia entidad en régimen de atribución de rentas.

Es importante diferenciar estas dos fases en la tributación de las rentas obtenidas por una comunidad de bienes:

- En un primer momento se determina la renta obtenida por la entidad. La calificación de la renta obtenida por la comunidad de bienes debe efectuarse de acuerdo con las normas generales del IRPF (rendimientos del trabajo, del capital, de actividades económicas, ganancias y pérdidas patrimoniales, rentas imputadas)

- En un segundo momento, la renta determinada por la comunidad de bienes se atribuye a cada uno de los comuneros. Las rentas atribuidas tienen la misma naturaleza, para cada uno de los miembros de la entidad, que la actividad o fuente de la que proceden. Esto implica que si bien en principio la renta atribuida se califica de la misma forma que la renta obtenida por la entidad, la propia norma prevé que dicha calificación depende de cada miembro de la entidad.

Volvemos a reiterar que el objetivo del beneficio fiscal cuestionado es el mantenimiento del empleo por parte de quienes efectivamente pueden hacerlo que no son otros que los titulares de las distintas actividades económicas, y ese papel corresponde, en nuestro caso, a la propia comunidad de bienes: como quiera que el beneficio fiscal viene asociado al mantenimiento de la plantilla, ha de insistirse en que el único empleador, en casos como el que nos ocupa, es el ente, no el partícipe ( artículo 1.2 del Estatuto de los Trabajadores [RCL 1995, 997] ); aún siendo evidente que la comunidad de bines no tiene la consideración de contribuyente a efectos del IRPF, sí lo es a efectos de otros tributos, estando igualmente obligada a practicar a efectos del IRPF la correspondiente retención respecto de las retribuciones que satisfaga a sus empleados. A este respecto se ha de subrayar la plena individualidad de la comunidad de bienes respecto de sus miembros, pese a carecer de personalidad jurídica, lo cual no obsta a que fiscal y mercantilmente actúe, en muchas ocasiones, como si de una sociedad se tratase: dispone de su propio Número de Identificación Fiscal, igualmente ante la Seguridad Social dispone de un número distinto del de sus comuneros, es la encargada de presentar las altas y bajas de trabajadores, boletines de cotización, etc.

El beneficio fiscal discutido tiene su ámbito subjetivo de aplicación en el conjunto de las denominadas pequeñas y medianas empresas (aquellas cuyo importe neto de la cifra de negocios sea inferior a 5 millones de euros y cuya plantilla media sea inferior a 25 empleados). Si siguiésemos la conclusión que se postula en el presente recurso, nos podíamos plantear si, además de prorratear el requisito de que la plantilla media no sea inferior a 1 empleado, igualmente cabría imputar proporcionalmente los otros parámetros (cifra de negocios, plantilla media,...); en este último caso los límites de 5 millones de euros de importe neto de cifra de negocios y de 25 empleados de plantilla media se irían multiplicando en función del número de miembros que integren la correspondiente entidad en régimen de atribución de rentas, lo cual no resulta acorde con la finalidad de la norma.

Finalmente, y como bien dice el TEAR en la resolución recurrida, además la interpretación de la propia Dirección General de Tributos ha sido justamente la contraria en otros supuestos en los cuales la aplicación de un determinado tratamiento fiscal se hace depender de un requisito relacionado con la plantilla del empleador. Así, tratándose de los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la misma LIRPF para que la actividad de arrendamiento de inmuebles tenga la consideración de actividad económica (si aplicásemos la conclusión que se propone, en el caso de una comunidad de bienes integrada por dos comuneros dedicada al arrendamiento de inmuebles, sería necesario que contase, como mínimo, con dos personas empleadas con contrato laboral y a jornada completa), no es ésta la interpretación seguida por la Dirección General de Tributos. Así, en contestación a la consulta vinculante V0027-05, de fecha 17 de enero de 2005 (JT 2005, 300) , se planteaba la cuestión de un matrimonio que constituían una comunidad de bienes dedicada a la actividad de arrendamiento de inmuebles, con una persona con contrato laboral y local destinado a dicha gestión. En su contestación, la Dirección General e remite a los requisitos que se recogían en el hoy derogado artículo 25.2 del TRLIRPF, idénticos a los previstos en el artículo 27, añadiendo, por lo que aquí interesa, que 'del escrito de consulta parece deducirse que los requisitos mencionados (local exclusivo y persona contratada) se cumplen respecto de la actividad desarrollada por la comunidad de bienes'. Idéntico planteamiento se sigue en la contestación a la consulta 0081-97 de 21 de enero.

Otro supuesto en el que nos encontramos con un requisito referido al número de personas empleadas es el previsto a efectos de la inclusión o exclusión del régimen de estimación objetiva para determinadas actividades. Cabría preguntarse si habría que modificar las magnitudes máximas de personal empleado para las entidades en régimen de atribución de rentas en función de su número de miembros. No parece tampoco razonable ni así lo ha querido el legislador.'

SÉPTIMO.- De los argumentos empleados por la administración para formular la liquidación provisional controvertida se desprende que, únicamente, se plantea la desaparición del beneficio fiscal controvertido en sede socio y se defiende que sean aplicados en sede comunidad de bienes, sin cuestionarse, en ningún momento, si por el actor se cumplen o no, en el caso concreto, los requisitos para que pueda darse el beneficio fiscal regulado en la Disposición Adicional 27ª LIRPF, por lo que el actor ha dirigido todos sus argumentos en el procedimiento administrativo y en la reclamación económico administrativa a defender que los beneficios fiscales no pueden considerase respecto de la comunidad de bienes al no ser sujeto pasivo del tributo.

De ahí que, dada la función revisora de esta Sala, tal como ya se ha manifestado en el recurso 206/2017, ponente Sr. Gallego Laguna, no pueda entrar a examinar el cumplimiento de tales requisitos en sede socio, ya que no fue cuestionado por la administración, ni por el TEAR, al no plantearse la misma como objeto de debate, por lo que ahora esa cuestión podría suponer la indefensión del actor que no ha podido formular alegaciones sobre ello ante la administración ni ante el TEAR, ni tampoco aportar las correspondientes pruebas sobre el cumplimiento de los requisitos legales para disfrutar del beneficio fiscal pretendido.

Incluso lo argumentado ahora en la contestación a la demanda por el Abogado del Estado podría suponer la alegación, no de nuevos argumentos jurídicos, sino de nuevos hechos, no planteados por la administración en la liquidación, debiendo de tenerse en cuenta, además que la administración, si consideraba que el socio no cumplía los requisitos legales para disfrutar de la reducción pretendida podía haberlo así establecido, sin necesidad de acudir a la vía de regularización que dio origen a este recurso.

Debe decaer, por ello, este motivo de oposición.

OCTAVO.- Esta Sección Quinta, en el recurso 345/2015, en Sentencia dictada el 14 de diciembre de 2016, ponente Sr. Gallego Laguna, así como en los recursos 177/2017, y 277/2017, en Sentencias dictadas el 17 de octubre de 2018, y el 18 de diciembre de 2018, ambas de esta misma ponente, ha establecido en relación a la discrepancia de interpretación de lo dispuesto en la Disposición Adicional Vigésimo Séptima, de la Ley 35/2006, relativa a la 'Reducción del rendimiento neto de las actividades económicas por mantenimiento o creación de empleo' que, respecto a la interpretación de las normas tributarias, el art. 12 LGT determina lo siguiente:

'1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil (LEG 1889, 27) .

2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.

3. En el ámbito de las competencias del Estado, la facultad de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias de las Leyes y demás normas en materia tributaria corresponde de forma exclusiva al Ministro de Hacienda.

Las disposiciones interpretativas o aclaratorias serán de obligado cumplimiento para todos los órganos de la Administración tributaria y se publicarán en el Boletín Oficial que corresponda'

Por su parte, el art. 3.1 del Código Civil determina que 'Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas.'

En relación a la cuestión que nos ocupa hemos precisado, por otra parte, que el texto de la Disposición Adicional Vigésimo Séptima de la Ley 35/2006, cuando regula la Reducción del rendimiento neto de las actividades económicas por mantenimiento o creación de empleo, es claro en cuanto se refiere expresamente los 'contribuyentes'que ejerzan actividades económicas, por lo que hay que acudir a la interpretación que da el propio Legislador al término contribuyentes. De ahí que, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 3.1 del Código Civil, se debe interpretar en primer lugar atendiendo al sentido propio de sus palabras, es decir, al sentido propio de la palabra 'contribuyente'y según dispone el art. 12 de la Ley General Tributaria sólo en tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.

La Ley 35/2006 (RCL 2006, 2123) del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en su art. 8 efectúa una definición legal del concepto 'contribuyentes'cuando establece lo siguiente:

'1. Son contribuyentes por este impuesto:

a) Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.

b) Las personas físicas que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por alguna de las circunstancias previstas en el artículo 10 de esta Ley.

2. No perderán la condición de contribuyentes por este impuesto las personas físicas de nacionalidad española que acrediten su nueva residencia fiscal en un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Esta regla se aplicará en el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cuatro períodos impositivos siguientes.

3. No tendrán la consideración de contribuyente las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria . Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2.ª del Título X de esta Ley.'

Por tanto, en el caso analizado, la expresión 'contribuyente'se encuentra definida en relación con las sociedades civiles en el art. 8.3 de la Ley 35/2006, que expresamente excluye de la consideración de contribuyente a las sociedades civiles.

De ahí que hayamos establecido con anterioridad que, de acuerdo con las normas de interpretación que establece tanto la Ley General Tributaria como el Código Civil, en ningún caso puede considerarse que la sociedad civil pueda tener la consideración de contribuyente a los efectos de la Reducción del rendimiento neto de las actividades económicas por mantenimiento o creación de empleo, sin que pueda llegarse a una interpretación diferente de las alegaciones del recurrente sobre el contenido de la Exposición de Motivos, que no puede considerarse que contenga un pronunciamiento contrario al contenido de los preceptos citados, pero es que en todo caso, la mencionada Exposición de Motivos no se establece una regulación de la reducción controvertida, por lo que al ser claros los términos de la Disposición Adicional, no cabe sino una interpretación de acuerdo con el concepto que el propio Legislador da a la expresión 'contribuyentes', lo que conduce a desestimar las pretensiones referidas del recurrente.

A los razonamientos anteriores puede añadirse que la Disposición Adicional Vigésima Séptima de la Ley 35/2006 claramente determina que, a estos efectos, se entenderá que el contribuyente mantiene o crea empleo cuando en cada uno de los citados períodos impositivos la plantilla media utilizada en el conjunto de sus actividades económicas no sea inferior a la unidad.

El art. 88 de la misma Ley 35/2006 establece que 'Las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos.'Y el art. 89.3 establece que 'Las rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales.'

De ahí que, en coherencia con el criterio que se ha seguido por esta Sección y en aplicación de los principios de seguridad jurídica y de unidad de doctrina, debamos de seguir con ese mismo criterio en este caso, en cuanto que se determina que los requisitos establecidos en la Disposición Adicional Vigésimo Séptima LIRPF , relativa a la 'Reducción del rendimiento neto de las actividades económicas por mantenimiento o creación de empleo', se deben entender siempre en sede socio y no en sede de la sociedad civil ya que el socio es, en definitiva, el contribuyente y sujeto pasivo del Impuesto, con lo que debe estimarse el recurso y anularse la Resolución del TEAR y la liquidación impugnada puesto que los criterios y argumentos esgrimidos por el TEAC en su Resolución, si bien vinculan a la AEAT y al TEAC, conforme al art. 246.2 LGT, no pueden vincular a esta Sala.

Esta sentencia analiza los motivos concretos que la mueven a estimar el presente recurso y a entender que el beneficio fiscal debe aplicarse en sede socio y no en sede sociedad civil, tal como se solicita expresamente en la contestación a la demanda, ya que, aunque la voluntad del legislador con la creación de la Disposición Adicional Vigésimo Séptima de la Ley 35/2006 pudiese ser la estimulación de la creación de empleo a las microempresas, no debe olvidarse que una premisa ineludible para gozar del beneficio fiscal es ser sujeto pasivo del tributo.

De ahí que, en definitiva, debamos de estimar el presente recurso y de anular la resolución del TEAR, así como las liquidaciones de las que deriva, por no ser conformes a derecho.

NOVENO.-El Abogado del Estado, mediante escrito presentado el 3 de octubre de 2019 se allana a la pretensión de la parte actora, habiendo recibido autorización del Abogado del Estado Jefe en Madrid, en la que se expresa que se autoriza el allanamiento en el presente recurso al entender que resulta insostenible la defensa del acto impugnado y en aras de evitar la condena en costas.

El art. 75 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso administrativa establece lo siguiente: '1. Los demandados podrán allanarse cumpliendo los requisitos exigidos en el apartado 2 del artículo anterior.

2. Producido el allanamiento, el Juez o Tribunal, sin más trámites, dictará sentencia de conformidad con las pretensiones del demandante, salvo si ello supusiere infracción manifiesta del ordenamiento jurídico, en cuyo caso el órgano jurisdiccional comunicará a las partes los motivos que pudieran oponerse a la estimación de las pretensiones y las oirá por plazo común de diez días, dictando luego la sentencia que estime ajustada a Derecho.

3. Si fueren varios los demandados, el procedimiento seguirá respecto de aquellos que no se hubiesen allanado.'

Pues bien, habiéndose allanado el Abogado del Estado, procede dictar sentencia conforme al allanamiento producido, puesto que no supone infracción manifiesta del ordenamiento jurídico.

En consecuencia, procede la estimación del recurso contencioso administrativo, anulando la Resolución del TEAR, así como la liquidación de la que traía causa, debiendo devolverse al actor, en su caso, las cantidades indebidamente ingresadas, con los intereses legales que procedan.

DÉCIMO:La parte recurrente solicita en la demanda la imposición de costas a la Administración demandada.

El art. 139.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa que establece que '1. En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho.

En los supuestos de estimación o desestimación parcial de las pretensiones, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad, salvo que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, las imponga a una de ellas por haber sostenido su acción o interpuesto el recurso con mala fe o temeridad.'

Sin embargo la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa no contiene disposición en materia costas en el supuesto de allanamiento, siendo aplicable la doctrina del Tribunal Supremo sobre dicho art. 139.1 en los supuestos de allanamiento y de acuerdo con lo dispuesto en el art. 139.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, no procede imposición de costas, siguiendo el criterio expresado por el Tribunal Supremo entre otras, en sentencia de 2 de diciembre de 2013 (recurso 237/2013) cuando expresa que para que no proceda imposición de costas a la demandada 'Hubiere sido necesario que aquel órgano hubiera desarrollado otra conducta previa al día señalado para votación y fallo como el allanamiento a la pretensión.', es decir, el Tribunal Supremo entiende que el momento decisivo para considerar si procede o no la imposición de costas es que el allanamiento se haya producido antes o después del día señalado para votación y fallo, por lo que en el presente caso al haberse allanado la Administración demandada antes del señalamiento para votación y fallo no sería procedente la imposición de costas a la Administración demandada. Es decir, el Tribunal Supremo en la sentencia citada parece entender que no puede considerarse que se rechaza pretensión alguna de la Administración cuando ésta se allana antes del día señalado para votación y fallo.

Por otra parte, no puede considerarse que en el presente caso pueda apreciarse la existencia de mala fe en la Administración demandada, que ha obrado en consecuencia al apreciar la insostenibilidad de la oposición al recurso.

En consecuencia, no procede imposición de costas.

Fallo

Que debemos estimar y estimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por D. Baltasar, representado por la Procuradora Dª Carmen Hijosa Martínez, contra la Resolución desestimatoria del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de 30 de mayo de 2018, de la reclamación económico administrativa NUM000, planteada por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del ejercicio 2011, Resolución que anulamos, por no ser conforme a derecho, así como la liquidación de la que traía causa, sin que proceda una expresa imposición de las costas procesales causadas.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0882-18 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92- 0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0882-18 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.